Коррупция имеет большое распространение по всему миру и по всем отраслям. Борьбой с ней занимаются правоохранительные и законодательные органы. Многие государства в лице их правительств признают, что коррупция уменьшает общественное доверие, портит конкурентную среду, рассматривая долгосрочную перспективу, замедляет экономическое развитие.

Взятки в компаниях могут происходить из разных причин и обстоятельств, наиболее яркими примерами служат: дача взятки с целью заключения нового или продления старого контракта или лицензий; отдельно можно выделить дачу взятки должностному лицу в целях победы в тендере или конкурсе; для нашей страны свойственна дача взятки за проставление подписи со стороны заказчика в акте приемки-передачи; дача взятки контролирующим органам за осуществление организацией своей деятельности без дотошных проверок и штрафов.

Для этой деятельности и выдачи таких «откатов» организации требуется изъять из своего оборота денежные средства и в следствии этого организациям необходимо манипулировать данными отчетности, чтобы сокрыть такое изъятие. Для обналичивания денег могут использоваться способы уже упомянутые в моем исследовании (получение вознаграждения от продажи или покупки по заниженным и завышенным ценам соответственно); а также другой способ: при покупке компанией услуг, которые сложно измерить и доказать их экономическую необходимость и смысл (маркетинговые, рекламные, консультационные и любые другие услуги), причем зачастую компании даже не используют в своей деятельности полученные результаты исследований. Вопрос относительно их использования, а точнее не использования, зачастую является аргументом со стороны надзорных и контролирующих органов, которые пытаются доказать экономическую не обоснованность сделки; и в данном случае контраргументом можно показать возможное стремление к диверсификации производства либо желание компании расшириться или выйти на новые рынки. Любая деятельность организации ведется на свой страх и риск, поэтому экономическая обоснованность -- это понятие которое по своей сути нельзя применять буквально, хотя это правило очень часто нарушает, например, налоговая, в данном случае главное показать, что результаты от применения данных услуг могут привести к получению дохода, и их главной целью является увеличение прибыли компании-заказчика, а их использование -- это риск для компании. В целях использования данной схемы также могут помочь фиктивные компании (специально для этого созданные), им на счет перечисляются денежные средства, а далее есть несколько вариантов: через страховую организацию, банк или какую-либо еще организацию (которая проводит операции с денежными средствами) безналичные денежные средства под некоторый процент конвертируются в наличные денежные средства (этот процент можно назвать таким же «вознаграждением», но только для организации, которая решила совершать такие операции). Таким образом уже наличные денежные средства могут пойти на различные цели и в том числе на коррупционные или на выплату заработной платы. Если упростить данную схему: одна компания покупает некоторые услуги у другой компании, эта вторая компания проводит мнимое исследование (главное, чтоб были все документы, подтверждающие наличие и проводимость этого исследования, например, проводящей исследование компании нужен отчет о проделанной работе) и обналичивает полученные денежные средства, эти денежные средства идут (за вычетом «вознаграждения») в первую компанию.

Сутью этого мошенничества с финансовой отчетностью является: оформленные таким образом документы могут быть абсолютно законны, хотя при этом они «выгораживают» абсолютно незаконную операцию. Незаконным в данном случае можно считать то, что 1) компания после проворачивания такой схемы абсолютно законно признает расходы от такой операции как расходы для целей исчисления налога на прибыль за вычетом НДС; 2) возникает НДС к возмещению; 3) налог на доходы физических лиц не платиться с суммы полученной в виде взятки. Отдельно стоит отметить, что при этом такая схема не может быть законодательно запрещена по крайней мере на первом этапе, так как это абсолютно разумные и часто совершающиеся сделки, имеющие своей целью именно расширение или улучшение деятельности компании.

Если рассматривать не финансовые аспекты обналичивания денежных средств через фиктивные компании, то страшным последствием для страны и в частности общества является - создание внешней культуры в обществе и предпринимательской среде, подразумевающей повсеместную продажность и в каком-то роде несправедливость, а также чувства и внутренней убежденности в нормальности и стандартности такой практики, что может очень губительно сказаться на дальнейшей судьбе общества.

Также в российской практике встречаются случаи, когда для дачи взятки не обязательно обналичивать денежные средства. Организация в данном случае покупает и принимает к себе на баланс некоторые дорогостоящие объекты (имущество, картины, автомобили, квартиры и т.д.), но фактически они даются в пользование третьим лицам, которые и являются получателями взяток. Все это можно провести, но при этом нельзя забывать о тонкостях, которые будут скрывать данные виды взятки, имеется в виду, например, что, для машины надо назначить сотрудника, который как бы на ней будет ездить по необходимым для работы местам (фиктивные маршрутные листы). С точки зрения фальсификации отчетности получается, что на балансе компании висит объект основных средств, который организация амортизирует (несет расходы) и никаких экономических выгод он компании не приносит. К другим формам взятки можно отнести оплату представительских расходов, проведение различных мероприятий и др. Этот случай может быть применим для пункта, который был указан выше (хищение активов), то есть руководитель организации устраивает на работу, например, сына (принимаем фиктивно) дарит ему, от лица организации автомобиль, на котором тот будет ездить по своим делам (составляем фиктивные путевые листы), получается, что руководитель данной организации в итоге купит автомобиль сыну или другому близкому человеку со скидкой 18% (НДС, который будет возмещен из бюджета).

Компании в данном случае принимают на себя коррупционные риски. А руководители (конкретные люди ответственные за это) могут понести уголовную ответственность.

Главным ударом для большинства компаний в мире может быть потеря деловой репутации, но данный пункт не сильно оценивается компаниями РФ, в силу ряда причин, главной из которых на мой взгляд является то, что коррупция не является чем-то, что было бы отвратно обычным людям или другим компаниям.

2.5 Налоговые правонарушения

Уклонение от уплаты налогов одно из любимых дел российских компаний. Уклонение от уплаты налогов (налоговое мошенничество) - «налоговое правонарушение или преступление, заключающееся в преднамеренном сокрытии налогоплательщиками части объектов налогообложения, или уменьшении налоговых обязательств с помощью других незаконных методов …» Началов А. В. Налоговый словарь. - М.: Статус-кво, 2004,- С. 319.

В качестве таких методов можно привести: неправильно заполнение налоговой декларации (сообщение ложных сведений); различные махинации с документами, которые необходимы для налоговых органов; осуществление притворных и фиктивных сделок и другие.

Преследуя данную цель, как выделяет Попонова Н.А., компания использует три основные стратегии: нелегальную деятельность; сокрытие легальной деятельности; незаконное освобождение от платежей. Попонова Н. А. Уклонение на грани закона и методы борьбы с ним//Налоговая политика и практика.- 2008,- № 10. С. 50

Налоговые и следственные органы подразделяют налоговые правонарушения на: виновные деяния (ошибки умышленные или по неосторожности) и невиновные (ненамеренная арифметическая (техническая) ошибка).

Умышленную неуплату или неполную уплату налога, в следствии некорректного исчисления сумм налога или неправомерного уменьшения налоговой базы или другие незаконные действия и бездействия, влекут за собой штраф 40% от суммы неуплаченного налога. «Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.» ПИСЬМО ФНС РФ от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ В данном случае примерами могут послужить либо временная нетрудоспособность бухгалтера, либо низкая квалификация того же лица. Так как перечисленные обстоятельства не являются основаниями невиновности организации, штраф назначается в размере 20% от суммы неуплаченного налога.

В итоге можно сказать, что умышленное осуществление налогового правонарушения обладает некоторыми признаками, основанными на действиях налогоплательщика, которые направлены на выстраивание искусственных, искаженных договорных отношений или создание имитации реальности экономической деятельности фирм-однодневок либо подставных фирм.

Основными способами ухода от уплаты налогов можно назвать:

Схема ухода от налогообложения, которая заключается в искусственном «дроблении» бизнеса. Она применяется в основном для получения или сохранения статуса налогоплательщика по специальному налоговому режиму. Исходя из судебной практики в большинстве случаев происходит имитация работы нескольких лиц, хотя на самом деле все они действуют как единое целое. Имитация в данном случае является одним из признаков умышленности налогового преступления. Дополнительно организация, используя подставное лицо несет определенные расходы, и целью (стремлением) налогоплательщика становится сокращение таких «непроизводительных» расходов, в следствии чего полноценной имитации не происходит, например, вся деятельность такой группы фирм продолжает проходить в одном помещении будь то складом, производственным помещением или управленческим. Получается, что налоговые органы и следственные органы назначают штраф в размере 40% от неуплаченного налога на прибыль плюс пени.

Другой схемой является использование подставных лиц.

Это по условию является умышленным налоговым правонарушением. И единственной задачей для надзорных органов является это выявить и доказать. Применение компанией в своей хозяйственной деятельности фирм-«однодневок» можно назвать самым популярным способом получения необоснованной налоговой выгоды. Сутью данной схемы является вклинивание такой фирмы-однодневки в цепочку хозяйственных связей различных юридических лиц, как все понимают такая фирма, не исполняет свои налоговые обязательства перед бюджетом. Использование данной схемы можно подразделить на два направления, которые позволяют получать эту налоговую выгоду:

Эксплуатация фирм-«однодневок» для возникновения фиктивных расходов и получения вычетов по косвенным налогам. И в большинстве случаев движение ТРУ не происходит. В этой ситуации компания, желающая получить такую выгоду организует хозяйственные отношения с лицом, которое не выполняет свои налоговые обязательства (также стоит отметить что между такими компаниями присутствует подконтрольность прямая или косвенная со стороны получателя необоснованной налоговой выгоды), и перечисляет ему некую сумму, оговоренную в договоре, включая сумму косвенных налогов. Со стороны такого посредника условия договора не выполняются, осуществляется лишь передача первичной документации, которая необходима выгодоприобретателю для подтверждения своих произведенных расходов и возможности предъявления сумм косвенных налогов к вычету. (Получается, что первичная документация формально подтверждает совершение операций).

Второе направление - это, эксплуатация фирм-«однодневок» для повышения добавленной стоимости товара, и снижения налоговой нагрузки на производственные подразделения. Такое построение хозяйственно-экономических связей присуще для товаров (их реализации), которые обладают низкой себестоимостью. Производитель продает свою продукцию по цене, которая практически равна себестоимости фирме-«однодневке». Затем такая фирма (не исполняющая свои налоговые обязательства) продает эту же продукцию со значительной наценкой лицу, которое уже и производит сбыт конечному покупателю. В данном направлении этой схемы основная тяжесть налоговой нагрузки падает на фирму-однодневку, одновременно с этим минимальная налоговая нагрузка оказывается у производителя продукции и конечного продавца. Также в этой схеме получателем выгоды может быть либо производитель, либо конечный продавец, это будет зависеть от существующих между субъектами экономических условий.

Еще одной схемой является получение необоснованной налоговой выгоды при реализации недвижимого имущества.

Данная схема связана с инвесторами, агентствам недвижимости и страховым компаниям. Использование схем, связанных с недвижимым имуществом связано с одной стороны с получением необоснованной налоговой выгоды, а с другой стороны с ущемлением прав физических лиц (потребителей). Лицами, которые участвуют в сделке можно выделить следующих:

Группа - совокупность лиц, осуществляющих деятельность на рынке недвижимости, в состав которой входит агентство недвижимости, а также взаимозависимые организации, ряд которых является фирмами-«однодневками»; Способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском (актуализированы с учетом изменений 2015 года) С. 3.

Агентство недвижимости - одно из основных производственных подразделений группы, может выступать как инвестор, эмитент ценных бумаг, используемых для расчетов при приобретении недвижимости;

Зависимые организации - лица, формально являющиеся инвесторами строительства или эмитентами векселей, как правило, не исполняющие свои налоговые обязательства.

Сутью одной из самых популярных схем относительно недвижимости является следующее: Лица, которые хотят купить квартиру, идут в агентство недвижимости, подписывают договор инвестирования на постройку жилья. Расчеты по такому договору производятся векселями, которые приобретены у зависимых компании по отношению к агентству недвижимости либо наоборот договоры подписываются с зависимыми компаниями (по отношению к агентству недвижимости), а оплата проходит с помощью векселей агентства недвижимости. Использование векселей, навязывается самим агентством недвижимости и связано только с расчетами за квартиры, дополнительно можно отметить что такой вид расчета не имеют под собой экономического смысла. Получается, что лица взаимозависимые с агентством недвижимости исполняют свои налоговые обязательства не в полном объеме (зачастую эти лица -- это фирмы-«однодневки»), и благодаря этому Группа неправомерно минимизирует свои налоговые обязательства.

Также популярна и другая схема, она связана с обязательным страхованием инвестиционных рисков. В таком случае стоимость квартиры подразделяется на две части, одна из них -- это стоимость инвестиционного взноса, а другая это сумма страховой премии. Также здесь задействован механизм принуждения лица, который желает купить квартиру, к страхованию инвестиционных рисков. В данном случае страхуется риск третьего лица (риски самого агентства недвижимости). При этом наступление страхового случая заведомо в данной ситуации невозможно. Сама это инвестиционная часть близка к себестоимости квартиры (прописывается в договоре на приобретение квартиры), а экономически необоснованная страховая премия не вносится в налоговую базу по налогу на прибыль агентства недвижимости, в итоге получается, что агентство недвижимости снижает стоимость квартиры (на сумму этой страховой премии) для целей налогообложения. Такие страховые компании, во-первых, обладают признаками недобросовестности, во-вторых, обнаруживается взаимосвязь с порядком реализации квартир, причем системная. Это дает нам возможность сказать, что деятельность страховой компании осуществляется в интересах агентства недвижимости. При этом для потребителей есть очевидный негативный момент от применения данной схемы, он заключается в ситуации, когда потребитель (покупатель) расторгает инвестиционный договор, возместить сумму страховой премии становится очень затруднительно.

Необоснованная налоговая выгода также может получаться из схемы, использующейся при производстве алкогольной и спиртосодержащей продукции.

В целом схемы, связанные с лицензированными видами деятельности, обладают определенной спецификой.

В данном случае снова дадим определения участвующих в схеме лиц:

Налогоплательщик - организация осуществляющая производство этилового спирта, а также алкогольной и спиртосодержащей продукции, обладающая всеми необходимыми лицензиями и технологическим оборудованием.

Поставщик - организация, занимающаяся доставкой спиртосодержащей продукции налогоплательщику.

Специфика данных схем заключается в технологических особенностях изготовления алкогольной продукции, в качестве примера в схеме будет говорится о производстве водки. Согласно действующему законодательству (положений нормативно правовых актов) в изготовлении водки может участвовать помимо этилового спирта также и спиртосодержащая продукция. От содержания в водке этих компонентов налоговая нагрузка по акцизу будет различной, если алкогольная продукция из этилового спирта, то нагрузка будет значительно выше по отношению к изготовлению той же продукции из спиртосодержащей продукции (настои спиртованные, бражных дистиллятов и др.). Эта ситуация возникает в следствии разницы в сумме акциза, подлежащего вычету производителем по закупленной продукции. (по спирту вычет по ставке акциза применяется в размере 25,15 рублей, а по спиртосодержащему сырью 173,5 руб.) (по данным ФНС России). При этом одна или несколько организаций - поставщиков спиртосодержащей продукции не выполняет свои налоговые обязательства. Такие поставки спиртосодержащей продукции показываются оформленными формально (фиктивно) товаросопроводительными документами.

Существенным признаком неправомерного возмещения сумм акциза из бюджета служит нереальность или отсутствие фактических хозяйственных связей покупки налогоплательщиком спиртосодержащей продукции, которая участвовала как основообразующее сырье при изготовлении алкогольной продукции (в соответствии с представленной организацией документацией). Еще одним признаком использования данной схемы является фактическая неспособность поставщика (его техническая база (технологическое оборудование, сырье для производства коммуникации либо отсутствуют, либо представлены в малом объеме; квалификация персонала достаточно низкая)) производить и осуществлять поставку в таких объемах, которые указаны в документах и отражены в учете. Денежные потоки также могут стать признаком использования такой налоговой схемы, то есть оплата за поставленную продукцию осуществляется на счета третьих лиц, которые никак не связаны ни с производством спиртосодержащей продукции ни с её поставкой (прослеживается не соответствие предусмотренным договорами хозяйственные операции). В данном случае показатели отчетности у участников данной схемы точно будут не согласовываться с фактическими показателями финансово-хозяйственной деятельности. Таким образом для инвестора возникают информационные риски, а для налоговой службы и бюджета появляются неправомерно неуплаченные суммы налогов. Исходя из этого, важной задачей для налоговых органов и следственных органов становится выявление такого рода признаков в некоторой системной зависимости, и возмещение неуплаченных сумм в бюджет.

Еще одной схемой можно назвать схему с использованием инвалидов. Схема довольно прозрачная и сложно реализуемая (в плане её сокрытия).

Здесь также присутствуют два лица:

Налогоплательщик - организация численность работников-инвалидов в которой не менее 50%, и доля таких работников в фонде оплаты труда не менее 25%.

Компания-аутсорсер - организация, которая предлагает квалифицированных работников.

Данный налогоплательщик, формально подчиняясь требованием законодательства (а именно подпункт 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ), освобождается от уплаты НДС; а изготовлением продукции занимается персонал, согласно договору аутсорсинга. Работники, находящиеся в штате организации не способны обеспечить изготовление реализуемой продукции (обладают недостаточной квалификацией или физически не способные к выполнению этого вида деятельности), а налоговая льгота, которую использует предприятие, используется по отношению ко всему объему продукции, производимой налогоплательщиком. Данная схема реализуема по той причине, что персонал компании-аутсорсера (как третьи лица) не участвует в расчетах фонда оплаты труда и средней численности работников.

Следующей схемой можно назвать включение в состав хозяйственной цепочки фирм-посредников, которые не являются фирмами-однодневками, но при этом не выполняют какой-либо реальной деятельности (они производят только видимость деятельности).

В данном случае компания не производит никаких работ и не оказывает услуг. Суть схемы заключается в том, что компания-производитель привлекает для некоторых задач Агента, например, найти новых клиентов для бизнеса. Агентское вознаграждение представляет собой долю от дохода по договорам с клиентами, которые были или будут найдены Агентом. При этом все переговоры и согласования осуществляются Компанией-производителем на прямую, его должностными лицами. Агент в данном случае отвечает за организацию фиктивного документооборота, направленного на получение агентского вознаграждения. В данном случае «выигрывает» компания производитель, которая сможет учесть дополнительные расходы на агентское вознаграждение (тем самым снижая НБ). Существует довольно курьезный случай вскрытия такой схемы: он произошел с одной из российских компаний, которая наняла агента (на Маршалловых Островах) по поиску клиентов на Украине, по итогу налоговыми органами было доказано, что агент ничего не осуществлял, это было выявлено благодаря тому, что коммерческий директор компании-производителя летал в служебные командировки на Украину и беседовал с представителями той компании, с которой и был в последствии заключен договор; также данные компании уже давно сотрудничали; и самое главное: агент не предоставил свой отчет (согласно ГК РФ). В итоге было произведено доначисление налога на прибыль, штрафы и пени. По данным дела: Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2012 № 12093/11 по делу ЗАО «Тулажелдормаш»

Схема с использованием фиктивных инвестиционных инструментов.

В данном случае схема заключается в приобретении ценных бумаг. Некоторая компания, зарегистрированная в офшорах и не ведущая никакую деятельность, осуществляет выпуск ценных бумаг (объем выпуск гигантский; обеспечение в виде активов или банковских гарантий, или поручительств отсутствует). Эти ц.б. продаются заранее оговорённому кругу лиц. Также эти бумаги характеризуются длительной рассрочкой платежа; и оплата таких ценных бумаг производится позже даты их погашения. Относительно таких бумаг можно сказать, что их выпуск и размещение и реализация очевидно не используются для привлечения денежных средств. В последствии такие ценные бумаги российская компания продает с убытком фирмам-однодневкам, при этом в расходы включается стоимость ц.б. по данным налогового учета у передающей стороны. Таким образом компания занижает налоговую базу по налогу на прибыль в объеме понесенного убытка.

Схема с использованием драгоценных металлов в слитках, уход от уплаты НДС.

Данную налоговая схема встречалась в двух вариантах.

Суть первой схемы заключается в том, что Банк (имеющий лицензию на операции с драг металлами) подписывает договор купли-продажи драг металлов с покупателем (НДС включается). Данные денежные средства банк переводит принципалу (собственник драг металла; имеет признаки фирмы-однодневки; отдает свои слитки банку как агенту для реализации), часть этой суммы идет на покупку драгоценного металла по договору ОМС без уплаты НДС, сумма неуплаченного НДС извлекается из оборота и может как обналичиваться, так и уйти за рубеж.

Суть второго варианта данной схемы следующая: Банк подписывает с фирмами-однодневками договора займа драг металла. Эти слитки действительно покидают хранилище. Этот выбывший металл по причине того, что был оформлен договор займа не облагается НДС; возврат по данному договору осуществляется зачетом встречных обязательств, слитки уже не возвращаются в хранилище. Данные слитки реализуются через ряд фирм-однодневок, по таким продажам начисляется НДС, но он не уплачивается в бюджет, а обналичивается или каким-либо образом вывозится за рубеж.

Для данного второго варианта слегка видоизмененной была следующая ситуация: банк продавал золото покупателю, но при этом слиток золота оставался у банка в хранилище и просто зачислялся на обезличенный металлический счет (по этой причине он не облагался НДС). Затем тот же клиент заключал с банком договор займа слитка золота на короткий срок под залог своего слитка, который хранился в банке. По итогу, займ не возвращался (слиток, который был взят по договору займа оставался у покупателя) и банк списывал в счет долга тот слиток, который являлся обеспечением. Это позволяло банку не платить НДС с продажи слитка золота, а клиент покупал его по сниженной стоимости. Как следствие было постановлено что банк должен заплатить 8 млн рублей налогов в бюджет и дополнительно 3 млн рублей в виде пеней и штрафов. По данным дела: Верховного Суда РФ по делу № 305-КГ17-21801 (А40-124969/2016)

Подводя итог, можно отметить что получение необоснованной налоговой выгоды при использовании различных схем негативно сказывается на объемах бюджетных поступлений и имеет некоторые другие негативные социальные последствия, такие как первая схема с операциями с недвижимостью увеличивает риск неполучения имущества, вторая схема в некоторых ситуациях может привести к невозврату страховой премии.

Данная классификация не является полной и всеобъемлющей, но она раскрывает основные на мой взгляд направления.

2.6 Агрессивная учетная политика

В настоящее время профессия бухгалтера подразумевает не только знание нормативных документов и правил бухгалтерского учета (и умения ориентироваться в них), но и осознание экономической сущности хозяйственных операций и их влияния на бухгалтерскую отчетность, другими словами необходимо понимать «что стоит за отражением хозяйственных операций в бухгалтерском учете и как это может помочь в интерпретации отчетности». Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение / Сотникова Л.В. - М.: Бухгалтерский учет, 2011. С. 152.

Количество вариантов интерпретации одного факта хозяйственной жизни (логически равноценных) может быть достаточно велико, но данная ситуация ограничивается нормативными актами. Где-то возможно применение только одной интерпретации, а где-то устанавливается возможность выбора из нескольких, на таком выборе строится учетная политика самой компании. Данный выбор может оказать значительное влияние на картину финансового положения компании, которую показывают в отчетности.

Многие пользователи отчетности не обращают внимание на особенности методов учета, которые для себя выбрала конкретная компания. Пользователь может быть уверен, что организации, использующие разную учетную политику, в одном случае могут получать прибыль, а в ином убыток. В реальности разница между этими случаями (разница в методах БУ) будет зависеть не от объемов покупок товаров и их продаж, не в сроках погашения обязательств, не в денежных потоках, которые реально имели место, а в интерпретации, которую сделал бухгалтер, тех или иных фактов хозяйственной жизни. Подводя итог можно сказать что «данные бухгалтерского учета не тождественны реальным фактам хозяйственной жизни» Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение / Сотникова Л.В. - М.: Бухгалтерский учет, 2011. С. 155.. В данном случае все эти факты являются всего лишь интерпретацией. При отражении в учете бухгалтер формирует информационные факты и как раз именно они определяют то, как внешний пользователь будет воспринимать результаты бухгалтерской информации и принимать на ее основе управленческие решения. Как уже было сказано информационные факты и их многообразие будут определять поле учетной политики предприятия.

Следовательно, если мы продемонстрируем прибыль в отчетности, то вероятнее всего акционеры получат дивиденды по итогам года, можно предположить, что они не захотят продавать наши акции, а наоборот решат приобрести новые. Цена на акции увеличится и благодаря этому у нас появится дополнительный приток средств в бизнес. Для инвесторов прибыль будет являться одним факторов для инвестирования в наши проекты, а для нас это дополнительные инвестиции, которые можно потратить на расширение своей деятельности.

Но если рассматривать противоположную ситуацию, то есть мы получили убыток, то вероятнее всего акционеры будут «сливать» свои акции, инвесторы не захотят вкладываться в наши проекты (увеличиваются риски), это приведет к оттоку денежных средств, и в последствии будет наблюдаться сокращение объемов деятельности, ухудшение финансового положения.

У нас появляется прямая зависимость между той интерпретацией фактов хозяйственной жизни, которую использует бухгалтер (прописали в учетной политике) и тем какая картина финансового положения предприятия будет представлена в бухгалтерской отчетности.

Под агрессивным использованием учетной политики понимают связанное с принятой организацией учетной политикой, или с неправильным ее применением, или с ее раскрытием существенное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности. Там же С. 156.

«МСА 450 определяет искажение как разницу между отчетным показателем, классификацией, представлением или раскрытием статьи финансовой отчетности и показателем, классификацией, представлением или раскрытием статьи, которые требуются в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности. Следовательно, существенное искажение финансовой отчетности может возникнуть в отношении:

(a) надлежащего характера выбранной учетной политики;

(b) применения выбранной учетной политики или

(c) надлежащего характера или адекватности информации, раскрытой в финансовой отчетности.» Модифицированное мнение в аудиторском заключении (МСА 705 (пересмотренный)) Руководство по применению и прочие пояснительные материалы. А3

Все изменения, проходящие с учетной политикой должны раскрываться в пояснениях к финансовой отчетности. Если компания не выполняет данное требование, то могут возникать существенные искажения, при реальном изменении выбранных ранее положений учетной политики.

В качестве примеров можно привести следующие ситуации: компанию после проведения аудиторской проверки уличили в неправильном применении требований МСФО относительно запасов. Как известно запасы отражаются по меньшей из двух величин либо по себестоимости, либо по чистой цене реализации. В данном случае компания отражала запасы только по себестоимости, что не соответствует МСФО. Если бы компания следовала указаниям МСФО, то оценка запасов снизилась бы на некоторую сумму до чистой цены реализации и таким образом себестоимость продаж увеличилась бы на эту величину, а чистая прибыль акционерный капитал и налог на прибыль уменьшились бы. В данном случае выносилось бы аудиторское заключение с оговоркой.

Группу компаний после проведения аудиторской проверки было выявлено что не было произведено консолидации одной из дочек, которая была приобретена группой недавно, и это объяснило руководство группы следующим образом: группа не смогла точно установить справедливую стоимость для ряда активов и обязательств на дату приобретения. Такое приобретение учитывалось по стоимости приобретения. Согласно МСФО, Группа обязана была консолидировать приобретенную компанию и данную компанию учитывать, базируясь на предварительных оценках. В данном случае основная проблема заключается в том, что консолидация данной компании повлияла бы существенно на значительное количество элементов всей консолидированной отчетности. В данном случае будет высказано отрицательно мнение о данной отчетности.

Примером ситуации, когда пояснения к бухгалтерской отчетности достоверно не отражают сути факты хозяйственной жизни, будет следующее: Одна компания Х совершила сделку купли продажи объекта основных средств с компанией У (ОС=1 млн руб. цена продажи 1010 тыс. руб.) Выбытие этого объекта было раскрыто в пояснениях к бухгалтерской отчетности. При этом в договоре были прописаны два условия, первое, что компания У не может его продавать в течении двух лет, а компания Х обязуется выкупить его за 1,4 млн руб. об этих условиях в пояснениях к финансовой отчетности раскрытий не было произведено. В данном случае такую ситуацию можно расценивать как финансирование компанией У компанию Х под залог имущества. В данном случае аудиторы посоветовали компании Х отразить данную операцию согласно требованию приоритета экономического содержания над юридической формой, получается, что данный объект основных средств не должен быть выбывшим. В этом примере не раскрываются должным образом лежащие в основе события, так, чтобы добиваться достоверного представления о них.

Учетная политика может не применятся последовательно при смене отчетных периодов или относительно аналогичных событий и операций. В пример, можно привести ситуацию, когда аудируемое лицо не создавало резерв по сомнительным долгам и резерв на оплату годового вознаграждения, а резерв на оплату отпусков создавало некорректно в течении отчетного периода. В учетной политике этой организации прописано что резерв на предстающую оплату отпусков начисляется в виде, процента, который ежегодно устанавливается службой труда и кадров. В действительности же резерв начислялся ежемесячно и только по работникам, которые фактически в данный месяц имели отпуск и только на сумму начисленных им отпускных. Данный некорректный способ приводил к искажению величины обязательств компании (уменьшало их).

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности происходит не полностью. Самым часто встречающимся примером является нарушение требований ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» (также в нем описаны случаи, когда организации необходимо раскрывать информацию о связанных сторонах - пункт 6 в этом ПБУ): полное не раскрытие информации о размерах вознаграждений, которые выплачиваются управленческому персоналу.

Все примеры демонстрируют наличие в отчетности существенных искажений.

В данном параграфе хотелось бы уделить внимание на то, что данные ситуации и примеры демонстрируют разные возможности и трактовки учетной политики любой организации, которые могут привести к завышению/ занижению балансовых статей и как следствие балансовых показателей, поэтому две полностью (помимо учетной политики) одинаковые организации могут иметь на выходе различные финансовые результаты, на это обязательно стоит обращать внимание инвесторам или кредиторам. Безусловно, что для любой публичной компании есть необходимость вести учет согласно МСФО, данный факт оказывает свое влияние на финансовую отчетность, стремясь её унифицировать и сделать более прозрачной, что в конечном итоге должно снизить информационные риски для инвестора. Для непубличных компаний, которые имеют право не раскрывать всю свою отчетность целиком многие подобные огрехи даже не будут обнаружены какое-то время, что и создает риски в основном для кредиторов или государства. Также как уже было сказано, иногда даже четко прописанные стандарты (МСФО) нарушаются, что приводит к искажению финансовой отчетности. Проведение агрессивной учетной политики зачастую не является чем-то незаконным, и в следствии этого многим компаниям выгодно ее использовать, так как во многих случаях (если удастся доказать это надзорному органу) компания может, например, вполне разумно учесть некоторые затраты. Данное утверждение характерно (употребимо) в отношении различий между бухгалтерским и налоговым учетом.

Глава 3. Способы выявления и противодействия фальсификации финансовой отчетности

3.1 Методы выявления фальсификации финансовой отчетности

Одним из самых эффективных методов выявления искажений финансовой отчетности можно назвать изучение отчетности на предмет аномальных явлений: наличие противоречивых изменений показателей финансовой отчетности и резкие отличия относительно показателей предшествующего отчетного периода. Для раскрытия фальсификации финансовых результатов надлежит устремить свое внимание на показатели деятельности компаний, в них внимательный аналитик может усмотреть несостыковки. К таким индикаторам в случае завышения дохода можно отнести: резкие изменения связанные, либо с увеличением прибыли, либо с политикой признания доходов организации; рост выручки без соответствующего роста денежных средств; остатки на счетах дебиторской задолженности либо высоки, либо присутствует их резкий рост; наличие крупных и необычных сделок ближе к концу отчетного периода; по окончании отчетного периода наблюдается резкий рост возвратов продукции; рост запасов при одновременном снижении кредиторской задолженности и др. Всегда также стоит акцентировать внимание на специфике отрасли и специфике деятельности компании, от этого будут меняться показатели на которые стоит обращать повышенное внимание. Также стоит определить критерии, по которым отклонения будут считаться аномальными.

Для раскрытия подобного рода искажений стандартно используется набор аналитических процедур:

§ Горизонтальный анализ: позволяет анализировать тенденции и отклонения размера конкретных статей относительно предыдущих отчетных периодов.

§ Вертикальный анализ: позволяет провести анализ отношения конкретных статей к обобщающему показателю (то есть определить удельный вес) и сравнить структурные изменения во всех формах отчетности относительно предыдущего отчетного периода или в условиях объективных факторов (сезонность) с другим уместным периодом.

§ Финансовый анализ: исследование изменений коэффициентов или показателей.

Комбинация методов сравнительного анализа возможна и помогает лучше обосновать нестандартность событий и фактов. Помимо этих процедур можно привести и другие:

§ Проведение контроля за нестандартными и возможно преднамеренно усложнёнными операциями, которые совершаются преимущественно ближе к концу отчетного периода.

§ Осуществление проверок бухгалтерских записей по отношению, к которым проводились корректировки или вносились изменения особенно ближе к концу отчетного периода.

§ Определение хозяйственных операций, которые необычны для деятельности компании. Исследование вероятности участия в необычных крупных сделках аффилированных лиц и рассмотрение источников средств для финансирования таких сделок.

§ Необходимость удостовериться в наличии и правильности первичной документации для нестандартных бухгалтерских записей.

§ В целях проверки дебиторской задолженности необходимо тщательно изучить её состав и структуру.

В данных случаях объектом анализа является непосредственно финансовая отчетность. Зачастую в идентификации манипуляций финансовой отёчностью значительную роль может играть нефинансовая информация и ее анализ: подтверждения реальности событий и операций (факта продажи товара и соответствующей ей первичной документации); проверка контрагентов (служба ФНС сейчас это может обеспечить относительно уплачиваемости налогов); проведение инвентаризации, что позволит подтвердить фактическое наличие этого имущества и его состояние, а также его оценку (стоимость относительно указанной в балансе); возможно получение от добросовестных контрагентов писем подтверждений с целью проверки правильности оценки остатков по счетам (дебиторской задолженности, кредиторской задолженности, задолженности по займам и кредитам); внешняя проверка финансовой отчетности (увязка самих форм друг с другом, наличие и правильность её реквизитов, определение логики экономических показателей); анализ отношений с аудиторами (часто меняется внешний аудитор; наличие и качество внутрифирменного аудита; наличие отказов аудиторов в вынесении суждения или наличие свидетельств, что аудитор выражал несогласие с представленной документацией); проверка на наличие проблем с налоговыми органами (возможно нарушения законодательства), частые проверки контролирующих органов; посмотреть на цели и использование привлеченных денежных средств, традиционно считается что долгосрочные кредиты или займы должны идти на формирование внеоборотных активов, а краткосрочные на оборотные активы.

Простейшими способами обнаружения искажений в балансе являются следующие: пересчитать и сравнить итог по балансу (актив и пассив на их равенство), так как в отчетности могут быть указаны просто одинаковые цифры; посмотреть остатки по счетам на конец одного и начало другого отчетного периода они разумеется должны совпадать; проанализировать конкретную статью («добавочный капитал»), его резкое изменение или просто появление (при отсутствии в прошедших отчетных периодах) без объективных на то причин, свидетельствует о возможной недостоверности отчетности. фальсификация финансовый отчетность актив

Существуют и другие способы выявления фальсификаций их нельзя назвать стандартными, но они также требуют удаления внимания, так как могут быть интересны для использования.

Финансовый анализ, как способ выявления фальсификаций финансовой отчетности

Финансовыми индикаторами могут послужить такие финансовые показатели, рассчитываемые на базе показателей, имеющихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Стоит сказать, что для выявления фальсификаций одного показателя будет недостаточно, но также и большое количество их не надо. Оптимальный объем показателей может быть следующим: это показатели темп роста - темп роста выручки от продаж, финансового рычага, качества активов, оборачиваемости дебиторской задолженности (в днях), темп роста доли расходов, который относится к выручке от продаж, доли расходов по амортизации в первоначальной стоимости ОС и темпа снижения доли прибыли в выручке.

МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» пункт 59, свидетельствует о необходимости оценки факторов для распознавания факта объективности убытков, и одним из таких факторов является определение финансовых рисков для заемщиков. При анализе финансовой отчетности заемщика по ряду финансовых показателей (финансовый рычаг, коэффициент ликвидности и тд.) имеет значение оценивать риск умышленных манипуляций, проводимых с отчетностью, как одну из частей финансового риска. Эта методика осуществима по отношению к новым клиентам, но и к старым тоже.

В попытках фальсифицировать отчетность имеющей главную задачу - приукрашивание финансовых показателей, организации осуществляют сделки, приводящие к значительным структурным изменениям финансовой отчетности, которые нестандартны для предыдущих периодов. Данные манипуляции возможно обнаружить по итогу сопоставления отчетности организаций, осуществлявших фальсификацию, в сам момент фальсификации и в предшествующий этому период. Хотя, как уже было описано выше, методов фальсификации существует значительное количество, но все он по факту сводятся к однотипному воздействию их на некоторые элементы финансовой (бухгалтерской) отчетности, такие как: преувеличиванию/ занижению выручки, снижению/ увеличению расходов, приукрашиванию (в сторону увеличения) валюты баланса, увеличение денежного потока от операционной деятельности.

Благодаря продолжающемуся переходу ряда российских компаний на ведение учета по МСФО становится возможным применение западной практики.

Можно сделать предположение, исходя в большинстве случаев из умышленности (не во всех случаях конечно, случайность ошибки все равно возможна) фальсификации, что данное поведение оказывает влияние на показатели финансовой отчетности, отличные от тех что свойственны организациям эту отчетность не фальсифицирующим. Уже давно было проведено исследование (период анализа 10 лет; 74 компании, фальсифицирующих свою отчетность, из различных стран (Европы, России, США), которые составляли свою отчетность по МСФО; и 2332 компании, которые не фальсифицировали свою отчетность) М. Бенишем, он в своей работе «Beneish М. D. The Detection of Earnings Manipulation//Financial Analyst Journal.1999. - № 5. - P. 22-36.» определил некоторые учетно-аналитические аномалии. Данное исследование нивелировало фактор сезонности и цикличности, благодаря данным за 10 лет. (Приложение №3) Итоги данного исследования (система показателей) получили название «карта нормативных отклонений финансовых индикаторов М. Бениша». Для использования данной системы необходимо брать отчетность за несколько периодов (минимум два), в дополнение анализируемые компании должны быть из одной отрасли и сопоставимы по размерам.

Первым показателем является темп роста выручки от продаж. Компании у которых наблюдается значительный рост выручки, попадают в группу риска, по той причине, что для такого роста необходимо привлечение дополнительных денежных средств, при этом вероятнее всего перед руководством ставятся определенные плановые показатели, которых необходимо достигнуть. Формулой для темпа роста выручки от продаж будет отношение выручки текущего (отчетного) периода к выручке предшествующего отчетному периода.

Темп снижения доли прибыли в выручке. Такое снижение может показывать снижение качества выручки, что может привести к ухудшению перспектив для данной организации на рынке. Это также может указывать на фальсификацию финансовой отчетности. Данный показатель желательно рассчитывать совместно с показателем темп роста выручки от продаж. Так как если показатель темпа роста выручки больше единицы и при этом доля прибыли в выручке снижается то это будет очевидными признаками фальсификации. Данный показатель (темп снижения доли прибыли в выручке) рассчитывается следующим образом: это отношение разницы между Выручкой предшествующего года и себестоимостью предшествующего года деленное на выручку предшествующего года К разнице между выручкой отчетного года и себестоимостью отчетного года деленное на выручку отчетного года) ТР=((Впред-С/Спредш)/Впредш)/((Вотч-С/Сотч)/Вотч)

Темп роста качества активов. В данном показателе, под словами «качество активов» понимается доля 1 раздела баланса за вычетом ОС к общему объему активов, то есть к валюте баланса. Качество активов складывается из их способности генерировать денежные потоки. Получается, что данный показатель вычисляет долю внеоборотных активов которые не способны порождать денежные потоки в совокупности всех активов. Если данный показатель превышает значение в единицу, то можно говорить о том, что организация увеличивает долю внеоборотных активов в общей совокупности. Такой рост может говорить о неправомерной капитализации расходов, так как он не связан с ростом объема основных средств. Как уже говорилось такой способ позволяет повысить прибыль текущего (отчетного) периода и одновременно приводит к занижению прибыли в будущих отчетных периодах. Формула в данном случае это - ((А1-ТА1-ОС1)/А1)/((А0-ТА0-ОС0)/А0), где А это величина активов на конец года, ТА - величина оборотных активов на конец отчетного периода, ОС - остаточная стоимость основных средств на конец отчетного периода. 1 соответствует текущему (отчетному) периоду, 0 - предшествующему отчетному периоду.

Темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности. Данный показатель будет оставаться практически неизменным в условиях, когда компания умеренно растет или стабильна. Если же у компании наблюдается значительный рост, то в данном случае этот коэффициент может снижаться, например, если компания проводит для поддержания и увеличения продаж мягкую кредитную политику, то есть политика компании позволяет продавать товары с отсрочкой платежа. Признаком фальсификации отчетности может стать именно резкое увеличение или снижение данного показателя. В первом случае это может свидетельствовать об искажениях в показателе выручки от продаж, во втором случае фальсификация может быть направлена на искусственное увеличение дебиторской задолженности при одновременном фактически одинаковым уровнем продаж. Данный показатель можно высчитать по формуле (ДЗ1/В1/365)/(ДЗ0/В0/365), где ДЗ - дебиторская задолженность на конец отчетного периода, В - выручка от продаж за отчетный период. 1 - текущий отчетный период, 0 - предшествующий отчетному период.

Темпы роста доли расходов, которые относятся на выручку от реализации. В данном случае этот показатель отталкивается от разумной закономерности: при увеличении объемов продаж будут увеличиваться себестоимость и коммерческие расходы, так как они являются переменными, а это значит, что они имеют прямую зависимость с объемом реализуемой продукции. Таким образом можно сделать предположение, что темпы роста таких расходов от реализации продукции будут пропорционально (почти на одном уровне) изменятся с темпами роста продаж. Получается, что при значительных отклонениях данного показателя от единицы, можно будет сделать следующие выводы, что манипуляции происходят с величиной себестоимости и коммерческих расходов либо относительно показателя выручки от продаж. Формула для данного показателя: (Р1/В1)/(Р0/В0), где Р - совокупность себестоимости и коммерческих расходов за отчетный период, В - выручка от продаж за отчётный период. 1 - текущий отчетный период, 0 - предшествующий отчетному период.

Темп роста доли расходов, приходящихся на амортизацию, в общей первоначальной стоимости основных средств. Доля таких расходов относительно суммарной первоначальной стоимости будет постоянной. Данный показатель в нормальных условиях будет всегда стремится к единице. Если руководство организации решит себе поставить целью увеличение прибыли, то такие расходы могут попытаться снизить, это приведет к отклонению данного коэффициента от единицы. В итоге мы можем сделать вывод о возможных манипуляциях с отчетностью в случае резкого изменения динамики данного показателя. Данный коэффициент рассчитывается как: (А1/ПС1)/(А0/ПС0), где А - амортизационные расходы за отчетный период, ПС - первоначальная стоимость основных средств на конец отчетного периода. 1 - текущий отчетный период, 0 - предшествующий отчетному период.

Темп роста финансового рычага. Любая компания подвержена кредитному риску и его величину позволяет измерить финансовый рычаг. Также и рыночная стоимость акции организации обуславливается уровнем финансового рычага. Таким образом появляется мотивация для руководства фирмы относительно повышения рыночной стоимости акций. Для осуществления данной цели менеджмент организации может искусственно занижать уровень финансового рычага. При помощи присоединения кредиторской задолженности в состав прибыли. Темпы роста данного показателя будут сильно колебаться и данный факт позволяет сказать, что возможна фальсификация. Формула: (КЗ1/СК1)/(КЗ0/СК0), где КЗ - величина кредиторской задолженности на конец отчетного периода, СК - собственный капитал на конец отчетного периода. 1 - текущий отчетный период, 0 - предшествующий отчетному период.