Административная ответственность в сфере налогов и сборов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ В СФЕРЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

1.1 Понятие и состав налогового правонарушения

1.2 Объект и объективная сторона налогового правонарушения

1.3 Субъект налогового правонарушения

1.4 Субъективная сторона налогового правонарушения

ГЛАВА 2. АДМИНИСТРАТИВНЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ В СФЕРЕ ФИНАНСОВ

2.1 Понятие и значение административного производства по делу о правонарушении в сфере финансов, налогов и сборов

2.2 Производство по делам об административных правонарушениях в области финансов

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Современное государственное управление экономикой, ядром которой является финансовая сфера, обусловлено поисками баланса противоречий публичных интересов государства и частных потребностей хозяйствующих субъектов. Эта сложная задача требует создания эффективного механизма их скорейшего разрешения всеми имеющимися у государства мерами, средствами, формами и методами.

Одним из важных направлений административной реформы, проводимой в настоящее время, является повышение эффективности многофункциональной деятельности органов исполнительной власти. Реализация их властных правомочий возможна при совершенствовании законодательства, управленческих основ и оптимизации государственного воздействия на поведение юридических и физических лиц. Административно-правовые формы осуществления государственного управления финансовой сферой требуют новых подходов в установлении и процессуально-правового механизма реализации административно-правовых норм, учитывающих особенности финансовых правоотношений. Тем более, что в отечественной правовой науке с 60-х годов ведется непрекращающаяся дискуссия по вопросам административного процесса. Понятие «государственное управление экономикой» в последние годы используется дифференцированно, что в полной мере относится и к пониманию «государственного управления финансовой сферой». Для частного сектора экономики в большей степени характерно правовое регулирование, контроль и осуществление других функций государственного управления в области финансов.

К сожалению, до настоящего времени не изучены административные процедуры, не определены и виды производств позитивного регулирования в финансовой сфере, не проанализированы формы и методы работы субъектов контрольной (надзорной) деятельности, факторы и другие обстоятельства, влияющие на причины и условия совершения правонарушений, компетенцию и деятельность органов исполнительной власти. Тем более их связь с юрисдикционной деятельностью не была предметом изучения ни в финансовом, ни в административном праве.

Это актуально и потому, что административные правонарушения в финансовой сфере носят латентный характер, их выявление требует специальных познаний, четко сформулированных составов административных правонарушений, а также единого подхода административно-процессуального обеспечения, рассмотрения (расследования) таких дел. Огромное количество правовых, управленческих и иных проблем возникает из-за того, что позитивное регулирование и юрисдикционное воздействие в финансовой сфере, как правило, сосредоточено в одних и тех же субъектах, регулируется различными, в том числе и противоречивыми нормами банковского, налогового и другого законодательства, предусматривающего и различный процессуальный порядок выявления, сбора и анализа доказательств, рассмотрения и принятия решения по делу и др.

Согласно Налогового кодексу КР налогоплательщик за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей несет ответственность в соответствии с законодательством. В этой связи следует учесть, что система ответственности за нарушение налогового законодательства является одной из наиболее сложных, так как наряду с традиционными мерами административной и уголовной ответственности включает в себя также собственно налоговую ответственность как разновидность финансовой ответственности. Проведенный анализ литературы Кучеров И.И. Налоговое право России. - М.: 2001. С.245-246; Налоговое право России: учебник для вузов /отв. Ред. Ю.А. Крохина. - М.:НОРМА, 2003. С.345-348 показал что, в основу разграничения ответственности налогоплательщиков и иных обязанных лиц положен соответствующий вид нарушения налогового законодательства, за который эта ответственность предусматривается. Нарушения налогового законодательства могут служить основанием для привлечения к различным видам ответственности.

В настоящее время в значительной мере от усмотрения законодателя зависит отнесение того или иного нарушения в налоговой сфере к числу налоговых либо административных. Однако, по нашему мнению, отнесение ответственности к налоговой исключительно на основе нормативного критерия, предусматривающего ее закрепление в Налоговом кодексе, не вполне соответствует традиционным теоретическим подходам к определению различных видов юридической ответственности, которые всегда предполагали исследование существенных отличительных черт в самой природе исследуемого вида ответственности. Поэтому, необходим научно-обоснованный подход к разграничению видов ответственности за нарушение налогового законодательства, обеспечивающий ее эффективность, а также максимальные гарантии прав и законных интересов привлекаемых к ответственности лиц.

Основная цель работы - предложить на основе изучения нормативных правовых актов Кыргызской Республики, достижений отечественной и зарубежной юридической мысли целостную теоретическую концепцию общих положений о налоговой ответственности, определив его функции, особенности правового регулирования, принципы, основные понятия и юридические конструкции.

В ходе исследования были поставлены следующие задачи:

1) проанализировать социально - экономические, политические и иные предпосылки по совершению правонарушений в сфере финансов, налогов и сборов;

2) рассмотреть сложившиеся в юридической науке теоретические и практические подходы к решению проблемы разграничения налоговой, финансовой ответственности от иных видов ответственности;

3) определить особенности административного производства по делу о правонарушениях в сфере финансов, налогов и сборов.

ГЛАВА 1. АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ В СФЕРЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

1.1 Понятие и состав налогового правонарушения

Традиционно в системе юридической ответственности выделяются следующие ее виды: административная, уголовная, гражданско-правовая, дисциплинарная и материальная. Действующим законодательством предусмотрена налоговая, административная и уголовная ответственность за правонарушения в налоговой сфере. Составы налоговых преступлений определены ст.210, 211, 212, 213, 214 УК КР. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства установлена главой 26 Кодекса об административной ответственности КР.

При этом все нарушения налогового законодательства подразделяются на три основные вида:

1) налоговые правонарушения;

2) нарушения налогового законодательства, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки);

3) налоговые преступления.

Соответственно существуют три вида ответственности за налоговые правонарушения - финансовая (налоговая), административная и уголовная ответственность. Здесь сразу надо оговориться, что налоговая ответственность рассматривается в качестве разновидности финансовой ответственности, являющаяся составной частью последней наряду, например с бюджетной ответственностью, ответственностью за нарушение валютного законодательства и т.д.

Остро дискуссионным является вопрос о правовой природе ответственности, предусмотренной налоговым законодательством. Научные споры о ее месте в системе юридической ответственности велись еще до принятия нового Налогового кодекса КР. Формальным поводом для этого послужило активное использование законодателем термина «финансовая санкция». С теоретической точки зрения наибольшую сложность представляет установление соотношения административной и финансовой (налоговой) ответственности в системе юридической ответственности за нарушение налогового законодательства

Вызвано это, прежде всего с существованием в науке трех подходов к их разграничению. Первый подход является распространенным среди ученых-административистов, которые считают что все правонарушения не подпадающие под признаки уголовного преступления признаются административными правонарушениями. Представители данной точки зрения рассматривают финансовую ответственность как часть административной и предполагают некую универсальность административной ответственности Старилов Ю.Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. - Воронеж:1995. С.49-52: Белинский Е.К. К вопросу о правовой природе ответственности по налоговому законодательству // Хозяйство и право. 1995. №8. С.112; Брызгалин А.В., Берник В.Р. Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория практика применения/ под ред А.В. Брызгалина. - Екб.: Налоги и финансовое право, 2004. С.34. Отмечается, что ответственность за административные правонарушения предусматривается не только нормами административного права, но и нормами других отраслей права, в том числе финансового права Бахрах Д.Н. Административное право: учебник. - М.: БЕК, 1997. С.104. Кроме того, Бахрах Д.Н., Татарян В.Г. считают предусмотренную в Налоговом кодексе ответственность за нарушения налогового законодательства - административной, которая в виде исключения до сих пор регламентируется Налоговым кодексом Бахрах Д.Н., Татарян В.Г. Административное право России: Учебник. - М.:ЭКСМО, 2009. - с.466.

По мнению Калининой Л.А., если рассматривать финансовую и налоговую ответственность как разновидность административной, то очевидно, что принятие того или иного отраслевого закона, в том числе кодифицированного, которым регулируется указанная сфера общественных отношений, не влечет возникновения нового подвида юридической ответственности. В противном случае следует признавать предпринимательскую, земельную, бюджетную, экологическую, аграрную, таможенную ответственность Калинина Л.А. Некоторые современные проблемы административной ответственности за нарушения финансового и налогового законодательства // Законодательство. 1999 №8.. Тимофеев Е.В. отмечает «природа финансовой ответственности является чисто административной и нет никаких оснований выделять ее в отдельный вид» Тимофеев Е.В. Коллизии в нормах об ответственности налогоплательщиков - физических лиц в действующем законодательстве России // Ответственность за нарушения налогового законодательства. Вып. Первый. - М.:ИГПАН, 1996. С.30. Кролис Л.Ю. встречаются в свою очередь вообще предлагает отказать от термина «финансовая ответственность» Кролис Л.Ю. Административная ответсвенность за нарушение налогового законодательства. Автореферат дисс. … канд.юрид.наук. - Екатеринбург:1996. С.13. Аналогичные правовые позиции встречаются в работах и других авторов Герасименко С.А. Защита прав налогоплательщиков в арбитражном суде. - М.: АО «Центр деловой информации» еженедельника «Экономика и жизнь», 1994. С.56; Комментарий к Налоговому кодексу РФ , части первой (постатейный) / под ред. А.В. Брызгалина. - М.: «Аналитика-Пресс», 1998. С.313; Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой / под ред. Г.В. Петровой. М.: «Норма-Инфра-М», 1999. С.359.

В отличие от этой точки зрения существует второй подход, согласно которой налоговая ответственность является разновидностью самостоятельного вида юридической ответственности - финансовой ответственности. Сторонники этой точки зрения исходят из того, что ответственность в налоговом праве носит признаки как гражданско-правовой ответственности, так и административной. Такое различие, связано с тем, что с одной стороны, за нарушение норм налогового права, выражающих публичные интересы, правонарушитель должен подвергаться справедливому карающему воздействию в установленном законом порядке. С другой стороны, имущественный ущерб, причиненный финансовым правонарушением, должен возмещаться в целях обеспечения планового образования и расходования государственных и муниципальных денежных фондов Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве. Автореферат дисс. … канд.наук. - Воронеж:ВГУ, 2003. С.8.

Административная ответственность не предусматривает такой меры взыскания как возмещение причиненного ущерба, налоговая же ответственность выполняет не только превентивную, но и восстановительную функцию Тернова Л.В. Налоговая ответственность - самостоятельный вид юридической ответственности // финансы. 1998. № 9. С.27-28.. Этой точки зрения придерживаются и некоторые ученые-административисты, которые наряду с конституционно-правовой, уголовно-правовой и административной ответственности признают и ответственность по налоговому праву Габричидзе Б.Н. Елисеев Б.Н. Российское административное право: учебник. - М.:Норма-Инфра-М, 1998. С.265..

По мнению же отдельных правоведов, при рассмотрении взаимосвязи административной ответственности с ответственностью назначаемой в соответствии с нормами налогового законодательства в первую очередь необходимо учитывать, что правоотношения возникающие в налоговой сфере, являются отношениями власти и подчинения, следовательно они по своей юридической природе близки к правоотношениям регулируемым административным правом. Таким образом, налоговая ответственность обладает теми же признаками, что и административная. Разница заключается в том, что налоговое право устанавливает специфичные, присущие только этой отрасли права виды правонарушений определяет в отношении их единый порядок рассмотрения и привлечения к ответственности виновных лиц. При этом лицами, привлекаемыми к ответственности, являются, как правило, налогоплательщики или налоговые агенты. Между тем административное право указывает на ряд противоправных деяний в сфере налогов и сборов, совершаемых, как правило, должностными лицами организаций. Налоговая и административная ответственность отличаются и целью наказания. В налоговом праве - это побуждение налогоплательщика (физического или юридического лица) к добросовестному выполнению своих налоговых обязанностей. Целью административной ответственности в области налогов и сборов является, как правило, побуждение должностных лиц организаций правильно исполнять свои трудовые обязанности, связанные с исчислением и уплатой в бюджет налогов Шарова С.В. Административная ответственность в области налогов и сборов // Российский налоговый курьер. 2002. №10..

На различие оснований дифференциации административной и налоговой ответственности, обращают внимание И.И.Кучеров, И.И. Шереметьев, по мнению которых, налоговая ответственность не дифференцируется в зависимости от того, является субъект правонарушения физическим или юридическим лицом. Конструкция большинства ее санкций такова, что лица не исполнившие свои обязанности по уплате или перечислению налогов и сборов, уплачивают штрафы в зависимости от финансовых результатов их деятельности или размеров подлежащих уплате или перечислению в бюджет обязательных платежей. Ведь налоговая ответственность предполагает взыскание штрафов в тех случаях, когда они не выражены в фиксированной сумме, в определенной доле (процентах), исчисляемой в зависимости от размера: доходов; суммы налога, подлежащего уплате, суммы неуплаченного налога: суммы подлежащей перечислению. Тем самым налоговая ответственность дифференцируется в зависимости от размера неисполненных налоговых обязанностей Кучеров И.И., Шереметьев И.И. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. - М.: ИД «Юриспруденция», 2006. - С.17..

Что касается административной ответственности, то она дифференцируется в зависимости от того, к какой категории (гражданин, должностное лицо, юридическое лицо) относится тот или иной субъект. Согласно ст. 30 КоАО КР максимальный размер штрафа, налагаемого на граждан, не может превышать двадцати, на должностных лиц - ста расчетных показателей, на юридическое лицо, не может превышать одной тысячи расчетных показателей, или не может превышать двадцати процентов от стоимости выполненных работ, произведенных в нарушение действующих нормативов или законодательных актов.

Кроме того, важным различием данных видов ответственности является различие их процессуальной формы Сердцев А.Н. Ответственность за нарушения налогового законодательства (современное состояние проблемы). Автореферат дисс. … канд. наук. - М.: МГЮА, 2003. С.9. Сопоставление порядков осуществления производств по делам об указанных нарушениях законодательства о налогах и сборах с порядком производства по делам об административных правонарушениях позволяет сделать вывод о наличии существенных различий как в части органов, наделенных соответствующей компетенцией, так и собственно процедур привлечения к ответственности Кучеров И.И., Шереметьев И.И. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. - М.: ИД «Юриспруденция», 2006. - С.18..

Принципиальным является и то, что по закону взыскание налоговых санкций производится исключительно на основании решения суда, в то время как взыскание административного штрафа в большинстве своем производится на основании постановлений налоговых органов Журавлева О.О. Финансовая ответственность в системе юридической ответственности // Финансовое право. 2004 №4 с.25.

Третий подход, связан со сложившейся в современной юридической литературе прочной позицией, согласно которой налоговая ответственность, имевшая в своей основе административную природу, стала самостоятельным видом юридической ответственности Напр.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой отвестнности. Тольятти, 2003; Виницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.. 2000; Налоги и налоговое право / под ред. А.В. Брызгалина. М., 1998.. Так, по мнению Саттаровой Н.А. налоговая ответственность является комплексным, межотраслевым институтом. Его относительная самостоятельность объясняется интегрированным характером, обусловленным вторичностью по отношению к охраняемым материальным нормам финансового права. Поэтому институт налоговой ответственности в качестве комплексной правовой категории, соединяющей различные охранительные нормы не может быть отнесен к какой-либо одной отрасли Саттарова Н.А. Принуждение в финансовом праве: Монография. - М.: «Юрлитинформ», 2006. - с. 213.

По мнению Винницкого Д.В., существенные различия в правовой природе налогового и административного правонарушения позволяют рассматривать налоговое правонарушение как самостоятельный вид правонарушений Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб., 2003. С.311-318.

Емельянов А.С. в свою очередь отмечает, что финансовую и налоговую ответственность объединяет только их сфера применения, поскольку финансовая ответственность - это ответственность правовосстановительная, о чем свидетельствует ее меры, применяемые в настоящее время за нарушение бюджетного законодательства. Налоговая же ответственность - это ответственность карательная, штрафная Чарухин Д.С. Институт ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов: Дисс. … канд.юрид.наук. М.. 2005. С.107.

Ответственности за нарушения налогового законодательства присущи все признаки юридической ответственности: она является средством охраны правопорядка; состоит в применении мер государственного принуждения; наступает на нарушение правовых норм; наступает на основе норм права, т.е. нормативно определена; является последствием виновного деяния; состоит в применении санкций правовых норм и связана с отрицательными последствиями материального или морального характера, которые правонарушитель должен претерпеть ; реализуется в соответствующих процессуальных формах. Кроме того, налоговая ответственность характеризуется определенной спецификой: применение ответственности за нарушение налогового законодательства урегулировано нормами налогового права; основанием ответственности является налоговое правонарушение; данная ответственность состоит в применении к нарушителю специальных налоговых санкций - в виде денежных взысканий и пени; поэтому она носит исключительно имущественный характер, размер налоговых санкций увязан с размером «налогового ущерба» для бюджета; законодательством предусмотрен особый порядок привлечения к ответственности для юридических лиц - бесспорное взыскание, для физических лиц - судебный порядок; субъектами данной ответственности являются налогоплательщики и лица способствующие уплате налогов; к налоговой ответственности могут привлекать специальные субъекты - налоговые органы, а в специально установленных случаях - таможенные органы.

В отличие от иных мер государственного принуждения наступление налоговой ответственности связывается с применением к правонарушителю за противоправное деяние таких санкций, которые влекут для него дополнительные обременения. В налоговой сфере такие обременения носят, главным образом, имущественный характер. Например, в соответствии со ст.143 НК КР невыполнение обязанности по уплате налогов налоговым агентом влечет наложения налоговой санкции в размере 10 процентов от неуплаченной суммы налога.

Не может рассматриваться в качестве ответственности взыскание недоимки по налогу, поскольку в данном случае речь идет о принудительном осуществлении тех действий, которые плательщик и так обязан совершить в силу лежащей на нем налоговой обязанности. В связи с этим в п.4 ст.137 НК КР специально устанавливается, что привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога. Равным образом, как и привлечение налогового агента к ответственности не освобождает его от обязанности перечислить соответствующие суммы налога в бюджет.

Однако наряду с этим п.4 ст. 137 Налогового кодекса выводит за рамки ответственности также обязанность указанных лиц по уплате пеней за просрочку соответственно уплаты либо перечисления причитающихся сумм налогов и сборов. Такое решение законодателя приводит к возможности применения одновременно двух различных видов имущественных обременений лица: в виде пеней и в виде налоговая санкции. Действительно, в настоящее время законодатель рассматривает пени в качестве одного из способов обеспечения исполнения обязанностей по налогам и сборам. Вместе с тем они, также как и налоговая санкции, связаны с дополнительными имущественными обременениями для правонарушителя и призваны способствовать предотвращению нарушений, что позволяет в теоретическом плане рассматривать их как дополнительную меру юридической ответственности. По своей правовой природе пени близки к предусмотренной гражданским законодательством ответственности за неисполнение денежных обязательств, наступающей в виде уплаты процентов (ст.320, 360 ГК КР) на сумму средств, которыми должник неправомерно пользовался. Поэтому, на наш взгляд, обоснованна постановка вопроса о двойственной природе пеней, позволяющей относить их не только к способам обеспечения исполнения налоговой обязанности, но и к предусмотренным налоговым законодательством мерам ответственности.

Налоговая ответственность основывается на установленных Налоговым кодексом (ст. 137 НК КР) принципах:

1) законности, согласно которой никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным НК КР и законодательством Кыргызской Республики;

2) однократности - никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения;

3) соотношения налоговой ответственности с другими видами ответственности -привлечение участника налоговых правоотношений к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его должностных лиц от ответственности, предусмотренной Уголовным кодексом Кыргызской Республики, Кодексом Кыргызской Республики об административной ответственности, при наличии соответствующих оснований;

4) принцип разграничения налоговой санкции и налоговой обязанности -привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает налогоплательщика от обязанности исполнить налоговое обязательство, а также уплатить причитающиеся суммы пени и налоговых санкций;

5) презумпции невиновности - участник налоговых правоотношений считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в порядке, предусмотренном законодательством Кыргызской Республики. Налогоплательщик и его должностное лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность доказать обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на органы налоговой службы.

Налоговая ответственность преследует определенные цели, которые вытекают из смысла норм Налогового кодекса Кыргызской Республики:

охранительная - посредством этой цели налоговая ответственность ограждает общество и государство от нарушений имущественных интересов государства;

стимулирующая - налоговая ответственность поощряет правомерное поведение субъектов налогового права.

Таким образом, налоговая ответственность - это применение налоговых санкций за совершение налогового правонарушения уполномоченными на то государственными органами к налогоплательщикам и лицам содействующим уплате налогов.

Ответственность за налоговое правонарушение проявляется в виде применения к нарушителям установленных Налоговым кодексом мер государственного принуждения, именуемых налоговыми санкциями.

По мнению Кустовой М.В., Ногиной О.А. и Н.А. Шевелевой, налоговая санкция - это установленная налоговым законодательством мера государственного принуждения в виде денежного взыскания в доход государства, применяемая на основании решения налогового органа в добровольном или судебном порядке к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть. М., 2001. С.387-388. Согласно ст. 139 НК КР налоговая санкция является мерой ответственности за совершенное налоговое правонарушение, характеризуемой рядом специфических признаков:

· это мера принуждения, используемая в сфере публичных финансов;

· это форма юридической ответственности;

· она носит имущественный характер, потому что устанавливается и применяется в виде денежных взысканий в размере.

Исследование специфики принудительного воздействия на поведение правонарушителей позволило ряду авторов утверждать, что они могут рассматриваться в качестве особой разновидности административной ответственности, либо являются выражением самостоятельного вида юридической ответственности. В связи с этим в научной литературе последних лет все чаще встречается понятие финансово-правовой ответственности Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. М.,: Юрист, 1999. С.181-184; Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства. По материалам судебно-арбитражной практики./ Хозяйство и право, 1995, №1. С.63-64; Кучерявенко В.Н. Налоговое право. Харьков, 1997; Налоги и налоговое право. М.; 1997. С.448-508.; Старилов Ю.Н. Нарушение налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж, 1995; Юстус О.И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организаций./ Автореф. канд. дисс., Саратов 1997. Следует, однако, отметить, что споры велись, главным образом, применительно к ответственности за нарушение налогового законодательства. При этом анализировались, прежде всего, финансовые санкции, предусмотренные по Налоговому кодексу КР, а наиболее частыми аргументами в защиту их специфики становились следующие:

а) применение санкций в связи с нарушениями налогового законодательства;

б) имущественный характер (денежная форма);

в) применение санкций налоговыми органами.

Обращает на себя внимание формальный характер перечисленных выше признаков, что позволило противникам указанной точки зрения выступать с весьма категоричными утверждениями о том, что «финансовой ответственности нет», а «за соответствующее нарушение налогоплательщики привлекаются к административной ответственности» Бахрах Д.Н., Кролис Л.Ю. Административная ответственность и финансовые санкции/ Журнал российского права, №8, 1997. С. 86-88.. При этом подчеркивалась универсальность административной ответственности и ее направленность на охрану самых различных видов правоотношений, а также возможность взгляда с учетом этого на налоговое правонарушение как на разновидность административного проступка.

В новых экономических условиях проблемы соотношения административной и финансовой ответственности требуют исследования под иным углом зрения. Обострение теоретических дискуссий в этом направлении было вызвано принятием Налогового кодекса КР, предусмотревшей институт ответственности за нарушение налогового законодательства. Конечно, само по себе включение норм об ответственности в налоговое законодательство не может свидетельствовать о ее особой правовой природе. Однако развернутая регламентация законодателем этой ответственности дает необходимый материал для определения характера воздействия ее мер на правонарушителей и уяснения в связи с этим ее места в системе юридической ответственности. Решение этого вопроса имеет важное практическое значение, поскольку правильное определение родовой принадлежности налоговых санкций обеспечит правомерность использования в процессе правоприменения общих норм, регламентирующих данный вид принуждения, в случаях отсутствия специальных норм.

Для ответственности, предусмотренной налоговым законодательством, характерны все основные признаки юридической ответственности:

а) она нормативно определена, то есть наступает на основе правовых норм;

б) она состоит в применении к нарушителю мер государственного принуждения, имеющих характер дополнительных обременений;

в) ее основанием выступает виновное нарушение правовой нормы;

г) она реализуется в установленной процессуальной форме.

В свою очередь, анализ особенностей регулирования ответственности налоговым законодательством позволяет выявить существенные различия как в характере предусмотренных им составов нарушений, так и в порядке применения установленных за них санкций. Особое место в системе налоговых правонарушений, на наш взгляд, занимают те, которые непосредственно влекут финансовые потери государства или муниципального образования в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением установленных налоговым законодательством обязанностей. Субъектами таких нарушений могут стать лишь участники налоговых отношений имущественного характера, к которым относятся, прежде всего, налогоплательщики и налоговые агенты. Речь идет, в первую очередь, о таких нарушениях, как занижение сумм налога (ст.142 НК КР), либо невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст.143 НК КР). Поскольку указанные правонарушения связаны с непосредственными имущественными потерями для государства, имеющими количественное выражение, постольку закономерно воздействие налоговой санкции именно на имущественную сферу нарушителя.

Вместе с тем, указание на имущественный характер налоговых санкций не может быть признано достаточным для утверждения об их особой правовой природе в сравнении с административными. Специфика ответственности за указанные выше нарушения, на наш взгляд, будет заключаться не столько в ее имущественном характере, сколько в непосредственной направленности ее мер на компенсацию и предотвращение финансовых потерь государства в организуемых им распределительно-денежных отношениях. Именно поэтому применению штрафной санкции в таких случаях предшествует строгое соблюдение процедур выявления факта причинения государству имущественного ущерба и предъявления к нарушителю соответствующих имущественных претензий в форме направления требований об уплате соответствующих сумм недоимки и пеней.

Таким образом, специфику ответственности за отдельные виды предусмотренных налоговым законодательством нарушений можно увидеть в ее непосредственной направленности на возмещение финансовых потерь государства либо местных самоуправлений на этапе формирования ими фондов денежных средств (бюджетов) в качестве финансовой базы собственной деятельности. Характерным в этих случаях становится и построение налоговой санкции. Размер применяемого к нарушителю санкции устанавливается законодателем, когда это возможно, в зависимости от величины причиненного государству реального ущерба, выражающегося, прежде всего, в виде недополученных им налоговых доходов. Например, в соответствии со ст. 143 НК КР неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 10% от суммы, подлежащей перечислению в бюджет.

Причем особенно важно подчеркнуть, что причинение имущественного ущерба государству или местному самоуправлению обусловлено неисполнением или ненадлежащим исполнением соответствующими субъектами финансовых обязательств, возникающих в процессе публичных распределительно-денежных отношений. Указанные нарушения влекут недопоступление налоговых доходов в бюджет, что способно негативно отразиться на процессе финансирования публичных расходов. Таким образом, специфический характер последствий нарушения имущественных налоговых обязанностей не позволяет в каждом конкретном случае с достаточной точностью определить размер понесенных государством финансовых потерь, включая размер, как реального ущерба, так и упущенной выгоды.

В этих условиях становится оправданным формализованный подход законодателя к решению данной проблемы и установлению таких границ дополнительных имущественных изъятий у нарушителей, которые, имея характер соразмерной нарушению кары, в то же время позволили бы гарантировать компенсацию финансовых потерь государства в полном объеме. Предусмотренные налоговым законодательством пени, фактически имеющие характер предусмотренных гражданско-правовым законодательством процентов за пользование чужими денежными средствами, не могут, на наш взгляд, гарантировать полноты такой компенсации во всех случаях имущественных налоговых нарушений.

Присущие в определенных случаях предусмотренной налоговым законодательством ответственности элементы компенсационности позволяют усматривать в ней известное сходство с гражданско-правовой ответственностью. Вместе с тем гораздо более существенными представляются различия этих видов ответственности, обусловленные публичным характером ответственности по налоговому законодательству, исключающей возможность согласованного усмотрения сторон в вопросах ее установления и применения. Кроме того, направленность на защиту публичного имущественного интереса обуславливает явную выраженность не только восстановительной, но и карательной функции ответственности по налоговому законодательству.

В то же время смешанный компенсационно-карательный характер ответственности по налоговому законодательству за имущественные нарушения в налоговой сфере придает ей существенную специфику в сравнении с административной ответственностью. Административные правонарушения в целом ряде случаев также могут повлечь причинение имущественного ущерба, в том числе и государству. Наиболее характерно наступление имущественных последствий в случаях нарушения юридическими лицами правил природопользования, сертификации, стандартизации и т.д. При этом размер применяемого к нарушителю административного штрафа также может увязываться с размером причиненного нарушением вреда. Однако существенное отличие административной ответственности заключается в том, что привлечение к ней не исключает возможности предъявления к нарушителю соответствующих имущественных претензий в гражданско-правовом порядке, основанном на строго индивидуализированном подходе к исчислению имущественного вреда.

В свою очередь, специфика публичных имущественных отношений властного характера не позволяет распространить на них гражданско-правовые механизмы возмещения финансовых потерь, понесенных государством или муниципальным образованием. Именно поэтому становится необходимым использование особых компенсационно-карательных по своей природе финансовых санкций, применяемых как к физическим лицам, так и к коллективным образованиям в случаях нарушения последними финансовых обязательств перед публичным субъектом.

В то же время следует отметить, что привлечение налогоплательщиков и налоговых агентов к ответственности за некоторые виды предусмотренных налоговым законодательством нарушений по существу лишено специфики в сравнении с административной ответственностью. Такая специфика если и может быть выявлена, то лишь на основе ряда формальных признаков. Речь идет об ответственности указанных субъектов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей в рамках целого ряда организационных налоговых правоотношений, лишенных непосредственного имущественного содержания и направленных на соблюдение установленного порядка управления в налоговой сфере. К таким нарушениям относятся, в частности, непредставление налоговому органу сведений, банком (ст. 144 НК КР ) и др.

Наступление неблагоприятных последствий для нарушителей в указанных случаях, хотя и выражено в имущественной форме, т.е. в виде штрафов, тем не менее, не связано непосредственно с предъявлением им имущественных претензий, например, в виде недоимки в рамках финансовых обязательств перед публичным субъектом. Исходя из характера указанных нарушений, решение о привлечении соответствующих субъектов к ответственности может быть вынесено вне связи с налоговой проверкой и ее результатами, поскольку указанная ответственность наступает независимо от причинения государству имущественного ущерба и его количественной оценки. А это предопределяет возможность и обоснованность применения упрощенного производства по этим делам, аналогичного предусмотренному законодательством об административных правонарушениях.

Еще меньше оснований говорить об особой правовой природе ответственности за налоговые правонарушения таких субъектов, как эксперта привлекаемого к участию в проведении налоговой проверки (ст.116 НК КР). Представляется, что ответственность указанных субъектов является административно-правовой по своей сущности.

Именно неоднородность правовой природы ответственности по Налоговому кодексу КР привела, на наш взгляд, к выделению самим законодателем двух видов ответственности по налоговому законодательству: а) ответственность за налоговые правонарушения; б) ответственность за иные предусмотренные налоговым законодательством нарушения.

В налоговом кодексе 2008 года, глава 18 называется «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений», в отличие от кодекса 1996 года глава 9 которой называлась «Финансовые санкции и административная ответственность за нарушение Налогового кодекса налогоплательщиком». Для того чтобы, отграничить налоговую ответственность от административной законодатель в кодексе 2008 года попытался оставить лишь налоговые правонарушения. Различие между налоговой и административной ответственностью проводится, прежде всего, по санкции, впервые в налоговом кодексе применено понятие налоговой санкции, которая согласно п.2 ст.139 НК КР устанавливается и применяется в виде денежных взысканий. Законодатель отказался от применения штрафов, в качестве санкции за налоговые правонарушения, считая их чисто административным взысканием, применяемым при совершении административного проступка.

Налоговый кодекс 1996 устанавливал ответственность за налоговые правонарушения лишь налогоплательщика (налогового агента). Ответственность банков и иных лиц за нарушение ими налоговых обязанностей, устанавливалась КоАО КР. То есть существовало как бы разграничение ответственности по субъектам. После принятия Налогового кодекса КР разграничение видов ответственности формально сохранилось, хотя его критерий по существу был утрачен. Субъектами ответственности за налоговые правонарушения по определению статьи 136 НК КР стали и так называемые «иные лица». Такое изменение может иметь чисто техническое объяснение. Однако вместе с тем утратилась и логика в разграничении видов ответственности по налоговому законодательству. В настоящее время все предусмотренные Налоговым кодексом составы нарушений фактически подпадают под определение налогового правонарушения.

Еще одной проблемой, появившейся в результате несовершенства законодательной техники, стало установление пени не как санкции, а как способа обеспечения налогового обязательства. Указанное обстоятельство порождает целый ряд вопросов, связанных с правовой характеристикой ответственности, установленной не в главе 18, а в главе 7 НК КР, в частности, следует ли распространять общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений на лиц, допустивших просрочку уплаты налога по ст.71 НК КР, или же рассматривать пени лишь как способ обеспечения уплаты налога.

Таким образом, имеются определенные основания для постановки вопроса о неоднородной природе предусмотренной налоговым законодательством ответственности. Нарушения, влекущие непосредственные финансовые потери государства в организуемых им распределительно-денежных отношениях имеют столь существенную специфику в сравнении с нарушениями установленного порядка управления в налоговой сфере, что объективно требуют не только применения отличающихся по технике исчисления штрафных санкций, но и весьма специфичного характера производства по таким делам. Представляется, что эффективность функционирования предусмотренного налоговым законодательством института ответственности зависит от учета указанных выше особенностей в процессе правового регулирования оснований, условий и процессуальной формы реализации различных ее видов.

При этом наряду с административной ответственностью следует различать ответственность за имущественные нарушения в налоговой сфере, которая на данном этапе ее развития и юридического оформления могла бы быть обозначена в качестве налоговой ответственности⁹ . Нельзя исключить возможность ее определения в будущем как финансовой ответственности (либо разновидности финансовой ответственности), однако такой вывод требует детального и всеохватывающего анализа пределов и содержания последней.

Вместе с тем следует отметить, что в Налоговом кодексе КР отсутствуют иные критерии разграничения ответственности за налоговые правонарушения и административной ответственности за нарушения налогового законодательства, кроме нормативного. Иными словами, правонарушение признается налоговым в случае определения его в качестве такового самим Налоговым кодексом. В то же время, как было отмечено выше, не во всех случаях ответственность по Налоговому кодексу обнаруживает существенные отличия от предусмотренной иными актами административной ответственности. Так, например, сложно найти различия в природе ответственности за занижение сумм налога по ст.142 НК КР и ст.352 КоАО КР.

Таким образом, в настоящее время в значительной мере от усмотрения законодателя зависит отнесение того или иного нарушения в налоговой сфере к числу налоговых либо административных. Однако, по нашему мнению, отнесение ответственности к налоговой исключительно на основе нормативного критерия, предусматривающего ее закрепление в Налоговом кодексе, не вполне соответствует традиционным теоретическим подходам к определению различных видов юридической ответственности, которые всегда предполагали исследование существенных отличительных черт в самой природе исследуемого вида ответственности. Поэтому, необходим научно-обоснованный подход к разграничению видов ответственности за нарушение налогового законодательства, обеспечивающий ее эффективность, а также максимальные гарантии прав и законных интересов привлекаемых к ответственности лиц.

Механизм действия права рассчитан не только на ровную, бесконфликтную работу, но и на такие ситуации, когда требуется «силовое» вмешательство, эффективнее всего осуществляемое государством Саттарова Н.А. Принуждение в финансовом праве: Монография. - М.: «Юрлитинформ», 2006. - с. 186. Как известно, вмешательство государство связано с правонарушением - противоправным деянием характеризуемым тремя признаками: 1) представляет собой внешний акт поведения граждан и иных лиц; 2) является противоправным; 3) противоречие существует между деянием и законно изданной нормой права Габричидзе Б.Н., Чернявский А.Г. Юридическая ответственность. - М., 2005. - с.95. Проведенный анализ показал, что круг налоговых правонарушений предусмотренных в законодательстве различных стран мира определяется по-разному. К ним относятся не только действия лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, но и злоупотребления служащих налоговых органов, таможенные правонарушения, выражающиеся в уклонении от уплаты таможенных пошлин на ввозимые и вывозимые товары, а также при ввозе и вывозе без оформления в установленном порядке товаров, на производство и распространение которых установлена государственная монополия Захарова Р.Ф, Ответственность за налоговые правонарушения и преступления / в сб.: Ответственность за нарушения налогового законодательства. Вып. 1 / Отв. Ред. Захарова Р.Ф. - М., 1996 - с.4.

Основным вопросом, связанным с установлением природы налогового правонарушения до настоящего времени, по-прежнему остается проблема его соотношения с административным правонарушением. По мнению одних авторов налоговое правонарушение является разновидностью административного правонарушения См.: напр.: Галузин А.Ф. Правонарушения в публичном и частном праве. Общая характеристика: Дис. … канд. Юрид. Наук.Самара, 1996. С.85-87; Ефремова Е.С. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: Актуальные проблемы в свете нового КоАП РФ: Дисс. … канд.юрид.наук, СПб.. 2003 с.66; Килесханов И.Ш. К вопросу о правовой природе и содержании юридической ответственности за нарушение налогового законодательства о налогах и сборах // Актуальные проблемы административного и финансового права: Сборник научных трудов. М.. МГИМО (У) МИД России. 2002; Кролис Л.Ю. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства: Дисс. … канд.юрид.наук. Екатеринбург, 1996.. По мнению других авторов, наличие комплекса правовых различий между налоговым и административным правонарушением позволяет рассматривать налоговое правонарушение как отдельный, самостоятельный вид правонарушений См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб., 2003. С.-311-318 или включают их в состав финансовых правонарушений См.: напр.: Юстус О.И. Финансово0правовая ответственность налогоплательщиков-организаций: Дисс. … канд.юрид.наук. Саратов, 1997. С.64; Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. М.. 2000. С.184-189 и др.. Несмотря на наличие многих общих признаков административных и налоговых правонарушений, они обладают комплексом специфических признаков, дающих возможность их разграничения. Так, Н.Т. Шерипов обращает внимание на такие признаки административного правонарушения, как административная противоправность и административная наказуемость, тем самым уточняя специфику данных признаков применительно к административным правонарушениям Шерипов Н.Т. Административное право Кыргызской Республики: Учебник. - Б., 2008. - с.268. Такого же мнения придерживаются В.В. Игнатенко Игнатенко В.В. Административная ответственность по российскому законодательству. Иркутск, 1998, И.А.Галаган Галаган И.А. Административная ответственность в СССР (государственное и материально-правовое исследование). Воронеж, 1970. С.158-163..

Пепеляев С.Г. определяет налоговое правонарушение как противоправное, виновное действие или бездействие, которым не исполняются или ненадлежащим образом исполняются обязанности, нарушаются права и законные интересы участника налоговых отношений, и за которые установлена юридическая ответственность Основы налогового права: Учебно-методич. пособие /под ред. Пепеляева С.Г. М., 1995. С.173.

Заслуживает внимания мнения некоторых авторов, рассматривающих налоговое правонарушение в «узком» и «широком» смыслах. Так, Парыгина В.А. и Тедев А.А. отмечают, что налоговое правонарушение в «широком» смысле представляет собой любое противоправное, виновное, наказуемое деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в нарушении норм законодательства о налогах и сборах и налогового законодательства в целом, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена конкретная ответственность за совершение такого противоправного деяния Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право РФ. Ростов-на-Дону.. 2002. С.269. При этом термин «налоговое правонарушение» в широком смысле характеризуется наличием совокупности следующих признаков:

1) это противоправное виновное действие или бездействие;

2) оно направлено на нарушение норм именно налогового законодательства;

3) за его совершение предусмотрена ответственность налоговым, административным или уголовным законодательством.

Налоговое правонарушение в «узком» смысле, по мнению указанных авторов, представляет собой виновное противоправное деяние, являющееся основанием применения ответственности, предусмотренной налоговым законодательством.

В соответствии с Налоговым кодексом КР, налоговое правонарушение - это виновно-свершенное противоправное деяние (действие или бездействие) участника налоговых правоотношений, не содержащее признаков административного и/или уголовного правонарушения (п. 1 ст. 134 НК КР) В Налоговом кодексе 1996 года понятие налогового правонарушения отсутствовало. Поэтому для применения предусмотренных указанным актом финансовых санкций на практике признавалось необходимым установить лишь факт соответствующего нарушения налогового законодательства. .

Данное понятие позволяет выявить конститутативные признаки налогового правонарушения, к которым могут быть отнесены:

а) противоправность;

б) виновность;

в) наказуемость деяния.

Прежде всего, правонарушение представляет собой деяние (действие или бездействие), то есть акт волевого поведения. Однако деяние становится правонарушением лишь при наличии ряда признаков. Оно должно нарушать норму права, то есть быть противоправным. Причем эта норма, по смыслу статьи 134 Налогового кодекса, должна содержаться в налоговом законодательстве. Следует обратить также внимание на то, что противоправным поведение признается во всех случаях его объективного несоответствия требованиям законодательства о налогах и сборах, независимо от осознания этого факта нарушителем.