Административная ответственность в сфере налогов и сборов

Основанием какой-либо юридической ответственности, в том числе и административной, в сфере финансов является финансовое правонарушение. Финансовое правонарушение -- это противоправное виновное деяние (действие или бездействие), посягающее на установленный государством порядок осуществления финансовой деятельности и вызывающее применение соответствующих юридических санкций. Установление административной ответственности за нарушения в сфере финансов имеет целью защиту интересов государства в правоотношениях, связанных с обеспечением режима функционирования государственных денежных фондов, а также с обеспечением экономической безопасности государства вообще. Такие правонарушения совершаются при осуществлении финансовой, валютной, банковской деятельности.

Административная ответственность за указанные правонарушения наступает в случае, если они не влекут за собой ответственность, предусмотренную УК КР. Перечень правонарушений в сфере финансов, за которые наступает административная ответственность, предусмотрен Кодексом об административной ответственности.

В современный период наше государство переживает очередной виток реформирования всех публично-правовых отраслей права, к которым, без сомнения, относятся административное и финансовое право, а также подотрасли последнего: налоговое, бюджетное, валютное, банковское, страховое. Перманентное изменение нормативных правовых актов в этой сфере говорит о нестабильности административного и финансового законодательств (в первую очередь законодательства об административной ответственности), об их дальнейшем развитии и становлении.

В финансовой сфере в настоящее время до сих пор продолжают параллельно существовать официально закрепленные законодательством несколько конкурирующих друг с другом видов юридической ответственности: налоговая, бюджетная и административная. Проблема обостряется и в связи с выделением многими учеными финансовой ответственности в качестве вида юридической ответственности. В последнее время проведено большое количество диссертационных исследований, изданы монографии, написано значительное число научных статей, посвященных данному виду ответственности, в которых авторы обосновывают ее самостоятельную значимость, дают ей определения, находят отличия от административной ответственности, изучают возможности применения финансовых санкций. Некоторые авторы понимают финансовую ответственность как аксиому.

На наш взгляд, вести дискуссию о финансовой ответственности как самостоятельном виде юридической ответственности можно было еще в 90-х гг. XX в., когда административное законодательство не достигло определенного уровня своего развития. Действующие на настоящий момент нормативные правовые акты, регулирующие вопросы привлечения к юридической ответственности, к сожалению, не позволяют унифицировать ее виды, способствуют продолжению в научных изданиях дискуссии о наличии иных, помимо традиционных (уголовной, административной, дисциплинарной и гражданско-правовой), видах юридической ответственности.

Несовершенство отдельных статей особенной и процессуальной частей Кодекса об административной ответственности, их несогласованность со статьями иных нормативных правовых актов является еще одной причиной, не позволяющей правоприменителю прийти к единой практике применения норм законодательства в административной и финансовой сферах, а теоретикам - разработать стройную научную концепцию о наличии в финансовой сфере единой административной ответственности за нарушение норм финансового законодательства, исключая уголовную ответственность за преступления в данной сфере, предусмотренные Уголовным кодексом КР (далее - УК КР).

Административное производство по делу о налоговом правонарушении представляет собой ряд последовательных процессуальных действий, направленных на реализацию ответственности по налоговому законодательству. В связи с этим указанное производство как процессуальный институт закрепляет постадийное развитие процессуальной деятельности, связанной с осуществлением ответственности за налоговое правонарушение.

До принятия нового Налогового кодекса порядок привлечения лиц к ответственности по налоговому законодательству не был урегулирован на уровне закона. Определенную упорядоченность в эти отношения вносили лишь ведомственные документы Государственной налоговой службы КР. В связи с этим особую роль в разрешении проблем применения ответственности по налоговому законодательству играла правоприменительная практика Верховного Суда КР. При этом суд нередко прибегал к аналогии, используя соответствующие нормы законодательства об административной ответственности.

С сожалением приходится констатировать, что на данном этапе развития налогового законодательства производство по делу о налоговом правонарушении продолжает оставаться одним из наиболее слабо урегулированных его институтов. В Налоговом кодексе ему не посвящено ни одной статьи, которые хоть в какой-то мере регулировали порядок производства по делам о налоговом правонарушении.

Производство по делу о налоговом нарушении представляет собой поэтапный процесс реализации ответственности по налоговому законодательству. При этом каждый этап производства обеспечивает выполнение конкретных процессуальных задач и выступает в качестве относительно самостоятельной его части, обладая некоторыми специфическими особенностями. Важное юридическое значение для выделения той или иной стадии имеет документальное оформление соответствующих процессуальных действий.

Обращение к положениям о стадиях и этапах производства по делу об административном правонарушении, разработанному в науке административного права, позволяет выделить с учетом специфики производства по делу о налоговом правонарушении следующие его стадии:

1) возбуждение производства по делу о налоговом правонарушении;

2) рассмотрение дела и вынесение по нему решения;

3) судебный контроль;

4) исполнение решения.

Стадия возбуждения производства по делу о налоговом правонарушении. К задачам первой стадии производства обычно относят установление самого события налогового правонарушения, обстоятельств его совершения, их фиксацию и юридическую квалификацию содеянного.

Заметим, что выявление налоговых правонарушений чаще всего происходит в процессе налоговых проверок деятельности налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Причем далеко не всегда налоговые органы до начала соответствующей проверки располагают информацией о правонарушении. Налоговый контроль как раз и направлен на выявление фактов неисполнения или ненадлежащего исполнения налогового законодательства, их устранение и привлечение виновных в установленных случаях к ответственности. Однако налоговый контроль нельзя рассматривать в качестве стадии или этапа производства по делу о налоговом правонарушении, поскольку в процессе контроля налоговый орган может и не обнаружить совершение какого-либо правонарушения, в результате чего производство по делу о налоговом правонарушении не возникнет. Представляется, что осуществление налоговых проверок, также как и производство по делу о налоговом правонарушении, является самостоятельной частью налогового процесса³⁰ .

Следует обратить внимание на строгую процессуальную регламентацию проведения налоговых проверок и высокие требования к документальной фиксации их результатов, позволяющих гарантировать права и законные интересы обязанной стороны в налоговом правоотношении. Особое внимание Налоговый кодекс отводит оформлению результатов выездной налоговой проверки в соответствующем акте (ст.105 НК КР). При составлении акта налоговой проверки должны быть указаны: место проведения проверки, вид проверки, сведения о предыдущей проверке, подробное обоснование начисления налогового обязательства и т. д. (ст.105 НК КР). К акту налоговой проверки прилагаются все необходимые копии документов, расчеты, произведенные должностным лицом органа налоговой службы и другие материалы, полученные в ходе налоговой проверки. Таким образом, акт налоговой проверки является документом фиксирующим информацию о налоговом правонарушении налогоплательщика или налогового агента. налоговый правонарушение финансы

Кроме Налогового кодекса, важное значение, для законности проведения налоговой проверки носит Закон КР от 25 мая 2007 года №72 "О порядке проведения проверок субъектов предпринимательства" См.: Газета "Эркин-Тоо" от 8 июня 2007 года №41 и утвержденное в соответствии с ним Положение о порядке проведения субъектов предпринимательства, утвержденное постановлением Правительства КР от 6 ноября 2007 года №533 См.: Газета "Эркин-Тоо" от 30 ноября 2007 года №97. Согласно которым акт является официальным итоговым документом проверки, который оформляется независимо от результатов проверки. Акт составляется в количестве не менее двух экземпляров и подписывается должностными лицами государственного контролирующего органа, проводившими проверку, и должностным лицом субъекта предпринимательства.

Акт в обязательном порядке содержит следующие реквизиты:

1) место проведения проверки и дата составления акта;

2) наименование государственного контролирующего органа;

3) основание для проведения проверки;

4) вид проверки;

5) реквизиты предписания на проверку;

6) должность, фамилия, имя, отчество и номер служебного удостоверения должностного лица, проводившего проверку;

7) фамилию, имя, отчество субъекта предпринимательства или полное наименование субъекта предпринимательства юридического лица, идентификационный налоговый номер субъекта предпринимательства;

8) место регистрации и ведения экономической деятельности субъекта предпринимательства;

9) фамилию, имя, отчество руководителя и других должностных лиц субъекта предпринимательства, участвовавших в проверке;

10) сведения обо всех предыдущих проверках, начиная с последней плановой проверки, с указанием вида и сроков проверок, результатах проверок и мерах, принятых по устранению выявленных нарушений законодательства (при наличии);

11) информацию об устранении субъектом предпринимательства правонарушений, выявленных предыдущей проверкой;

12) проверенный период деятельности;

13) общие сведения об объектах и документах субъекта предпринимательства, представленных или не представленных для проведения проверки;

14) подробное изложение обстоятельств и сути правонарушения, выявленного в ходе проверки, с указанием конкретных фактов, документов субъекта предпринимательства, на основании которых сделан вывод о совершении правонарушения, конкретных норм законов и подзаконных нормативных актов, нарушенных субъектом предпринимательства;

15) обоснованное суждение должностного лица государственного контролирующего органа о причине допущенного нарушения: техническая ошибка, неправильное толкование или применение нормы закона, неосведомленность субъекта предпринимательства об отдельных нормативных правовых актах, намеренное нарушение и иные причины;

16) выводы и результаты проверки в соответствии с видом и предметом проверки;

17) рекомендации должностного лица государственного контролирующего органа по совершенствованию деятельности субъекта предпринимательства с указанием ошибок, которые привели к нарушению требований законов и подзаконных нормативных актов.

С подписанием уполномоченными должностными лицами налогового органа акта проверки, содержащего указание на факты нарушения, может быть связано определение момента возбуждения производства по делу о налоговом правонарушении. Именно с моментом обнаружения правонарушения и его документальной фиксации связывает судебная практика начало исчисления давностного срока для обращения налогового органа в суд с иском о взыскании налоговой санкции (ст.140 НК КР).

При таком подходе деятельность налоговых органов по сбору информации и материалов о налоговом правонарушении в ходе контрольной налоговой проверки, лишь предшествует возбуждению соответствующего дела, поэтому формально не может рассматриваться в качестве этапа производства. Напомним, что в акте проверки, в конечном счете, может быть сделан вывод и об отсутствии нарушений в деятельности проверяемых субъектов.

Начало производства по делу о налоговом правонарушении неразрывно связано с последующими действиями налогового органа и проверяемого лица, осуществляемыми до начала следующей стадии производства - рассмотрением дела.

1. Подписание акта налоговой проверки или составление иного документа, фиксирующего правонарушение

Производство по делу о налоговом правонарушении налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента начинается с подписания уполномоченными должностными лицами акта налоговой проверки, содержащего документальное подтверждение факта нарушения, или фиксации правонарушения каким-либо иным образом, если, например, речь идет о результатах камеральной проверки или иной формы налогового контроля, для которых законодателем не установлены виды документов, фиксирующих результаты контрольных мероприятий.

2. Вручение акта налоговой проверки

После составления соответствующего документа, в частности акта проверки, налоговым органом, один экземпляр акта по выездной проверке вручается налогоплательщику. При получении акта по выездной проверке налогоплательщик обязан сделать отметку о его получении. В случае когда указанные лица уклоняются от подписания акта, об этом в акте делается соответствующая отметка.

Установление законодательных норм об обязательности вручения акта проверки является одной из гарантий прав налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, поскольку является основной для реализации указанными лицами своих прав на принесение возражений по выявленным фактам.

3. Принесение возражений на акт налоговой проверки

Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений (п.1 ст.106 НК КР).

Производство по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, совершенном иными лицами, всегда имеет самостоятельное значение, так как проведение налоговых проверок в отношении указанных субъектов не предусмотрено действующим законодательством. В связи с этим факт возбуждения производства по делам указанных лиц должен фиксироваться в специальном документе. В соответствии со ст.106 НК КР таким документом является акт о нарушении законодательства о налогах и сборах, составляемый в установленной форме должностным лицом налогового органа, обнаружившим факты, свидетельствующие о нарушении.

Следует особо подчеркнуть, что требования Налогового кодекса к содержанию указанного акта, процедуре его подписания и доведения до сведения нарушителя полностью совпадают с соответствующими требованиями, предъявляемыми к акту выездной налоговой проверки. Полностью совпадают в этом случае и права привлекаемых к ответственности лиц на представление письменных объяснений мотивов отказа подписать акт или возражений по акту в целом, либо по отдельным его положениям.

Стадия рассмотрения дела и вынесения по нему решения. Центральной стадией производства по делу о налоговом правонарушении является рассмотрение дела и вынесение по нему решения. Именно на этой стадии определяется мера ответственности правонарушителя. До принятия Налогового кодекса указанная стадия фактически могла быть сведена к подписанию руководителем налогового органа либо его заместителем решения о привлечении виновного в совершении налогового правонарушения лица к ответственности. Отсутствие законодательной регламентации данной стадии не позволяло гарантировать права и законные интересы привлекаемых к ответственности лиц.

В определенной степени данный пробел был восполнен нормами Налогового кодекса 2008 г. Анализ соответствующих положений Кодекса позволяет выделить в рамках рассматриваемой стадии следующие этапы:

1) рассмотрение дела;

2) принятие решения по делу;

3) доведение решения до сведения лица, привлекаемого к ответственности.

Вместе с тем это не исключает возможности теоретического выделения также этапа подготовки дела к рассмотрению, хотя она в настоящее время не имеет самостоятельной законодательной регламентации.

Рассмотрение дела. Налоговый Кодекс не устанавливает конкретной процедуры рассмотрения дела о налоговых правонарушениях, а также прав и обязанностей участников производства на данном этапе. Содержание соответствующих норм сводится, главным образом, к возложению на налоговый орган обязанности по заблаговременному извещению привлекаемого к ответственности лица о месте и времени рассмотрения дела. Таким образом, налоговое законодательство прямо предусматривает право на присутствие нарушителей при рассмотрении дела. И хотя права указанных лиц в процессе рассмотрения дела не определены, их участие может способствовать повышению объективности исследования представленных материалов и полному учету всех обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения.

Следует, однако, заметить, что буквальное толкование ст.106 НК КР позволяет сделать вывод о получении такого права привлекаемыми к ответственности лицами лишь в том случае, когда ими представлены письменные объяснения или возражения по соответствующему акту. Представляется, что это необоснованно сужает гарантии прав и законных интересов указанных лиц при привлечении их к ответственности. Во-первых, не исключена возможность появления у соответствующих лиц возражений лишь к моменту рассмотрения дела. А во-вторых, Налоговый кодекс не исключает возможности выявления налоговых правонарушений, совершенных налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом в результате иных форм налогового контроля (например рейдовый налоговый контроль), в отношении которых Налоговый кодекс не устанавливает порядка фиксации результатов в акте, а потому не предусматривает и процедуры получения по нему письменных возражений и объяснений. Прямое следование положениям ст.106 НК КР формально позволяет налоговому органу в этом случае не ставить налогоплательщика в известность ни о факте возбуждения в отношении него дела о налоговом правонарушении, ни о месте и времени его рассмотрения. Особо заметим, что налогоплательщик - физическое лицо вообще не упоминается в ст.106 НК КР в числе возможных участников рассмотрения дела о налоговом правонарушении. Представляется, что такое положение объясняется не принципиальной позицией законодателя, а недостатками законодательной техники, которые требуют скорейшего устранения.

Рассмотрение дела в соответствии со 106 НК КР осуществляется руководителем налогового органа либо его заместителем единолично. Причем, с учетом вышеизложенного, не исключена ситуация отсутствия при рассмотрении дела каких-либо иных лиц, включая привлекаемых к ответственности. Соответствующее должностное лицо по своему внутреннему убеждению оценивает имеющиеся в материалах дела протоколы, объяснения привлекаемых к ответственности лиц, показания свидетелей, заключение эксперта, а также иные документы.

Положение о порядке проведения проверок субъектов предпринимательства устанавливает сроки вынесения решения контролирующим органом, который обязан принять решение по итогам рассмотрения акта проверки - в срок не более 5 рабочих дней после истечения 10 календарных дней, предоставляемых субъекту предпринимательства для предоставления возражений и документов;

Принятие решения по делу. Центральным этапом второй стадии производства по делу о налоговом правонарушении является вынесение решения по делу. Напомним, что до вступления в силу Налогового кодекса 2008 г. форма решения налогового органа о привлечении лица к ответственности налоговым законодательством вообще не устанавливалась. В связи с этим судебная практика пошла по пути признания в качестве решения - акта налоговой проверки Как отмечает, первый заместитель Председателя Верховного суда Кыргызской Республики Давлетов Айбек Абубакирович: «Суд рассматривает вопрос о недействительности Акта Налоговой службы о начислении налогов, который составлен только в виде официального уведомления. Имеется в виду следующее. Признаваемый акт должен исходить от Налоговой службы как государственного органа, а не должностного лица. Его форма и содержание должны соответствовать требованиям НК. Данное замечание сделано не случайно, поскольку в практике арбитражных судов областей встречаются случаи принятия к производству заявлений о признании недействительными Актов налоговых проверок или хуже того -компьютерных распечаток ГНИ о налоговой задолженности, которые не являются и не могут являться официальными актами о начислении налогов и в связи этим не могут быть предметом спора» / Судебная практика рассмотрения налоговых споров..

В соответствии с Налоговым кодексом привлечение лица к ответственности по налоговому законодательству может выражаться исключительно в форме вынесения об этом решения. По смыслу ст.106 НК КР указанное решение представляет собой письменный индивидуально-правовой акт руководителя налогового органа либо его заместителя. Форма решения о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения утверждена приказом Положение о порядке проведения субъектов предпринимательства, утвержденное постановлением Правительства КР от 6 ноября 2007 года №533 См.: Газета "Эркин-Тоо" от 30 ноября 2007 года №97.

По результатам рассмотрения дела о нарушении налогового законодательства руководитель налогового органа или его заместитель выносит одно из четырех решений:

1) о начислении и/или уменьшении налога, пени;

2) о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о непривлечении налогоплательщика к ответственности;

4) о продлении срока проведения выездной проверки в пределах сроков, установленных частью 3 статьи 102 НК КР.

Согласно ст.106 НК КР материалы выездной проверки рассматриваются руководителем или заместителем руководителя налогового органа, который по результатам его рассмотрения выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются:

1) обстоятельства совершенного правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства;

2) доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;

3) основания для привлечения налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение с указанием нарушений норм Налогового Кодекса и применяемые меры ответственности.

К вынесению решения о продлении сроков проведения выездной проверки может привести недостаточность либо противоречивость имеющихся в деле материалов. В случае принятия подобного решения о дополнительных мероприятиях налогового контроля встает вопрос о дальнейшем порядке осуществления производства по делу о налоговом правонарушении, если дополнительная проверка подтвердила наличие в действиях лица состава налогового правонарушения.

По нашему мнению, после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля производство по делу о налоговом правонарушении продолжается путем нового повторения всех его стадий, начиная с составления итогового документа по результатам проведенных мероприятий, вручения его проверяемому лицу, принесению возражения этим лицом, нового рассмотрения материалов руководителем налогового органа и вынесением итогового решения по вопросу привлечения лица к ответственности.

Требования к решению о привлечении лица к ответственности определены в ст. 106 НК КР, содержание которых фактически повторяет друг друга. Эти требования находят свою конкретизацию в Положении о порядке проведения проверок субъектов предпринимательства, утвержденное постановлением Правительства КР от 6 ноября 2007 года №533 См.: Газета "Эркин-Тоо" от 30 ноября 2007 года №97, согласно которого решение государственного контролирующего органа является ненормативным актом государственного контролирующего органа.

Решение о привлечение лица к ответственности должно состоять из вводной, описательной и резолютивной частей.

Вводная часть решения должна содержать: номер решения, дату его вынесения; наименование населенного пункта, на территории которого находится налоговый орган; наименование налогового органа; классный чин (при его наличии), фамилию, имя и отчество руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которым вынесено решение; дату и номер акта выездной налоговой проверки, по материалам которой выносится решение; полное наименование организации (фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя), идентификационный номер налогоплательщика, в отношении которого вынесено решение; наименование филиала или представительства организации (в случае вынесения решения по результатам проверки филиала или представительства), ИНН/код причины постановки на учет.

В описательной части решения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, анализ имеющихся по делу доказательств, доводы, приводимые привлекаемым к ответственности лицом в свою защиту, а также результаты их проверки, оценка представленных налогоплательщиком доказательств, опровергающих факты, выявленные проверкой, обстоятельства, отягчающие ответственность.

Резолютивная часть решения должна содержать: ссылку на ст.106 НК КР , предоставляющую право руководителю (заместителю руководителя) налогового органа выносить решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; суммы налогов (сборов), подлежащие уплате в бюджет; суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов); суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов); указания на статьи части первой Налогового кодекса КР, предусматривающие меры ответственности за конкретные налоговые правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности, т.е. обоснование юридической квалификации правонарушения, а также предложения по устранению выявленных налоговых правонарушений и добровольной уплате соответствующих сумм налоговых санкций в срок, указанный в требовании.

В описательной части решения об отказе в привлечении лица к ответственности должны быть описаны выявленные в ходе проверки деяния лица, содержащие признаки налоговых правонарушений, а также установленные в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Вынесение решения о привлечении лица к ответственности является основанием для направления ему следующих документов:

- требования об уплате недоимки по налогу и пеней либо только пеней в тех случаях, когда обязанность по уплате соответствующих сумм возложена на данное лицо налоговым законодательством;

- требование об уплате налоговой санкции.

Особое внимание Налоговый кодекс уделяет регламентации процедуры доведения решения до сведения привлеченного к ответственности лица. Копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем.

Строгое соблюдение процедурных правил на стадии рассмотрения дела призвано гарантировать права и законные интересы привлекаемых к ответственности лиц, а потому несоблюдение должностными лицами налоговых органов порядка привлечения к ответственности, установленного Налоговым кодексом КР, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

2.2 Производство по делам об административных правонарушениях в области финансов

Учение о составе административного правонарушения имеет важное теоретическое и практическое значение, так как способствует правильной квалификации деяния, эффективному применению административных наказаний, отграничению административных правонарушений от других противоправных деяний.

Применительно к административным правонарушениям в области финансов общим объектом выступают общественные отношения, урегулированные не только нормами административного права, но и конституционного, финансового, предпринимательского, гражданского права. Родовым объектом будут выступать общественные отношения, складывающиеся в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг. Название глав Кодекса об административной ответственности на наш взгляд, является не совсем удачным.

Глава 24. Административные правонарушения, посягающие на операции с ценными бумагами (статьи 327 - 338)

Глава 26. Административные правонарушения, посягающие на налоговое законодательство

Глава 27. Административные правонарушения, посягающие на банковское законодательство

Определенно, было бы правильным использовать понятие «правонарушения в финансовой области». Если пойти дальше по пути конкретизации, то название главы можно дополнить терминами «в области бюджетных, валютных отношений, бухгалтерского учета, порядка и правил ведения кассовых операций» и т. д. В главах 24,26,27 КоАО КР можно выделить шесть групп правонарушений, объединенных соответствующим видовым объектом.

Большое значение для административной ответственности имеют особенности неправомерного поведения в длящихся правонарушениях. Большинство административных правонарушений в области финансов не является длящимся, учитывая наличие конкретной даты их совершения.

Анализ объективной стороны административных правонарушений в области финансов, закрепленных в отдельных статьях КоАО КР, НК КР, Закона о республиканском бюджете некоторых иных нормативных правовых актов, позволяет сделать вывод об их полном или частичном совпадении. Так, например, КоАО КР содержит ряд статей, устанавливающих административную ответственность за правонарушения в бюджетной сфере, которые корреспондируют отдельным статьям Закона о республиканском на соответствующий год. Коллизия закона «О Национальном банке» и КоАО КР приводит к тому, что суду при рассмотрении дел о нарушении банковского законодательства приходится выбирать, какой закон применить для привлечения виновных к ответственности. В отдельных случаях дублирование составов порождает серьезные сложности при привлечении к ответственности виновных лиц. Так, например, НК КР устанавливает ответственность организаций за грубое нарушение ими правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения, а КоАО КР предусматривает ответственность должностных лиц организаций за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также порядка и сроков хранения учетных документов. Законодатель по-разному в НК КР и КоАО КР определил понятие и состав данного правонарушения, поэтому возникает разночтение относительно того, в чем же конкретно состоит грубое нарушение правил учета и отчетности организациями и их должностными лицами.

В связи с этим ряд авторов совершенно справедливо задаются вопросом о целесообразности дублирования норм налоговой и административной ответственности, о правовом соответствии одновременного применения двух видов юридической ответственности при совершении одного правонарушения.

Большое количество и разнообразие финансово-правовых отношений и, соответственно, субъектов таких отношений, а также отсутствие единого кодифицированного акта, регулирующего административную ответственность в области финансов, вызывают в деятельности практических органов серьезные сложности при определении субъекта административного правонарушения. Например, до настоящего времени отсутствует единообразное понимание, кто из должностных лиц организации-налогоплательщика может быть субъектом налогового правонарушения. Возможность одновременного привлечения организации-налогоплательщика к налоговой, а ее должностных лиц - к административной ответственности за нарушение налогового законодательства предопределяет необходимость подготовки правоприменителя к соответствующим налоговым и административным спорам.

Отсутствие единой позиции законодателя на понятие вины юридического лица не дает возможности ученым выработать достаточно универсальные подходы к ее определению. В современной административно-правовой литературе существуют несколько подходов к определению вины юридического лица.

В рамках первого подхода предлагается не рассматривать вину в качестве обязательного элемента административного правонарушения, совершенного юридическим лицом. Другие исследователи предлагают вину юридического лица определять с позиции объективного вменения. В рамках третьей точки зрения вина юридического лица увязывается с виной его должностных лиц.

В налоговом законодательстве нашла отражение концепция, согласно которой определить собственную волю организации, отличную от сознания и воли ее работников, практически невозможно; цели юридического лица реализуются волевыми решениями его работников; правонарушение организации обусловливается правонарушениями его должностных лиц, а вина организации выявляется через психическое отношение последних к совершенному правонарушению.

Такая концепция виновности организации, определяемая на основе субъективно-правового подхода, не раз подвергалась справедливой критике.

Ситуация, при которой в нормативных правовых актах, предусматривающих публично-правовую ответственность за правонарушения в области финансов, не определены основные элементы состава правонарушения, дает возможность некоторым авторам прийти к выводу о том, что, например, Национальный банк КР не связывает применение мер воздействия с наличием состава правонарушения. В Законе о республиканском бюджете из определения нарушения бюджетного законодательства невозможно выяснить, имеется ли у таких нарушений состав правонарушения (объект, субъект, объективная сторона, субъективная сторона).

Все выявленные, описанные и проанализированные в настоящем параграфе проблемы, связанные с особенностями юридического состава административных правонарушений в области финансов, на взгляд соискателя, являются следствием отсутствия кодифицированного нормативного правового акта, в котором были бы аккумулированы все административные правонарушения в области финансов. В связи с этим необходимо консолидировать все нормы, предусматривающие ответственность в области финансов, в КоАО КР. Одним из вариантов может стать выделение новых глав в КоАО КР, посвященных отдельным видам административных правонарушений в области финансов. Понятие производства по делам об административных правонарушениях в области финансов. В КР отсутствует единый перечень производств, входящих в структуру административного процесса, который принимался бы большинством ученых-административистов. Анализ обширной научной литературы, посвященной производству по делам об административных правонарушениях, позволяет сделать вывод, что превалирует второй, деятельностный аспект рассматриваемого явления, причем ряд авторов, не высказывая серьезных дискуссионных положений, привносят некоторые элементы новизны в достаточно устоявшееся определение анализируемого производства.

Законодатель, отведя в КоАО КР производству по делам об административных правонарушениях значительное место, тем не менее, не дал легального его определения. В определении производства по делам об административных правонарушениях должны найти свое отражение такие неотъемлемые признаки данного производства: а) деятельностный аспект (производство - это в первую очередь деятельность, ограниченная определенными временными рамками); б) субъектный состав (имеется исчерпывающий, законодательно установленный перечень юрисдикционных органов, уполномоченных осуществлять производство по делам об административных правонарушениях); в) особая процессуальная форма (наличие жестко установленного особого порядка осуществления данного вида производства, урегулированного административно-процессуальными нормами); г) стадийность производства (производство по делам об административных правонарушениях состоит из ряда стадий, о которых пойдет речь во втором параграфе настоящей главы); д) задачи производства (перечень того, что требует исполнения, разрешения - например, перечень задач производства по делам об административных правонарушениях изложен в КоАО КР).

В качестве эксклюзивных особенностей рассматриваемого вида производства следует отметить то, что в нем органично связаны административная деятельность и судопроизводство, и то, что в настоящее время оно регулируется нормами не только административного, но и арбитражного права, т. е. нормами двух отраслей права. Обращаясь к производству по делам об административных правонарушениях в области финансов, дипломант в первую очередь проанализировал налоговое законодательство, которое содержит достаточно большое количество процессуальных норм, образующих в своей совокупности различные виды производств, в том числе производство по делам о нарушении налогового законодательства.

В настоящий момент производство по делам о налоговых правонарушениях включает в себя два различающихся между собой производства по делам: 1) о налоговых правонарушениях, осуществляемое в порядке, установленном НК КР; 2) о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, осуществляемого в порядке, установленном КоАО КР. Отдельно следует выделить налоговый контроль, формально, как представляется, не относящийся к производству, но в ходе которого налоговыми органами осуществляются действия, по своей форме и содержанию аналогичные производству по делам о налоговых правонарушениях.

Несмотря на проводимые в последние годы многочисленные интенсивные научные исследования проблем ответственности за налоговые правонарушения, изменчивость налогового законодательства позволяет констатировать, что правовой институт производства по делам о налоговых правонарушениях до сих пор недостаточно теоретически разработан и изучен.

Исходя из анализа налогового законодательства, производством по делу о налоговом правонарушении считается только вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем налогового органа или его заместителем. Сводить производство по делу только лишь к его рассмотрению, на наш взгляд, недопустимо, поскольку в его рамках осуществляется выявление и установление события правонарушения, сбор, исследование и первичная оценка обстоятельств и характера противоправных деяний, реализуются меры обеспечения производства, подготовка материалов дела и т. д.

Думается, что производство по делу о налоговом правонарушении по своей правовой природе, содержанию и процедуре принципиально не отличается от производства по делам об административных правонарушениях. НК КР не содержит специальных норм, регламентирующих производство по делам о налоговых правонарушениях и правовой статус лица, в отношении которого оно осуществляется.

Введение налогового порядка рассмотрения дел об административных правонарушениях в области налогов и сборов и, как следствие, законодательное разграничение производства по делам о налоговых правонарушениях и по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов, на наш взгляд, является теоретически и практически нецелесообразным, поскольку в нем нет масштабных, принципиальных отличий от административного процесса, а есть лишь ведомственный подход, имеющий негативные последствия с точки зрения правоприменительной деятельности. Выделение такого производства в качестве самостоятельного стало результатом существовавшей тенденции обособления отдельных групп процессуальных норм и выделения их за рамки административного процесса.

Дипломант полностью поддерживает позицию О.В. Панковой о том, что разграничение производства по делам о налоговых правонарушениях и производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов основано лишь на формальных признаках различия процессуальной деятельности и не обусловлено какими-либо значимыми материально-правовыми особенностями. Несомненно, производство по делам об административных правонарушениях более тщательно разработано и детально регламентировано в сравнении с производством по делам о налоговых правонарушениях.

Существование нескольких производств по делам об административных правонарушениях, как представляется, вызвано несовершенством и неупорядоченностью норм материального административного права. Поэтому часть административных правонарушений в области финансов рассматривается по нормам производства по делам об административных правонарушениях, а часть - по правилам отраслевого законодательства и ведомственных актов, зачастую в порядке контрольно-надзорной деятельности, осуществляемой теми же субъектами административной юрисдикции, которые осуществляют производство по делам об административных правонарушениях. Анализу стадий и этапов производства по делам об административных правонарушениях посвящен второй параграф.

Существо производства по делам об административных правонарушениях в области финансов наиболее ярко проявляется посредством теоретического исследования составляющих его элементов - стадий.

Стадией производства по делам об административных правонарушениях в области финансов является сравнительно самостоятельная часть производства, включающая в себя обособленные группы правоприменительных действий, осуществляемых специфическим кругом участников в установленные законом сроки, направленные на решение определенной промежуточной задачи, оформленные в процессуальных актах (документах). Под этапом производства по делам об административных правонарушениях в области финансов следует понимать совокупность последовательно выполняемых должностными лицами юрисдикционных органов взаимосвязанных процессуальных действий, направленных на решение промежуточных задач, через которые достигается осуществление основной задачи стадии.

В административном праве, в современном его виде, признаваемая всеми система стадий производства по делам об административных правонарушениях так и не сложилась. Отсутствие четкой фиксации стадий производства в КоАО КР обусловливает их отнесение к категориям теоретическим, подверженным обсуждению и различному толкованию. На протяжении длительного периода продолжают существовать различные позиции, касающиеся не только количества, но и содержательного состава рассматриваемого производства. Неопределенность количества стадий производства по делам об административных правонарушениях характерна и в части их наименований. Имеющиеся теоретические противоречия не смог разрешить КоАО КР. В нем можно, и с достаточной долей вероятности, выявить определенную позицию законодателя относительно системы стадий производства по делам об административных правонарушениях. Однако в КоАО КР заложен ряд правовых норм, которые не только не примиряют дискутирующие стороны, но и создают новые предпосылки для спора.

Производство по делам об административных правонарушениях - явление сложное и многогранное. Оно охватывает широкий круг вопросов, рассмотрение которых в пределах диссертационного исследования невозможно. Вследствие этого в настоящем параграфе автор ограничился изучением только двух стадий, которые, на его взгляд, являются наиболее актуальными с точки зрения как теоретического осмысления, так и правоприменительной практики - это стадия возбуждения и стадия рассмотрения дела об административном правонарушении в области финансов.

Как правило, по делам об административных правонарушениях в области финансов факт совершения административного правонарушения уже является установленным в ходе проводимых должностными лицами юрисдикционных органов.

Анализ дел об административных правонарушениях в области финансов показывает, что наиболее распространенным поводом к возбуждению данной категории дел является непосредственное обнаружение должностными лицами, уполномоченными составлять протоколы об административных правонарушениях, достаточных данных, указывающих на наличие события административного правонарушения (более 90%). И лишь в 10 % случаев отмечены иные источники получения информации. Всем фактам непосредственного обнаружения правонарушений должностными лицами юрисдикционных органов предшествовала предварительная проверка. Как известно, решение о возбуждении дела принимается при наличии не только повода, но и оснований, т. е. достаточных данных, указывающих на событие административного правонарушения. Для их установления необходимо проведение некоторых мероприятий. Результаты проверочных действий, определяющие наличие либо отсутствие правонарушения, и будут являться основаниями для возбуждения или отказа в возбуждении дела об административном правонарушении.

В теории административного права нет единого мнения относительно правовой природы так называемой «предварительной проверки». Анализ мнений ученых, норм административного и финансового законодательства позволил рийти к выводу о том, что предварительную проверку необходимо относить не к этапу стадии возбуждения дела об административном правонарушении, не к самостоятельной стадии производства по делам об административных правонарушениях, а к определенной части финансового контроля как разновидности государственного, который осуществляется не только для целей выявления и фиксации административного правонарушения. Таким образом, предварительная проверка, по нашему мнению, не входит в структуру производства по делам об административных правонарушениях.

Если обратиться к НК КР, в рамках которого осуществляется такая процедура, как налоговый контроль, где собирается бoльшая (если не вся) часть доказательств вины налогоплательщика, то у отдельных ученых возникают сомнения в необходимости проведения административного расследования, предусмотренного КоАО КР. Анализ норм НК КР позволяет сделать вывод о том, что по административным нарушениям, выявленным в рамках налогового контроля, в правовом режиме законодательства об административных правонарушениях должны осуществляться только стадия рассмотрения дел об этих правонарушениях. Автор соглашается с позицией А.П. Зрелова, предлагающего для преодоления коллизии между КоАО КР и НК КР внести соответствующие изменения в указанные нормативные акты.

В отличие от УПК КР, КоАО КР не предусматривает формы протокола об административном правонарушении и других процессуальных документов, а также не содержит норму, поручающую органам исполнительной власти утвердить формы указанных документов. Таким образом, из содержания КоАО КР следует, что при учете установленных ею сведений составление протокола об административном правонарушении возможно в произвольной форме. Представляется, что молчание законодателя по вопросу о формах процессуальных документов, предусмотренных КоАО КР, не способствует единству правоприменительной практики.

В структурном отношении стадия рассмотрения дела об административном правонарушении в области финансов не отличается от аналогичной стадии производства, осуществляемого субъектами административной юрисдикции по делам об административных правонарушениях в любой иной области. Она представлена в виде совокупности нескольких этапов: подготовка к рассмотрению дела; слушание дела и его правовая оценка; принятие и оформление постановления (определения) по делу; доведение принятого решения до сведения. Однако практически каждому из отмеченных этапов рассмотрения дел об административных правонарушениях в области финансов присущи специфические черты, раскрываемые автором в настоящем параграфе.

Многочисленные нарушения процессуальных и материальных норм, выявленные автором в ходе анализа дел об административных правонарушениях в области финансов, имеющиеся в деятельности юрисдикционных органов (не судебных) при осуществлении ими производства по указанным делам, позволили сделать вывод о необходимо внесения изменений в КоАО КР, направленных на передачу рассмотрения всех дел об административных правонарушениях в области финансов судьям арбитражных судов и судов общей юрисдикции.

К мерам обеспечения производства по делам об административных правонарушениях в области финансов личностного характера относятся доставление, административное задержание и привод.

Доставление и административное задержание осуществляются должностными лицами органов внутренних дел (милиции) при выявлении административных правонарушений в области финансов, предусмотренных КоАО КР, при выявлении же иных административных правонарушений в указанной сфере - в случае обращения к ним должностных лиц, уполномоченных составлять протоколы о соответствующих административных правонарушениях. Обязательной предпосылкой доставления лица служит наличие обстоятельств, препятствующих составлению протокола об административном правонарушении на месте выявления правонарушения. Какие конкретно обстоятельства могут препятствовать составлению протокола об административном правонарушении, законодатель не поясняет. В связи с этим сотрудникам милиции часто весьма затруднительно сориентироваться в выборе оптимального и правильного решения относительно реализации данной меры.

Анализ дел об административных правонарушениях в области финансов позволил выявить некоторые нарушения, допускаемые должностными лицами юрисдикционных органов в процессе применения КоАО КР. Так, в частности, имеются случаи осуществления привода по устному поручению (без вынесения определения) судьи, должностного лица иного юрисдикционного органа, рассматривающих дело об административных правонарушениях в области финансов. Отсутствие законодательно закрепленных бланков процессуальных документов вынуждает отдельные федеральные органы исполнительной власти самостоятельно разрабатывать формы таких бланков и, в частности, бланка о приводе, что не всегда положительно сказывается на единстве правоприменительной практики.

К мерам обеспечения производства по делам об административных правонарушениях в области финансов имущественного характера относятся: осмотр принадлежащих юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю помещений, территорий и находящихся там вещей и документов; изъятие вещей и документов; арест товаров, транспортных средств и иных вещей.