Організаційно-правові засади здійснення податкового контролю

Так, наприклад, функція „Організація та контроль за правильністю справляння податку з доходів фізичних осіб” містить такі процедури: участь у формуванні прогнозних показників по податку з доходів фізичних осіб, визначення бази оподаткування. Підготовка пропозицій та вжиття заходів щодо розширення бази оподаткування та кола платників податку; здійснення заходів щодо забезпечення надходжень податку з доходів фізичних осіб та контроль за повнотою і своєчасністю сплати податку; аналіз та контроль за виконанням державними податковими інспекціями доведених завдань по забезпеченню надходження коштів до бюджету; впровадження нових інструкцій, методичних рекомендацій та інших нормативно-правових актів з питань прибуткового податку та контроль за їх правильним застосуванням; виявлення чинників, які впливають на незадовільний стан надходжень та надання пропозицій щодо шляхів їх вирішення. Аналіз причин і оцінка фактів порушень податкового законодавства; здійснення перевірок державних податкових інспекцій з питань організації роботи щодо повноти обчислення та своєчасності перерахування платниками податку; розгляд та надання відповідей на звернення платників податків, узагальнення звернень і пропозицій з метою підвищення рівня обслуговування платників податків; надання пропозицій щодо використання інформаційних баз даних; формування пропозицій щодо автоматизації процесів адміністрування податку, інтеграції наявних інформаційних систем; координація роботи всіх структурних підрозділів державної податкової служби, які здійснюють контроль за справлянням податку з доходів фізичних осіб; контроль за застосуванням адміністративних штрафів за несвоєчасне подання звітів; системний аналіз результатів роботи органів державної податкової служби по мобілізації доходів; взаємодія з відповідними структурними підрозділами податкового аудиту та валютного контролю, стягнення податкового боргу, податкової міліції, інформатизації та обліку з питань адміністрування та забезпечення надходжень до бюджету; надання практичної допомоги підпорядкованим структурним підрозділам; організація та проведення навчань, семінарів, нарад з фахівцями державних податкових інспекцій; аналіз запитів платників податків по окремих питаннях оподаткування, які згідно з чинним законодавством потребують підготовки податкових роз'яснень та надання відповідних пропозицій ДПА України; аналіз причин і оцінка фактів порушень податкового законодавства; формування аналітичної інформації для передачі податковому органу вищого рівня.

Права і обов'язки податкових органів регулюються законами, що визначають основи податкової системи, статус податкових адміністрацій. Вони законодавче регламентовані і складають їх повноваження. Державна податкова служба України створена як єдина система контролю за дотриманням податкового законодавства, за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю внесення до відповідного бюджету податків та інших обов'язкових платежів, установлених законодавством. Податкові інспекції є в кожному районі, в кожному місті обласного підпорядкування. Вони незалежні від адміністрацій на місцях, але з багатьох питань (наприклад, постановка на податковий облік платників податків, реєстрація підприємницької діяльності) працюють у тісній взаємодії з ними.

Спектр обов'язків податкових інспекцій досить широкий - від постановки платників податків на облік до виявлення і примусового стягнення несплат по податках. Виходячи з функцій податкових органів, можна виділити такі групи повноважень: 1) повноваження щодо обліку платників податків; 2) повноваження щодо контролю за виконанням платниками податків податкового законодавства; 3) повноваження податкових органів щодо обчислення окладних податків; 4) повноваження щодо ведення оперативно-бухгалтерського обліку сум податків та інших платежів; 5) повноваження щодо застосування заходів, спрямованих на припинення (запобігання) порушень податкового законодавства; 6) повноваження щодо застосування заходів для запобігання збиткам, нанесеним платнику податків або бюджету; 7) повноваження щодо застосування заходів відповідальності до порушників податкового законодавства; 8) повноваження щодо контролю за виконанням суб'єктами підприємницької діяльності вимог законодавства відносно грошового обігу готівкою; 9) повноваження податкових органів у сфері валютного контролю; 10) повноваження податкових інспекцій щодо стягнення сум штрафів, накладених іншими державними інспекціями і контрольними органами, щодо виконання судових актів; 11) повноваження щодо видання інструктивних і методичних вказівок щодо застосування законодавства про податки.

Як відзначає Т.Є.Кушнарьова, повноваження податкових органів мають певні особливості, серед яких: 1) до посадових осіб податкових служб непридатний принцип „дозволено все, що не заборонено законом”, оскільки посадова особа діє лише в рамках своєї компетенції за принципом „дозволене те, що прямо встановлено законом”; 2) службові права посадових осіб податкових органів є їхніми обов'язками, і навпаки; 3) будь-які права посадових осіб податкових органів зводяться до виконання основного завдання - контролю за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати податків.

Тепер перейдемо до розгляду компетенції податкової міліції щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов'язкових платежів. Так, відповідно до ст.19 Закону України „Про Державну податкову службу в Україні” податкова міліція складається із спеціальних підрозділів по боротьбі з податковими правопорушеннями, що діють у складі відповідних органів державної податкової служби, і здійснює контроль за додержанням податкового законодавства. До завдань податкової міліції щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов'язкових платежів слід віднести: 1) запобігання злочинам та іншим правопорушенням у сфері оподаткування, їх розкриття, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення; 2) розшук платників, які ухиляються від сплати податків, інших платежів.

Відповідно до поставлених завдань податкова міліція виконує оперативно-розшукову, кримінально-процесуальну та охоронну функції, про що мова буде йти нижче. Органи податкової міліції виконують функції як правоохоронних органів, так і податкових інспекцій. Якщо платник податків вважає, що затверджений у встановленому порядку акт перевірки органу податкової міліції порушує його законні права та інтереси, він має право звернутися до арбітражного суду з позовом про визнання недійсним цього акта. Якщо за таким актом податковою інспекцією з платника податків зроблене списання грошових коштів у вигляді фінансових санкцій або на інших підставах, позов про повернення списаних сум може бути пред'явлений до відповідного органу податкової міліції.

Коло повноважень органів податкової міліції надзвичайно широке. Податкова міліція наділена не тільки правами, наданими законодавством посадовим особам податкових органів і агентам валютного контролю, але й правами, властивими міліції, органам дізнання й попереднього слідства. Права органів податкової міліції можна класифікувати таким чином:

1. Права щодо виявлення, розкриття і припинення злочинів та інших правопорушень, серед яких: а) здійснювати перевірки платників податків у повному об'ємі (в тому числі контрольні перевірки після перевірок, проведених податковими органами) зі складанням актів за їх результатами; б) вживати згідно із законодавством оперативно-розшукові заходи з метою виявлення, попередження і припинення фактів приховання прибутків від оподаткування і ухиляння від сплати податків, дізнання і попереднє слідство за якими віднесеш законом до відання органів податкової міліції, а також забезпечення власної безпеки; в) отримувати від міністерств, відомств, а також підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності, фізичних осіб інформацію, необхідну для виконання покладених на органи податкової міліції обов'язків, за винятком випадків, коли законом встановлено спеціальний порядок отримання такої інформації; г) перевіряти у громадян і посадових осіб документи, що засвідчують особу, якщо є достатні підстави підозрювати їх у здійсненні злочину або адміністративного правопорушення; д) викликати з метою отримання пояснень, довідок, відомостей громадян України, іноземних громадян і осіб без громадянства з питань, що належать до компетенції органів податкової міліції; е) безперешкодно входити в будь-які виробничі, складські, торговельні та інші приміщення незалежно від форм власності і місця їх знаходження, що використовуються платниками податків для діставання прибутків (доходів), і обстежити їх; є) здійснювати за наявності достатніх підстав упровадження своїх оперативних співробітників у структури підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності у випадках, коли отримання іншими способами необхідної інформації про форми і методи приховання доходів (прибутку) від оподаткування неможливе; ж) здійснювати дізнання і попереднє слідство у справах про злочини, віднесені законодавством до відання органів податкової міліції, проводити судово-економічні і пов'язані з дослідженням документів криміналістичні експертизи; 3) використовувати у випадках, що не терплять зволікання, засоби зв'язку і транспортні засоби, що належать підприємствам, установам і організаціям або громадським об'єднанням; и) здійснювати облік осіб, предметів і фактів у межах повноважень органів податкової міліції; і) використовувати можливості засобів масової інформації для встановлення обставин здійснення податкових злочинів і порушень, осіб, що їх здійснили, а також для розшуку осіб, які переховуються від дізнання, слідства і суду; ї) виплачувати особі, що надала інформацію про податковий злочин або порушення, винагороду в розмірі до 10% прихованих сум податків, зборів та інших обов'язкових платежів, які надійшли до відповідного бюджету; й) залучати громадян за їхньої згоди до співробітництва для виявлення фактів, форм і методів здійснення злочинів і порушень в галузі податкового законодавства.

2. Права щодо застосування заходів примусу, серед яких: а) зберігати, носити і застосовувати табельну вогнепальну зброю, спеціальні засоби, застосовувати фізичну силу в порядку, передбаченому Законом України „Про міліцію”; б) накладати адміністративний арешт на майно юридичних і фізичних осіб з подальшою реалізацією цього майна в установленому порядку у випадках невиконання вказаними особами обов'язків щодо сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів для забезпечення своєчасного надходження сум прихованих податків, зборів та інших обов'язкових платежів до відповідного бюджету; в) припиняти операції платників податків за рахунками в банках і кредитних установах на термін до одного місяця у випадках ненадання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків; г) складати протоколи про адміністративні правопорушення в межах повноважень, наданих законодавством органам податкової міліції, здійснювати адміністративне затримання і застосовувати інші заходи, передбачені законодавством про адміністративні правопорушення.

3. Права щодо реагування на виявлені порушення податкового законодавства, серед яких: а) вносити згідно із законом до державних органів, посадовим особам підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності, в суспільні об'єднання обов'язкові для розгляду представлення і пропозиції про усунення обставин, що сприяли здійсненню податкових злочинів і порушень; б) відповідно до компетенції органів податкової міліції виносити як запобіжний засіб письмові застереження керівникам, головним бухгалтерам й іншим посадовим особам банків та інших організацій незалежно від організаційно-правових форм і форм власності, а також громадянам (фізичним особам) з вимогами усунення порушень законодавства, своєчасної і повної сплати податків й інших обов'язкових платежів, надання звітної та іншої документації в установлені терміни, ведення бухгалтерського обліку відповідно до законодавства, а за необхідності - відновлення бухгалтерського обліку за рахунок власних коштів платника податків, контролювати виконання цих вимог.

4. Права щодо накладення стягнень, серед яких: а) застосовувати фінансові санкції за податкові правопорушення на основі актів перевірок; б) накладати адміністративні штрафи на посадових осіб підприємств, установ і організацій, а також на фізичних осіб за перешкоджання в реалізації ряду прав, наданих податковій міліції (наприклад, за невиконання вимоги про усунення правопорушень).

Обов'язки податкової міліції доцільно поділити на такі чотири групи:

1. Обов'язки щодо виявлення і припинення податкових правопорушень, серед яких: а) приймати, реєструвати заяви, повідомлення та іншу інформацію про податкові злочини і порушення і здійснювати в установленому законом порядку їх перевірку; б) вживати згідно з законодавством оперативно-пошукові заходи, дізнання і попереднє слідство з метою виявлення і припинення податкових злочинів; в) здійснювати розшук осіб, що вчинили вказані злочини або що підозрюються в їх заподіянні, а також вживати заходи до відшкодування нанесеного державі збитку.

2. Обов'язки щодо боротьби з корупцією, які зводяться до проведення відповідної роботу щодо виявлення і припинення фактів корупції в податкових органах і органах податкової міліції.

3. Обов'язки щодо охорони податкових органів, серед яких: а) забезпечувати безпеку діяльності державних податкових інспекцій; б) захист їхніх співробітників під час виконання ними службових обов'язків і власну безпеку.

4. Обов'язки щодо взаємодії, серед яких: а) сприяти податковим органам, органам прокуратури, попереднього слідства, державної безпеки, внутрішніх справ та іншим державним органам у виявленні, попередженні і припиненні злочинів і порушень у галузі податкового законодавства; б) виконувати в межах своєї компетенції постанови суддів, письмові доручення прокурорів, слідчих про проведення пошукових та інших передбачених законом дій, сприяти їм у проведенні окремих процесуальних дій; в) здійснювати збирання і аналіз інформації про виконання податкового законодавства, прогнозувати тенденції розвитку негативних процесів, пов'язаних з оподаткуванням юридичних і фізичних осіб, а також інформувати вищі органи державної влади і управління про характерні процеси в суспільстві, пов'язані з прихованням доходів (прибутків) від оподаткування.

З метою забезпечення невідворотності сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, держава здійснює заходи щодо: створення такої системи справляння обов'язкових платежів, яка б заохочувала платника у своєчасному та повному виконанні ним обов'язку із сплати платежів; формування дієвого контрольного апарату, наділеного владними повноваженнями, включаючи можливість застосування заходів примусу до іншої сторони фінансових правовідносин; встановлення заходів фінансово-правової, адміністративно-правової та кримінально-правової відповідальності за порушення учасником припису фінансово-правової норми щодо обов'язковості сплати податку, збору, внеску чи іншого обов'язкового платежу.

Отже, однією із найважливіших правомочностей податкових органів, зокрема Державної податкової служби, є можливість застосування примусу до недобросовісного платника, що є способом впливу на поведінку учасника правовідносин. Метод владних приписів, який застосовується при регулюванні відносин з акумуляції обов'язкових платежів, є для цих відносин формуючим фактором, і без нього неможливе їх існування. Податки, збори, мито неможливі без їх обов'язковості, встановленої владно-розпорядчим методом, та примусу як складової цього методу.

Механізм примусу - це ємне і складне поняття. Воно охоплює не лише заходи примусу, які застосовуються до платників обов'язкових платежів. Примус розпочинається з одностороннього встановлення державою розміру (ставки) обов'язкового платежу, строків його сплати, визначення суб'єктів та об'єкту платежу, визначення заходів примусу, які будуть застосовані уповноваженим державою органом до іншого учасника фінансових правовідносин. Механізм примусу в сфері фінансової діяльності з акумуляції обов'язкових платежів можна визначити як закріплену законом сукупність дій та способів впливу владного суб'єкта на іншого учасника правовідносин зі сплати обов'язкових платежів з метою забезпечення невідворотності їх сплати та захисту фіскального інтересу як різновиду публічного. Примус тяжіє як над платником (в тому числі і добросовісним), так і над іншими учасниками фінансових правовідносин. Наприклад, над установою банку, яка зобов'язана вчасно перераховувати кошти, отримані від платників податків.

Примус застосовується виключно на правовій основі, спеціально уповноваженими на те державними органами, тільки до конкретних суб'єктів права в зв'язку з їх участю у фінансових правовідносинах. Застосовуючи примус, владний суб'єкт захищає публічний інтерес. Фінансово-правовий примус регулюється фінансово-правовими нормами, які закріплюють вичерпний перелік заходів примусу, підстави і порядок їх застосування. Він спрямований на забезпечення дотримання фінансової дисципліни. Законодавець в фінансово-правових нормах: 1) визначає коло суб'єктів примусу (коло владних суб'єктів) та їх компетенцію; 2) визначає підстави для застосування владним суб'єктом заходів примусу; 3) закріплює ознаки (склад порушень), за наявності яких застосовуються примусові заходи; 4) встановлює, які примусові заходи і в якому розмірі можуть бути застосовані при наявності законних підстав; 5) регламентує порядок застосування примусових заходів.

Ми виділяємо такі види примусу, як: 1) заходи попередження; 2) заходи припинення; 3) заходи юридичної відповідальності. Так, попереджувальні заходи застосовуються з метою запобігання правопорушень у сфері акумуляції обов'язкових платежів. До таких заходів належать, зокрема, право контролюючих органів на перевірку платника та на обстеження його приміщень. Правом застосовувати попереджувальні заходи щодо платників податку наділені органи державної податкової служби. Так, відповідно до ст. 11 Закону України „Про державну податкову службу в Україні” органи державної податкової служби мають право: здійснювати на підприємствах, в установах і організаціях незалежно від форм власності та у громадян, в тому числі громадян - суб'єктів підприємницької діяльності, перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, декларацій та інших документів незалежно від способу подання інформації, пов'язаних із обчисленням і сплатою податків, інших платежів, а також одержувати від посадових осіб і громадян у письмовій формі пояснення, довідки і відомості з питань, що виникають під час перевірок; обстежувати будь-які виробничі, складські, торговельні та інші приміщення підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності та житло громадян, якщо вони використовуються як юридична адреса суб'єкта підприємницької діяльності, а також для отримання доходів, здійснювати інші попереджувальні заходи.

Заходи припинення застосовуються у випадку, коли необхідно в примусовому порядку зупинити протиправні дії і забезпечити надходження до бюджету чи держаного цільового фонду відповідних обов'язкових платежів. Так, тимчасове призупинення активних операцій на поточному рахунку платника в установі банку є запобіжним заходом, що застосовується до платника податку, інших обов'язкових платежів, в межах адміністративного арешту активів платника як спосіб забезпечення погашення податкового боргу. При цьому платник позбавляється можливості займатись повноцінною господарською діяльністю, несе збитки від неможливості вільно розпоряджатись коштами на своєму банківському рахунку. Серед інших заходів припинення - право податкового органу застосовувати податкову заставу, як спосіб забезпечення податкового зобов'язання платника податків, не погашеного в строк.

На відміну від цивільно-правового, адміністративного і будь-яких інших зобов'язань (терміни фактичного виконання яких можуть бути значно віддалені від установлених термінів виконання договорами або нормативними актами, особливо у випадках виникнення спорів з уточнення умов виконання в судовому порядку, а також за угодою сторін), податкове зобов'язання в будь-якому випадку повинно бути виконане в суворо встановлений термін. Порушення даного принципу спричиняє сувору відповідальність винного учасника податкового правовідношення: платника податків - за ухилення від сплати податку, а податкового органу і його посадової особи - за перевищення своїх повноважень, бездіяльність і невиконання посадових обов'язків. Сам факт визнання законом того чи іншого платежу обов'язковим передбачає можливість застосування певного виду відповідальності, що, як правило, виражається в стягненні несплаченої суми. С.В. Запольський з цього приводу зазначає, що неможливо уявити існування держави, в якій стягнення податків здійснюється цивільно-правовими засобами, а забезпечується звичайним судовим судочинством. Примусове стягнення на сьогодні не є визначальною рисою для всіх обов'язкових платежів. Воно не передбачене щодо платників збору до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб. Не застосовується примусове стягнення і у випадку внесення частини зборів, як виду неподаткових обов'язкових платежів. Це пов'язано з тим, що більшість неподаткових обов'язкових платежів сплачується перед наданням послуги уповноваженим органом чи здійсненням юридично значимих дій на користь платника.

Відповідно до ст.11 Закону України „Про систему оподаткування” відповідальність за правильність обчислення, своєчасність сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) і додержання законів про оподаткування несуть платники податків і зборів (обов'язкових платежів) відповідно до законів України. Фінансові санкції за наслідками документальних перевірок та ревізій, які здійснюються органами державної податкової служби України та іншими уповноваженими державними органами, застосовуються у розмірах, передбачених законодавчими актами, чинними на день завершення таких перевірок або ревізій.

Підставою для розгляду питання щодо примусового стягнення платежу є невиконання або неналежне виконання платником обов'язку щодо сплати податку, іншого обов'язкового платежу. При цьому необхідно враховувати, що податкове та бюджетне законодавство допускають перенесення строку платежу на більш пізній період. Наприклад, в результаті відстрочки, розстрочки, реструктуризації податкового зобов'язання, видачі платником податкового векселя на суму ПДВ при ввезенні товарів в Україну тощо.

Для застосування примусового стягнення при порушенні договірних зобов'язань необхідна наявність наступних умов: 1) обов'язок сплатити платіж випливає з умов договору; 2) невиконання умов договору однією із сторін; 3) або звернення сторони договору до суду з позовною заявою про стягнення платежу та прийняття відповідного судового рішення; 4) або в разі визнання боржником претензії. Якщо у відповіді про визнання претензії не повідомляється про перерахування визнаної суми, то через 20 днів після її отримання така відповідь є підставою для примусового стягнення заборгованості державною виконавчою службою в порядку, встановленому Законом України „Про виконавче провадження”. Якщо примусове стягнення застосовується щодо обов'язкового платежу, то: 1) стягнення здійснюється за рішенням суду (крім узгодженої суми податкового боргу, яка стягується за рішенням органу державної податкової служби); 2) підстави стягнення передбачені не в договорі, а в законі; 3) з позовом про стягнення до суду звертаються органи стягнення, до яких законодавець відніс органи державної податкової служби.

Державним податковим інспекціям та їх посадовим особам надане право застосовувати до підприємств, організацій і установ установлені законодавством санкції, а також накладати на їх посадових і фізичних осіб, винних в порушенні податкових законів, адміністративні штрафи і направляти матеріали до слідчих органів для притягнення до карної відповідальності. За виявленими порушеннями, за які винні посадові особи підприємств, установ і організацій або фізичні особи підлягають притягненню податковими органами до адміністративної відповідальності, складаються і додаються до матеріалів перевірки протоколи про адміністративне правопорушення щодо кожної посадової або фізичної особи.

Підводячи підсумок зробимо такі висновки. По-перше, не слід ототожнювати терміни „повноваження” та „компетенція”, так як, повноваження - це права та обов'язки владного суб'єкта, а компетенція - це його завдання, функції, права та обов'язки. Отже, поняття компетенції більш ширше, і охоплює собою поняття повноваження. По-друге, найбільш широкою компетенцією в сфері акумуляції доходів держави та місцевого самоврядування наділено органи державної податкової служби України. Вони виконують не лише функцію контролю за справлянням обов'язкових платежів до бюджету, але і є органом, який здійснює стягнення, в тому числі і платежів до централізованих позабюджетних державних фондів. По-третє, під компетенцією слід розуміти сукупність завдань, функцій, прав та обов'язків податкових органів за допомогою (при наявності) яких уповноважені державою органи здійснюють акумуляцію обов'язкових платежів до державних фондів.

Сьогодні існують певні протиріччя між Законами України „Про систему оподаткування” та „Про місцеве самоврядування в Україні” в частині податкової компетенції органів місцевого самоврядування. Так, в останньому із приведених Законів за органами місцевого самоврядування закріплено право лише встановлювати пільги щодо місцевих, а не загальнодержавних податків. Однак на практиці органи місцевого самоврядування вносять зміни і до дії пільг за загальнодержавними податками і зборами стосовно всієї територіальної громади, посилаючись при цьому на ст.1 Закону України „Про систему оподаткування”. З метою однозначного застосування податкового законодавства органами місцевого самоврядування, необхідно усунути розбіжності між законами, що регулюють діяльність органів місцевого самоврядування в сфері оподаткування.

4. Організаційно-правові засади проведення перевірок в сфері оподаткування

Основними формами контрольної роботи податкових органів є перевірки. Проведення податкових перевірок і висновки за їхніми результатами є найскладнішим і найконфліктнішим моментом відносин між платником і контрольним органом. Водночас проведення перевірки - досить дорога процедура, що потребує залучення працівників високого рівня кваліфікації, значного часу, певним чином відвертає платника податків від основної діяльності.

Проведений нами аналіз звітності про контрольну роботу та матеріали комплексних ревізій державних податкових адміністрацій свідчить про те, що велика кількість перевірок проводиться з вузького кола питань, а саме окремо з питань правильності обчислення прибуткового податку, податків з прибутку, з доданої вартості, акцизного збору, місцевих податків і зборів, внесків, відрахувань і зборів до державних цільових та інших фондів, з питань готівкового обігу і термінів проходження платежів, ресурсних платежів, акцизних марок, патентів, дотримання валютного законодавства, з питань заборгованості перед бюджетом, відшкодування з бюджету. Причому, незважаючи на те, що при проведенні таких перевірок, як правило, не встановлюється ніяких порушень, перевірки тих самих суб'єктів призначаються й надалі. Крім того, слід відзначити і те, що останнім часом значно збільшилось число звернень платників податків до Державної податкової адміністрації України зі скаргами на велику кількість перевірок одних і тих же суб'єктів підприємницької діяльності. Такий підхід до організації контрольно-перевірочної роботи призводить до додаткових державних витрат, зайвого завантаження працівників та негативно впливає на роботу суб'єктів підприємницької діяльності.

Таким чином, потрібен зважений, системний підхід контрольних органів до планування, підготовки і проведення перевірок, а також відповідне методологічне забезпечення цих процесів. Крім того, розв'язанням проблем удосконалення форм і методів податкових перевірок відводиться значне місце у Програмі модернізації державної податкової служби України.

В загальному вигляді, перевірка є специфічним способом отримання і оцінки інформації про діяльність об'єкта, який контролюється. Перевірка включає комплекс дій, спрямованих на отримання певних відомостей, аналіз та оцінку усієї інформації, яка була отримана, складання підсумкового документа за результатами перевірки. Термін „перевіряти”, як правило, визначається як обстеження з метою контролю. Перевірка, як оціночна діяльність, припускає встановлення відповідності чи невідповідності об'єкта контролю певним критеріям. Відсутність перевірки, її результатів унеможливлює застосування заходів контролю. Поняття „контроль” і „перевірка виконання” настільки близькі за своїм смисловим значенням, що їх часто вживають як синоніми, перевірку виконання розуміють ще як загальну універсальну форму контролю. Це не зовсім правильно, бо якщо контроль може здійснюватись до учинення якихось дій, під час діяльності, на стадії підготовки управлінських рішень, то перевірка виконання являє собою систему фактичного нагляду за відповідністю процесу функціонування об'єкта прийнятим управлінським рішенням і виявлення причин та умов, що спричиняють відхилення від рішень, тобто вона являє собою заключну стадію контролю. Отже перевірку виконання можна вважати складовою частиною контролю. Більш того, вона є формою податкового контролю.

У Законі України „Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” від 26 січня 1993 року перевірка визначена як обстеження і вивчення окремих ділянок фінансово-господарської діяльності підприємства, установи, організації або їх підрозділів.

Предмет перевірки залежить від суб'єкту контрольної діяльності, його компетенції та поставлених перед ним завдань. Так, серед основних прав Державної податкової служби виділено права податкових органів на здійснення перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, декларацій та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податкових платежів.

Під час перевірки сплати податкових платежів слід виділяти два головних елементи: органи перевірки, тобто ті органи, які здійснюють контроль; суб'єкти перевірки - усі платники податкових платежів, юридичні та фізичні особи, які, згідно з чинним законодавством, несуть повну відповідальність за виконання податкових зобов'язань.

Проведення податкових перевірок регулюється Законом України від 14 грудня 1990 р. „Про Державну податкову службу в Україні”; Інструкцією про порядок застосування і стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами Державної податкової служби, затвердженою наказом ДПА України від 17 березня 2001 р. № 30; Інструкцією про порядок нарахування і погашення пені, затвердженою наказом ДПА України від 1 березня 2001 р. № 77; Наказом ДПА України № 356 від 25 вересня 1997р. „Про організацію контрольно-перевірочної роботи”; Наказом ДПА України № 356 від 25 вересня 1997 р. „Про взаємодію між підрозділами органів державної податкової служби України під час організації документальних перевірок юридичних осіб”; Наказом ДПА України № 50 від 31 січня 2003 р. „Про затвердження форм актів перевірок”; листами Державної податкової адміністрації України „Про проведення перевірок” від 28 березня 1996 р. № 16, „Про перелік платежів і розмір пені” від 10 березня 1997р. № 19, „Про проведення документальних перевірок” від 3 лютого 1998 р. № 10, „Про проведення документальних перевірок суб'єктів підприємницької діяльності” від 10 лютого 1998 р. № 1228 та іншими нормативними актами, яких налічується більше ста.

Слід зазначити і те, що з метою проведення податкових перевірок у структурі державних податкових адміністрацій, які мають загальну штатну чисельність працівників органів державної податкової служби у регіоні понад 3000 одиниць передбачено спеціальні підрозділи, зокрема: 1) Відділ організації документальних перевірок; 2) Відділ координації та планування контрольно-перевірочної роботи; 3) Відділ (група) організації галузевих перевірок; 4) Відділ (група) аналітичної підготовки до перевірки платників податків; 5) Відділ організації перевірок відшкодування податку на додану вартість.

Крім того, у структурі ДПА України передбачено Управління організації перевірок крупних підприємств та галузей економіки . Відповідно до цього Положення Управління організації перевірок крупних підприємств та галузей економіки виконує такі завдання, як забезпечення перевірок підприємств незалежно від категорій підприємств (крупні, середні, малі) за галузевим принципом, здіснення контролю за додержанням платниками податків - юридичними особами податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів податків, зборів, інших обов'язкових платежів, установлених законодавством, шляхом організації проведення комплексних документальних перевірок.

Нормативно-правовими актами передбачено певні права податкових органів під час проведення податкової перевірки, серед яких: здійснювати на підприємствах, в установах і організаціях незалежно від форм власності й у громадян, у тому числі громадян - суб'єктів підприємницької діяльності, перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, декларацій, товарно-касових книг, показників електронних контрольно-касових апаратів і комп'ютерних систем, застосовуваних для розрахунків за готівку зі споживачами, та інших документів незалежно від способу представлення інформації (включаючи комп'ютерний), зв'язаних з вирахуванням і сплатою податків, інших платежів, наявністю даних про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності, спеціальних дозволів (ліцензій, патентів і ін.) на її здійснення; одержувати від посадових осіб і громадян у письмовій формі пояснення і довідки з питань, що виникають під час перевірок; перевіряти в посадових осіб, громадян документи, що засвідчують особистість, під час проведення перевірок за питаннями оподатковування; викликати посадових осіб, громадян для пояснення щодо джерела одержання доходів, вирахування сплати податків, інших платежів; проводити перевірки щодо вірогідності інформації, отриманої для занесення до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів.

Крім того, такий структурний підрозділ ДПА, як податкова міліція користується правами підрозділів, що здійснюють оперативно-розшукову діяльність, а саме: „робити контрольну й оперативну закупівлю і постачання товарів, предметів і речовин, у тому числі заборонених для обороту, у фізичних і юридичних осіб незалежно від форм власності з метою виявлення і документування фактів протиправних діянь, порушувати в установленому законом порядку питання про проведення перевірок фінансово-господарської діяльності підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності й осіб, що займаються підприємницькою діяльністю або іншими видами господарської діяльності індивідуально, і брати участь у їхньому проведенні” (п.2, 3 ст.8 Закону України „Про оперативно-розшукову діяльність”), і правом „робити при участі адміністрації підприємств, установ і організацій огляд виробничих, складських та інших службових приміщень і територій з метою перевірки охорони державного і колективного майна, дотримання правил продажу товарів і надання послуг населенню” (п.24 ст.11 Закону України „Про міліцію”.

Під час здійснення перевірок з наступним витребуванням і вилученням у суб'єкта підприємницької діяльності оригіналів фінансово-господарських і бухгалтерських документів працівники податкової міліції у своїй роботі керуються пунктом 6 ст.11 Закону України „Про державну податкову службу в Україні”, де передбачено, що „органи державної податкової служби у встановленому законом порядку мають право вилучати (із залишенням копій) у підприємств, установ і організацій документи, що свідчать про приховання (заниженні) об'єктів оподатковування, несплаті податків, інших платежів”. У виконання даної норми була розроблена Інструкція про порядок вилучення посадовими особами органів державної податкової служби України в підприємств, установ і організацій документів, що свідчать про приховання (заниженні) об'єктів оподатковування, несплаті податків та інших платежів, що затверджена наказом ДПА України від 1 липня 1998 року № 316.

Із прийняттям Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. працівники податкової служби мають право вилучати оригінали документів у суб'єктів підприємницької діяльності у випадку застосування адміністративного арешту активів платника податків або відповідно до карно-процесуального законодавства.

Крім того, згідно: 1) п. 4 ст. 8 Закону України „Про оперативно-розшукову діяльність” працівники податкової міліції мають право „витребувати, збирати і вивчати документи і дані, що характеризують діяльність підприємств, установ, організацій”; 2) п.24 ст.11 Закону України „Про міліцію” підрозділам податкової міліції надається право „витребувати від матеріально відповідальних і службових осіб підприємств, установ і організацій пояснення по фактах порушення законодавства, проведення документальних і натуральних перевірок, інвентаризацій та ревізій виробничої і фінансово-господарської діяльності; витребувати і при необхідності вилучати документи, зразки сировини і продукції, опечатувати каси, приміщення і місця збереження документів, грошей і товарно-матеріальних цінностей”; 3) відповідно до ст.97 Кримінально-процесуального кодексу України при проведенні перевірки заяви або повідомлення про злочин працівники податкової міліції як орган дізнання мають право „коли необхідно перевірити заяву або повідомлення про злочин до порушення справи, така перевірка здійснюється органом дізнання в термін не більш десяти днів шляхом збору пояснень або витребування необхідних документів.

Нормативно визначено періодичність проведення перевірок, як для юридичних осіб, так і для фізичних. Так, перевірки великих платників податків щодо дотримання податкового і валютного законодавства, правильності вирахування, повноти і своєчасності сплати в бюджети, державні цільові фонди податків і зборів (обов'язкових платежів) проводяться комплексно один раз у рік по затверджених національних, регіональних і місцевих планах перевірок. При проведенні комплексних перевірок ними повинні бути охоплені усі види податків, зборів та інших обов'язкових платежів у бюджет, перевірене дотримання діючого податкового законодавства.

Перевірки суб'єктів підприємницької діяльності з питань дотримання податкового і валютного законодавства проводяться не частіше одного разу в рік по затверджених національних, регіональних і місцевих планах перевірок комплексно.

Перевірки громадян, у тому числі громадян - суб'єктів підприємницької діяльності щодо правильності і визначення сукупного оподатковуваного доходу, утримання прибуткового податку, надання пільг, своєчасності і повноти перерахування в бюджет утриманих сум підприємствами, установами, організаціями незалежно від їхньої підпорядкованості, крім великих, проводяться не рідше одного разу в два роки відповідно до річного графіка-плану-графіка податкового органа, що складається на початку кожного року. Підприємства, установи й організації, де були встановлені значні порушення законодавства при утриманні прибуткового податку, перевіряються повторно протягом року в частині виконання рішень по акті попередньої перевірки.

Перевірки фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності проводяться не рідше одного разу в два роки відповідно до річного графіка-плану-графіка податкового органа, що складається на початку кожного року. Перевірки - обстеження торгово-посередницької і виробничої діяльності громадян - суб'єктів підприємницької діяльності проводяться не менш двох разів у рік. Перевірки виконання громадянами положень Декрету Кабінету Міністрів України від 17 березня 1993 року № 24-93 „Про податок на промисел” проводяться постійно протягом року. Перевірки за представленням правоохоронних органів проводяться незалежно від кількості раніше проведених перевірок у цього суб'єкта господарської діяльності.

Перевірки на підприємствах, в установах і організаціях незалежно від форм власності й у громадян, у тому числі суб'єктів підприємницької діяльності, підрозділами податкової міліції в зв'язку з надходженням оперативної й іншої інформації щодо протиправних дій посадових осіб, правопорушень у сфері оподатковування, ухиляння від сплати податків, зловживань здійснюються при надходженні такої інформації.

Податкова перевірка може бути проведена при наявності однієї з таких підстав: 1) за наявності відомостей, які дозволяють припустити, що платник податку приховує об'єкт оподаткування; 2) за наявності факту невідповідності декларованих платником податку доходів і витрат з його фактичними доходами і витратами; 3) за наявності відомостей про приріст об'єкта оподаткування, якщо це не має документального підтвердження; 4) у разі неподання у відповідний строк податкової декларації або інших документів, необхідних для визначення податкового обов'язку; 5) за наявності порушень під час останньої податкової перевірки; 6) в разі реорганізації або ліквідації підприємств чи організацій.

Наприклад, відповідно до Методичних рекомендації щодо дій оперативних працівників податкової міліції при проведенні перевірок суб'єктів підприємницької діяльності, які містяться в листі ДПА України від 19 листопада 2002 року № 17932, підставами для проведення перевірок є: постанова органа дізнання, слідчого, суду, звернення правоохоронного органа про проведення перевірки суб'єкта підприємницької діяльності, у відношенні якого є дані про порушення податкового законодавства з ознаками злочинів; необхідність перевірки заяв і повідомлень про злочини згідно ст.97 УПК України.

Також підставами для проведення перевірок суб'єктів підприємницької діяльності є положення статті 3 Указу Президента України „Про деякі заходи по дерегулюванню підприємницької діяльності”, зокрема: за результатами зустрічних перевірок виявлені факти, що свідчать про порушення суб'єктом підприємницької діяльності норм податкового законодавства; суб'єктом підприємницької діяльності не представлені у встановлений термін документи обов'язкової звітності; виявлена невірогідність даних, заявлених у документах обов'язкової звітності; при виникненні необхідності в перевірці відомостей, отриманих від суб'єкта, який перебував у правових відносинах із суб'єктом підприємницької діяльності, якщо суб'єкт підприємницької діяльності не представить пояснення і їхні документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органа державної податкової служби протягом трьох робочих днів із дня одержання запиту.

Суб'єктом податкової перевірки є система державних та громадських органів, які у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов'язкових платежів) та погашенням податкових зобов'язань чи податкового боргу.

Предметом податкової перевірки є грошові документи, бухгалтерські книги, звіти, кошториси, декларації, товарно-касові книги, показники електронно-касових апаратів і комп'ютерних систем, що використовуються для розрахунків за готівку з споживачами, та інші документи, незалежно від способу надання інформації, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, свідоцтво про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності, спеціальні дозволи на її здійснення.

Об'єктом податкових перевірок є підприємства, установи, організації будь-якої форми власності, спільні підприємства (як такі, що здійснюють підприємницьку діяльність, так і такі, що не здійснюють її), фізичні особи (громадяни України, іноземці та особи без громадянства).

Важливе значення має факт призначення податкової перевірки. Так, наприклад, необхідність проведення перевірки суб'єкта підприємницької діяльності оперативний працівник податкової міліції обґрунтовує в мотивованому рапорті на ім'я першого заступника голови (начальника) відповідної податкової адміністрації (інспекції) - начальника податкової міліції. У рапорті в обов'язковому порядку вказуються: 1) дані про суб'єкта підприємницької діяльності (місцезнаходження за юридичною та фактичною адресою), місцезнаходження органів управління, кількість і місцезнаходження філій або представництв, реєстраційні дані платника податків, прізвище, ім'я, по батькові суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, керівника і головного бухгалтера суб'єкта підприємницької діяльності - юридичної особи; 2) інформація про порушення податкового законодавства; 3) інформація про представлення суб'єктом підприємницької діяльності в податкову інспекцію бухгалтерської і податкової звітності, про раніше проведені відносно нього податкові перевірки та їхні результати; 4) перелік документів бухгалтерського обліку, документів фінансово-господарської діяльності, які необхідно отримати від суб'єкта підприємницької діяльності; 5) розрахунок сил і засобів (кількість оперативних працівників податкової міліції, працівників підрозділів досудових перевірок, фізичного захисту, понятих; 6) термін проведення перевірки.

За умови, коли перевірка повинна здійснюватися за оперативною інформацією в рамках оперативно-розшукової справи, оперативний працівник податкової міліції складає відповідний план реалізації, у якому передбачається проведення необхідних оперативно-розшукових заходів із застосуванням оперативно-технічних засобів.

Видами податкових перевірок є такі.

1. Камеральна, яка проводиться за місцем знаходження податкового органу в момент здавання платником податків звітних документів і податкових розрахунків на підставі відомостей, що містяться в них, а також відомостей, що є в документах, які знаходяться в податкових органах і відображають відомості про діяльність та майно платників податків і зборів. При здійсненні камеральних перевірок в основному перевіряються правильність заповнення декларацій і звітів, правомірність використання податкових пільг, відповідність звітних показників. За підсумками проведення камеральної перевірки можуть бути застосовані санкції або здійснено донарахування податку. Платник податків чи податковий агент зобов'язаний давати пояснення, надавати додаткові відомості і документи в ході камеральної перевірки, але тільки такі, які містять відомості, що підтверджують правильність і своєчасність обчислення та сплати податків і зборів.

2. Виїзна податкова перевірка, здійснюється за місцем знаходження платника податків або об'єкта податкового контролю на підставі даних податкових декларацій та існуючих у податкових органах документів і відомостей про діяльність і майно платника податків та зборів, а також одержаних у нього документів і відомостей. Підставою для проведення виїзної податкової перевірки є рішення керівника податкового органу. Проводиться вона в основному за місцем здійснення платником податків діяльності, результати якої (або вона сама) служать підставою для виникнення податкового обов'язку. Виїзна податкова перевірка може проводитися не частіше одного разу на рік.

3. Комплексна податкова перевірка, проводиться стосовно додержання податкового законодавства в цілому. У цьому разі перевіряються всі документи і бухгалтерські записи від дати попередньої перевірки до поточного моменту, а за необхідності - і за більш тривалий період. Під час проведення комплексної перевірки нею повинні бути охоплені всі види податків і зборів стосовно дотримання чинного законодавства та відповідних підзаконних нормативно-правових актів. Комплексні перевірки проводяться відповідно до Національного плану проведення документальних перевірок, який складається щорічно. До Національного плану включаються суб'єкти господарювання - платники податків, перелік яких визначається на підставі аналізу результатів роботи контролюючих органів по адмініструванню податків і зборів.

4. Тематична податкова перевірка, проводиться стосовно додержання окремих норм податкового законодавства. При такій перевірці аналізується частина первинних документів за певний проміжок часу (місяць чи більше). Якщо в ході тематичної перевірки будуть виявлені серйозні порушення податкового законодавства, то це може послужити причиною проведення комплексної податкової перевірки.

5. Зустрічна податкова перевірка здійснюється як частина камеральної або виїзної і полягає в зіставленні відомостей, підтверджених документально, про діяльність контрольованої особи і наявних в інших осіб з відомостями, відображеними в документах самого платника податків. Вона проводиться у суб'єктів підприємницької діяльності або громадян, з якими суб'єкт підприємницької діяльності, що перевіряється, має господарські відносини. Зустрічні перевірки проводяться державними податковими органами в міру виникнення необхідності в їх проведенні. Зустрічні перевірки проводяться на підставі письмового звернення керівництва державного податкового органа, що здійснює перевірку, державними податковими органами, якими узяті на облік юридичні особи і за місцем проживання фізичних осіб, протягом не більш десяти робочих днів з моменту одержання завдання.

6. Планова перевірка фінансово-господарської діяльності суб'єкта підприємницької діяльності, передбачена в плані роботи контролюючого органа і проводиться за місцезнаходженням цього суб'єкта або за місцем розташування об'єкта власності, у відношенні якого проводиться така планова перевірка. Планова перевірка проводиться за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності суб'єкта підприємницької діяльності за письмовим рішенням керівника відповідного контролюючого органа не частіше одного разу в календарний рік у межах компетенції відповідного контролюючого органа.

7. Позаплановою перевіркою вважається перевірка, не передбачена в планах роботи контролюючого органа і проведена при наявності хоча б одного з наступних обставин: а) за результатами зустрічних перевірок виявлені факти, що свідчать про порушення суб'єктом підприємницької діяльності норм законодавства; б) суб'єктом підприємницької діяльності не представлені у встановлений термін документи обов'язкової звітності; в) виявлена невідповідність наданих даних, тим, які містяться у документах обов'язкової звітності; г) суб'єкт підприємницької діяльності подав у встановленому порядку скаргу про порушення законодавства посадовими особами контролюючого органа при проведенні планової або позапланової виїзної перевірки; д) проводиться реорганізація (ліквідація) підприємства.