Методы выявления фальсификации финансовой отчетности

По данным показателям в работе Сотниковой Л.В. была описана ситуация, складывающаяся в компании Enron перед ее банкротством и обесценением её акций. Согласно исследованию 6 из 7 предложенных показателей в 2000 году значительно отличались от средних показателей. Причем по этим же 6 показателям наблюдались значительные колебания в течении двух предшествующих годов. Из данного исследования можно сделать вывод о том, что при анализе, который необходимо было сделать инвесторам, можно было избежать потерь от банкротства и падения котировок на акции. Также стоит отметить что аудиторская проверка не может гарантировать в полной мере то, что финансовая отчетность и информация представленная в ней достоверна.

Каждому пользователю финансовой отчетности какой-либо компании необходимо самому проанализировать отчетность, это позволит снизить риски принятия неправильных управленческих решений. Также хотелось бы отметить что махинации с финансовой отчетностью намного легче предотвратить, а не впоследствии их выявлять. В этом значительную роль может сыграть система внутреннего контроля организации.

Система внутреннего контроля организации должна применять меры по предотвращению мошенничества, по мимо проверок корректности отражения хозяйственных операций. Допустим необходимо снизить риски завышения выручки, то есть не должна появляться фиктивная выручка; для этого можно ввести многоступенчатую систему проверки договоров или одобрения кредитных условий. Получается, что в данную систему будет во влечено некоторое количество лиц, скажем глава юридической или финансовой службы, финансовый директор, генеральный директор. Количество лиц, участвующих в ратификации договора должно зависеть от объема бизнеса и/или от объемов сделки, и исходя из этого определяется, например, сумма сделки по которой можно принять единоличное решение, заключать или отказаться от сделки. Необходимо обезопасить компанию (для собственников) от сделок с фиктивными компаниями для этого можно, например, воспользоваться услугами ФНС России и проверять своих контрагентов через их систему, либо самим запрашивать их отчетность и регистрационные данные. В любом случае, необходимо уделять особое внимание сделкам со 100 % предоплатой, либо длительным сроком исполнения данного контракта.

Если при анализе обнаруживаются те или иные признаки фальсификации финансовой отчетности в любом случае -- это не может свидетельствовать об искажении каких-либо данных либо использовании каких-либо неправомерных схем. Но к таким организациям необходимо проявлять повышенное внимание. Разберем факторы риска, которые способствуют искажениям в отчетности.

Орг. Структура организации и её система корпоративного управления. По данному пункту можно сказать, что способствовать мошенничеству в организации может отсутствие централизованного управления, частая смена организационной структуры, отсутствие службы внутреннего контроля или аудиторского комитета.

Относительно сотрудников и репутации руководства, можно сказать про частую смену топ-менеджмента, какие-либо связи между разными сотрудниками будь то дружеские или родственные, возможно негативная репутация руководства.

Конечно же так называемые бухгалтерские «аномалии», например, доля выручки от реализации снижается, но при этом совокупный доход компании стабилен; высокая дебиторская задолженность (сильно зависит от отрасли); существенная величина непокрытого убытка.

Отношение компании относительно аудиторов, частая смена внешних аудиторов, наличие организационных структур (подразделений) в труднодоступных местах или регионах (данный пункт так же может сильно зависеть от деятельности компании).

Хочется отметить что для многих представленных пунктов большое значение приобретает отраслевая принадлежность компании, так как она оказывает свое влияние на факторы и обладает своей спецификой. Это говорит о необходимости таких знаний для выявления фальсификаций в отчетности. Зная, что компания нефтяная и нефтеперерабатывающая можно взять уровень добычи, цену, долю продаж нефти и нефтепродуктов, и исходя из этого посчитать выручку с отклонением в 3-7%, и таким образом примерно определить есть ли искажения в части выручки. В случаях когда данные закрыты, структура затрат не прозрачна, тарифы не известны, то в таком случае приходится доверять аудиторам и самому руководству организации. Также в этом случае возможно обратится к профессиональным источникам информации, в которые вносят свои отчетные формы многие компании и где большинство коэффициентов уже просчитаны (например, Спарк-интерфакс) .

Сам Бениш отмечал в своем исследовании, что «коэффициентный метод позволяет выявить только 50 % случаев фальсификации финансовой отчетности.» Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение / Сотникова Л.В. - М.: Бухгалтерский учет, 2011. С. 172.

Для улучшения положения, небольшой модернизации данного метода необходимо проводить ряд внутренних бухгалтерских контрольных процедур, использованные на начальных этапах могли бы содействовать выявлению фальсификации отчетности.

Способ выявления фальсификаций, используемый в банковской практике

Одним из известных и распространённых используемых в банковской практике подходов к выявлению фальсификаций является закон Бенфорда. Первоначально Саймон Ньюкомб обратил внимания на стертость разных страниц в книгах связанное с числами он вывел эмпирическим образом закон распределения чисел (соответствует логарифмическому распределению). он гласит что при выборе случайного числа из некоторой таблицы, в которой имеются статистические данные или фактические значения, то вероятность выбора числа, которое будет начинаться с разных цифр различна, к примеру число начинающееся на 1 имеет вероятность быть выбранным около 30%, для цифры 3 такая вероятность равна от 9 до 5%и тд.

В дальнейшем такую закономерность выявил и Фрэнк Бенфорд он изучал более детально 20 таблиц в которых описывались процессы, связанные с площадью бассейна 335 рек и номерах домов 342 улиц и некоторые другие. Такой анализ позволил подтвердить выводы Ньюкомба. В дальнейшем Фрэнк смог установить вероятности для каждой из 9 цифр (Приложение №2). Эту вероятность он назвал «законом аномальных чисел». Первоначально этот закон не имел практического применения, так как многие предпочитали теорию вероятности с равным распределением вероятности для каждой цифры, а не конкретные примеры из жизни.

В реальности очень многин процессы в той или иной мере подчиняются закону Бенфорда.

В конце 20 века Марк Нигрини пришел к выводу, что цифры указываемые в налоговых декларациях также должны подчиняться закону Бенфорда, и все декларации которые не соответствуют вероятности распределения первой цифры можно свидетельствовать о подтасовке данных. В дальнейшем он разработал программу анализа числовых массивов. в 1995 году данная программа была опробована Нью-йоркской налоговой полицией и благодаря ней были изобличены 7 налогоплательщиков, которые совершали мошеннические действия.

Сейчас это программа известна под названием «Digital Analysis» и широко используется аудиторской компанией Ernst & Young. Специалисты считают что числа написанные в отчетности должны быть Бенфорд-зависимыми и если это так, то отчетность можно назвать «честной». Такой подход дает объективные результаты. Также стоит отметить, что Нигрини внес дополнение в процесс анализа отчетности. Это дополнение связано с человеческой психикой и говорит о том, что люди, которые стараются исказить финансовую отчетность или по неосторожности допустили ошибку, чаще других будут использовать числа, начинающиеся с цифр 5 или 6. Таким образом финансовая отчетность которая имеет меньше трети чисел, которые начинаются на 1 и при этом количество чисел, начинающихся на 5 или 6 велико, то вероятность ошибки или искажения довольно велика.

Эта программа имеет порядка 10 тестов «Digital Analysis». среди них наибольшую популярность имеют шесть Кувакина Л.В., Долгополова А.Ф. Закон Бенфорда: Сущность и применение // Современные наукоемкие технологии. 2013. №6. С. 76.:

1. Анализ частоты первой цифры. Это сравнение чисел напрямую с законом Бенфорда.

2. Анализ частоты первой и второй цифры. При применении данного теста отдельно проверяется частота цифры от 1 до 9 на первой позиции и частота цифры от 0 до 9 на второй. Затем формируется таблица соответствий, относительно которой проводиться анализ соответствия последовательности частоты цифр с последовательностью согласно закону Бенфорда, как с эталоном.

3. Анализ дублей. Данный метод опирается только на методологию Бенфорда, а не на сам закон. Данная проверка выявляет частоту числовых повторов в большом количестве документации. Все повторяющиеся числа в исследуемых данных сортируются по частоте повторов, а затем проверяются уплотнения повторов ряда чисел. Часто этот тест применяется для налоговых проверок, при внешнем аудите и внутренних расследованиях.

4. Анализ первой пары цифр. Этот метод фактически представляет собой усовершенствованный второй тест, так как он исследует частоту появления цифр в начале числа не от 1 до 9, а от 10 до 99. Удобно применять этот метод в его графической интерпретации.

5. Анализ первой тройки цифр. Метод, более точный в сравнении с первым, вторым и четвертым тестами. Программа анализирует частоту первой тройки цифр от 100 до 999 в изучаемой числовой последовательности. Данный метод применяется при анализе большого количества информации (от 10000 значений).

6. Анализ округлений. Тест проводится для проверки частоты последних значащих цифр анализируемой числовой последовательности. Тест позволяет выявить несоответствующую эталону закона Бенфорда частоту постоянного округления в большую или меньшую сторону.

Стоит отметить, что закон Бенфорда выполняется не для всех процессов, существуют данные, которое либо не могут быть обработаны в связи их небольшим объемом, либо то что выбирается рандомно (номер в лото который выиграл), либо в связи с объективными причинами (почтовые индексы). Благодаря этим тестам у аудиторских компаний появилась возможность анализировать любой объем информации.

3.2 Способы предотвращения манипуляций с финансовой отчетностью

Чтобы эффективно бороться с фальсификацией нужен не только инструментарий для обнаружения фальсификаций, но и некая законодательная инициатива.

Уровень мер регулирования в нашей стране (ФЗ №307 «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008, ФЗ №208 «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010, ФЗ №402 «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 и др.) относительно стран ЕС и США недостаточно высок и недавний экономический кризис снова продемонстрировал проблемы связанные с достоверностью информации, которая представляется в финансовой отчетности, а также показал необходимость в регулировании процесса подготовки финансовой отчетности. Используя опыт стран ЕС и США в данной сфере и в сфере борьбы с фальсификацией, который несомненно более богатый чем российский, можно усовершенствовать систему регулирования ответственности.

В США в 2002 году был принят закон Сарбейнса-Оксли, в следствии кризиса и коррупционных скандалов, связанных с нарушениями в составлении финансовой отчетности и в управлении компаниями. Данный закон явился одной из мер регулирования. Целью данного закона можно назвать защиту внешнего пользователя информации в основном для инвесторов, так как явился одним из самых масштабных законов о ценных бумагах после закона о фондовых биржах. Данный закон изменил порядок представления финансовой отчетности для организаций, являющихся эмитентами ценных бумаг, и ввел дополнительные требования, которые расширяют круг необходимой для раскрытия/ представления информации, то есть он был направлен на увеличение качества корпоративного управления и прозрачность финансовой отчетности. Данные направления действительно серьезно продвинули США в достижении поставленной цели. В качестве одного из последствий, как было отмечено специалистами, «именно благодаря этому закону были выявлены махинации, проводимые компанией Shell с запасами.» Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение / Сотникова Л.В. - М.: Бухгалтерский учет, 2011. С. 173.

Исходя из анализа требований этого закона можно сделать вывод о направлениях, которые изменил данный закон, он коснулся, во-первых, деятельности аудиторских компаний, во-вторых, системы внутреннего контроля, в-третьих, ответственности за фальсификацию топ-менеджментом компании; в-четвертых, устранению агентской проблемы (конфликт интересов), в-пятых, защиты людей, раскрывших манипуляции со стороны руководства.

Как следствие данного закона в США был создан Надзорный совет по вопросам подготовки финансовой отчетности публичных компаний (PCAOB), это независимый надзорный орган контролирующий процесс подготовки финансовой отчетности, и дополнительно занимающийся аудитом.

Это независимая некоммерческая организация, контролируемая SEC. В данный совет входит пять граждан, которые обладают профессиональными знаниями в области процесса подготовки финансовой отчетности и ее аудите, а также имеют высокие моральные качества и безукоризненную репутацию, также имеют верность интересам общества. Данным гражданам воспрещено иметь иную работу и получать какие-либо вознаграждения от аудиторских фирм. К основным функциям данного совета относятся: ведение учета аудиторских компаний, которые готовят аудиторские заключения для публичных компаний; разработка стандартов этики, независимости, контроля качества, аудита и тд, которые имеют отношение к подготовке аудиторских заключений; осуществление проверок в отношении аудиторских компаний из первого пункта; проведение расследований, а при выявлении нарушений у зарегистрированных аудиторских компаний, определение и вынесение им наказаний, а также связанным с ними лицам; обеспечение соблюдения нормативно правовых актов, законов, правил, которые постановил сам Совет, со стороны аудиторских организаций, которые зарегистрировались в Совете, относительно требований к процессу подготовки и выпуска ими заключений и отчетов и относительно любых обязательств которые связаны с их деятельностью.

Подводя итог, можно сказать что Совет -- это независимый орган, который ведет контроль над аудиторскими организациями. Регистрация в Совете заключается в подаче заявки в состав которой входит согласие на предоставление любой информации либо по подготовке документов, либо в качестве дачи показаний по запросу со стороны Совета, а также соглашение о сотрудничестве. В данном случае ущемления независимости самой проверки, проводимой аудиторской организацией, и аудиторов не происходит, но при этом возможность сокрытия документации становится невозможной, что позволяет государству узнавать о всех советах аудиторских организаций в отношении оптимизации налогообложения, то есть все схемы становятся прозрачными для государства.

Совету разрешается, если существует необходимость или целесообразность защиты интересов инвесторов или других внешних пользователей, вносить коррективы и дополнения в стандарты аудита или этические нормы, или нормы контроля, которые обязаны исполнять аудиторские организации при подготовке и вынесении аудиторского заключения.

В США действует несколько видов аудиторских стандартов, во-первых, это стандарты Надзорного совета, во-вторых, национальные стандарты (стандарты Института сертифицированных профессиональных бухгалтеров), в-третьих, применяются МСА, но стоит отметить что они не являются основополагающими, то есть их используют в практике, хотя это не обязательно.

После принятия закона Сарбейнса-Оксли, США можно сказать, что аудиторские стандарты устанавливаются в меньшей мере профессиональным сообществом в лице AICPA. Одним из самых важных пунктов в аудиторском заключении должно быть отмечено, что аудит производился в соответствии со стандартами Надзорного совета. Но стоит отметить что стандарты Надзорного совета основываются на общепринятых стандартах (об этом гласит первый стандарт). Можно предположить, что со временем стандарты Совета заменят общепринятые стандарты. В состав документов, входящих в аудиторские стандарты США, входят и все правила, которые установил Совет.

В стандартах Совета есть пункты, направленные на борьбу с фальсификацией, например:

1) Для компаний в которых проводится аудит, существует обязанность готовить и хранить материалы аудитора, а также иную информацию, которая связана с аудиторским заключением в течении 7 лет. Причем данные материалы и документы должны быть подробными, для возможного повторного обоснования полученных выводов.

2) Также существует обязанность по которой обеспечить проверку и утверждение аудиторского заключения, а также иной информации которая связана с ним, должен как минимум один, а лучше несколько партнеров аудиторской компании, а также должно быть утверждение этого же заключения квалифицированным лицом, это может быть и связанное с аудиторской компанией лицо, но при этом оно не должно быть связано с проведением аудиторской проверки, либо это может быть независимый проверяющий.

3) Требование, по которому в аудиторском заключении также должен быть описан объем проведенного тестирования по отношению к процедурам и структуре внутреннего контроля организации.

Как следствие этих пунктов можно отметить, что повторение истории с Enron и Arthur Andersen не должно произойти, то есть усложняется возможность сговора аудитора со своим клиентом и при этом доказательная база аудиторских заключений сохраняется. Также пунктом, направленным на борьбу со сговором можно назвать возможность регулирования Советом количества и объем сопутствующих услуг, которые оказывает аудиторская компания клиенту (это может послужить причиной удержания клиента и возможным сокрытием его правонарушений) всё это зависит от объема вознаграждений, которые компания предоставляет за эти услуги аудиторской фирме. По мимо указанных пунктов проводятся регулярные проверки зарегистрированных аудиторских компаний, те что выпускают аудиторские заключения в среднем по более 100 компаниям проверяются раз в год, те что выпускают заключения по менее 100 компаниям подвергаются проверкам как минимум 1 раз в 3 года. Данные проверки направлены на выявления любых нарушений закона и правил, которые установлены Надзорным советом и SEC, собственной политики организации относительно профессиональных стандартов или контроля качества, или самих работников. В случае обнаружения нарушений или упущения Совет может донести об этом в SEC и другим надзорным/ регулирующим органам США, также он начинает проводить свое расследование и в результате накладывает определенные дисциплинарные или санкционные меры по каждому такому случаю (упущению, нарушению, противоправному действию). Все отчеты о проверках публикуются на официальном сайте Надзорного совета. (Ссылка на сайт присутствует в списке литературы)

В качестве мер наказания в случае нарушений, они определяются Советом по своему усмотрению, могут быть следующие: временная приостановка деятельности аудиторской компании или отмены регистрации в Совете; По отношению к нарушившим правила работникам возможно на постоянной основе или временной отстранение их от работы в этих зарегистрированных аудиторских компаниях, либо запрещение на ведение аудиторской деятельности; постоянный или временный лимит относительно выполняемых операций, функций или аудиторской деятельности для нарушившей организации либо физического лица; Наложение штрафа в размере до 100 тыс. дол. в отношении физического лица или 2 млн дол. в отношении юридического лица, для нарушения в котором доказан умысел или намеренность действий максимальная планка штрафа возрастает до 750 тыс. дол. и 15 млн дол. соответственно; возможно публичное осуждение, для известных аудиторских фирм может значительно сказаться на имидже; возможно наложение обязательства пройти обучение, например, курсы, по повышению квалификации.

Следствием принятия закона можно назвать увеличение прозрачности аудиторских компаний, улучшение качества аудита. В качестве примера можно привести мнение Джона Хагерти, на тот момент он занимал пост вице-президента в исследовательской компании AMR, «Раньше был только промышленный контроль, а теперь у аудиторов есть сторожевой пес… сейчас становится ясно, что цифры имеющиеся в финансовой отчётности публикуемые для общества находятся под контролем… Надзорный совет не создает бюрократию для проведения расследований и наложения штрафов… Аудиторы как и в прошлом остаются независимыми и беспристрастными» Katzel J. What in the world is Sarbanes-Oxley?//Control Engineering.- 2005.- July P. 17-25.

Применение закона со стороны организаций и аудиторских компаний.

Относительно компаний в законе Сарбейнса-Оксли представлены следующие пункты, которые направлены на борьбу с фальсификацией отчетности во время подготовки финансовой отчетности, а также определяющие систему внутреннего контроля: Совет директоров и аудиторский комитет должны быть компетентны, независимы, а также должны защищать интересы акционеров (описано в ст 301 и 305 закона Сарбейнса-Оксли); для предотвращения манипуляций с отчетностью в компании должна быть организована сильная система внутреннего контроля (ст 404); необходимость иметь высокие этические принципы и следовать им всем работникам компании от топ-менеджмента до линейных сотрудников (ст 406).

Для компаний, которые намерены выходить на рынок ценных бумаг, дополнительно вносятся следующие ограничения: Комитет по аудиту несет полную ответственность за работу аудиторов (оплата за их работу, контроль за работой аудитора, их выбор и назначение), то есть внешний аудитор полностью подотчетен комитету; члены комитета по аудиту должны быть независимыми, входить в состав совета директоров. Под независимостью понимается отсутствие любых связей с компанией-эмитентом и его дочками за исключением деятельности и обязанностей, связанных с членством в совете директоров, а также членам комитета запрещено принимать любые вознаграждения от организации-эмитента за свои советы и консультации.

При условии отсутствия наличия комитета по аудиту вовсе, то в качестве него принимается совет директоров в полном составе. Но условие полной независимости должно выполнятся в любом случае и в данном оно применительно для каждого директора.

Также закон устанавливает обязательные функции для комитета по аудиту: создание системы по приему и рассмотрению жалоб относительно внутреннего контроля и аудита и бухгалтерского учета; создание системы анонимного выражения своего мнения по аудиту и бухгалтерскому учету для работников организации; наличие у комитета по аудиту полномочий для привлечения внешних независимых консультантов для помощи комитету в случае необходимости; комитет обязан получать финансирование на услуги аудитора и других консультантов, которых он привлекает, в размере определяемом самим комитетом.

Также есть дополнительные условия для членов комитета по аудиту, одним из них является обязательное наличие в нем в качестве члена, специалиста в области финансового управления или бухгалтерского учета. Это сделано с целью обеспечения профессионализма со стороны членов комитета и их компетентности в финансовых вопросах.

В области корпоративного управления закон также устанавливает некоторые рамки и ограничения. В случае нарушений в составлении отчетности или ошибок в ней как результата ненадлежащего выполнения своих обязанностей должностными лицами, которые повлекли перевыпуск финансовой отчетности; для руководителя и финансового директора накладываются следующие санкции: они обязаны вернуть организации все поощрительные вознаграждения (премии, выплаты на базе акций), которые были выданы организацией должностному лицу в течении двенадцати месяцев после опубликования изначальной (с ошибками) финансовой отчетности; а также они обязаны вернуть полученный доход от продажи ценных бумаг организации за тот же период.

Также закон запрещает организациям выдавать займы своим директорам и должностным лицам, за исключением ситуаций, когда такой займ выдается исходя из операционной деятельности организации и на рыночных условиях, которые предлагаются на открытом рынке и только для отдельных видов кредитования. Платежные карточки, например, являются исключением.

Также закон запрещает должностным лицам, а также лицам, действующим по их распоряжению, оказывать любое влияние на аудиторов, которое преследует своей целью скрыть искажения в финансовой отчетности.

Система внутреннего контроля играет большую роль в организации и значительное количество манипуляций с финансовой отчетностью, а именно неуправленческой фальсификации может решатся развитием именно этого пункта, также хотелось бы еще обсудить ответственность руководства за фальсификацию.

Согласно статьям 302 и 906 закона Сарбейнса-Оксли, руководитель организации и финансовый директор обязаны подтверждать все периодические отчеты включая финансовую отчетность, но это подтверждение включает в себя такие пункты как: подтверждение: обязательного ознакомления с отчетом; отсутствия в отчете фактов существенных искажений или упущений либо недостоверности фактов; они должны обеспечить достоверность информации, отражающей результаты деятельности и финансовое положение за периоды, представленные в отчете; подтверждение ответственности за введение и содействие процедурам раскрытия информации, а также по отношению к связанным с ними контрольным процедурам; факта оценки таких процедур за период 3 месяца до даты выпуска отчета, на их основе делаются руководством выводы, которые также должны быть подтверждены; факта передачи комитету по аудиту и внешним инвесторам некоторой информации (информация о недостатках процедур и их влияние на финансовые данные; о ситуациях связанных с любого рода фальсификацией, которую осуществили сотрудники любого уровня отвечающие за контрольные процедуры внутри организации; меры которые были использованы для ликвидации недостатков в проведении контрольных процедур; о значительных изменениях в системе внутреннего контроля; о достоверности передаваемой информации во всех существенных аспектах).

В составе годовой отчетности отдельно должен быть выделен отчет о системе внутреннего контроля. Это также один из пунктов закона Сарбейнса-Оксли. Также компании обязаны раскрывать дополнительную информацию, которая может повлиять на финансовое положение или связана с изменением деятельности, которую осуществляет компания; причем это должно описываться простым языком, для того чтобы это мог понять любой внешний пользователь, он может описываться графиками, таблицами, тенденциями, но, если только SEC решит, что данный вид раскрытия отражает интересы общества и инвесторов.

Стоит отметить те наказания, которые предусматривает данный закон за различные нарушения руководством компании (в скобках указаны номера статей этого закона):

за подделку документов может быть вынесено наказание в виде штрафа до 250 тысяч долларов либо лишение свободы до 20 лет (ст 802);

фальсификация отчетности, которая причинила ущерб собственникам ценных бумаг - 250 тысяч долларов штраф и/или до 25 лет тюремного заключения (ст 807);

попытка фальсификации эквивалентна самой фальсификации, то есть она имеет такое же серьезное наказание, как и сама фальсификация (ст 902)

неумышленное неисполнение требований закона руководством компании относительно проверки достоверности и полноты информации, которая представлена в финансовой отчетности карается штрафом до 1 млн долларов и/или сроком тюремного заключения до 10 лет (ст 906);

в случае если совершение махинации умышленно, то это карается штрафом до 5 млн долларов и/или тюремным заключением до 20 лет.

подделка документов, которые необходимы для проведения расследования компетентных органов, карается штрафом до 250 тысяч долларов и/или тюремным сроком до 20 лет (ст 1102).

Как следует из вышеописанного, такие наказание никто по доброй воле не захочет, поэтому вероятность фальсификации по крайней мере для малого и среднего бизнеса резко снижается.

Агентская проблема это одна из причин управленческой фальсификации, которая может наносить огромный ущерб собственникам компании. Поэтому Закон предусматривает некоторые методы, которые должны противодействовать конфликту интересов. Так закон предусматривает принятие в организации кодекса этики для руководства, либо описание обоснований при его отсутствии. Принятие этого кодекса должно быть направлено на побуждение к некоторым действиям, согласно закону: во-первых, к этическому поведению, в данном случае кодекс должен решать проблему между личными и профессиональными интересами, во-вторых, раскрытие информации в финансовой отчетности должно быть достоверное, всеобъемлющее, своевременное и главное понятное для внешнего пользователя (в основном для инвестора), в-третьих, к соблюдению законодательных норм и правил.

Чтобы не допустить конфликта интересов между аудиторскими компаниями и их клиентами Законом предусмотрено ограничение тех услуг, которые может оказывать аудиторская компании или же ее сотрудники, они не могут оказывать следующие услуги: любые услуги которые связаны с ведением учета или с подготовкой самой финансовой отчетности; актуарные услуги; создание и введение финансовых информационных систем; различные виды оценок (например, определение справедливой стоимости); проведение внутреннего аудита в компании; услуги кадровые или управленческие; экспертные услуги; брокерские, дилерские; юридические услуги; консультационные в области инвестирования; иные услуги написанные в постановлениях Совета.

Получается, что любая аудиторская компания, которая не является проверяющей организацию, может оказывать все услуги. А у проверяющей аудиторской фирмы есть список ограничений по услугам, которые напрямую не связаны с аудитом. Можно отметить что проверяющая аудиторская фирма может оказывать услуги, связанные с налогообложением, но есть обязательное требование по согласованию проводимых услуг с комитетом по аудиту.

Закон предусматривает защиту лиц, которые имеют либо лишь подозрения о фальсификации, либо хорошо осведомлены о ней, это рассматривается как стимуляция к разглашению такой информации. Законом запрещено кому бы то ни было увольнять, угрожать, понижать в должности или каким-либо еще способом ущемлять права работника, который решится донести информацию о фальсификации в компетентный орган.

При выявлении нарушений по данному пункту всё это будет возмещено сотруднику в полной мере и с процентами (уволят - восстановят, недоплатят - заплатят и плюс процент и тд), а также будут выплачены и издержки судебные, адвокатские, экспертные.

В 2006 году в ЕС была принята 8 директива ЕС, которая в незначительно степени отличается от закона Сарбейнса-Оксли, например, в отношении аудиторской независимости, 8 директива гласит о возможности полного запрета неаудиторских услуг оказываемых аудиторской фирмой аудируемому лицу, а в законе Сарбейнса-Оксли они ограничиваются конкретным перечнем, а разрешенные должны проходить согласование в комитете по аудиту; также можно отметить что 8 директива требует от аудиторских компаний делать отчет о ключевых моментах при этом особый акцент делается на недостатках, которые были обнаружены в системе внутреннего контроля. Главное отличие, которое было замечено в 8 директиве, это ответственность аудитора группы, такой аудитор отвечает за аудит, проводимый другими компаниями, в отношении любых компаний этой группы. Этот аспект и его отсутствие в законе Сарбейнса-Оксли является первым его недостатком. Но данная законодательная норма сложно применима на практике (ситуация с Madoff Investment Securities LLC), когда некоторые аудиторские компании доверились другой аудиторской компании (в которой работало 3 человека), что привело к банкротству компании и крупными потерями для инвесторов.

Также хотелось бы отметить другие проблемы, которые появляются при вводе и применении данного закона. Во-первых, это высокая стоимость, по расчетам американских экспертов, в результате принятия закона компании несли потери в среднем в размере 91 тысячи долларов в год. Feldman A. Surviving Sarbanes-Oxley//lNC. Magazine.- 2005.- Sep.-- P. 134 Также по подсчетам Фэлдмана для компаний с годовой выручкой до 100 млн долларов затраты на соблюдение требований закона составляют примерно 1,3%, компании с выручкой свыше 5 млрд. долларов несут потери в размере 0,03%. Feldman A. Surviving Sarbanes-Oxley//lNC. Magazine.- 2005.- Sep.-- P. 135-137

Во-вторых, закон не делает подразделение на размер компаний, соблюдать его должны все.

В-третьих, так как этот закон затрагивает компаний, эмитирующих свои ценные бумаги, то усложнился доступ к рынкам капитала, как уже было отмечено, применение закона не дешевое и целесообразность своего финансирования с помощью данного финансового инструмента снижается.

В-четвертых, стоимость аудиторских услуг также увеличилась, особенно сильно это сказалось на малом и среднем бизнесе. В последствии сам конгрессмен Оксли говорил, что если бы он снова писал этот закон, то сделал бы его более гибким для малого и среднего бизнеса. Jerry Wegman. IMPACT OF THE SARBANES-OXLEY ACT ON ACCOUNTANT LIABILITY//Journal of Legal, Ethical and Regulatory Issues.- 2007.- Volume 10, No.1.

Учитывая все недостатки нужно более внимательно использовать практику США в отношении российской.

Я считаю, что имеющиеся в нашем законодательстве инструменты, направленные на предотвращение фальсификаций на организованном уровне слишком неэффективны. Если мы будем говорить о ФЗ №208 «об акционерных обществах», то в нем не написаны методики исполнения эффективного контроля над фальсификацией. Одним из пунктов (статья 3) можно выделить возможность субсидиарной ответственности по обязательствам общества для акционеров и лиц, приведших к банкротству. Но, во-первых, не каждая фальсификация приводит к банкротству, во-вторых, оговаривается только возможность, в-третьих, в данном случае виновный может потерять все свое имущество, а не заплатить конкретный штраф или сесть в тюрьму. Можно сказать, что данная статья очень плохо работает и будет работать в России, так как отсутствие более-менее фиксированного наказания, может проявится в отсутствии наказания вовсе, например, если у человека юридически нет имущества, а фактически оно записано на родственника. Еще одним пунктом можно отметить статью 85 пункт 3, согласно ей, предусматривается проверка финансово-хозяйственной деятельности. Но при этом не написано об ответственности для виновных лиц. В кодексе профессиональной этики аудиторов в пункте 2.4 подпунктах б и г описываются положение способные повлиять на заинтересованность аудитора, которых аудитор или аудиторская организация должны избегать. Но при этом решение проблемы сводится к собственному суждению аудитора. Описаны некоторые меры предосторожности в пункте 2.12, но данные меры, вероятнее всего, значительное количество компаний постарается не использовать или использовать возможно мнимо. Пункты 2.48 и 2.49 конкретно гласят о подарках и знаках внимания, но, как и всегда, решение остается на плечах самого аудитора, хоть он и должен оценивать такого рода вещи объективно и независимо, как от третьего лица, все равно остается субъективный фактор, который легко может повлиять на решение о принятие или отказе от подарка. В федеральном законе №307-ФЗ статья 10 пункт 5 гласит, что внешний контроль аудиторских организаций, которые проводят обязательный аудит финансовой отчетности, осуществляют саморегулируемые организации и уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору. Федеральный закон об аудиторской деятельности №307-ФЗ Плюсом является то, что часть аудиторских компаний проверяется государственным органом, очевидно плохо то, что это небольшая часть от всех аудиторских компаний, так как правой нигилизм распространенный в нашем государстве должен ликвидироваться для всех аудиторских компаний без ограничений. Сроки в которых проводится контроль аудиторских фирм, я считаю очень мягким. Сроки, в которые должна быть осуществлена плановая проверка качества работы, проводимая саморегулируемой организацией написаны в статье 10 пункт 8, со стороны уполномоченного государственного органа статья 10.1 пункт 3. Также несомненным плюсом является возможность проведения внеплановой проверки аудиторской организации в случае подачи жалоб в саморегулируемую организацию или в надзорный орган. Недостатком такой системы можно назвать невысокую публичность (необходимо чтоб государственными органами публиковались все отчеты о проверках аудиторов и саморегулируемых организаций) и возможную субъективность, так как различные саморегулируемые организации могут использовать не унифицированные критерии качества, и так же надо не забывать о финансовой и кадровой составляющей для саморегулируемой организации. Периодичность, с которой осуществляется проверка, проводимая надзорным органом слишком не определенная, её просто нет для аудиторских фирм, которые не осуществляют обязательный аудит отчетности, и может проводится избирательно. Стоит отметить что данный закон (№307 ФЗ) не делает ограничений для возможного оказания одновременно аудиторских услуги и сопутствующих аудиту услуг, которые возможно способны угрожать независимости аудитора; также не прописаны конкретные ограничения на предоставляемые аудиторские услуги, и как уже было сказано, решение и степень проявляемого влияния на независимость аудитора при оказании сопутствующих аудиту услуг определяется самостоятельно аудиторской организацией и профессиональным объединением. Проблема данного упущения была доказана опросом, в котором респонденты подтвердили, что все услуги кроме помощи в юридической области, осуществлением экспериментальных работ и научно-исследовательских работ (во всех сферах, которые связаны с аудиторской деятельностью) угрожают независимости аудитора.

В любом случае нашему государству необходимо корректировать законодательную базу, направленную на предотвращения фальсификаций, в ней необходимо отразить некоторые пункты закона Сарбейнса-Оксли и 8 директивы ЕС, и дополнительно учесть те последствия, которые были ими вызваны. Для начала, возможно, следует уделить внимание и свести законодательную инициативу применительно только к публичным компаниям, чьи ценные бумаги котируются на национальных фондовых биржах, а также по отношению к финансовым организациям, несущим фидуциарную ответственность, а также к аудиторским организациям, которые проводят их аудит. Согласно словам Сергея Швецова «фидуциарная ответственность НПФ - это наш (Центрального банка) главный вектор надзора». Лаборатория пенсионной реформы (информационно-аналитический портал)

Первоначально необходимо провести корректировки в российском законодательстве касающиеся наказаний за фальсификацию отчетности. Если рассматривать положения уголовного кодекса РФ, относительно налогов и их неуплаты, то максимальное наказание за возможную фальсификацию можно найти в статье 199.2, согласно ней, за сокрытие денежных средств или имущества, из которого должны были взыскивать налоги, страховые взносы и сборы, при условии, что это преступление в особо крупном размере, вы можете получить 7 лет тюрьмы или штраф от 500 тыс. руб. до 2 млн руб. А теперь посмотрим на статью 32 НК РФ пункт 3, в ней мы обнаружим что, чтобы не попасть под действия УК РФ необходимо заплатить все недоимки, которые имеют признаки преступления и позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства, а также пени и штрафы налоговому органу в течении 2 месяцев. Даже есть факты, когда после передачи документов в следственные органы, после этого человек все оплачивал, дело закрывалось. Также рассматривая УК РФ можно обратить внимание на статью 172.1 в ней прописаны санкции при фальсификации финансовой отчетности для финансовых организаций (300 тыс - 1 млн рублей штраф или до 4 лет лишения свободы).

Мы можем проследить что наказания, за преступления, которые связаны с фальсификацией отчетности сравнительно с законом Сарбейнса-Оксли просто ничтожны.

Важной причиной манипуляций с отчетностью может стать сокрытие факта присвоения активов менеджментом компании. Источником и первопричиной хищения активов являются агентские отношения. Поэтому можно предложить следующие варианты предупреждения и ликвидации этой проблемы, но они требуют некоторых затрат. Для начала это расходы на выполнения контроля за менеджментом. Создание службы экономической безопасности, расходы на проведение внешнего аудита, создание эффективной системы внутреннего контроля. В целях разрешения агентской проблемы намного эффективнее будет, если эти подразделения будут обособленны от руководства фирмы и находиться в подчинении и отчитываться только перед акционерами. Далее организации необходимо понести затраты на формирование организационной структуры, во многих компаниях под этим подразумевается совет директоров, но с одной важной оговоркой его состав должны входить независимые директора и акционеры, а также срок работы членов такого органа должен быть весьма продолжительным. А также создание комитетов в составе совета директоров, особенно важным является формирование ревизионной комиссии, которая должна обладать примерно теми же функциями что и комиссия по аудиту в США (сразу можно сказать что это невозможно так как аудитора выбирает общее собрание акционеров, согласно законодательству). Следующим пунктом являются затраты на формирование и осуществление деятельности системы мотивации менеджеров разного звена, которая будет достойно вознаграждать сотрудников за повышение благосостояния компании и её собственников, а также штрафовать их за поступки, которые наносят ущерб организации.

Одной из больших экономических проблем затрагивающая хоть и косвенно, но безопасность всей страны является наличие так называемых «фирм-однодневок». Они наносят существенный ущерб для экономики, так как способствуют выводу части налогооблагаемой прибыли, позволяют компаниям перераспределять расходы и доходы, с их помощью организации производят как фиктивные сделки по купле-продаже, так и сделки, которые не несут экономического смысла и не имеют экономического обоснования. В данный момент противодействует созданию таких организаций указанная выше статья 173.1 и 173.2 УК РФ. Также в законодательстве прописан порядок прекращения деятельности таких лиц решением налоговых органов (ФЗ №129 "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Согласно этому закону, а конкретно статье 21.1, налоговые органы могут исключить юридическое лицо из ЕГРЮЛ только при одновременном выполнении двух условий: документы отчетности не были предоставлены в налоговую инспекцию и отсутствие операций по банковскому счету за последние 12 месяцев до момента признания юридического лица недействующим. Но стоит отметить что эти меры нельзя назвать эффективными. И возможно проблемой можно назвать наличие нескольких ведомств, которые уполномочены на ликвидацию таких экономических субъектов, и то, что такие ведомства не всегда хотят брать ответственность на себя за принятие решений о ликвидации. Дополнительно, сложность законодательства добавляет проблем с закрытием таких юридических лиц. Так как согласно письму от 9 августа 2005 г. N ЧД-6-09/668@ со всеми нынешними изменениями такое юридическое лицо не должно иметь задолженности по обязательным платежам в бюджеты.

Применение ст. 21.1 закона №129-ФЗ ограничивается лишь не большим кругом фиктивных организаций. И в дальнейшем действия судов и налоговых органов должны быть более скоординированы, и их действия должны быть направлены на противодействие созданию и существованию компаний пустышек. Наказание для истинных учредителей подобных компаний слишком мягки. В основном уголовному наказанию подвергаются люди, которые чисто фиктивно являются директорами или главными бухгалтерами созданной компании. А истинных учредителей очень сложно бывает найти и доказать их умысел.

В данной работе представлены не все способы выявления манипуляций с финансовой отчетностью. К сожалению, процесс формирования и предоставления искаженной информации становиться распространенным явлением. И в этой связи ответственность аудиторов повышается, так как именно они должны лучше всего понимать риски, которые возникают при предоставлении искаженных данных, и влияние такой информации на деятельность самой компании и на решения внешних пользователей. Но даже аудитор, который сам выбирает способы выявления искажений, при этом применяя свой опыт и навыки, не всегда сможет выявить все мошеннические действия, которые были осуществлены с финансовой отчетностью.

Снова же хочется обозначить, что фальсификация финансовой отчетности -- это значительная проблема для мировой экономики. Мошеннические схемы постоянно появляются и совершенствуются. И в особенности от аудиторов мы хотим, как внешние пользователи, увеличения их ответственности и квалификации, так как для большинства людей, не обладающих должными навыками, аудиторское заключение становится одним из элементов истинности показателей отчетности, верности тех показателей на которые по статистике смотрит каждый инвестор (выручка, прибыль, активы и рыночная капитализация).

Заключение

Подытожим. В настоящей выпускной квалификационной работе были описаны наиболее популярные подходы к определению фальсификации финансовой отчетности. Двумя самыми распространёнными подходами являются: подход профессиональных общественных организаций, которые воздействуют на процесс формирования и обеспечения качества отчетности, поэтому все такие организации дают определения через сам процесс фальсификации; другой подход делает основной акцент непосредственно на мошенничестве, как обмане, основанном на злоупотреблении доверием, этот подход характерен для исследователей, стремящихся понять цели фальсификации и их влияние.

Также были разобраны основные классификации фальсификации финансовой отчетности. Можно привести наиболее важную из них это разделение - по цели мошенничества с финансовой отчетностью. Определение мотивации во многом позволяет лучше понимать сами методы фальсификации, которые используют различные компании. Среди основных целей можно выделить: желание привлечь инвестиции и взять кредит, то есть показать инвестиционную привлекательность; скрыть факты коррупции и хищения активов.

Для обнаружения и предупреждения мошенничества необходимо осознавать, какие мошеннические схемы существуют, кем они осуществляются и какие цели преследуют в ходе манипуляций с отчетностью. Понимание этого способно уменьшить риск самого мошенничества и манипуляций. Мы классифицировали методы фальсификации по пяти направлениям: искажения показателей финансовой отчетности; некорректная оценка активов и обязательств и хищение активов; коррупция; налоговые правонарушения; агрессивная учетная политика. Каждое из этих направлений имеет свои схемы и цели осуществления, в большинстве случаев границы между ними могут быть сильно размыты. Но общая цель в данном случае остается прежней - приукрасить финансовую отчетность и ввести в заблуждение внешних пользователей и инвесторов.

Хищение активов и коррупция - направления очень популярные в России. Если рассматривать нефинансовые аспекты обналичивания денежных средств через фиктивные компании, то страшным последствием для страны и в частности общества является - создание внешней культуры в обществе и предпринимательской среде, подразумевающей повсеместную продажность и в каком-то роде несправедливость, а также чувства и внутренней убежденности в нормальности и стандартности такой практики, что может очень губительно сказаться на дальнейшей судьбе общества.

Определение методов фальсификации позволяет определить те вещи, на которые стоит уделять особое внимание, в начале это изучение отчетности на наличие аномальных явлений и симптомов. Для выявления искажений в отчетности стандартно используется набор аналитических процедур (при этом объектом анализа выступает финансовая отчетность). Стоит уделить особое внимание нефинансовой информации и её анализу: во многих случаях она может сыграть значительную роль в выявлении искажений финансовой отчетности. Например, инвентаризация способна раскрыть сразу несколько схем (правильность оценки активов; их наличие вообще; наличие коррупционных схем без использования обналичивания денежных средств). Существуют и другие способы выявления фальсификации отчетности, к ним можно отнести закон Бенфорда, он является нестандартным, но в то же время довольно популярным для анализа экономических субъектов банковского сектора и используется компанией Ernst & Young.

На основе результатов рассмотрения вопросов, относящихся к методам фальсификации и способам выявления можно сделать вывод, что фальсификации финансовой отчетности -- это угроза всей экономике; каждая из сторон общехозяйственных отношений подвержена риску принятия не объективных экономических решений. Следовательно, распределение финансовых ресурсов (инвестиций и сбережений) будет осуществляться в «неправильные», с точки зрения прибыльности и доходности, компании или целые сферы деятельности. Что может привести к банкротствам и разорениям, а в худшем случае, и к экономическому кризису.

Манипуляции с данными финансовой отчетности оказали далеко не последнюю роль в существующем недоверии различных пользователей финансовой информации к показателям отчетности. Но стоит отметить, что даже при появлении новых показателей или других форм отчетности, на которые будут опираться инвесторы, они также будут подвержены манипуляции, искажениям и т.п. Этот вывод делается по аналогии с умозаключением о невозможности разработки идеальной налоговой системы, подразумевается невозможность ухода от уплаты налогов. И все просто: налоговое законодательство прорабатывают и стараются улучшить сотни человек, а ухищрения и изъяны пытаются найти миллионы людей. Разработка новых показателей позволяет инвесторам опираться на них, но только временно, до тех пор, пока любая организация не придумает способ как его можно приукрасить.

Переход большого количества российских компаний на составление бухгалтерской отчетности по МСФО, а также использование МСА, способствует увеличению прозрачности, достоверности и полноты, это дает возможности для более широкого и глубокого анализа информации для внешних пользователей. А сопоставимость данных, которое так же дает этот переход, позволяет открыть доступ к международным рынкам капитала. Но стоит отметить и негативную сторону: возможности для манипулирования финансовой отчетностью от части создают концепции, которые являются базой для составления отчетности по МСФО - это справедливая стоимость и приоритет экономического содержания над формой. Основной проблемой является то, что они приносят субъективизм, а это источник для искажений и манипуляций.