Административная ответственность в сфере налогов и сборов

Другим обязательным признаком налогового правонарушения является наличие вины нарушителя, то есть совершение деяния умышленно либо по неосторожности. Наконец, чтобы деяние могло бы рассматриваться в качестве налогового правонарушения, оно должно быть обеспечено возможностью применения налоговой санкции, то есть за него Налоговым кодексом должна быть предусмотрена ответственность.

Состав налогового правонарушения

От признаков налогового правонарушения следует отличать его юридический состав. Под составом налогового правонарушения понимается совокупность условий, необходимых для привлечения к ответственности в соответствии с Налоговым кодексом КР. Если при наличии признаков налогового правонарушения отсутствует хотя бы один из элементов его состава, то привлечение к ответственности становится невозможным. К сожалению Налоговый кодекс не установил обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, однако из смысла 18 главы НК КР, можно установить, что к ним относятся:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Важное значение понятие состава приобретает в целях отграничения налоговых правонарушений от налоговых преступлений. Выше уже отмечалось, что нарушение налогового законодательства в случаях причинения государству значительного вреда может повлечь и уголовную ответственность. В связи с этим особую важность приобретает положение п.2 ст. 134 НК КР, исключающее одновременное наступление уголовной ответственности и ответственности за налоговые правонарушения для физического лица в тех случаях, когда его действия содержат признаки состава преступления и одновременно с этим подпадают под признаки налогового правонарушения.

Для юридических лиц уголовная ответственность действующим законодательством не предусмотрена. Поэтому, например, привлечение должностного лица организации к уголовной ответственности по ст. 213 УК КР, не исключает привлечения самой организации за налоговое правонарушение по п.3 ст.122 НК КР. Элементами состава налогового правонарушения являются объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона.

1.2 Объект и объективная сторона налогового правонарушения

Под объектом налогового правонарушения понимают урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, на которые посягает налоговое правонарушение. Это широкий круг налоговых правоотношений, требующих учета специфики различных их видов в процессе охраны. Поэтому представляется целесообразным выделение следующих двух видов налоговых правонарушений в зависимости от объекта:

а) правонарушения, посягающие на налоговые отношения, связанные с непосредственным осуществлением налоговых изъятий и непосредственно влекущие финансовые потери государства;

б) правонарушения, посягающие на отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения.

Следует отметить, что общественные отношения, возникающие в процессе взимания налогов и сборов, должны быть урегулированы нормативными актами соответствующего уровня, в противном случае будет отсутствовать событие налогового правонарушения. Например, согласно ст.18 НК КР уполномоченный налоговый орган обязан издавать правила, положения, инструкции и другие документы по применению налогового законодательства, являющимися обязательными для налогоплательщика. Установление актов налогового законодательства актом органа исполнительной власти (например, главой местного самоуправления по местному налогу) повлечет невозможность привлечения лица, нарушившего срок предоставления налоговой декларации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Объективная сторона налогового правонарушения

Направленность налогового правонарушения на тот или иной объект предопределяет особенности моделирования законодателем его объективной стороны. Под объективной стороной налогового правонарушения понимают систему предусмотренных Налоговым кодексом признаков, характеризующих внешние проявления правонарушения. Центральное место в числе этих признаков занимает противоправное деяние, которое может выражаться в действии либо бездействии.

Действие признается противоправным в тех случаях, когда оно прямо запрещено Налоговым кодексом либо противоречит ему. Например, неправомерное действие может выражаться в неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Вместе с тем специфика налоговых правоотношений заключается в односторонне-властном характере возложения публичным субъектом обязанностей на юридически зависимую сторону. Поэтому значительное место в числе налоговых правонарушений занимают именно противоправные бездействия. Бездействие признается противоправным в тех случаях, когда обязанность действовать определенным образом прямо предусмотрена налоговым законодательством. Так, противоправным может быть неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, налоговым агентом, поскольку соответствующая обязанность налогового агента предусмотрена (ст.143 НК КР)

Противоправное деяние является обязательным признаком объективной стороны любого налогового правонарушения и в большинстве случаев признается налоговым законодательством достаточным для ее полной характеристики. Так, для установления объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренного ст.144 НК КР, достаточно установить факт открытия счета организации при отсутствии справки с налогового органа о факте налоговой регистрации.

Лишь в отдельных случаях для привлечения лица к ответственности по Налоговому кодексу требуется установление факультативных признаков. При этом под факультативными понимаются признаки, обязательные для установления объективной стороны лишь отдельных налоговых правонарушений. Часто они становятся квалифицирующими признаками состава правонарушения. К числу факультативных признаков относятся, в частности, находящиеся в причинно-следственной связи с противоправным деянием последствия, а также способ совершения правонарушения.

Состав правонарушения, в объективную сторону которого наряду с противоправным деянием в качестве обязательного признака включаются его последствия, принято определять в качестве материального. В налоговых правонарушениях с материальным составом обязательным признаком объективной стороны становится причинно-следственная связь между противоправным деянием и наступившими последствиями.

Однако большинство составов налоговых правонарушений являются формальными, поскольку не ставят привлечение лица к ответственности в зависимость от наступления тех или иных последствий его противоправного деяния. Так, не уплата (направление) в бюджет суммы налога в день совершения операций по снятию денежных средств со счета налогоплательщика, влечет наложение налоговой санкции размере 100 расчетных показателей независимо от того, повлекло оно какие-то финансовые потери для государственного или местного бюджета.

Следует все же отметить, что хотя финансовые потери государства (местного самоуправления), как правило, не включаются в объективную сторону налогового правонарушения в качестве обязательного признака, тем не менее, на наш взгляд, наступление таких последствий в ряде случаев презюмируется законодателем. Например, ст.142 НК КР устанавливает ответственность за занижение налоговой базы. Однако характер санкции данной статьи, предусматривающей взыскание налоговой санкции в зависимости от размера заниженной суммы налога, свидетельствует о ее направленности, прежде всего, на те случаи, когда в результате занижения налоговой базы образуется недоимка по налогу.

Представляется, что это не единственный случай презумпции финансовых последствий налогового правонарушения. Так, хотя состав ст. 141 НК КР, предусматривающей ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговых органах, сформулирован как формальный, данное нарушение является способом уклонения от уплаты налогов, а, значит, влечет соответствующие финансовые потери для государства.

Заметим, что некоторые из предусмотренных Налоговым кодексом противоправных деяний налогоплательщиков, образующих объективную сторону самостоятельных налоговых правонарушений, выступают одновременно в качестве возможных способов неуплаты или неполной уплаты налога. В качестве таковых могут быть названы уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.141 НК КР), невыполнение обязанности по уплате налогов налоговым агентом (ст.143 НК КР ). Это значит, что налогоплательщик наряду с ответственностью за неуплату налогов в установленных случаях формально может быть привлечен к ответственности также за те неправомерные деяния, которые повлекли такую неуплату. Следует особо подчеркнуть, что хотя ст. 142 НК КР содержит указание на возможные способы неуплаты или неполной уплаты налогов (занижение налоговой базы), тем не менее, способ совершения правонарушения не становится обязательным признаком его объективной стороны. Неуплата налога образует объективную сторону данного налогового правонарушения во всех случаях, когда она является результатом противоправного деяния.

Таким образом, презюмируя наступление последствий в виде финансовых потерь государства в результате ряда налоговых правонарушений, посягающих на соблюдение установленного порядка управления в налоговой сфере, законодатель, тем не менее, не включает их в число квалифицирующих признаков объективной стороны указанных нарушений. Влекущее такие последствия противоправное неисполнение основной обязанности налогоплательщиком либо налоговым агентом становится признаком объективной стороны самостоятельных налоговых правонарушений независимо от того, результатом каких именно противоправных деяний оно явилось. Указанное обстоятельство подтверждает правомерность постановки вопроса о разграничении налоговых правонарушений по объекту и выделении наряду с правонарушениями, посягающими на отношения по непосредственному осуществлению налоговых изъятий, также правонарушений, посягающих на соблюдение установленного порядка организации таких изъятий.

Важное место в числе факультативных признаков объективной стороны налоговых правонарушений занимает длительность правонарушения. Это обусловлено в определенной мере распространенностью в налоговой сфере такой формы противоправного поведения как бездействие. Непрерывное на протяжении определенного времени виновное неисполнение нарушителем обязанностей, возложенных на него налоговым законодательством, свидетельствует о длящемся характере правонарушения. Продолжительное неисполнение налоговых обязанностей может повлечь более серьезные неблагоприятные последствия, поэтому санкции налоговых правонарушений характеризуется установлением санкции в виде процентов от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате, и/или доплате за каждый полный или неполный меся (ст. 143 НК КР).

1.3 Субъект налогового правонарушения

Под субъектом налогового правонарушения понимается лицо, совершившее деяние в нарушение налогового законодательства и способное понести за него ответственность в соответствии с Налоговым кодексом КР. Из содержания ст.136 НК КР следует, что действие его норм об ответственности распространяется как на физических лиц, так и на организации. При этом следует особо подчеркнуть, что указанные лица для признания за ними статуса субъекта налогового правонарушения должны обладать рядом обязательных признаков.

К их числу относится, прежде всего, обладание специальным статусом в соответствии с налоговым законодательством, то есть включение в число субъектов налоговых правоотношений. При этом следует отметить, что круг субъектов налоговых правонарушений не совпадает с кругом возможных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах и предусмотренных разделом 2 НК КР. Субъектами налоговых правонарушений могут выступать лишь те лица, которые представляют обязанную сторону в урегулированном налоговым законодательством правоотношении. Прежде всего, это организации и физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели), признаваемые Налоговым кодексом налогоплательщиками или налоговыми агентами.

Прежде всего, необходимо выделить признаки общего характера субъекта налогового правонарушения у соответствующего лица, характерные для физического лица или организации.

Для признания субъектом любого правонарушения физического лица, как правило, необходимо установление таких двух признаков как:

1) вменяемость;

2)достижение определенного возраста.

Вменяемость - это такое состояние психики человека, при котором он в момент совершения правонарушения был способен сознавать характер своего поведения и руководить им. Вменяемость характеризует, таким образом, состояние сознания и воли человека, определяющих его поведение и позволяющих судить о его виновности в совершении налогового правонарушения. Несмотря на то, что законодатель установил в Налоговом кодексе КР налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности, он не пошел в своем намерении дальше, и не установил общие требования к привлечению лица к налоговой ответственности (вменяемость, возраст). Если законодатель считает налоговую ответственность подвидом административной, то необходима норма НК КР которая содержала бы ссылку на КоАО КР.

Как известно понятие невменяемости базируется на использовании медицинского и юридического критериев. Если медицинский критерий раскрывает причины невменяемости, заключающиеся в болезненном состоянии психики нарушителя, то юридический заключается в оценке лица как неспособного отдавать отчет в своих действиях или руководить ими.

При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков необходимо принимать во внимание, что указанные лица являются субъектами налоговых правоотношений и могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК КР. Названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщиков, и не может быть расширен.

Другим необходимым условием привлечения физического лица к ответственности за любое правонарушение является достижение им определенного возраста. Однако в Налоговом кодексе возраст с которого возможно привлечение к налоговой ответственности не установлен. Вместе с тем нерешенность Налоговым кодексом проблем налоговой правосубъектности физических лиц способна во многом затруднить правоприменение норм, касающихся ответственности несовершеннолетних лиц. Например, в случае наличия на праве собственности квартиры у несовершеннолетнего лица от шестнадцати до восемнадцати лет, которое может не иметь самостоятельного источника дохода для уплаты налога на принадлежащее ему на праве собственности имущества. Вместе с тем формально данное обстоятельство не исключает его обязанности по уплате соответствующих сумм налога, возникновение которой законодатель вообще не связывает с наступлением определенного возраста.

Следует особо подчеркнуть, что, несмотря на существенную специфику психического развития и гражданско-правового статуса, несовершеннолетнее лицо не признается законодателем специальным субъектом ответственности за налоговые правонарушения. На него распространяются все без исключения нормы Налогового кодекса, касающиеся ответственности физических лиц, и в то же время не предусмотрено ни одной специальной нормы. В связи с этим требует особого научного исследования вопрос о возможности и необходимости учета специфики несовершеннолетних при определении их правового положения по налоговому законодательству, в том числе в качестве субъектов налогового правонарушения. В отличие от физических лиц организации признаются субъектами налоговых правонарушений уже в силу обладания тем или иным специальным статусом по налоговому законодательству (налогоплательщика, налогового агента). По смыслу ст. 136 и ст.17 НК КР субъектами налоговых правонарушений могут выступать юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Кыргызской Республики, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Кыргызской Республики.

К ответственности по действующему налоговому законодательству могут также привлекаться филиалы и другие обособленные подразделения организаций - юридических лиц Кыргызской Республики. В соответствии с действующим законодательством обособленные структурные подразделения организаций признаются самостоятельными налогоплательщиками с возложением на них соответствующих налоговых обязанностей и возможностью применения ответственности за их неисполнение или ненадлежащее исполнение. Налоговый кодекс признает их самостоятельными налогоплательщиками или налоговыми агентами, устанавливая, что филиалы и иные обособленные подразделения организаций исполняют обязанности по уплате налогов и предоставлению отчетности. Так, согласно пп.6 п.2 ст.4 НК КР субъектом наряду с физическими лицами, индивидуальными предпринимателями, организациями признаются и обособленные подразделения, осуществляющие экономическую деятельность, независимо от их вида деятельности, подчиненности и формы собственности и/или имеющие объекты налогообложения. Точно также обстоит дело с филиалами и представительствами иностранных организаций, которые в соответствии со ст.22 НК КР признаются в качестве иностранных организаций, т.е. самостоятельных участников налоговых отношений.

В этих случаях привлечение филиала организации (как отечественной, так и иностранной) к ответственности означает имущественное взыскание, за счет денежных средств, принадлежащих самой организации, т.е. достигается привлечение к ответственности иного лица. Заметим, что в случае взыскания штрафа в судебном порядке в качестве ответчика должна выступать сама организация, а не ее филиал, признаваемый самостоятельным налогоплательщиком. На наш взгляд, признание филиала или представительства любой организации самостоятельным субъектом налогового правонарушения не вполне соответствует как процессуальному, так и гражданскому законодательству, регулирующему права юридических лиц на свое имущество, уменьшение которого происходит за счет взыскания налоговых санкций с филиала.

Нарушение налогового законодательства организацией не может проявиться иначе как в противоправном поведении ее должностных лиц либо представителей при исполнении ими своих трудовых (служебных) либо гражданско-правовых обязанностей.

При этом статья 45 НК КР в качестве должностного лица налогоплательщика признает не только руководителя исполнительного органа управления налогоплательщика или руководителя постоянного учреждения, но и физическое лицо, которому предоставлены полномочия по исполнению обязанностей, на основании трудового договора или гражданско-правового договора или доверенности т.е. налогового представителя. Согласно ст.136 НК КР ответственность за совершение налогового правонарушение несут и должностные лица налогоплательщика. Однако п.5 статьи 46 НК КР устанавливает, что действие или бездействие налогового представителя налогоплательщика, связанное с участием этого налогоплательщика в налоговых правоотношениях, признается действием или бездействием налогоплательщика. Значит, налоговый представитель не должен признаваться Налоговым кодексом субъектом налогового правонарушения.

Вместе с тем, как следует из п.3 ст.137 НК КР, привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований к административной, уголовной ответственности, предусмотренной законодательством КР. Это, в частности, означает, что противоправное поведение должностного лица может повлечь при определенных условиях одновременное наступление, как административной ответственности самого этого лица, так и ответственности организации за налоговое правонарушение.

Таким образом, в соответствии с Налоговым кодексом деяние должностного лица не рассматривается как деяние организации. Причем в приведенном выше примере ответственность обоих субъектов имеет административно-правовую природу. Формально имеют место два самостоятельных правонарушения различных субъектов, что не позволяет говорить о повторном привлечении лица к ответственности. Однако мы имеем дело с ситуацией, когда объект и объективная сторона налогового и административного правонарушений совпадают. Такое положение отчасти объясняется стремлением усилить влияние административного штрафа на укрепление законности в деятельности организаций, поскольку его крупные размеры призваны ощутимо отражаться на их имущественном положении. Кроме того, привлечение организации к ответственности по налоговому законодательству может быть связано с противоправным поведением различных должностных лиц (руководителя, главного бухгалтера), самостоятельная административная ответственность которых может обеспечить достижение целей частной превенции, а при определенных условиях и повлиять на профессиональную аттестацию указанных лиц. Таким образом, проблема сочетания административной ответственности организации и ее должностного лица достаточно сложна и требует специального научного исследования.

Несколько иная ситуация складывается в тех случаях, когда неправомерное поведение должностного лица влечет неисполнение либо ненадлежащее исполнение организацией обязанностей по уплате либо удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему. Речь идет о нарушениях, посягающих на имущественные отношения по непосредственному осуществлению налоговых изъятий, обуславливающих применение к нарушителю специфичных по своей правовой природе компенсационно-карательных мер ответственности. Однако и в этом случае предусмотренная законодательством возможность сочетания ответственности организации с административной ответственностью должностного лица нуждается в теоретическом обосновании.

Чтобы выступать субъектом налогового правонарушения, физическое лицо либо организация должны иметь тот или иной специальный статус по налоговому законодательству, отражающий положение лица в налоговом правоотношении.

В первую очередь, следует отметить, что совершение некоторых налоговых правонарушений возможно только лицом, имеющим статус налогового агента по конкретному налогу. В частности, речь идет о ст.143 НК КР. При этом совершение указанных правонарушений возможно только теми налогоплательщиками (налоговыми агентами), у которых возникает имущественная обязанность по уплате (удержанию и перечислению) налога в соответствующий бюджет. Признание лица налогоплательщиком в силу наличия у него статуса юридического лица или индивидуального предпринимателя до образования у таких лиц объектов налогообложения или при отсутствии объекта налогообложения может повлечь признание их в качестве субъектов только организационных налоговых правонарушений, таких как ст.141 НК КР.

Следует заметить, что установление налоговой ответственности плательщиков сборов не характерно для действующего законодательства. Дело в том, что законодатель в Налоговом кодексе вообще отказался от регулирования порядка взимания сборов, отнесся их к сфере регулирования Закона КР «О неналоговых платежах». Это объясняется особенностями данного платежа, который является одним из условий совершения в отношении его плательщиков юридически значимых и других действий. Возможность отказа в совершении этих действий уполномоченным государственным органом или должностным лицом до полной уплаты налогового сбора позволяет предотвратить нарушение налогового законодательства со стороны плательщика. Это исключает необходимость включения по общему правилу плательщиков сборов в число субъектов налоговых правонарушений. Не являются субъектами налоговых правонарушений и сборщики налогов. В связи с неурегулированностью их правового положения они продолжают оставаться лишь потенциальными участниками налоговых отношений. При установлении конкретного круга обязанностей указанных субъектов не исключено, на наш взгляд, включение в Налоговый кодекс норм об ответственности за их неисполнение или ненадлежащее исполнение.

Что касается законных представителей организаций, то они также несут ответственности за налоговые правонарушения, поскольку их деяния, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, в силу ст. 136 НК КР не рассматриваются как деяния самой организации. Поэтому субъектом налогового правонарушения в установленных случаях выступает как законный представитель так и сама организация.

Совершенно иная ситуация складывается в случаях осуществления налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами прав и обязанностей через уполномоченных представителей. Неправомерное поведение представителя в данном случае должно расцениваться как неправомерное поведение самого представляемого, поэтому и субъектом соответствующего правонарушения должен выступать сам налогоплательщик, плательщик сбора либо налоговый агент. На представителя же может быть возложена гражданско-правовая ответственность за причиненный его действиями представляемому субъекту ущерб.

В то же время продолжают оставаться остро дискуссионными проблемы ответственности законных представителей налогоплательщиков - физических лиц. В большинстве случаев налоговое законодательство не устанавливает для них прямых обязанностей. В частности, в Налоговом кодексе отсутствуют прямые нормы, устанавливающие обязанности родителей по уплате налогов за своих несовершеннолетних детей. Вряд ли может быть признан правомерным косвенный вывод о наличии таких обязанностей, основанный на предусмотренной ст.26 НК КР возможности налогоплательщиков действовать через своих представителей. Исходя из этого, закономерен вывод о невозможности наступления по действующему законодательству ответственности родителей за неуплату, например, налога на имеющуюся в собственности их ребенка квартиру, ввиду отсутствия прямой законодательной нормы, возлагающей на них данную обязанность. При этом нельзя исключить потенциальную возможность включения в налоговое законодательство соответствующей обязанности родителей с установлением ответственности за ее неисполнение. Наряду с этим возможно, на наш взгляд, исследование вопроса о включении в налоговое законодательство норм о субсидиарной ответственности родителей за нарушение налоговой обязанности детьми, обладающими частичной гражданско-правовой дееспособностью.

В некоторых случаях Налоговый кодекс все же возлагает на законных представителей налогоплательщиков - физических лиц прямые обязанности. Речь идет, в частности, о предусмотренной ст.66 НК КР обязанности опекуна по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным или безвестно отсутствующим. В случае неисполнения такой обязанности, соответствующий специальный состав правонарушения в разделе 5 Налогового кодекса отсутствует. Небесспорным представляется и включение опекуна в число субъектов нарушения, предусмотренного ст. 351 КоАО КР, устанавливающей ответственность за неуплату налога и не предоставление единой налоговой декларации. Строго говоря, обязанность по уплате налога несет налогоплательщик. Опекун в данном случае лишь совершает действия по уплате налога за недееспособное лицо и за счет его денежных средств. Поэтому в целях устранения сомнений представляется необходимым точное определение законодателем круга субъектов, которые могут быть привлечены к ответственности по ст.351 НК КР.

В число субъектов налоговых правонарушений включаются также лица, формально не упомянутые в составе участников налоговых отношений ст.17 НК КР. Речь идет, например, о банках, осуществляющих предусмотренные налоговым законодательством обязанности в связи с обслуживанием клиентов - налогоплательщиков и налоговых агентов, о свидетелях по делам о налоговых правонарушениях, а также об экспертах, переводчиках и специалистах, привлекаемых к участию в проведении налоговых проверок.

В настоящее время после принятия нового Налогового кодекса необходимо включение в число субъектов налогового правонарушения государственных органов, осуществляющих регистрацию сделок с недвижимым имуществом и транспортными средствами, регистрацию места пребывания физических лиц, актов гражданского состояния и др. (ст.ст.123, 124, 125, 127, 128 НК КР ), формально не упомянутых ст.17 НК КР в качестве участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, однако несущих возложенные на них налоговым законодательством обязанности. Указанное обстоятельство, объясняется прежде всего тем, что установленная в ст.21 КоАО КР ответственность должностных лиц государственных органов не обеспечивает исполнение ими своих обязанностей по информированию налоговых органов о соответствующих фактах, поскольку государственный орган при нарушении сроков предоставления информации налоговым органам нельзя рассматривать в качестве обычного юридического лица, не исполняющего установленные для него обязанности.

1.4. Субъективная сторона налогового правонарушения

Субъективная сторона налогового правонарушения отражает психическое отношение лица к своему противоправному поведению, а также к его последствиям и раскрывается с помощью понятия вины. Предыдущий Налоговый кодекс не устанавливал общие положения привлечения к ответственности, не называл вину в числе обязательных условий привлечения лица к ответственности. Глава 9 Налогового кодекса 1996 года называлась «Финансовые санкции и административная ответственность за нарушения Налогового кодекса налогоплательщиком». Применение предусмотренных указанным законом финансовых санкций не ставилось в зависимость от того, было связано нарушение налогового законодательства с небрежностью, счетной ошибкой либо умыслом соответствующих лиц. В условиях отрицания принципа ответственности только за виновные деяния применительно к налоговым правонарушениям особое значение имело принятие нового Налогового кодекса, в ст.135 которого устанавливается, что привлечение к налоговой ответственности возможно только при наличии вина лица в совершении налогового правонарушения.

Вина является по Налоговому кодексу необходимой субъективной предпосылкой ответственности за налоговое правонарушение не только физического лица, но и организации. Однако организация отличается отсутствием индивидуального сознания. Поэтому, как уже отмечалось, ее вина не может проявляться иначе, как в противоправном поведении представляющих ее лиц. Например, вина организации в нарушении срока постановки на учет в налоговом органе выражается в виновном поведении руководителя этой организации, который не подал в налоговый орган соответствующее заявление в сроки, предусмотренные ст.96 НК КР. Вина организации в совершении налогового правонарушения может проявиться и в вине ее главного бухгалтера, например, неправильно отразившего на счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции.

Продолжает оставаться неурегулированной в полной мере проблема субъективной стороны тех правонарушений, субъектами которых выступают банки, исполняющие в соответствии с налоговым законодательством обязанности, связанные с обслуживанием клиентов - налогоплательщиков и налоговых агентов. Как уже отмечалось, после принятия нового Налогового кодекса банки относятся к числу субъектов налогового правонарушения. А это позволяет в свою очередь распространить на банки все положения Налогового кодекса об ответственности за налоговые правонарушения, включая обязательность установления вины банка в случае совершения им соответствующих нарушений.

Формы вины

Элементами вины как психического отношения к противоправному деянию и его последствиям являются сознание и воля, которые образуют конкретное содержание вины. Различное сочетание интеллектуального и волевого элементов вины определяет наличие различных ее форм.

В диспозициях статей Налогового кодекса, предусматривающих составы конкретных налоговых правонарушений, отсутствует указание на форму вины нарушителя. Вместе с тем форма вины в отдельных составах правонарушений может подразумеваться. Это имеет место, прежде всего, тогда, когда сам характер деяния свидетельствует о том, что данное правонарушение может быть совершено только умышленно. Так, умысел является необходимым признаком таких правонарушений как уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.141).

Тот факт, что в большинстве составов налоговых правонарушений нет прямого либо косвенного указания на форму вины нарушителя, сам по себе еще не говорит об отсутствии ее юридического значения. Однако безальтернативный характер предусмотренных Налоговым кодексом санкций не позволяет учитывать в полной мере отношение лица к своему противоправному поведению и его последствиям в процессе привлечения его к ответственности и тем самым приводит к отрицанию юридического значения формы вины в большинстве случаев совершения налоговых правонарушений. При этом вряд ли можно признать выходом из ситуации предложение рассматривать неосторожность в качестве смягчающего вину обстоятельства, тем более что последнее может быть установлено и учтено только судом и не может быть принято во внимание при вынесении налоговым органом решения о привлечении нарушителя к ответственности.

Проблема усугубляется, на наш взгляд, тем, что характер объективной стороны налогового правонарушения, являющейся его внешним проявлением, во многих случаях не позволяет однозначно судить о форме вины нарушителя. В частности, не всегда можно установить, вызвано неправильное отражение организацией на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций умыслом соответствующих должностных лиц организации либо отсутствием у них должной внимательности или иными причинами. При этом наибольшие сложности с определением формы вины могут возникнуть именно в отношении организаций.

Во-первых, налоговое правонарушение организации может быть следствием неправомерного поведения нескольких лиц, например, руководителя и главного бухгалтера, вина которых, в свою очередь, может иметь различные формы. Во-вторых, необходимо учитывать презумпцию соответствия уполномоченных лиц организации занимаемым им должностям. Это значит, что при привлечении к ответственности предполагается соответствие профессиональных качеств должностных лиц организации предъявляемым к соответствующим должностям требованиям. Поэтому низкая профессиональная подготовка главного бухгалтера, приведшая к грубому нарушению правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения не исключает и не смягчает вину организации в совершении правонарушения, а может лишь свидетельствовать при определенных условиях об отсутствии умысла.

Таким образом, при установлении вины организации презюмируется обусловленная должностным положением его лиц объективная обязанность и реальная субъективная возможность осознавать характер своего поведения и его возможные последствия. Поэтому невиновное совершение организацией налогового правонарушения носит исключительный характер и может быть связано лишь с имеющими объективное значение условиями деятельности (бездействия) должностных лиц. Например, к совершению организацией налогового правонарушения может привести двусмысленное содержание нормы налогового закона. В этом отношении следует согласиться с мнением С.Г.Пепеляева о том, что «в случае заблуждения относительно смысла закона вина лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявшем неконкретный и непонятный закон».

В этой связи справедливым следует признать утверждение С. Герасименко о том, что вина юридического лица «всегда рассматривалась как принятие либо непринятие всех необходимых и возможных мер для предотвращения нарушения либо его неблагоприятных последствий»²¹ . Потому форма вины организации не всегда может быть установлена и не всегда юридически значима. Все же основным при определении субъективной стороны правонарушения, совершенного организацией, следует признать само наличие либо отсутствие вины, а также ее степень. При этом не исключено прямое или косвенное указание законодателя на необходимость установления умышленной формы вины организации в совершении отдельных предусмотренных налоговым законодательством правонарушений.

С принципом ответственности только за виновное деяние тесно связан вопрос об ошибке, поскольку в содержание вины входят также ошибочные представления лица о характере совершаемого деяния. Проблема ошибки в налоговом праве имеет большое значение, поскольку ее вероятность в условиях сложной системы учета объектов налогообложения и самостоятельного исчисления налогоплательщиками подлежащих уплате сумм налогов достаточно велика.

Отношение законодателя к этой проблеме выражено в ст.90 НК КР, возлагающей на налогоплательщика, обнаружившего в поданной им декларации ошибки, обязанность внести в нее необходимые изменения и дополнения. Самостоятельное обнаружение и исправление допущенных налогоплательщиком ошибок, приводящих к занижению подлежащего уплате налога, признается данной статьей основанием для освобождения его от ответственности. Таким образом, добросовестное заблуждение налогоплательщика относительно правомерности своего поведения, с точки зрения законодателя, не всегда исключает его вину в содеянном. Ошибка не влечет привлечение лица к ответственности лишь в случае ее самостоятельного устранения этим лицом до обнаружения ошибки налоговым органом при условии погашения возникшей в связи с совершением ошибки недоимки, а также уплаты пеней. То есть добросовестное заблуждение налогоплательщика относительно правомерности совершаемого им деяния в случае совершения ошибки не исключает его обязанности и возможности сознавать противоправность своего поведения, явившегося результатом небрежности, невнимательности либо иных подобных причин. И хотя однозначная оценка субъективных условий ошибки налогоплательщика может быть затруднена, совершение налогового правонарушения в результате такой ошибки само по себе не может рассматриваться в качестве обстоятельства, исключающего вину нарушителя.

Следует особо подчеркнуть, что самостоятельное выявление и устранение налогоплательщиком ошибки признается именно основанием освобождения его от ответственности, которое применимо в отношении виновных в совершении налогового правонарушения лиц. Этим освобождение от ответственности принципиально отличается от тех случаев, когда лицо не подлежит налоговой ответственности вследствие отсутствия в его деянии всех необходимых признаков состава правонарушения. Особое место в их числе занимают случаи, позволяющие в любом случае исключить вину лица в совершении налогового правонарушения.

Обстоятельства, заведомо исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

Наличие вины предполагает полную свободу воли лица в процессе выбора между правомерным и противоправным поведением. Поэтому не может быть признан виновным субъект, ограниченный в возможности выбора вариантов своего поведения теми или иными обстоятельствами объективного характера.

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, не предусмотрены Налоговым Кодексом, на наш взгляд, к обстоятельствам исключающим вину можно отнести:

1. Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Налоговый кодекс указывает в ряде случаев эти обстоятельства (например, для получения рассрочки исполнения налогового обязательства), однако не раскрывает их понятия, поэтому в данном случае представляется возможным использование понятия непреодолимой силы, выработанного в гражданском праве. Соответственно под стихийными бедствиями следует понимать непреодолимые явления природного характера, такие, как землетрясения и наводнения. В свою очередь, под иными чрезвычайными и непреодолимыми обстоятельствами нужно понимать препятствующие свободному волеизъявлению социальные явления (военные действия, забастовки и т. д.) При этом особое внимание следует обратить на необходимость установления причинно-следственной связи между совершенным правонарушением и обстоятельством непреодолимой силы. Вывод об отсутствии вины лица не может основываться лишь на временном совпадении события налогового правонарушения и непреодолимого обстоятельства, а подлежит доказыванию, исходя и обстоятельств конкретного дела.

2. Другим обстоятельством, исключающим свободу воли физического лица, на наш взгляд, а потому не позволяющим ему отвечать за свои поступки, является его невменяемость. Понятие невменяемости анализировалось при рассмотрении признаков субъекта налогового правонарушения и в силу его специфики применимо лишь к физическим лицам.

3. Третье обстоятельство исключающее вину налогоплательщиков, является совершение налогового правонарушения, если оно было обусловлено выполнением письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных налоговым или иным уполномоченным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Указанное основание применимо только к налогоплательщикам, поскольку именно этим субъектам в соответствии с п.2) п.1 ст.42 предоставлено право, получать от налоговых и иных уполномоченных органов соответствующие разъяснения.

При применении данного основания особое значение приобретает определение границ компетенции должностных лиц налоговых и иных органов, уполномоченных давать соответствующие разъяснения. Получение разъяснений за пределами такой компетенции не может рассматриваться в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения. Необходимо исходить из того, что налогоплательщик в любом случае вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа или его заместителем, как разъяснение компетентного должностного лица.

Привлечение лица к ответственности исключается в указанном выше случае, несмотря на рекомендательный характер полученных разъяснений и отсутствие обязанности действовать в соответствии с ними в соответствии со ст. 18 НК КР. Тем не менее, само обращение в соответствующие органы по вопросам применения налогового законодательства свидетельствует о добросовестности налогоплательщика, либо налогового агента. Получение разъяснений говорит о стремлении указанных субъектов к принятию всех мер для обеспечения правомерности собственного поведения, а, значит, об отсутствии их вины в случае признания такого поведения противоправным.

Следует обратить особое внимание на то, что перечисленные выше обстоятельства позволяют исключить вину лица в совершении налогового правонарушения только в том случае, когда они подтверждаются в установленном в Налоговом кодексе порядке с использованием в необходимых случаях специальных средств доказывания. Являющиеся такими средствами документы по своему смыслу и содержанию должны относиться к тем налоговым периодам, в которых совершено правонарушение.

Ответственность за налоговое правонарушение проявляется в виде применения к нарушителям установленных Налоговым кодексом мер государственного принуждения, именуемых налоговыми санкциями. Указанные санкции представляют собой меру ответственности лица за совершенное налоговое правонарушение. Понятие «налоговая санкция» является новым для налогового законодательства, которое прежде оперировало понятием «финансовая санкция». В частности, термин «финансовая санкция» использовался в главе 9 Налогового кодекса от 26.06.1996 года (утратил силу Законом КР от 17 октября 2008 года №231).

Законодатель впервые применяет в Налоговом кодексе вместо штрафа денежное взыскание, именуемое налоговой санкцией.

Представляется, что налоговая санкция могла бы быть определена как установленная налоговым законодательством мера государственного принуждения в виде денежного взыскания в доход государства, применяемая на основании решения налогового органа в добровольном или судебном порядке к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения.

Налоговая санкция связана для нарушителя с дополнительными обременениями исключительно имущественного (денежного) характера. Это объясняется спецификой объекта налоговых правонарушений, которые посягают на отношения, связанные с вовлечением части имущества физических лиц и организаций в распределительно-денежные отношения, с односторонне-властным изъятием этой части имущества в денежной форме в доход государства. Реальная возможность финансовых потерь государства в результате налоговых правонарушений обуславливает имущественный (денежный) характер налоговых санкций. Угроза применения налоговой санкции делает налоговое правонарушение экономически невыгодным, поскольку оно может повлечь дополнительные имущественные обременения для налогоплательщиков, налоговых агентов и других лиц, представляющих обязанную сторону в налоговом правоотношении.

Налоговая санкция установлена в твердой денежной сумме и в процентном отношении к определенным суммам.

1. Налоговая санкция, установленная в твердой денежной сумме. Законодатель прибегает к твердой сумме налоговой санкции при установлении санкций за налоговые правонарушения, посягающие на установленный порядок управления в сфере налогообложения и имеющие формальный состав. Речь идет об административных по своей природе правонарушениях. Например, нарушение налогоплательщиком установленного порядка налоговой и/или учетной регистрации влечет в соответствии со ст. 141 НК КР наложения налоговой санкции в размере суммы налогов, начисленных и/или подлежащих начислению за весь период такой деятельности, но не менее 50 расчетных показателей. При этом возникает вопрос как должен определяться доход в целях исчисления налоговой санкции: как выручка, полученная лицом или как разница между полученными доходами и произведенными расходами? В связи с такой неопределенностью при рассмотрении ряда дел размер штрафа исчислялся исходя из размера дохода, полученного лицом, за вычетом расходов, совершенных в соответствующий период времени.

2. Кроме налоговых санкций, установленных в твердой денежной сумме, законодатель широко использует денежные взыскания, установленные в процентном отношении к определенным суммам. Установление такой санкции характерно, прежде всего, за те налоговые правонарушения, которые непосредственно нарушают отношения по осуществлению налоговых изъятий и влекут соответствующие финансовые потери государства. Закономерной в этих случаях становится специфичная конструкция налоговой санкции, позволяющей государству не только покарать нарушителя, но и обеспечить возмещение своих финансовых потерь. В связи с этим санкция устанавливается в процентном отношении к недополученным государством в результате налоговых правонарушений суммам налоговых платежей.

В частности, в соответствии со п. §2 ст.142 НК КР при занижении суммы налога в размере от 2 до 5 процентов к совокупному годовому доходу за год, предшествующий проверяемому календарному году, - применяется налоговая санкция в размере 50 процентов от суммы занижения налога.

Особого внимания в связи с этим заслуживает анализ санкций, предусмотренных за те правонарушения, результатом которых при определенных условиях может стать неуплата налога. Так, при неуплате или неполной уплате сумм налога, удержанного и подлежащего уплате, влечет наложение на налогового агента налоговой санкции в размере 10 процентов от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате, и/или доплате за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его уплаты, но не более 50 процентов указанной суммы.

Сложение размеров налоговых санкций

В соответствии с п.3 ст.139 НК КР при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Таким образом, налоговая санкция за неполную уплату налога формально может взыскиваться наряду со взысканием санкции за повлекшие такую неуплату противоправные деяния. Однако в связи с этим возникает проблема оценки правомерности одновременного наступления ответственности за имущественное налоговое правонарушение в виде неуплаты налога (ст.122 НК КР), а также административно-правовой по своей природе ответственности за повлекшее такую неуплату нарушение установленного порядка управления в налоговой сфере (например, ст.119 НК КР). Следует особо подчеркнуть, что применение норм Налогового кодекса не должно привести к двойной ответственности лица фактически за одно и то же правонарушение.

Особое внимание следует обратить на безальтернативный характер налоговых санкций, который в значительной мере обусловлен закреплением в налоговом законодательстве судебного порядка установления вины лица в совершении налогового правонарушения. Таким образом, налоговый орган при вынесении решения о привлечении лица к ответственности лишен права установления степени вины лица в содеянном. Наличие альтернативы в выборе санкции при отсутствии у налоговых органов права установления вины нарушителя привело бы к неизбежности определения судом меры ответственности в каждом случае совершения налогового правонарушения и исключило бы возможность добровольного порядка уплаты налогового штрафа на основании решения налогового органа.

ГЛАВА 2. АДМИНИСТРАТИВНЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ В СФЕРЕ ФИНАНСОВ

2.1 Понятие и значение административного производства по делу о правонарушении в сфере финансов, налогов и сборов