Размещено на http://www.allbest.ru/

Санкт-Петербургский государственный университет

Экономический факультет

Выпускная квалификационная работа

Методы выявления фальсификации финансовой отчетности

Драгни Сергей Витальевич

Санкт-Петербург 2018



Оглавление

Введение

Глава 1. Подходы к определению фальсификации финансовой отчетности и её классификация

1.1 Различные подходы к термину фальсификации финансовой отчетности

1.2 Классификация фальсификации финансовой отчетностью

1.3 Вуалирование финансовой отчетности

Глава 2. Методы фальсификации финансовой отчетности

2.1 Разнообразие методов фальсификации финансовой отчетности

2.2 Искажения показателей финансовой отчетности

2.3 Некорректная оценка активов и обязательств. Хищения активов

2.4 Коррупция

2.5 Налоговые правонарушения

2.6 Агрессивная учетная политика

Глава 3. Способы выявления и противодействия фальсификации финансовой отчетности

3.1 Методы выявления фальсификации финансовой отчетности

3.2 Способы предотвращения манипуляций с финансовой отчетностью

Заключение

Список используемых источников

Приложение



Введение

Настоящая выпускная квалификационная работа посвящена общим аспектам выявления фальсификаций финансовой отчетности. Большое значение в современной экономике приобретает информация. Она оказывает прямое влияние на принятие экономических решений. Поэтому для анализа информации важно иметь не просто данные отчетности компании, а достоверные данные, откуда вытекает необходимость овладения методами выявления мошенничества в составлении отчетности.

Фальсификация финансовой отчетности - это важная и сложная проблема современного бухгалтерского учета. Эта проблема имеет место и в странах с развитой рыночной экономикой, в которых существует система общественного надзора над процедурой подготовки финансовой отчетности и в России где в текущих реалиях реформируется система бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами и создается общественный надзор. В условиях глобализации появляется необходимость в оценке финансового положения и сравнительном анализе как российских компаний так и иностранных, как компаний действующих в рамках одного государства, так и транснациональных. Финансовая отчетность в данном случае может выступать в качестве информационной базы для объективного анализа, а за её унификацию будет отвечать приближение национальных и региональных стандартов учета на основании международных стандартов финансовой отчетности. Фальсификация данных финансовой отчетности порождает дополнительный информационный риск (это риск, связанный с принятием экономических решений, основанных на недостоверной финансовой отчетности), снижается эффективность рынка капитала, различные сектора экономики становятся менее прозрачными. Исходя из этого актуальной задачей будет предотвращение манипуляций с отчетностью.

В современном мире фальсификацией занимаются многие организации, умышленно искажающие отчетные показатели, что образует угрозу для объективности принимаемых финансовых решений, основанных на финансовой отчетности. Даже при условии того, что финансовая отчетность многих компаний подлежит обязательному аудиту, аудиторская проверка не способна гарантировать полную достоверность отчетности; исходя из этого существует необходимость выявления искажений в отчетности, для поддержания эффективного функционирования экономики.

Финансовая отчетность определяет будущее компании, её развитие, рост, прогресс или регресс. Отчетность может обеспечить мобилизацию и распределение сбережений общества. И важная задача именно для общества состоит в том, чтобы вкладывать свои сбережения в те компании, которые действительно приносят прибыль и выгодны с точки зрения сохранения сбережений. Близкая к этому модель используется в Японии, где работники корпораций вкладываются в собственные компании и благодаря этому успешно сохраняют, и увеличивают своё обеспечение в старости. Изучение финансовой отчетности будет еще долго волновать умы ученых-экономистов - это и показывает актуальность моей работы.

Основная цель моего исследования - это раскрытие сущности методов фальсификации финансовой отчетности и на её основе раскрытие способов выявления фальсификаций, а также возможных способов её предотвращения.

Для достижения данной цели нами были поставлены следующие задачи:

проанализировать основные подходы к определению сущности фальсификации финансовой отчетности;

выявить и рассмотреть классификацию самих фальсификаций;

изучить и систематизировать методы фальсификаций финансовой отчетности;

привести различные способы выявления мошеннических схем, связанных с финансовой отчетностью;

рассмотреть различные способы предотвращения манипуляций с финансовой отчетностью.

Объектом моего исследования является финансовая отчетность, а предметом - совокупность методов фальсификации отчетности и способов выявления фальсификации финансовой отчетности.

Теоретическую основу выпускной квалификационной работы составляют труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов, таких как Дж.Т.Эйхерн, Г.Б. Полисюк, М. Ю. Брюханов, Л.В. Сотникова и другие. Информационной базой послужили статьи российских и иностранных периодических изданий - «Успехи современной науки», «Современные наукоемкие технологии», «Экономический анализ: теория и практика», «Международный бухгалтерский учет» «Journal of Legal, Ethical and Regulatory Issues.», а также информация, публикуемая на официальных сайтах Консультант плюс, ГлавБух, МинФина, Public Company Accounting Oversight Board.

Практическая значимость исследования состоит в том, что его основные положения и полученные результаты могут быть полезны для: руководства предприятием при принятии решений повышения качества финансовой отчетности и уменьшения риска фальсификаций; законодательно-творческих органов при разработке норм, регулирующих этап подготовки финансовой отчетности для предотвращения её фальсификации. Кроме того, выводы, полученные в настоящем исследовании, могут быть использованы для дальнейшего более глубокого исследования по данной проблеме.

Цель и задачи настоящей выпускной квалификационной работы предопределили ее структуру. Работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы.



Глава 1. Подходы к определению фальсификации финансовой отчетности и её классификация

1.1 Различные подходы к термину фальсификации финансовой отчетности

Финансовая отчетность неотъемлемая и очень важная часть жизни компании. Она является базой для сравнительного анализа и оценки финансового положения компании. Это доказывается тем, что рейтинг 2000 крупнейших компаний составляется журналом Forbes исходя из четырех показателей: выручка, прибыль, активы и рыночная капитализация. Три из которых бухгалтерские. В данном случае финансовая отчетность является информационным источником. Искажение финансовой отчетности приводит к дополнительным информационным рискам и угрозе объективности решений для пользователей этой отчетностью.

Фальсификация отчетности в зависимости от субъекта фальсификации может быть подразделена на две: Первая, искажения с данными внешней финансовой отчетности, совершаемые руководством или собственниками организации, влияющие на решения внешних пользователей. Она зачастую называются управленческой фальсификацией или фальсификацией «сверху вниз». Вторая, искажения внешней финансовой отчетности, возникающие в результате манипуляций с учетными данными сотрудниками компании. Такой способ манипуляций называется фальсификацией «снизу-вверх» или неуправленческой фальсификацией.

Согласно теории корпоративного управления, обязательность корпоративного управления заключается в том, что организация принадлежит инвесторам и собственникам, а права управления деятельностью этой организацией переданы совету директоров и наемному менеджменту, в результате чего возникает асимметрия информации и агентские издержки.

Экономическую природу фальсификаций можно объяснить теорией агентских отношений между руководством и собственниками компании. Согласно ей, стороны выступают в роли агента и принципала, соответственно. Агент обладает своими интересами, и следует целям принципала в ограниченных стимулированием договора рамках, в следствии его обособленности от доверителя. Ситуация, когда интересы и цели у агента и принципала начинают расходится, объясняется теорией асимметричности информации, которая гласит, что информация о фактическом положении дел в компании между агентом и принципалом ассиметрично распределяется. Агент обладает большей по объему информацией, чем принципал, о поставленных перед ним задачах и обусловленных ими условий и действий.

В следствии этого, проявляется конфликт интересов, ввиду того, что менеджмент способен искусственно повысить потребление материальных благ в процессе производства, используя дополнительные средства на непроизводственные цели, допустим аренда офиса в дорогой части города, более дорогая обстановка в офисе и др. Другими словами целью менеджмента оказывается увеличение объемов управляемого бизнеса, приводящее к обеспечению максимального количества личных благ, а не рост богатства собственников.

Объем благ, который принадлежит руководству, основывается на системе вознаграждений, состоящую из двух частей, фиксированной и переменной. Размер премий или бонусов (переменная составляющая) имеют прямую зависимость с показателями эффективности деятельности конкретного управляющего или команды управляющих в целом. Эти ключевые показатели, имеющие целевые значения, которые и стимулируют управленцев к премированию, имеют финансовую природу и базируются на показателях финансовой отчетности. Это может являться хорошей мотивацией для менеджеров топ уровня к приукрашиванию отраженных в отчетности показателей.

Также теория агентских отношений применима и признается в отношениях между руководством и специалистами. Это дает возможность объяснить фальсификацию отчетности, происходящую в искажении учетных данных внутри организации, при условии, что уровень контрольной среды недостаточно высок. В этом случае руководство передает своим сотрудникам некоторые полномочия в рамках их компетенции, сотрудники, злоупотребляя своими полномочиями в совокупности с искажением учетных данных, создают дополнительное перераспределение благ в свою пользу.

Существуют научные исследования природы фальсификации финансовой отчетности как отечественных, так и зарубежных авторов.

В работах Н.Р. Вейцмана затрагиваются проблемы вуалирования бухгалтерского баланса. Он отмечал наличие балансовой политики, при которой происходило вуалирование бухгалтерского баланса с целью утаивания коммерческой информации в целях получения конкурентных преимуществ. Требования бухгалтерских стандартов при этом не нарушались.

И.Ф. Шер писал о необходимости «бросить свет на тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачей, конечно, в силу самых различных мотивов представить в лучшем или худшем свете положение, состояние и размеры имущества предприятия и доходность последнего». Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс //М.: Экономическая жизнь. - 1925. - С.430

Отечественные авторы по-разному воспринимали объемы и природу фальсификации финансовой отчетности. Н.С. Аринушкин под фальсификацией понимал только искажение баланса и оценок балансовых статей. И.Р. Николаев считал, что суть фальсификации заключается в различных подходах к оценке активов. Н.Р. Вейцман утверждал, что причиной искажения финансовой отчетности является сокрытие коммерческой информации. И.Ф. Шер полагал, что фальсификация происходит с целью искажения состояния и объема имущества и доходности организации.

С точки зрения сегодняшнего дня приведенные мнения можно назвать наивными. Сейчас фальсификации могут быть подвержены помимо статей баланса, статьи различных отчетных форм: отчета о движении денежных средств, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении капитала. Также искажения сейчас связаны и с примечаниями к отчетности, в которых даны интерпретации фактов хозяйственной жизни.

Манипуляция с финансовой отчетностью существует на фоне того, что различными стандартами формирования финансовой отчетности четко прописываются различные подходы к оценке активов и обязательств, а также компании тяготеют к публичности с целью увеличивать величину собственной капитализации и облегчить себе доступ к рынкам капитала, путем указания дополнительной информации о компании.

Исходя из текущей ситуации можно сделать следующие выводы: Во-первых, фальсификация финансовой отчетности это один из главных способов для решения увеличивающихся в масштабах задач, стоящих перед менеджментом и собственниками. Во-вторых, пользователями финансовой отчетности становятся миллионы людей. В-третьих, сама фальсификация обретает более сложные формы. В-четвёртых, помимо увеличения управленческой фальсификации, также наблюдается рост и неуправленческой фальсификации, следовательно, сотрудники копируют модель поведения своего руководства.

К настоящему моменту большой опыт по моей проблематике был накоплен в США, в связи с высоким уровнем и развитостью фондового рынка обрело объективно высокое значение разработка системы предотвращения фальсификаций финансовой отчетности. М.Ю. Брюханов в своей работе отмечает, что в США имеется два противоположных подхода к дефиниции понятия фальсификации финансовой отчетности.

К представителям первого подхода можно отнести профессиональные общественные организации, которые воздействуют на процесс формирования финансовой отчетности и обеспечение её качества.

Американское профессиональное бухгалтерское сообщество решило обособить понятие «фальсификации финансовой отчетности» от юридического термина «мошенничество» исходя из существования специфических особенностей у данного вида мошенничества. Смысл большинства определений будет дан исходя из самого процесса фальсификации финансовой отчетности.

Ассоциация независимых сертифицированных бухгалтеров (ACFE) определяет фальсификацию финансовой отчетности как преднамеренное, умышленное искажение или сокрытие существенных фактов хозяйственной деятельности и/или данных бухгалтерского учета, которое вводит пользователя отчетности в заблуждение, а в некоторых случаях побуждает изменить решение, принимаемое на основании финансовой отчетности.

Комитет спонсорских организаций Комиссии Тредуэя (COSO) определяет фальсификацию финансовой отчетности как преднамеренное или случайное действие, или бездействие, приводящее к существенному искажению показателей финансовой отчетности.

Американский институт дипломированных бухгалтеров (AICPA) в указании SAS 99 определяет фальсификацию финансовой отчетности как, умышленные искажения или упущения в финансовой отчетности по раскрытию информации.

Институт внутренних аудиторов США (IIA) определяет фальсификацию финансовой отчетности как причастность высшего менеджмента организации в искажении отчетности и незаконном присвоении имущества, совершаемое на текущий момент времени или лишь планируемое, при этом их поступки скрываются вводящей в заблуждение отчетностью.

Благодаря этим определениям можно обособить специфические особенности фальсификации финансовой отчетности: во-первых, пользователям фальсифицированной финансовой отчетности наносится определенный ущерб, поэтому его необходимо ликвидировать; во-вторых, фальсификация -- это вид мошенничества, а значит преднамеренный обман одними лицами некоторых других, поэтому необходимо помочь этим лицам выявлять обман; в-третьих, фальсификация это в большинстве случаев действие или наоборот бездействие, целью которого является или формальное соблюдение бухгалтерских стандартов, или наоборот увиливании от их применения при подготовке финансовой отчетности, поэтому в этом случае можно порекомендовать привлечение специалистов.

Другой подход к дефиниции мошенничества с финансовой отчетностью особое внимание уделяет не процессу, а непосредственно мошенничеству, как обмане, основанном на злоупотреблении доверием. Если определить суть обмана, то появится возможность вычисления суммы ущерба и привлечения к ответственности.

Этот подход к определению характерен для исследователей, которые стремятся понять цели фальсификации. Они стремятся найти проявления фальсификации в отчетности и их конечное влияние на показатели макроэкономики и микроэкономики.

Сравнивая с первым подходом ученые в своих исследованиях делают акцент на поиске проявлений фальсификации в отчетности и субъекта фальсификации. Например, Д. Вэллс и В. Торхилл определяют фальсификацию финансовой отчетности как действие, которое совершается руководством компании с целью искажения финансовых отчетов и обычно приводит к завышению прибыли или активов. Thorhill W.T., Wells J. Т. Fraud terminology Reference guide. Association of Certified Fraud Examiners, Austin, TX.- 1993.- P. 28.

В одной из своих работ Сотникова Л.В. ссылается на исследования Д. Вилингхемма, Р. Эллиотта, Д.Робертсона в которых утверждается, что существует только управленческая фальсификация финансовой отчетности, они отмечали, что субъектом фальсификации финансовой отчетности в большинстве случаев выступает руководство организации. Д. Вилингхемма, Р. Эллиотта считают, что ущерб от фальсификации наносится как кредиторам, так и инвесторам. А Д. Робертсон сужает круг лиц только инвесторами. Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение / Сотникова Л.В. - М.: Бухгалтерский учет, 2011. С. 9.

Слабостью определений данного подхода является не акцентирование внимания на необходимых и значимых признаках фальсификации финансовой отчетности, таких как, во-первых, фальсификация наносит ущерб не только внешним, но и внутренним пользователям отчетности таким как сотрудники и руководство организации. Эти внутренние пользователи могут пострадать как финансово, так и понести нефинансовые потери в частности потерю репутации; во-вторых, ущерб наносится более широкому спектру внешних пользователей финансовой отчетностью, в частности профессиональным участникам рынка ценных бумаг, поставщикам и подрядчикам, внешним аудиторам, государственным органам, заказчикам и покупателям, и другим пользователям, для которых характерно отсутствие прямого доступа к внутренней информации компании; в-третьих, фальсификация несет и неуправленческий характер, то есть искажения могут относиться к сокрытию информации о хищении ценностей сотрудниками организациями.

Соотнеся и проанализировав все вышеуказанные дефиниции понятий фальсификации и мошенничеств с финансовой отчетности, мы сформулируем следующее определение.

Мошенничество с финансовой отчетностью - преднамеренное искажение и/или бездействия и/или сокрытие данных и раскрытий информации финансовой отчётности собственниками и/или руководством и/или сотрудниками организации, которое приводит к обману всех (как внешних, так и внутренних) пользователей финансовой информации, эти ухищрения способствуют присвоению материальных ценностей и/или извлечению экономических и/или некоторых других выгод в пользу себя и/или других лиц.



1.2 Классификация фальсификации финансовой отчетностью

Многие современные авторы предлагают классификации фальсификации финансовой отчетности. В своей работе мы представим наиболее полезную для анализа классификацию. Такой охват позволит лучше систематизировать методы совершения фальсификаций. Признаки классификации можно подразделять по 5 направлениям:

1) По субъекту исполнения.

Как уже говорилось ранее фальсификацию можно подразделить на два вида: управленческую фальсификацию, которую осуществляют собственники компании либо её руководство и неуправленческую фальсификацию, которую проделывают сотрудники организации исходя из собственных целей и инициатив.

При этом стоит отметить, что если фальсификация осуществляется руководством или рядовыми сотрудниками под влиянием собственников организации, то такая фальсификация признается управленческой.

Данный классификационный признак возник в связи с асимметричностью информации, имеющейся у сотрудников/ руководства/ собственников, она позволяет манипулировать различными данными (в первичной документации у сотрудников, договорах у менеджмента) и вследствие этого возникает почва для присвоения различных благ в свою пользу.

2) По объекту фальсификации.

Объектом может выступать как индивидуальная финансовая отчетность компании, так и консолидированная отчетность целой группы.

3) Одним из крупных направлений для классификации является определение целей мошенничества с финансовой отчетностью.

3.1) Необходимость соответствия законодательно установленным показателям, определяющим возможность существования и работы компании. Существуют отдельные виды деятельности, которые подлежат государственному контролю. Очевидным примером служит банковская деятельность и следовательно необходимость выполнения инструкций ЦБ РФ; важнейшей из которых является «Инструкция Банка России от 28.06.2017 N 180-И "Об обязательных нормативах банков" (вместе с "Методикой расчета кредитного риска по условным обязательствам кредитного характера", "Порядком расчета норматива максимального размера риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков (Н6) по сделкам, совершаемым на возвратной основе", "Методикой расчета риска изменения стоимости кредитного требования в результате ухудшения кредитного качества контрагента", "Порядком распределения прибыли и др.") (Зарегистрировано в Минюсте России 12.07.2017 N 47383)» характеризующая и описывающая способы расчетов различных нормативов, а также устанавливающая ограничения по ним. По мимо неё, pазумеется, есть Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 (ред. от 26.07.2017) "О банках и банковской деятельности" и различные положения, в частности положение Банка России от 28 июня 2017 г. № 590-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности". Еще одним очевидным регулируемым видом деятельности можно назвать страховую деятельность, она, в частности, действует в рамках закона «Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 (ред. от 26.07.2017) "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (с изм. и доп., вступ. в силу с 22.08.2017)». Определяющее конкретные возможные направления для инвестиционной деятельности компании. Руководство таких организаций всегда будет стремиться соответствовать всем предписанным указаниям всеми возможными средствами.

3.2) Стремление демонстрировать рыночные показатели согласно прогнозу, либо целевым установкам собственников. Руководство организации, прислушиваясь к прогнозам аналитиков о будущих растущих рыночных показателях, стремиться в отчетном периоде продемонстрировать либо сходные оценкам величины, либо превысить их. Данный пункт можно частично отнести к имиджевой составляющей бизнеса, которая заставляет компанию быть по крайней мере не хуже своих конкурентов. А с другой стороны никогда нельзя забывать, что данные показатели могут способствовать (в большинстве случаев) получению бонусов и премий, а также других поощрений как для менеджмента, так и для ряда сотрудников.

3.3) Отпор возможному «недружественному» поглощению. Для противодействия такому поглощению руководство компании способно умышленно искажать данные отчетности тем самым воздействуя на ожидания инвесторов и благодаря этому корректировать рыночную стоимость компании.

3.4) В промежуток времени смены руководства формирование «запаса эффективности». Руководство организации формирует экономически нецелесообразные резервы преследуя своей целью преувеличивание показателей данных финансовой отчетности и финансовых результатов в последующих отчетных периодах, когда нести ответственность за результаты действий будет новое руководство.

3.5) Фальсификация финансовой отчетности с целью объяснение увеличения и последующего удерживания тарифов на ТРУ (товары, работы, услуги). Если рассматривать монополистический рынок и некоторые виды деятельности право на осуществление которых принадлежит одной компании. То про такие компании можно сказать, что тарифы устанавливаются «сверху»; и при высоком показателе прибыли будет очевидно, что такие организации получают сверхприбыль и тарифы на ТРУ выше, чем необходимо. Антимонопольная служба или другой орган выполняющий такие же функции может потребовать снижения тарифов на ТРУ. Следовательно, руководство таких компаний будет тяготеть к занижению прибыли.

3.6) Обретение конкурентных преимуществ. Если компания производит аналогичную продукцию по отношению к продукции иностранных компаний, то руководство будет стремиться запустить комплекс государственных поддерживающих мер. Исходя из этой цели руководство компании будет занижать прибыль, чтобы попытаться доказать свою плачевную ситуацию/ финансовое положение.

3.7) Выражение инвестиционной привлекательности. Популярна среди публичных компаний, которые хотят выглядеть перспективно как для собственников (акционеров), так и для возможных инвесторов. Для этого необходимо сформировать видимость: высоких финансовых результатов, тенденций к их росту; высокой ликвидности и цен активов, рост курса акции и/или его стабильность. Таким образом компания получает дополнительные источники финансирования среди потенциальных инвесторов, желающих приобрести их активы (акции, облигации и др). И дополнительно удерживает текущих собственников.

3.8) Сокрытие фактов коррупции. Руководству компании ставятся некоторые цели собственниками и для их воплощения в жизнь руководство использует такой инструмент, как «взятка», для: победы в тендере на осуществление государственного заказа, получения лицензий, получение разрешений на добычу полезных ископаемых на конкретных участках недр, получение разрешений на постройку зданий, получение подписей в актах приемки-передачи и др.

3.9) Утаивание фактов хищения активов компании. Сотрудники, желающие получить какие-либо материальные блага (забрать в свое распоряжение актив организации, заплатить за что-либо за счет организации и др.), способны внести искажения в данные первичного учета. Также можно дополнить данный пункт злоупотреблениями сотрудников в части использования имущества предприятия исходя из собственных нужд (перевозка товаров собственного производства за счет транспорта и водителей компании и тп.)

3.10) Уменьшение налогового бремени на организацию. Собственники организации оценивают налоги, как изъятие части прибыли (денежных средств), которую генерирует их компания и которую они считают своей. Поэтому одной из целей, стоящих перед руководством компании, будет уменьшение сумм таких платежей. Это, конечно, может достигаться законными методами (налоговая оптимизация), что разумеется не является фальсификацией или мошенничеством. Но руководство для достижения этих целей может предпринимать налоговые правонарушения: использование «налоговых схем», незаконное использование налоговых льгот или иных налоговых ставок, уменьшение налоговой базы, фальсификация финансовой отчетности и др.

3.11) Прочие. Целей существует бесконечное множество и представленный выше их список, разумеется, не является исчерпывающим. Все причины подвержены изменениям под воздействием внешних обстоятельств, в которых «живет» любая компания. Примерами таких обстоятельств может быть финансовые кризисы, изменения в налоговой политике государств, политические причины исходя из которых могут возникнуть конкурентные преимущества одной организации над иностранными организациями (после сбитого турками самолета ВВС России по отношению к Турции Россией были введены ограничения и запреты на участие турецких компаний в строительстве в России, на ввоз на территорию нашей страны некоторого перечня сельхоз продукции (популярным примером были помидоры)), и др.

4) По методам мошенничества. В данном разделе описано коротко/ только некоторые, по причине дальнейшего более глубокого анализа.

4.1) Необоснованные изменения, вносимые в бухгалтерские документы;

4.2) Применение бухгалтерских стандартов с принятием агрессивной модели поведения;

4.3) Фальсификация налоговой отчетности и в следствии этого уменьшение налоговой базы;

4.4) Заключение экономически незначимых и необоснованных сделок.

5) По виду искажений.

5.1) Искажение статей в бухгалтерском балансе (не верно отражена сумм активов и обязательств)

5.2) Неполное раскрытие информации, упущение существенных фактов хозяйственной деятельности.

5.3) Искажения финансовых результатов (некорректное отображение доходов и расходов в отчете о прибыли и убытках)

Благодаря данной классификации мы можем сформировать комплексный подход, систематизирующий методы фальсификаций.

1.3 Вуалирование финансовой отчетности

Приукрашивать финансовую отчетность организации старались всегда. В условиях плановой экономики организации стремились показывать плановые показатели это влияло на материальное поощрение и возможно признание. При этом предприятия, которые не могли выполнить план на постоянной основе, не закрывались, а продолжали работать только с новым руководством или с плановыми показателями только с пониженной планкой. В современной ситуации рыночная экономика дает организациям реальный интерес к приукрашиванию и во многих случаях позволяет выживать таким предприятиям.

Искажения с финансовой отчетностью можно подразделить на два вида: один из них -- это сама фальсификация, а второй это вуалирование.

Мошенничество подразумевает подмену одних показателей другими благодаря чему организация и её финансовая отчетность представляется в лучшем свете качественные результаты работы предприятия увеличиваются.

По мнению Я.М. Гальперина, вуалирование баланса представляет собой неправильное формальное построение баланса, предполагающее неясность и затемнение в отношении наименования и группировки отдельных его элементов. Куликова Л. И. Вуалирование и фальсификация финансовой отчетности: историко-эволюционный аспект //Международный бухгалтерский учет. - 2011. - №. 14. С. 57

Вуалирование баланса - это лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. Полисюк Г.Б., Корчагина Л.М. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: проблема выявления искажения информации // Международный бухгалтерский учет. 2013. №4. С.48

Вуалирование отчетности -- это недостоверное отображение состояния средств, искажение результатов работы организации путем искажения отдельных сторон деятельности. Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение / Сотникова Л.В. - М.: Бухгалтерский учет, 2011. С. 31.

Вуалирование может быть непреднамеренным и преднамеренным, первый вариант происходит реже и зачастую по причине некомпетентности или невнимательности сотрудника, который составляет отчетность. Второй случай встречается намного чаще и заключается в попытке скорректировать или сокрыть действительную величину показателя по какой-то конкретной статье финансовой отчетности.

Можно выделить некоторые методы вуалирования:

1. Показывать активы в балансе на других статьях нежели на тех на которых они должны быть. Примером может послужить запись части дебиторской задолженности в статью прочие оборотные активы.

2. Сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Суммы дебиторы и кредиторы вычитаются и в балансе отражается их разниц, зачастую счет 76

3. Списание недосдач обнаруженными излишками этих ценностей.

4. Формирование резервов на суммы меньшие или большие необходимого уровня с целью манипуляции финансовым результатом.

5. Учет на балансе чужого имущества

6. Манипулирование суммой списания расходов, и в следствии этого и финансовым результатом за счет статьи незавершённое производство.

7. Манипуляции статьями и их описанием в формах бухгалтерской отчетности способом их объединения или декомпозиции.

В последние годы традиционная система учета критикуется различными специалистами, они считают отчетные данные, вычисляемые из бухгалтерских данных, недостаточно информативными. Такие данные утратили значимость для руководства и инвесторов. И очевидно, что в будущем система разработки и регулирования финансовой отчетности будет подвержена изменениям. Эта система должна будет разрешать новые вопросы и получить черты, отражающие развитие глобализации.

Манипуляции с данными финансовой отчетности оказали далеко не последнюю роль в существующем недоверии различных пользователей финансовой информации к показателям отчетности. Но стоит отметить, что даже при появлении новых показателей или других форм отчетности, на которые будут опираться инвесторы, они также будут подвержены манипуляции, искажениям и т.п. Этот вывод делается по аналогии с умозаключением о невозможности разработки идеальной налоговой системы, подразумевается невозможность ухода от уплаты налогов. И все просто: налоговое законодательство прорабатывают и стараются улучшить сотни человек, а ухищрения и изъяны пытаются найти миллионы людей. Разработка новых показателей позволяет инвесторам опираться на них, но только временно, до тех пор, пока любая организация не придумает способ как его можно приукрасить.



Глава 2. Методы фальсификации финансовой отчетности

2.1 Разнообразие методов фальсификации финансовой отчетности

Для обнаружения, предупреждения мошенничества необходимо осознавать какие мошеннические схемы существуют. Ассоциацией дипломированных экспертов по мошенничеству (ACFE) была создана модель распределения известных видов мошенничества по видам, именуемая как «дерево мошенничества» Association of Certified Fraud Examiners. Report to the Nation, 2004. (Приложение №1)

Если брать работы современных российских исследователей по данной проблематике, то данные авторы также базируются на этой модели и подразделяют корпоративное мошенничество по следующим направлениям. В работах Сотниковой Л.В. мы можем увидеть следующее подразделение: хищение активов; коррупция и взяточничество; налоговые преступления; манипуляции с финансовой отчетностью. В работе Брюханова М.Ю. дается следующая группировка методов: Искажение финансовых результатов; Искажение величины активов и обязательств; Ненадлежащее раскрытие информации.

Исходя из всего вышеперечисленного, мы постараемся привести собственную систематизацию методов фальсификации финансовой отчетности. Для этого мы воспользуемся информацией об используемых схемах; мотивацией собственников, руководителей, сотрудников; выявленных известных случаях. Методы искажения данных финансовой отчетности сгруппированы по трем направлениям, представленным ниже.

2.2 Искажения показателей финансовой отчетности

Под финансовым мошенничеством в основном подразумевается искажения, связанные с выручкой и её преувеличением в отчетности. Суть этих искажений связана с моментом признания доходов и расходов. Можно привести следующие способы, когда будущая выручка признается заранее.

Следуя принципу начисления в одном и том же периоде обязаны признаваться выручка и расходы, которые связаны с ее получением. Но организации зачастую нарушают этот принцип на стыке отчетных периодов, когда выручку компании признают в декабре, а связанные с ней расходы в следующем году в январе.

Искажения выручки при реализации товаров посредникам. Многие организации признают выручку в момент отгрузки товара посредникам. В связи с этим появляется вероятность того, что дебитор не сможет погасить свою задолженность, например, если товар не удалось реализовать. Также не учитывается возможность возврата товара в связи с его плохим качеством. Как итог компании признают выручку заранее, чем это оговаривается бухгалтерскими стандартами. Одним из примеров такой схемы можно привести компанию General Electric Company в конце 2002 начале 2003 года, когда компания продала локомотивы посреднику, который (по договоренности GE со своим покупателем) должен был продать их в 1 квартале нового года. Такие посреднические операции должны четко проводится, необходимо как минимум показать надзорному органу или суду, что данная посредническая фирма реально осуществляла какие-либо действия с покупателем, подразумевается то, что, либо сама фирма-посредник нашла этого покупателя, либо она провела комплекс мероприятий (встречи, деловые поездки и тп) с целью привлечь/ убедить покупателя приобрести эти локомотивы. В данном случае, комиссией по ценным бумагам США была доказана именно связь GE и покупателя (сделка могла пройти и без посредника). К данному пункту (работа с посредниками) также можно отнести следующую схему: продажа заведомо бракованной продукции посреднику по полной стоимости. При этом посредник производит оплату по договору фактической стоимости некачественного товара, а остающаяся дебиторская задолженность списывается через определенное время как безнадежная. Согласно этой схеме у компании появляется возможность преувеличить прибыль текущего отчетного периода и одновременно занизить прибыль следующих периодов.

Продажа товара покупателю, но хранением его у продавца. Этот способ предусматривает заключение договора с покупателем, по которому покупатель приобретает товар, но при этом хранение товара фактически осуществляется продавцом. Это может происходить в следствии отсрочки отгрузки товара или если у покупателя нет возможности на данный момент принять товар. Эта ситуация может возникнуть в США, если соблюдаются некоторые условия. Примером может послужить компания Astro Power с ее солнечными батареями (право собственности переходило в момент отгрузки, инициатором выступил продавец). Индикаторами данной ситуации может быть, отгрузка именно на склад, отсутствие записей в первичных документах об отгрузке, большой уровень коммерческих расходов.

Очень похожим на данный способ и более распространённым в последнее время является так называемая продажа с условием. В данном случае в отношении товара, проданного покупателю, у продавца в соответствии с договором есть право обратного выкупа товара в течении некоторого установленного периода; при использовании принципа МСФО о приоритете экономического содержания над юридической формой, получается, что выручку от реализации признавать нельзя в связи с тем, что в отношении неё присутствует неопределенность. Фактически с экономической точки зрения эту операцию можно признать, как финансирование под залог продукции.

Единовременное присоединение к выручке доходов от сопутствующих услуг. Данный способ возникает, когда есть необходимость использования критериев признания выручки отдельно для разных элементов сделки в целях демонстрации ее содержания. Примером может послужить ситуация, когда в продажную стоимость товара включаются суммы по дальнейшему его обслуживанию. По американским стандартам доход по оказываемым в будущем сопутствующим услугам должен признаваться в том периоде, когда услуга будет совершаться. Таким образом, продавец может завысить текущий показатель прибыли за счет единовременного признания.

Одним из интересных способов признания выручки заранее можно назвать, манипуляции с выручкой, полученной по долгосрочным договорам. Выручка в данном случае обязана признаваться в течении длительного срока. Международная практика устанавливает два варианта учета таких доходов: либо по окончании работ и соответственно договора, либо по методу степени завершенности. Благодаря этому (второму) варианту появляется возможность привнесения в работу и учет дохода субъективного фактора, из-за чего может завышаться процент выполненных работ и соответственно завышается выручка отчетного периода. Примером может послужить компания 3Net System Inc, которая, как было выявлено, делала опережающую оценку уровня завершенности проекта по производству ПО. Данный способ позволяет изменять момент признания дохода по всему периоду действия договора. Мотивацией в данном случае для «основного» варианта, то есть признание опережающими темпами дохода, является стремление привлечь инвесторов; при другом виде распределения, возможно показывать либо стабильный поток дохода, либо же постоянно нарастающий, это также может помочь при привлечении инвесторов (показывать стабильность или рост), но это в основном служит хорошим вариантом для менеджмента, которому ставятся конкретные задачи собственниками, например, по росту выручки в среднесрочной перспективе, либо же поддержании каких либо финансовых показателей на определенном уровне или не ниже какого-то уровня. Одновременно с этим данный способ может быть «полезен» высшему менеджменту, для извлечения личной выгоды, тут подразумевается, что менеджмент за результаты своей деятельности получает какие-либо бонусы и очевидно, что при признании дохода опережающими темпами, размер бонуса на данный (более ранний) этап будет больше. И данная ситуация может усугубиться тем положением, если данного менеджера собираются уволить в краткосрочной перспективе, и он об этом знает или догадывается, а значит у него исчезает мотивация к работе на среднесрочную перспективу, то есть он будет думать только о текущих показателях своей деятельности.

Фиктивная выручка/ Фиктивная сделка. Предполагает операции, с контрагентами, которые не имеют экономического смысла. Организации заключают фиктивные договора (операции по купле продаже) при этом товары могут не вывозится за пределы склада, так и вовсе их могло не существовать. По итогу наблюдается движение денежных средств, подкрепленное фиктивным документооборотом (о перемещении товаров).

Насыщение сбытового канала. В данном случае компания стремиться предоставить своим покупателям различные бонусы, такие как скидки, отсрочки, право возврата, и другие. Благодаря этому компания может увеличить продажи в текущем периоде. Хотя если бы этого не было, то организации не удалось бы достичь таких объемов продаж. Индикатором этого способа служит увеличение ближе к концу отчетного периода отгрузки товаров.

Другим способом искажения финансовых показателей может выступать манипуляции с расходами. Отсрочка расходов. Суть этой схемы в том, что расходы относят на длительный период, то есть расходы капитализируются, и в итоге эти расходы меньше влияют на прибыль отчетного периода. Обратная ситуация, когда компания наоборот ускоренно их списывает. Получается, что компании стремятся списать расходы в текущем отчетном периоде. Это делается в случае, если компании надо показать улучшенные показатели в будущем.

Выполнение работ в интересах менеджмента за счет материальных, экономических, трудовых ресурсов организации. Выбор в пользу более дорогостоящих ресурсов и сырья, чем необходимо.

Манипуляции с количеством часов, выплата сверхурочных, либо выплата заработной платы за неотработанное время.

Основной метод, который используется для сокрытия необычных расходов, это единовременное списание расходов.

Отдельно можно выделить так называемые схемы с забалансовым учетом. Этот метод связан с выносом доходов, расходов, активов, обязательств из своего баланса и ОПУ. Это становиться возможным после либо создания специально организованной компании, либо создания дочерней компании. Подразумевается совершение расходов за счет головной компании, но с отражением в финансовой отчетности подконтрольных компаний. В этом случае головная компания показывает полные доходы и сокращенные расходы.

2.3 Некорректная оценка активов и обязательств. Хищения активов

Манипуляции с финансовой отчетностью включают не только доходы и расходы, но еще и активы и обязательства. Но цель в данном случае остается прежней - приукрасить финансовую отчетность и ввести в заблуждение внешних пользователей и инвесторов. Активы организации оказывают большую роль в выявлении фиктивной выручки, это происходит из-за того, что эти величины зачастую необоснованно завышаются.

Махинации с дебиторской задолженностью. Компании могут стремиться увеличить свою дебиторскую задолженность за счет минимизации размера безнадежной задолженности. Это позволяет создавать резерв по сомнительным долгам в меньшем объеме, что в свою очередь приводит к увеличению прибыли.

Искажения касающиеся величины запасов. Завышение фактических объемов запасов, изменение их учетных цен, отсрочка относительно их списания. Кражи запасов; фиктивные продажи запасов в интересах руководства; постановка на учет фиктивных запасов; в целях получения вознаграждения, мошенничества с закупками запасов ненадлежащего качества и дополнительно по завышенным ценам. Все эти махинации приводят к ухудшению качества продукции, уменьшению эффективности работы компании, увеличению её затрат.

Манипуляциями с запасами, характерные для публичных компаний, а точнее для компаний, составляющих отчетность по МСФО, проявляются в необходимости исходить из МСФО 2 «Запасы» и принимать к учету запасы по наименьшей из двух величин (справедливой стоимости или стоимости приобретения). Эта возможная разница в стоимости запасов может учитываться или наоборот не учитываться самой компанией (в этом и суть мошенничества) а, следовательно, компания может либо завышать, либо занижать финансовые показатели своей деятельности.

Относительно активов также могут происходить махинации связанные: с неправильной классификацией активов имеющих длительный СПИ с тем чтобы приписать их к не амортизируемым; неправильная классификация внеоборотных активов с целью перевода их в состав оборотных активов и, следовательно, улучшению коэффициента текущей ликвидности; некорректное определение справедливой стоимости, которое базируется на необычных сделках; установление необоснованно больших СПИ для активов с целью сохранения на балансе более долгое время и с завышенной балансовой стоимостью активов.

Одним из популярных методов манипуляции с активами, а точнее увеличение их стоимости, является постановка на учет фиктивных активов. Ярким примером таких манипуляций можно назвать компанию Qwest Communicational International, Inc. Она помимо того, что учитывала фиктивные активы на балансе, она их продавала и увеличивала выручку от продаж.

Схемы манипулирования зачастую касаются активов, но и в отношении обязательств также компании могут пойти на некоторые ухищрения: исключение обязательства вовсе из отчетности; сокрытие информации в части примечаний к финансовой отчетности, к примеру относительно выданных гарантий; занижение размера обязательств с применением неприемлемых методов оценки; незаконное причисление краткосрочных обязательств в качестве долгосрочных, также в целях улучшения коэффициента текущей ликвидности.

Хищение активов. Кражу активов из предприятия, а также коррупцию можно назвать основными видами экономических преступлений. Способов хищения выделяется довольно много, и мы рассмотрим основные из них.

Первый, это продажа работ, услуг, активов по заниженным ценам. Основным нарушителем является руководитель, который имеет доступ к продажам ТРУ и активов и приближенные к нему люди. Он берет часть разницы между ценой продажи (заниженной) и рыночной на эти ТРУ и активы в виде вознаграждения.

Второй, это обратная ситуация: приобретение ТРУ и активов по завышенным ценам. Также основным нарушителем является руководитель, но который имеет доступ к покупкам ТРУ и активов и его приближенные. В этом случае они получают так называемый «откат».

Третий, это мелкие хищения со складов и производств менеджеров низкого уровня и рядовых сотрудников. Основным мотивом для них выступает «несправедливость» между низкой заработной платой и сложной работой.

Четвертый, это напротив очень крупные манипуляции топ-менеджмента с акциями организации. Мотивы - разнообразны.

Все эти мошенничества руководящего персонала и обычных сотрудников происходят с участием взаимозависимых и посреднических структур. При этом эти действия наносят ущерб либо собственникам, либо миноритариям. Таким образом мы можем сделать вывод, что большую роль относительно присвоения активов играет агентский конфликт. При низких объемах 5% от чистой прибыли или 1% от выручки данная проблема может оставаться скрытой, так как не оказывает большого влияния на экономику организации.

Согласно «На правильном пути. Российский обзор экономических преступлений за 2014 год.» корпоративное мошенничество имеет свои особенности в российских организациях. По частоте совершения Россия значительно опережает (60% организаций - жертвы экономических преступлений) при среднемировом уровне в 37%, и уровне Африки в 50%. Такой факт ассоциируется с низким качеством корпоративного управления. В следствии в России в основном в мошеннических схемах участвует высший управленческий персонал, а в западных странах - средний и линейный.

2.4 Коррупция

Одним из возможных элементов коррупции можно назвать фиктивные компании. Причем этот элемент существует как в России, так и в зарубежных странах. Количество так называемых «фирм-однодневок» исчисляется миллионами в отечественном гражданском обороте. Средством борьбы с такими компаниями является УК РФ Статья 173.1. «Незаконное образование (создание, реорганизация) юридического лица» и УК РФ Статья 173.2. «Незаконное использование документов для образования (создания, реорганизации) юридического лица». Но и от наказаний, прописанных в этой статье, ответственные лица умудряются уйти.

Таким образом, сейчас создается гигантское количество таких фирм. Основными целями для их создания являются следующие: это один из самых распространённых способов уклонения от уплаты налогов; попытки взять кредит, который не планируется возвращать; отмывание полученных доходов; маскировка незаконной преступной деятельности (контрабанда, организация занятий проституцией) и др. Одним из индикаторов фиктивного юридического лица является отсутствие реальной активности в течении достаточно большого промежутка времени. В письме Федеральной налоговой службы от 11.02.2010 г. № 3-7-07/84 под "фирмой-однодневкой" в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации, и т.д. Письмо ФНС РФ от 11.02.2010 N 3-7-07/84 "О рассмотрении обращения"

Коррупция - это злоупотребление служебным положением, дача взятки, получение взятки, злоупотребление полномочиями, коммерческий подкуп либо иное незаконное использование физическим лицом своего должностного положения вопреки законным интересам общества и государства в целях получения выгоды в виде денег, ценностей, иного имущества или услуг имущественного характера, иных имущественных прав для себя или для третьих лиц либо незаконное предоставление такой выгоды указанному лицу другими физическими лицами, а также совершение указанных выше деяний от имени или в интересах юридического лица. Федеральный закон от 25.12.2008 N 273-ФЗ (ред. от 03.04.2017) "О противодействии коррупции"