Організаційно-правові засади здійснення податкового контролю

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Актуальність теми. Дотримання платниками податків податкової дисципліни потребує здійснення з боку держави комплексу організаційних заходів, зокрема створення надійної системи податкового контролю. Хоча робляться лише перші кроки до формування повноцінної ринкової економіки, проте прикладів порушення податкового законодавства, зокрема умисного приховування прибутків, дуже багато. Отримання максимальних прибутків за відсутності контролю з боку держави за цими процесами стали причинами багатьох негативних наслідків. Тому й в умовах розвитку демократії, переходу до ринкових відносин об'єктивною реальністю залишається контроль.

Вирішення завдань в сфері оподаткування, з одного боку, потребує посилення правоохоронної функції держави, активізації боротьби з різними податковими правопорушеннями, з іншого - удосконалення видів та форм контрольної діяльності податкових органів. Більш того, податковий контроль є однією з найважливіших гарантій прийняття правильного управлінського рішення в сфері фіскальної діяльності та своєчасного і доброякісного його виконання. Виходячи з цього, проблема правового регулювання організації контрольної діяльності податкових органів України є дуже актуальною. Її виникнення пов'язане з цілим комплексом правових та організаційних обставин: складністю та чисельністю завдань, що стоять перед органами податкового контролю, наявністю великої кількості несистематизованих нормативно-правових актів в означеній сфері, відсутністю єдиної практики застосування форм та методів податкового контролю, широким колом осіб з числа працівників податкових органів, які здійснюють контролюючі заходи, численними зловживаннями з їх сторони, зокрема перевищення повноважень, корупція тощо. У зв'язку з цим дослідження проблем правового регулювання контрольної діяльності податкових органів України, набуває особливого змісту і актуальності.

Ступінь наукової розробки проблеми дослідження. Науково-теоретичне підґрунтя для виконання магістерської роботи склали наукові праці із загальної теорії держави і права, розробки фахівців у галузі адміністративного, фінансового та податкового права, теорії управління, - С.С. Алексєєва, О.Ф. Андрійко, В.Б. Авер'янова, О.М. Бандурки, Т.С.Воїнової, Л.К. Воронової, В.М. Гаращука, І.П.Голосніченка, Є.В. Калюги, А.Т.Комзюка, Я.Ю. Кондратьєва, А.М. Куліша, М.П. Кучерявенка, Н.П. Матюхіної, Н.Р. Нижник, О.П. Рябченко, Л.А. Савченко, Т.В. Сараскіної, О.Ф. Скакун, О.І. Остапенка, В.П. Пєткова, О.Г. Фролової, В.К. Шкарупи, О.Н. Ярмиша, та ін. Нормативною основою роботи є Конституція України, чинні законодавчі та інші нормативно-правові акти, які регулюють діяльність податкових органів. Емпіричну базу дослідження становлять статистичні та архівні матеріали із зазначених питань.

Мета і задачі дослідження. Мета магістерського дослідження полягає в тому, щоб на основі аналізу теоретичних засад, правового регулювання та практичної діяльності податкових органів щодо здійснення податкового контролю визначити сутність та значення останнього, надати пропозиції та рекомендації щодо удосконалення його організаційно-правових засад.

Для досягнення поставленої мети в магістерській роботі необхідно вирішити такі основні завдання:

- проаналізувати теоретико-правові засади контрольної діяльності в Україні;

- визначити поняття та принципи податкового контролю, обґрунтувати його призначення;

- дослідити особливості правового регулювання діяльності органів податкового контролю;

- надати загальну характеристику сучасного стану організації податкового контролю в Україні;

- з'ясувати предмет, об'єкт та суб'єкти контролю в сфері оподаткування;

- проаналізувати компетенцію податкових органів щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов'язкових платежів;

- охарактеризувати організаційно-правові засади проведення перевірок в сфері оподаткування;

- дослідити сутність, призначення та організаційні форми взаємодії під час здійснення податкового контролю;

- на підставі виконання цих завдань виробити конкретні пропозиції та рекомендації щодо удосконалення організаційно-правових засад здійснення податкового контролю в Україні.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, які формуються у сфері діяльності державних органів, які уповноваженні здійснювати податковий контроль.

Предмет дослідження становлять теоретико-методологічні засади, нормативні основи та сучасний стан контрольної діяльності податкових органів.

Методи дослідження. Методологічною основою магістерського дослідження є сукупність методів і прийомів наукового пізнання. За допомогою логіко-семантичного методу поглиблено понятійний апарат. Для аналізу вітчизняного та зарубіжного досвіду здійснення контролю за справлянням податків та інших обов'язкових платежів використовувались порівняльно-правовий метод та метод єдності логічного та історичного. Методи аналізу та синтезу використовувались для з'ясування предмету, об'єкту та суб'єктів контролю в сфері оподаткування. Методи системно-структурний та структурно-функціональний застосовувалися під час дослідження компетенції податкових органів щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов'язкових платежів, характеристиці взаємодії під час здійснення податкового контролю. Структурно-логічний метод використано для визначення поняття та принципів податкового контролю, обґрунтування його призначення. Методи класифікації та групування застосовувалися для дослідження організаційно-правових засад проведення перевірок в сфері оподаткування. За допомогою статистичного методу і документального аналізу визначено негативні аспекти під час здійснення податкового контролю.

Наукова новизна одержаних результатів визначається тим, що магістерська робота є комплексним дослідженням організаційних та правових проблем здійснення податкового контролю. В результаті проведеного дослідження сформульовано ряд нових наукових положень і висновків, зокрема:

- подальший розвиток одержав аналіз вітчизняного та зарубіжного досвіду здійснення контролю за справлянням податків та інших обов'язкових платежів, надано конкретні пропозиції щодо можливості його використання;

- продовжено дослідження сучасного стану правового регулювання діяльності органів податкового контролю;

- в новому аспекті визначено поняття та принципи податкового контролю, обґрунтовано його призначення;

- подальший розвиток одержав аналіз предмету, об'єкту та суб'єктів контролю в сфері оподаткування;

- в новому аспекті охарактеризовано компетенцію податкових органів щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов'язкових платежів;

- вперше порушено ряд проблемних питань щодо тактики та методики проведення перевірок в сфері оподаткування;

- сформульовано ряд конкретних пропозицій та рекомендацій, спрямованих на удосконалення правового регулювання контрольної діяльності податкових органів України.

Структура дослідження. Магістерська робота складається зі вступу, чотирьох розділів, висновків та списку використаних джерел. Загальний обсяг магістерського дослідження становить - 112 сторінок, з яких 105 - основний текст. Список використаних джерел містить 88 найменувань.

податковий контроль правовий

1. Поняття, принципи та призначення контролю в сфері оподаткування

В умовах ринкової економіки головним джерелом доходів бюджету є податки. Від їх систематичного і повного надходження залежить рівень виконання бюджетних призначень. У ст.67 Конституції України закріплено обов'язок громадян сплачувати податки. Такий же обов'язок міститься і в ст.9 Закону України „Про систему оподаткування”. Проте, як свідчить податкова практика, суб'єкти оподаткування не завжди чітко виконують свої податкові зобов'язання. Доходи часто приховуються від оподаткування. Приховування доходів обумовлене як об'єктивними, так і суб'єктивними причинами, про що мова буде йти нижче. Досить привабливою для багатьох підприємців залишається ідея мінімізації власних витрат за рахунок „економії” на податках. У боротьбі з подібними явищами держава використовує широке коло засобів, зокрема контрольних. Отже, однією із проблем будь-якої держави, зокрема і України є неналежний контроль за надходженням коштів до бюджету.

Сплата податків передбачає охоплення всієї фінансово-господарської діяльності підприємства. Тому під контроль підпадають кількісні та якісні показники діяльності суб'єктів підприємства. З погляду комплексного проведення податкового контролю виділяють сім сфер діяльності: реалізація товарів, виконання робіт, надання послуг; сфера обігу та система ціноутворення; розрахунково-платіжна сфера; дотримання пропорцій відтворення ресурсів; використання майна, амортизація основних засобів, нематеріальних активів, швидкозношуваних предметів і стан обігових коштів; матеріальне стимулювання праці робітників; прибуток і позареалізаційні фінансові операції.

Загалом податковий контроль пронизує як по горизонталі, так і по вертикалі всю податкову систему на всіх рівнях. Головною вимогою є те, що грошові засоби, які він приносить державі, повинні бути значно більшими, ніж витрати на його проведення. Здебільшого усе навпаки: ефект незначний, а на перевірки витрачаються значні кошти.

Справляння податків і зборів (обов'язкових платежів) має свою внутрішню побудову, структуру, яку з деякою часткою умовності можна назвати „механізмом” справляння. Сам термін „механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів)” було введено в новій редакції Закону України „Про систему оподаткування” від 18 лютого 1997 року. Але при цьому слід зазначити дві обставини: 1) саме передбачення в тексті Закону цього терміна не означало введення нових елементів в регулювання податкових відносин, а лише зафіксувало факт виділення механізму справляння податків в окрему категорію оподаткування; 2) зазначений Закон не розкрив змісту механізму справляння податків і зборів (обов'язкових платежів). Крім того, слід відмітити і те, що механізм справляння податків існував з того часу, коли були введені податки, оскільки він становить невід'ємну частину оподаткування.

Слід розрізняти загальний і спеціальний механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів). Так, загальний механізм справляння податків включає в себе дві головні вузлові частини: 1) сплату податку; 2) контроль і забезпечення сплати податку. Сплата податку передбачає самостійну роботу платника податків по обчисленню і внесенню платежів до бюджету. На цьому етапі у платника ще немає конкретних правовідносин з податковими органами. Невід'ємною попередньою складовою частиною сплати податку є його обчислення. Це стосується і найпростіших платежів і складних за своєю обчислювальною частиною платежів, наприклад, податку на прибуток підприємств. У цілому юридичного значення обчислення не має, оскільки саме по собі воно не породжує конкретних юридичних прав і обов'язків, а закінчується самостійним внесенням належної суми платежу платником податків. У той же час обчислення платежу має дві характерні риси. По-перше, в ході обчислення визначається сума платежу, яка і складає те, що називається власне податок. По-друге, вже на стадії обчислення закладено основи податкового контролю, оскільки обчислення багатьох платежів відбувається за формами, встановленими Державною податковою адміністрацією України, які потім подаються до податкових органів. Цей етап і частина механізму справляння податків закінчується внесенням його через банківські установи до бюджету чи до державного цільового фонду.

Треба зазначити, що стадія обчислення сама по собі є громіздкою за обсягами, яка потребує чималої праці бухгалтерських працівників. Кількість форм, які при цьому платник має заповнити, по деяких платежах перевищує два десятки. Тому є всі підстави вважати, що Державна податкова адміністрація України повинна вжити заходів щодо спрощення процедури обчислення деяких з податків, принаймні для тих платників, які акуратно і добросовісно виконують свої обов'язки перед бюджетом.

Обов'язок сплати податку для платника по деяких платежах закінчується його внесенням, але цілий ряд платежів підлягає детальному контролю податкових органів, і сам по собі факт їх внесення ще не означає виконання податкового зобов'язання.

При цьому в механізмі справляння податків слід розрізняти обов'язкові і факультативні елементи. Обчислення і сплата податків, облік платежів, контроль за сплатою податків є обов'язковими елементами механізму справляння податків. Щоправда, на сьогоднішній день як недолік права реалізації слід відмітити те, що ні обліком, ні контролем не охоплені всі сто відсотків платників податків, але це не змінює суть цих стадій і елементів механізму справляння податків. У той же час всі інші елементи механізму справляння податків не є обов'язковими і їх застосування залежить від конкретних умов, які виникають у процесі справляння податків. Тому етап контролю за справлянням податків не обмежується власне контрольними повноваженнями податкових органів, а включає в себе й інші засоби забезпечення виконання податкових зобов'язань платниками.

Отже, етап контролю за станом податків включає в себе такі головні правові форми: 1) облік платежів; 2) здійснення безпосереднього контролю (документальна, фактична перевірка); 3) отримання податковими органами інформації про сплату платежів; 4) застосування засобів державного примусу з метою сплати належної суми платежу.

Кожна з цих форм включає в себе ряд дій. Наприклад, застосування заходів державного примусу може включити в себе: 1) попереджувальні заходи; 2) превентивні (або запобіжні) заходи (наприклад, включення документів, зупинення операцій платників податків та інше); 3) стягнення податку чи неподаткового платежу різними способами (в тому числі шляхом податкової застави); 4) застосування фінансових санкцій.

Вище були вказані загальні (безвідносно до якогось конкретного платежу) форми справляння податків і зборів (обов'язкових платежів). Звичайно, для кожного з платежів існують свої особливості, які визначаються в першу чергу особливостями економічної і юридичної природи податку, збору (обов'язкового платежу), зокрема, його об'єкта. Тому є підстави стверджування про наявність спеціального механізму справляння кожного з податків, зборів (обов'язкових платежів). Наприклад, справляння податку на прибуток підприємств має цілий ряд особливостей - внесення авансових платежів, особливі форми розрахунків, наявність спеціальних правил, особливі міри відповідальності платників та ін.

Отже, порядок сплати, стягнення та контролю за сплатою обов'язкових платежів безпосередньо залежить від порядку та форми встановлення платежу. Назва платежу не є при цьому вирішальною - законодавець до зборів відносить і податкові платежі, і неподаткові обов'язкові платежі, і платежі до позабюджетних фондів. Однак, якщо збір встановлено відповідно до вимог податкового законодавства, то і справляння його відбувається в порядку, визначеному для податкових платежів.

Відносини, які виникають з приводу справляння обов'язкових платежів до бюджету, державного позабюджетного цільового фонду, є фінансово-правовими. В юридичній нормі міститься правовий припис, який впливає на поведінку учасників відносин, тим самим надаючи суспільним відносинам правового характеру. Правова норма, враховуючи конкретні суспільні потреби, формулює модель фінансових відносин, що як реальні відносини існують тільки в юридичній формі.

Справляння податків, зборів, мита, інших обов'язкових платежів має на меті задоволення фіскальних інтересів держави. Фіскальний інтерес можна визначити як різновид публічного інтересу. Суспільство зацікавлене в наповненні доходної частини бюджету, державних централізованих позабюджетних фондів. Саме в цих фондах сконцентровані основні фінансові ресурси держави. Тільки маючи достатню фінансову базу, держава зможе повноцінно виконувати свої завдання і функції, в яких зацікавлено як суспільство в цілому, так і окремі його групи. Досягнення фіскального інтересу пов'язано із зарахуванням платежів до державних фондів - бюджету чи позабюджетних фондів.

Будь-які фінансово-правові відносини, незалежно від того чи вони складаються в процесі акумуляції коштів до фондів держави, їх розподілу, чи використання - це відносини в сфері публічно-правової діяльності, однією із визначальних рис якої є участь в ній суб'єктів з владними повноваженнями. Сторона, що виступає як владний суб'єкт, може бути представлена: державою в цілому; органами державної влади; органами місцевого самоврядування. Владний суб'єкт має, як право, так і обов'язок забезпечити поведінку другої сторони в потрібних рамках, виходячи із таких факторів як: 1) вираження публічного інтересу; 2) здійснення владних повноважень.

Отже, втілення в життя податкової політики здійснюється системою уповноважених на це органів. Поняття „система органів”, по-перше, фіксує відокремленість певної групи державних органів, які входять до конкретної системи, від усіх інших; по-друге, окреслює певний суб'єктивний склад даної системи; по-третє, підтверджує наявність у цих суб'єктів (державних органів) певних ознак, притаманних соціальним системам, зокрема, таких як єдність (цільового призначення, функціональна самодостатність, ієрархічність внутрішньої організації, субординаційність взаємозв'язків між структурними ланками тощо.

Особливість органів податкового контролю полягає в тому, що: по-перше, вони є суб'єктами міжгалузевого управління, оскільки здійснюють повноваження, головним чином, щодо організаційно не підпорядкованих їм суб'єктів. По-друге, займають міжвідомче становище в загальній системі органів виконавчої влади та несуть відповідальність за стан і розвиток конкретної сфери управління - оподаткування. По-третє, специфічною є їх компетенція, структурна будова, правові форми та методи діяльності.

Система податкових органів включає декілька досить розгалужених структур. Можна виділити систему податкових органів у вузькому і широкому значенні слова. Так, податкові органи у вузькому значенні слова ідентичні системі податкових адміністрацій і здійснюють контроль тільки за надходженням до бюджету податкових платежів. Податкові органи в широкому значенні слова контролюють і забезпечують надходження до бюджету всіх відрахувань, які законодавець включає в податкову систему як сукупність податків, зборів, платежів. У цьому випадку система податкових органів охоплює вже і митні органи, і органи казначейства, і податкову міліцію.

Таким чином, в широкому значенні слова система податкових органів включає: Державну податкову адміністрацію України; митні органи України; органи казначейства; податкову міліцію. На думку, Т.Є.Кушнарьова та М.П.Кучерявенко така структура передбачає поєднання подвійної диференціації, з одного боку, за характером платежів: податкові адміністрації забезпечують надходження коштів від податків; органи митного комітету - від митних зборів (мита); органи казначейства контролюють формування обов'язкових фондів. З іншого боку, якщо три вищезгадані структури забезпечують стягування податків і зборів у ситуаціях, коли платники вносять їх вчасно і в необхідних розмірах, то органи податкової міліції організують стягнення необхідних платежів, коли платник порушує певну норму, і реалізують необхідні заходи державного примушення. Приведену вище позицію підтримують П.В.Цимбал, О.П.Мілевський та Л.М.Касьяненко.

На нашу думку, систему податкових органів можна поділити на дві групи. 1. Безпосередні податкові (податкові адміністрації (інспекції) і органи податкової міліції) - органи, основна діяльність яких пов'язана із забезпеченням податкових надходжень. Так, наприклад, відповідно до Закону України „Про державну податкову службу" до завдань органів державної податкової служби віднесено: здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством. 2. Опосередковано податкові (митні органи, органи казначейства, органи Пенсійного фонду України, органи фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування) - органи, які поряд зі своєю основною діяльністю забезпечують надходження від платежів, що складають податкову систему.

Так, наприклад, відповідно до Указу Президента України від 15 грудня 1999 р. „Про зміни у структурі центральних органів влади” Державне казначейство України є центральним органом виконавчої влади, та за статусом прирівнюється до державного комітету України. В своїй діяльності Державне казначейство України підпорядковуються Мінфіну України. До його основних завдань належить: організація виконання Державного бюджету України і здійснення контролю за цим; здійснення управління наявними коштами державного бюджету, у тому числі в іноземній валюті, коштами державних позабюджетних фондів та позабюджетними коштами установ і організацій, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету тощо.

Відповідно до Порядку здійснення митними органами контролю за сплатою платниками податків податку на додану вартість та акцизного збору, які справляються при ввезенні (пересиланні) товарів та інших предметів на митну територію України затвердженого сумісним наказом Державної податкової адміністрації України та Державною митною службою України № 109/188 від 16 березня 2001 року, митні органи здійснюють контроль за: 1) своєчасністю, достовірністю, повнотою визначення податкових зобов'язань та за сплатою платниками податків, які справляються при ввезенні (пересиланні) товарів на митну територію України; 2) наявністю марок акцизного збору на пляшках (упаковках) алкогольних напоїв та на пачках (упаковках) тютюнових виробів, які відповідно до положень законодавчих актів України підлягають такому маркуванню, під час увезення цих товарів на митну територію України; 3) своєчасністю, достовірністю, повнотою визначення податкових зобов'язань та за сплатою платниками податків, які справляються при ввезенні (пересиланні) на митну територію України товарів, що підлягають маркуванню марками акцизного збору; 4) цільовим використанням матеріалів, сировини, устаткування, обладнання та комплектуючих до них, що ввозяться на митну територію України - на території пріоритетного розвитку в Автономній Республіці Крим - для реалізації інвестиційних проектів.

Відповідно до ст. 2 Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” органи Пенсійного фонду України здійснюють контроль стосовно збору на обов'язкове державне пенсійне страхування; органи фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування - стосовно внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, у межах компетенції цих органів.

Таким чином, аналіз структури системи органів, здійснюючих контроль за надходженням платежів у бюджет, дає підстави виділити такі їх основні ознаки, як ієрархічність побудови, моноцентричність структури, незалежність і самостійність у здійсненні контролю, обов'язковість контролю як функції.

Нестабільність податкового законодавства, його нестиковки, а іноді і взаємовиключний характер дають можливість, з одного боку, платникам податків „обходити” сплату податків, а з іншого - помилкові дії податкових служб доводять, як правило, сумлінного платника податків до критичної фінансової ситуації. Недостатній рівень збирання податків, насамперед обумовлений тим, що платники вишукують численні способи ухилення від їх сплати. Крім того, негативні наслідки, на наш погляд, обумовлено й уведенням надто ліберального порядку щодо самостійного визначення підприємствами форми облікової політики.

В науковій літературі, як правило, виділяються економічні, моральні, політичні та технічні причини ухилення від оподаткування. Так, суть економічних полягає у тому, що платник податків порівнює економічну вигоду, яку він може отримати у разі використання в обороті належних бюджету коштів, з обсягом економічних санкцій, які будуть застосовані до нього у разі виявлення контролюючими органами порушень податкового законодавства. Моральні полягають у тому, що наукові принципи оподаткування не завжди у повному обсязі враховуються під час практичної розбудови податкових систем. У результаті на деякі об'єкти оподаткування неадекватно зростає податкове навантаження. У зв'язку з цим у платників формується впевненість у моральності ухилення від спати податків. Політичні випливають із використання регулюючої функції податків при проведенні державою соціально-економічної політики. Умовою так званих „технічних причин” є недосконале законодавство, неточні та заплутані методики розрахунку податку, коли визначення розміру податку стає складним технічно. Це ускладнює як розрахунок податку, так і контроль за його сплатою.

Отже, існує багато видів податкових порушень, що в загальному вигляді пояснюється, з однієї сторони, великою кількістю платників податків, які мають різну організаційно-правову форму, різні види власності, міру відповідальності, а з іншої - складністю методик розрахунку податків.

Таким чином, необхідність податкового контролю визначається об'єктивними та суб'єктивними причинами. До об'єктивних належать: нестабільне податкове законодавство; нечітке формулювання чинного податкового законодавства, через що багато методичних вказівок вступають у суперечність із законами, що не дає змоги однозначно прийняти рішення щодо розрахунку податку. До суб'єктивних належать: ненавмисні помилки платників податків при розрахунку сум платежів (найчастіше це пов'язано зі змінами в законодавстві й невчасним реагуванням на них); низька податкова дисципліна платників податків, які навмисно йдуть на порушення податкового законодавства з метою отримання (здебільшого тимчасової) користі; некомпетентність працівників як підприємств (податкові менеджери, бухгалтери), так і податкових органів.

Як правило, кількість правопорушень, пов'язаних з ухиленням від оподаткування, зростає у періоди економічних криз та суспільних трансформацій. В цих умовах змінюється орієнтація економічних інтересів окремих категорій населення, формується прошарок громадян, дії яких спрямовуються на особисте збагачення за рахунок приховування доходів від оподаткування. Цим процесам у певній мірі сприяли нестабільність податкового законодавства, недосконалість системи обліку платників податків, відсутність достатнього досвіду боротьби із порушенням податкового законодавства.

Найчастіше несплата податків зустрічається у сфері обігу та реалізації товарів, а також при здійсненні різних фінансових операцій. З метою зниження, наприклад, податку на додану вартість підприємство не звітує по всьому обсягу реалізованої продукції; з метою зменшення податку на прибуток збільшуються витрати підприємства, а при встановленні податку на землю (залежно від виду діяльності на цій землі) підприємство зменшує розміри своєї ділянки під ті види діяльності, ставка податку на які найбільша. Для несплати податку або зниження суми податкових платежів по фінансових операціях зменшуються або взагалі не показуються нараховані дивіденди, доходи, які розподіляються між компаніями, або утримувачі цінних паперів проводять перерахунки засобів на різні рахунки тощо.

На нашу думку, усі податкові порушення можна звести до двох груп економічних та організаційно-технічних. Так, до економічних належать: приховування прибутку, доходів, обсягів виробництва, реалізації, виконаних робіт чи наданих послуг; помилкове застосування режиму податкових пільг щодо окремих податків; порушення строків сплати податків або подання декларацій та звітів про податки; фальсифікація та подання свідомо неправильних даних у податковій та бухгалтерській звітності; свідоме приховування податкових надходжень, псування або знищення документів, цінних паперів тощо.

До організаційно-технічних належать: порушення порядку постановки на податковий облік або ухиляння від нього; порушення бухгалтерського обліку або даних при відкритті рахунку в банку; порушення правил заповнення та подачі податкової декларації або ухиляння від її заповнення; порушення в наданні звітних даних або взагалі ухиляння від ведення обліку; порушення порядку зберігання документів про податки; нерівномірне зменшення розмірів сплати податків і зборів; протидія податковій адміністрації або відмова від видачі податкових документів для здійснення перевірки; ухиляння від оподаткування; порушення банком умов відкриття рахунку або переказу податків; недотримання порядку користування орендованим майном і порушення порядку розрахунку амортизаційних платежів; ненадання банкам необхідної інформації про платника податку; незаконні дії проти податкових органів, які здійснюють перевірку.

Таким чином, сукупність вище приведених причин та обставин, які сприяють вчиненню податкових правопорушень вимагає від держави здійснення адекватних заходів і, перш за все, створення системи податкового контролю.

Перш за все, слід відзначити те, що податковий контроль є особливим напрямком державного фінансового контролю, який ґрунтується на використанні контрольної функції фінансів. Фінансовий контроль являє собою діяльність державних і громадських органів, спрямовану на перевірку обґрунтованості процесів формування та раціонального використання коштів з метою установлення вірогідності, законності й доцільності операцій.

У свою чергу, сутність податкового контролю можна розглядати як елемент державного управління економікою, а також як особливу діяльність щодо виконання податкового законодавства. Податковий контроль є спеціальним контролем за виконанням фізичними та юридичними особами їх податкових зобов'язань відповідно до законодавства. Це контроль не лише за сплатою податків і зборів, але й за дотриманням податкової дисципліни.

Отже, податковий контроль, як і контроль узагалі, є спеціальним способом забезпечення законності. Податкова дисципліна як правове явище передбачає наявність засобів її забезпечення. Наприклад, М.Качмар, В.Судим під засобами забезпечення податкової дисципліни розуміють передбачені законодавством заходи, спрямовані на забезпечення належного виконання суб'єктами податкових правовідносин покладених на них обов'язків.

Слід відзначити і те, що засоби забезпечення податкової дисципліни можуть мати юридичний, економічний, технічний та інший характер. Так, за неналежне виконання платниками податків покладених на них обов'язків передбачено заходи юридичної відповідальності, які застосовуються у випадку вчинення податкового правопорушення. У науковій літературі пропонуються різні визначення поняття „податкове правопорушення”. Так, наприклад, Л.К.Воронова під податковим правопорушенням розуміє „протиправне винне діяння (дія чи бездіяльність), що виражається в невиконанні або неналежному виконанні обов'язків щодо сплати податків, інших обов'язкових платежів до бюджету, державних цільових позабюджетних фондів, за що встановлена юридична відповідальність”. М.П.Кучерявенко під податковим правопорушенням розуміє „протиправне (скоєне в порушення податкового законодавства), винне діяння (дія або бездіяльність) особи, пов'язане з невиконанням або неналежним виконанням податкового обов'язку, за яке установлена юридична відповідальність”. О.І.Бондаренко та П.П.Баранцев, податкове правопорушення визначають як протиправну винну дія або бездіяльність винної особи, якою не виконуються обов'язки, порушуються права та законні інтереси учасників податкових правовідносин, за що встановлена юридична відповідальність.

На нашу думку, під податковим правопорушенням слід розуміти порушення передбаченого нормативно-правовими актами порядку ведення, обчислення, сплати і стягнення податків, здійснення податкового обліку і контролю за яке передбачено юридичну відповідальність.

Притягнення до юридичної відповідальності тягне за собою наслідки економічного характеру, тобто призводять до певних економічних втрат. Так, наприклад, відповідно до ст.212 Кримінального Кодексу України: „Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку ... карається штрафом від трьохсот до п'ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

На забезпечення належного виконання платниками податків покладених на них обов'язків спрямоване також застосування технічних засобів. Зокрема, у ст. 1 Закону України „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 6 липня 1995 року зазначається, що реєстратори розрахункових операцій застосовуються фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності або юридичними особами (їхніми філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами), які здійснюють операції з розрахунків у готівковій або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також уповноваженими банками та суб'єктами підприємницької діяльності, які виконують операції купівлі-продажу іноземної валюти.

Органи податкового контролю не обмежуються роллю пасивного спостерігача. Вони оцінюють законність, доцільність фінансово-господарської діяльності платників податків, рівень фінансової стійкості платників податків як запоруку підвищення податкового потенціалу країни. Отже, основними завданнями податкового контролю є: дотримання податкового законодавства; перевірка правильності обчислення податків та зборів (обов'язкових платежів), перевірка якості обліку платниками податків об'єктів оподаткування; забезпечення своєчасного і повного надходження до бюджету сум податків та зборів, належних до сплати; накладення фінансових та адміністративних стягнень на порушників податкового законодавства; профілактика податкових правопорушень, забезпечення обліку платників податків, прогнозування, аналіз надходження податків, джерел податкових надходжень, вивчення впливу макроекономічних показників і податкового законодавства на надходження податків.

Таким чином, призначення податкового контролю полягає у забезпеченні економічної безпеки держави при формуванні централізованих державних грошових фондів за рахунок податкових надходжень.

Важливим для розуміння сутності та призначення податкового контролю є його класифікація на певні види. Ми пропонуємо таку класифікація податкового контролю.

1. Залежно від організаційного зв'язку між контролюючим суб'єктом і підконтрольним об'єктом: зовнішній і внутрішній контроль. Так, при зовнішньому контролі відсутня організаційна підпорядкованість. Внутрішній контроль (його іще називають внутрівідомчим, або внутрішньо-організаційним) здійснюється в межах організаційної підпорядкованості того, хто контролює, тому, кого контролюють.

2. За суб'єктами, що здійснюють контрольні функції: 1) державний податковий контроль, здійснюваний державними органами; 2) незалежний податковий контроль, здійснюваний аудиторськими чи громадськими організаціями.

3. За компетенцією: органи загальної компетенції (такі, що здійснюють податковий контроль поряд зі своєю основною діяльністю); органи спеціальної компетенції (створені спеціально для здійснення податкового контролю - податкові адміністрації (інспекції), податкова міліція).

4. За строками здійснення контролю: 1) оперативний, здійснюваний у межах звітного періоду на підставі кількісних і якісних показників контрольованої операції; 2) періодичний, здійснюваний після закінчення звітного періоду на підставі аналізу документів звітності та інших джерел.

5. За джерелами контролю: 1) документальний, здійснюваний на підставі аналізу документів, що відображають показники контрольованого об'єкта або діяльності суб'єктів; 2) фактичний, здійснюваний на підставі фактичного аналізу контрольованого об'єкта або діяльності контрольованих суб'єктів (наприклад, обстеження, обмірювання, перерахування, зважування контрольної закупівлі і т. д.).

6. За відкритістю: 1) гласний, здійснюваний під час проведення запланованих та відкритих перевірок; негласний, здійснюваний під час проведення податковою міліцією оперативних заходів.

7. За способом здійснення: безпосередній, опосередкований. Так, безпосередній здійснюється шляхом прямого нагляду за діяльністю підконтрольного об'єкта. Опосередкований здійснюється спеціальними органами шляхом перевірок, ревізій, експертиз.

8. Залежно від часу проведення: 1) попередній; 2) поточний; 3) наступний.

9. За обсягом діяльності платника податків, що підлягає контролю: 1) комплексний, який передбачає всебічне вивчення стану дотримання податкового законодавства платниками податків; 2) тематичний контроль - передбачає детальне вивчення окремих питань діяльності платників податків.

10. За місцем проведення: 1) камеральний, який здійснюється контролюючими органами поза об'єктом контролю за матеріалами податкової звітності; 2) виїзний - перевірка стану дотримання податкового законодавства, яка здійснюється з виходом на об'єкт контролю.

11. За часом проведення: 1) плановий контроль, який здійснюється відповідно до плану роботи контролюючого органу. Так, згідно з Указом Президента України „Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” планова виїзна перевірка проводиться за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності суб'єкта підприємництва за письмовим рішенням керівника відповідного контролюючого органу не частіше одного разу на календарний рік; 2) Позаплановий контроль, який не передбачений в планах роботи контролюючого органу і проводиться при наявності хоча б однієї з таких обставин: за наслідками зустрічних перевірок виявлено факти, які свідчать про порушення суб'єктом підприємницької діяльності норм законодавства; суб'єктом підприємницької діяльності не подано в установлений строк документи обов'язкової звітності; виявлено недостовірність даних, що містяться у документах обов'язкової звітності; суб'єкт підприємницької діяльності подав у встановленому порядку скаргу про порушення законодавства посадовими особами контролюючого органу під час проведення планової чи позапланової перевірки, у разі виникнення потреби у перевірці відомостей, отримання від особи, яка мала правові відносини з суб'єктом підприємницької діяльності, якщо суб'єкт підприємницької діяльності не подасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу протягом трьох робочих днів від дня отримання запиту; проводиться реорганізація (ліквідація) підприємства.

12. За методом перевірки документів: 1) документальний контроль, який здійснюється на підставі вивчення даних про об'єкт контролю, які містяться у первинних документах; 2) фактичний контроль, який здійснюється з метою визначення дійсності виконання окремих операцій платниками податків; 3) суцільний контроль, метою якого є вивчення всіх без винятку первинних документів і записів у регістрах податкового обліку; 4) вибірковий контроль, який здійснюється двома способами: перевіряються всі документи за окремі періоди протягом року; перевіряється частина документів, але за весь звітний період.

Принципи податкового контролю охоплюють базові положення, вихідні напрями, основні засади, які визначають суть всієї податкової системи, її галузі чи окремого інституту. Крім того, в результаті правового закріплення принципи набувають загального значення, виступають своєрідним орієнтиром при становленні і розвитку певного виду діяльності, у нашому випадку контрольної. Особливо слід виділити загально-методологічне значення принципів при формуванні правозастосовчої практики.

Розглядаючи податковий контроль як важливу функцію держави слід виходити із загальних принципів державного управління. Разом з тим як самостійна функція податкових органів, специфіка якої дає змогу виділити її з числа інших функцій управління, вона керується властивими їй принципами, що доповнюють, конкретизують загальні принципи управління. Отже, доцільно виділити загальні та спеціальні принципи податкового контролю. До загальних принципів податкового контролю ми відносимо такі, як: законність, науковість, економічність, об'єктивність, дієвість та гласність.

Так, принцип законності податкового контролю полягає в здійснення контрольної діяльності виключно у межах і порядку, встановлених законами або іншим нормативно-правовими актами. Цей принцип виражається, по-перше, у тому, що контрольна діяльність повинна відповідати правовим приписам, по-друге, в єдиному розумінні і тлумаченні нормативних актів усіма контролюючими суб'єктами.

Принцип науковості означає, що необхідно привести систему і механізм контрольної діяльності в сфері оподаткування у відповідність із рівнем розвитку суспільних відносин. Цей принцип передбачає цілеспрямований вплив на суспільну систему в цілому або на її окремі ланки на основі пізнання і використання об'єктивних законів і закономірностей в інтересах побудови оптимальної системи податкового контролю. Сутність принципу науковості полягає у вироблені найбільш правильних, ефективних та науково-обґрунтованих форм та методів контрольної діяльності. З метою підвищення ефективності контрольної діяльності необхідно систематично проводити науковий аналіз, узагальнювати практику цієї діяльності і розробляти на цій основі відповідні практичні рекомендації.

Принцип економічності контрольної діяльності складається з двох аспектів: з однієї сторони, вимоги щодо швидкості контрольної діяльності, яка запобігає усіляким затримкам та зволіканню, а з іншої - вимога, щоб вона здійснювалася з якомога меншими витратами сил і часу учасників контрольного процесу. Елементами економічності являються також різні строки, в межах яких проводять ті чи інші контрольні дії.

Об'єктивність контролю дає змогу реально оцінити ситуацію, що склалася у сфері контрольної діяльності, співставити її із завданнями і визначити потребу втручання з боку відповідних податкових та інших державних чи громадських органів. Принцип об'єктивності податкового контролю передбачає аналіз реальних фактів та всебічність їх розгляду. І хоча будь-яке рішення несе в собі елемент суб'єктивності, однак воно має базуватися на об'єктивних, реальних фактах. Так і контрольна діяльність має ґрунтуватися на дійсності, реальності, конкретності фактів. Об'єктивність податкового контролю випливає із точного вивчення фактів і документів, заслуховування пояснень, проведення необхідних підрахунків, аналізів, вимірів, співставлень, виявлення причин порушень, недоліків чи помилок. І лише узагальнення всіх отриманих таким шляхом даних і приводить до правильних, обґрунтованих висновків, виробляє уміння докопатися до суті заради встановлення істини.

Дієвість контролю полягає в реальних наслідках виявлення порушення чинного податкового законодавства, та відповідних підзаконних актів. Одним із завдань органів, які здійснюють податковий контроль є не лише виявлення порушень, але й їх аналіз. Принцип дієвості податкового контролю покладено в основу реагування органів контролю, усієї системи контролю шляхом вжиття відповідних заходів самостійно або передачі результатів і висновків уповноваженим органам для прийняття рішень.

Принцип гласності в діяльності органів, які здійснюють податковий контроль посідає важливе місце за своїм впливом і результативністю. Демократизація і гласність стали орієнтирами подальшого розвитку українського суспільства. Вони передбачають відкритість у діяльності державних органів, широку поінформованість населення про прийняті рішення та їх виконання, надання громадянам, колективам і організаціям реальних гарантій щодо забезпечення їх інтересів. Широке висвітлення напрямків діяльності податкових органів спрямоване, перш за все, на підвищення ефективності їх діяльності. Контроль за станом справ та правдива інформація про цей стан, виявлення наявних порушень, а то й некомпетентності, змушують податкові органи вживати радикальних заходів. Контроль, що ґрунтується на широкій гласності сприяє оперативному усуненню наявних недоліків. Принцип гласності податкового контролю передбачає не лише виявлення недоліків та обов'язкове покарання, а й постановку актуальних проблем, обговорення проектів рішень, підготовку громадської думки тощо.

До спеціальних принципів податкового контролю ми відносимо принципи: стабільності, систематичності, рівності, цілісності, правомочності, повноти, недопущення заподіяння шкоди платнику податків, профілактичний (попереджувальний). Так, принцип стабільності передбачає стабільність на двох рівнях: а) платника: в цьому разі він звикає, пристосовується до податкових важелів; б) податкового органу, який створюю чіткі механізми обліку, досконалі форми документації, інструкції тощо.

При здійсненні податкового контролю необхідно дотримуватися принципу систематичності, щодо його проведення. Це вносить певний порядок і дисципліну в роботу як того, кого контролюють, так і того, хто контролює. До того ж систематичний податковий контроль дає змогу краще орієнтуватися в конкретній сфері, яка підлягає перевірці, аналізувати стан справ, а також виявляти певні недоліки, відшукувати резерви чи попереджувати непередбачені наслідки.

Суть принципу рівності має кілька складових: а) безпосередня рівність усіх платників податків, яка ставить їх в однакове становище щодо податкового пресу; б) рівновага - дія податкових важелів, яка підтримує структуру економіки, співвідношення підрозділів, галузей у взаємозв'язку, що виключає диспропорції, забезпечує поступальний, збалансований розвиток; в) рівнонапруженість - особливість податків усієї національної податкової системи, за якої однаковий за напруженістю тиск діє на всі складові об'єкта оподаткування.

Принцип цілісності передбачає використання цілісної системи податкових важелів, які здійснюють рівний тиск на всі об'єкти оподаткування. При переході від одного важеля до іншого необхідно змінюватись не тільки платнику, а й податковому органу, а якщо виходити з принципу цілісності податкової системи, то й іншим видам податків, слід вдосконалювати документальне забезпечення.

Принцип правомочності полягає у тому, що податкові органи зобов'язані здійснювати контрольні дії в межах своїх повноважень і відповідно до рівня своєї компетенції, яка встановлена чинним законодавством.

Іншим важливим принципом податкового контролю є забезпечення його повноти. Усі податки, а також усі без винятку платники податків повинні бути охоплені системою контролю незалежно від обсягу надходжень у відповідні бюджети.

Принцип недопущення заподіяння шкоди платнику податків полягає у тому, що податковий контроль повинен здійснюватися з урахуванням можливості забезпечення оптимальної взаємодії фіскальної й економічної спрямованості податкової системи. Пріоритетність фіскальної складової може спровокувати скорочення кількісних показників потенційних об'єктів оподаткування. Це тим більше небезпечно в період структурної кризи економіки, реальним шляхом подолання якої, більшість економістів, зокрема прихильників кейнсеанської теорії, вважають зміну спрямованості фіскальної політики, шляхом різкого зниження рівня податкового навантаження з одночасним збільшенням бюджетних дотацій.

Профілактичний принцип (його іще називають попереджувальним) полягає у тому, що податкові органи повинні вести профілактичну (попереджувальну) роботу щодо можливих випадків вчинення податкових правопорушень. Попереджувальні заходи застосовуються з метою запобігання правопорушенням у сфері акумуляції обов'язкових платежів. До таких заходів належать, зокрема, право контролюючих органів на перевірку платника та на обстеження його приміщень.

Підводячи підсумок зробимо такі висновки:

1. В умовах ринку одним із найбільш важливих фінансових інструментів державного регулювання економічних процесів є податки. Ефективність використання цього інструмента залежить як від якості побудови податкової системи, так і від повноти та своєчасності виконання фізичними і юридичними особами своїх податкових зобов'язань. Необхідність забезпечення належного рівня дотримання платниками податків податкової дисципліни потребує здійснення з боку держави комплексу організаційних заходів, зокрема створення надійної системи податкового контролю.

2. Завданням податкового контролю є забезпечення економічної безпеки держави при формуванні централізованих державних грошових фондів за рахунок податкових надходжень.

3. Зміст податкового контролю включає: 1) спостереження за діяльністю контролюючих суб'єктів; 2) аналіз одержаної інформації, тенденцій, що намітилися, вироблення прогнозів; 3) вживання заходів щодо попередження порушень законності та дисципліни; 4) облік конкретних правопорушень, аналіз їх причин та умов; 5) припинення протиправної діяльності; 6) виявлення винних у вчиненні податкових правопорушень (як платників податків, так і працівників податкових органів) і притягнення їх до відповідальності.

4. До особливостей податкового контролю ми відносимо. По-перше, це контроль не просто за сплатою податків і зборів, а й за додержанням фінансової дисципліни, пов'язаної зі сплатою податків і зборів. Адже до сфери діяльності контролюючих органів у цій галузі входять також аналіз правильності ведення податкового обліку, своєчасність податкової звітності. По-друге, для здійснення цього контролю створено систему спеціальних податкових органів і деякі з них наділені компетенцією, пов'язаною виключно з податковим контролем. По-третє, в основі податкового контролю лежать відносини влади і підпорядкування, що базуються на фіскальних функціях держави, особливістю яких є чітко виражений імперативний характер. По-четверте, податковий контроль є спеціальним контролем, в основі якого лежить не просто перевірка діяльності юридичних і фізичних осіб, а й виконання ними податкових обов'язків, і в цьому зв'язку може зачіпатися й аналіз їх діяльності. По-п'яте, податковому контролю притаманний активний характер і він не зв'язаний пасивною поведінкою контролюючих суб'єктів.

5. Під податковим контролем ми розуміємо спостереження та нагляд за дотриманням податкового законодавства та відповідних підзаконних актів, а саме за правильністю обчислення, повнотою та своєчасністю внесення до відповідного бюджету чи державного цільового фонду податків та зборів, а також виявлення, запобігання та припинення податкових правопорушень.