Організаційно-правові засади здійснення податкового контролю

6. Контроль в сфері державного управління може бути охарактеризований як форма чи вид діяльності, як принцип, як функція, як стадія управлінського процесу, як засіб забезпечення законності. Контроль в сфері державного управління визначено як спостереження, перевірку чи нагляд за функціонуванням відповідного об'єкта з метою отримання об'єктивної та достовірної інформації про стан справ на ньому. Як до контролю, так і до контрольної діяльності висуваються однакові вимоги, серед яких: 1) підзаконність, тобто контроль має здійснюватися тільки в межах конкретних нормативних приписів; 2) систематичність, тобто мати регулярний характер; 3) своєчасність, тобто проводитися своєчасно, що значно підвищує її (його) ефективність; 4) всебічність, тобто охоплювати найважливіші питання, поширюватися на всі служби та структури підконтрольних органів; 5) всеохопленність, тобто перевірці мають підлягати не тільки ті підрозділи, які мають слабкі результати в роботі, а й ті, що мають добрі результати; 6) об'єктивність, тобто виключати упередженість; 7) гласність, тобто його (її) результати мають бути відомі тим, хто підлягав контролю.

2. Предмет, об'єкт та суб'єкти контролю в сфері оподаткування

Одним із проблемних у теоретичних дослідженнях сутності державного контролю є питання про співвідношення його предмета, об'єкта та суб'єкта. Логічне відокремлення складників цієї важливої функції держави надасть змогу чітко уявляти собі: що контролюється (предмет контролю); кого контролюють (об'єкт контролю); хто контролює (суб'єкт контролю). Не можна сказати, що проблема залишалася поза увагою вчених, але не слід стверджувати й того, що вона знайшла своє остаточне вирішення.

Суспільні відносини, які виникають на всіх етапах, пов'язаних із акумуляцією обов'язкових платежів, можуть існувати лише в правовій формі. Вони належать до тієї групи відносин, яким, за висловленням Р.О.Халфіної, має бути надана встановлена для них правова форма. Незастосування даної правової форми є правопорушенням, що тягне за собою негативні правові наслідки. Правовідносини в сфері оподаткування не обмежуються лише сплатою, стягненням обов'язкових платежів та здійсненням контролю за їх сплатою. До їх складу слід віднести і відносини, пов'язані із встановленням обов'язкових платежів. Порядок сплати, стягнення та контролю за сплатою обов'язкових платежів безпосередньо залежить від порядку та форми встановлення платежу. Назва платежу не є при цьому вирішальною - законодавець до зборів відносить і податкові платежі, і неподаткові обов'язкові платежі, і платежі до позабюджетних фондів. Однак, якщо збір встановлено відповідно до вимог податкового законодавства, то і справляння його відбувається в порядку, визначеному для податкових платежів.

Базуючись на філософській концепції, що „система - це сукупність елементів, що знаходяться у відношеннях і зв'язках один з одним, яка утворює цілісність, єдність”, і виходячи з того, що кожний компонент системи, в свою чергу, можна розглядати як окрему систему, а кожна система являє собою один з компонентів більш широкої системи, можна дати таке визначення поняття податкової системи: „Податкова система - це сукупність податків і зборів, інших обов'язкових платежів і внесків до бюджетів та до державних цільових фондів, платників податків та органів, що здійснюють контроль за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати їх у встановленому законом порядку”.

До елементів системи податкового контролю відносяться суб'єкти, об'єкти і предмет контрольної діяльності. Суб'єкти й об'єкти контролю об'єднані інформаційними зв'язками, які виражаються в методах, формах і засобах його здійснення. Податковий контроль включає сукупність організаційних заходів суб'єкта по визначенню об'єктів і предметів контролю, часу його проведення, а також форм і способів здійснення. Саме організаційний напрямок є основою виділення специфічних видів та форм податкового контролю. Отже, важливим елементом будь-яких правовідносин, зокрема тих, які складуються з приводу контрольної діяльності в сфері оподаткування є їх суб'єкт, об'єкт та предмет. У науковій юридичній літературі вживаються два терміни: „суб'єкти права” та „суб'єкти правовідносин”. Одні вчені вважають їх тотожними, а інші - такими, що мають певні відмінності. На нашу думку, ці поняття не слід змішувати.

Будь-які фінансово-правові відносини, незалежно від того чи вони складаються в процесі акумуляції коштів до фондів держави, їх розподілу, чи використання - це відносини в сфері публічно-правової діяльності, однією із визначальних рис якої є участь в ній суб'єктів з владними повноваженнями. Сторона, що виступає як владний суб'єкт, а отже і як суб'єкт здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством, може бути представлена: державою в цілому; органами державної влади; органами місцевого самоврядування.

В правовій науці висловлюються різні погляди щодо безпосередньої участі держави в правовідносинах, зокрема у податкових. Одні автори вважають, що держава як суб'єкт права безпосередньо в правовідносинах участі не приймає, а виступає лише за допомогою своїх органів. Інші розглядають державу або її орган, як обов'язкових учасників публічно-правових відносин що наділені владними повноваженнями.

Представники фінансово-правової науки дотримуються переважно другої позиції. Держава шляхом видання нормативних актів встановлює систему обов'язкових платежів, форми та методи їх справляння, ставки податків чи фіксовані розміри інших обов'язкових платежів, строки і порядок їх справляння. У пов'язаних з цією діяльністю правовідносинах, держава виступає безпосереднім учасником.

Роль держави, як суб'єкта податкового контролю полягає в тому, що вона чітко визначає коло повноважень органів державної влади та органів місцевого самоврядування щодо їх участі в акумуляції обов'язкових платежів до державного та місцевих бюджетів та до позабюджетних державних фондів. Важливе місце у цьому процесі відводиться Верховній Раді України, Президенту, Кабінету Міністрів, Міністерствам і відомствам, держадміністраціям на місцях тощо.

Так, відповідно до ч.2 ст.92 Конституції України Верховна Рада України має виключне право на встановлення податків, зборів. Саме цьому органу належить право на затвердження Закону про Державний бюджет України на відповідний рік, в доходній частині якого провідна роль належить обов'язковим платежам. Кабінет Міністрів України відповідно до пп.3 та 6 ст.116 Конституції України забезпечує проведення фінансової, податкової політики в Україні, здійснює заходи із забезпечення виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України. В процесі цієї діяльності, реалізуючи поставлені перед ним завдання, Кабінет Міністрів України здійснює заходи направлені на акумуляцію державних доходів до Державного бюджету України, державних позабюджетних фондів. Крім того, Кабінет Міністрів України відповідно до п.9 ст.116 Конституції України спрямовує і координує роботу ДПА України, Міністерства фінансів України, інших органів виконавчої влади, пов'язану із формуванням доходної частини державних централізованих фондів коштів.

Безпосереднє здійснення фінансової діяльності в цій сфері покладено на органи державної податкової служби України, фінансові органи на чолі з Міністерством фінансів України, митні органи, органи Пенсійного фонду України, органи фондів соціального страхування. Вони забезпечують виконання показників доходної частини Державного та місцевих бюджетів, позабюджетних централізованих фондів держави. Кожен із перерахованих органів має чітко окреслене законодавцем коло повноважень з мобілізації державних доходів.

Крім податкових органів, владні повноваження держава надає й іншим суб'єктам, наприклад: Фонду гарантування вкладів фізичних осіб, Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України.

Органи місцевого самоврядування наділені правом встановлювати місцеві податки і збори. Відповідно до ст.143 Конституції України „територіальні громади села, селища, міста безпосередньо або через утворені ними органи місцевого самоврядування встановлюють місцеві податки і збори відповідно до закону”. Конституційна норма деталізована в п.24 ст.26 Закону України „Про місцеве самоврядування в Україні”, де це право віднесено до виключної компетенції сільських, селищних та міських рад. Крім встановлення місцевих податків та зборів сільські, селищні та міські ради відповідно до п.28 ст.26 названого Закону приймають рішення щодо надання пільг за цими платежами, виходячи із чинного законодавства.

Законодавець не обмежує повноваження органів місцевого самоврядування лише сферою місцевого оподаткування. Відповідно до п.35 ст.26 Закону України „Про місцеве самоврядування в Україні” їм надано право затверджувати ставки земельного податку. В межах, окреслених ст.1 Закону України „Про систему оподаткування”, вони вправі надавати і додаткові пільги за загальнодержавними податками і зборами. Обсяг додаткових пільг не повинен перевищувати меж тих сум, які зараховуються за даним податком до відповідного місцевого бюджету. Строк дії додаткової пільги не перевищує бюджетного року.

Слід відзначити і те, що сьогодні існують певні протиріччя між Законами України „Про систему оподаткування” та „Про місцеве самоврядування в Україні” в частині податкової компетенції органів місцевого самоврядування. Так, в останньому із приведених Законів за органами місцевого самоврядування закріплено право лише встановлювати пільги щодо місцевих, а не загальнодержавних податків. Однак на практиці органи місцевого самоврядування вносять зміни і до дії пільг за загальнодержавними податками і зборами стосовно всієї територіальної громади, посилаючись при цьому на ст.1 Закону України „Про систему оподаткування”. З метою однозначного застосування податкового законодавства органами місцевого самоврядування, необхідно усунути розбіжності між законами, що регулюють діяльність органів місцевого самоврядування в сфері оподаткування.

Важливість і складність завдань, що вирішуються податковим контролем, потребує створення спеціальної системи контролюючих органів. Склад контролюючих органів та їх повноваження визначені Законом України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Так, у цьому Законі контролюючий орган визначено, як державний орган, який у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснює контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов'язкових платежів) та погашенням податкових зобов'язань чи податкового боргу. Вичерпний перелік контролюючих органів надано в ст. 2 цього Закону, серед яких: 1) митні органи - стосовно акцизного збору та податку на додану вартість (з урахуванням випадків, коли законом обов'язок з їх стягнення або контролю покладається на податкові органи), ввізного та вивізного мита, інших податків і зборів (обов'язкових платежів), які відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України; 2) органи Пенсійного фонду України - стосовно збору на обов'язкове державне пенсійне страхування; 3) органи фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування - стосовно внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, у межах компетенції цих органів, встановленої законом; 4) податкові органи - стосовно податків і зборів (обов'язкових платежів), які справляються до бюджетів та державних цільових фондів.

Суб'єкт контролю завжди має певний об'єкт чи предмет контролю. Проблема об'єкта є найбільш дискусійною в теорії управління. Термін „об'єкт” (від лат. objectum - предмет) - це „річ, предмет … об'єктом називають те, що протистоїть суб'єкту, тобто свідомості …”. Особливості контрольної діяльності припускають, що суб'єкта контролю у об'єкті контролю цікавить не будь-які, а тільки певні параметри його буття. Контрольна діяльність, як і будь-яка інша цілеспрямована діяльність, стосується, по-перше, лише певних об'єктів, коло котрих, наприклад, може бути окреслено законом чи договором. По-друге, суб'єкта контролю цікавить не взагалі сам по собі той чи інший об'єкт, не будь-які, а тільки деякі параметри його буття, їх кількісна, чи якісна сторона. Інакше кажучи, орієнтуючись на традиційну у межах юриспруденції термінологію, суб'єкт контролю встановлює факти поведінки чи стану об'єктів контролю.

Об'єктом податкового контролю є платник податків, під яким ми розуміємо фізичну чи юридичну особу, на яку законом покладено обов'язок сплачувати податки, збори та інші обов'язкові платежі до бюджетів та до державних цільових фондів. Як зазначав у свій час Д.Львов „суб'єктом податку є кожний громадянин держави”. На його думку, якщо держава має право на стягнення частини майна, то цьому відповідає обов'язок кожного громадянина віддати частину цього майна державі. Д.Львов класифікує суб'єкти податків, виокремивши такі категорії платників: 1) всі громадяни, зобов'язані сплачувати податки, незалежно від класу, статі, віку; 2) всі товариства та акціонерні компанії, зобов'язані законом сплачувати податки, незалежно від рівня оподаткування кожного з учасників зокрема; 3) общини та інші установи, що функціонують як юридичні особи; 4) благодійні та інші установи, що працюють на засадах юридичної особи. Наприклад, інший відомий вчений-фінансист І.Х.Озеров під платником розумів „ту особу, яка юридично є носієм податку”. П.Тарасов суб'єктів податків визначає як „осіб, які проживають у державі, включаючи й іноземців, оскільки всі повинні нести податковий тягар, користуючись послугами держави”. А.Ісаєв під суб'єктом податків розумів „особу, яка юридично зобов'язана платити податки. Платниками можуть бути як фізичні, так і юридичні особи, корпорації, товариства, союзи, як піддані, так і іноземці. Юридичні особи також можуть бути суб'єктами податків у тій країні, до якої вони належать і яка є головним місцем їхньої діяльності”.

Слід відзначити і те, що не слід ототожнювати терміни „суб'єкт податку” та „об'єкт податкового контролю”. Вважаємо, що поняття „суб'єкт податку” дещо ширше і включає в себе такі елементи: 1) держава, яка акумулює податкові надходження, здійснює законодавче регулювання фіскальної системи; 2) податковий орган - суб'єкт, що забезпечує дотримання законодавства про податки, облік платників, здійснює контроль і забезпечує правильність обчислення та своєчасність і повноту сплати податкових платежів до бюджету; 3) власне платник - юридична чи фізична особа, яка згідно з законодавчими актами зобов'язана сплачувати податки.

Об'єктом податкового контролю може бути будь-яка особа, поведінка якої регулюється нормами податкового права і яка може виступати учасником податкових правовідносин, носієм суб'єктивних прав і обов'язків, тобто платник податків. У фінансовому праві найбільш традиційною є класифікація платників податків на юридичних і фізичних осіб. Але такий поділ не враховує різноманітності реальних проявів у галузі регулювання податків і зборів. Багато податків і зборів передбачають змішаного платника. Ним можуть виступати як юридичні, так і фізичні особи. Крім того, виділяється також група платників, які не мають статусу юридичної особи.

Таким чином, платник податку - це фізична чи юридична особа, а також група осіб без статусу юридичної особи, на яку згідно із законодавчими актами покладено обов'язок сплачувати податки та інші обов'язкові платежі. Юридичною особою вважається організація, яка має у власності, господарському веденні чи оперативному управлінні відокремлене майно, може від свого імені придбавати і здійснювати майнові і особисті немайнові права, нести зобов'язання, бути позивачем і відповідачем у суді.

Слід зазначити і те, що поняття „платник податків” має законодавче визначення. Так, у Законі України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” під останніми розуміються „юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно з законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції”.

Платники податків наділені певними правами та обов'язками. Законодавче визначення обов'язків платників податків міститься в ст.9 Закону України „Про систему оподаткування”, прав платників податків - у ст.10 цього ж Закону. Так, платники податків і зборів (обов'язкових платежів) зобов'язані: 1) вести бухгалтерський облік, складати звітність про фінансово-господарську діяльність і забезпечувати її зберігання у терміни, встановлені законами; 2) подавати до державних податкових органів та інших державних органів відповідно до законів декларації, бухгалтерську звітність та інші документи і відомості, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів (обов'язкових платежів); 3) сплачувати належні суми податків і зборів (обов'язкових платежів) у встановлені законами терміни; 4) допускати посадових осіб державних податкових органів до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів чи пов'язані з утриманням об'єктів оподаткування, а також для перевірок з питань обчислення і сплати податків і зборів (обов'язкових платежів).

Слід зазначити і те, що обов'язок сплачувати податки закріплено у ст.67 Конституції України.

Відповідно до ст.10 Закону України „Про систему оподаткування” платники податків і зборів (обов'язкових платежів) мають право: 1) подавати державним податковим органам документи, що підтверджують право на пільги щодо оподаткування у порядку, встановленому законами України; 2) одержувати та ознайомлюватися з актами перевірок, проведених державними податковими органами; 3) оскаржувати у встановленому законом порядку рішення державних податкових органів та дії їх посадових осіб.

Наприклад, оскарження рішень податкових органів можуть здійснюватись шляхом: звернення зі скаргою до вищого за рівнем податкового органу; звернення із заявою до арбітражного суду. Відповідно до ст.16 Закону України „Про звернення громадян” скарга на дії чи рішення органу державної влади, органу місцевого самоврядування, підприємства, установи, організації, об'єднання громадян, засобів масової інформації, посадової особи подається у порядку підлеглості вищому органу або посадовій особі, що не позбавляє громадянина права звернутися до суду відповідно до чинного законодавства, а в разі відсутності такого органу або незгоди громадянина з прийнятим за скаргою рішенням - безпосередньо до суду.

З метою забезпечення захисту прав і законних інтересів платників податків в структурі державних податкових адміністрацій України, Автономної Республіки Крим, областей, міст Києва і Севастополя створено управління (відділи) апеляцій. Основним завданням відділів апеляцій є забезпечення захисту прав і законних інтересів платників податків і громадян при оскарженні ними рішень державних податкових адміністрацій про примусове стягнення податків, зупинення операцій по рахунках, застосування фінансових санкцій і адміністративних стягнень, а також пропаганда законодавства України про права та порядок захисту законних інтересів платників податків.

Порядок розгляду скарг (апеляцій) платників податків визначено Положенням про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби (затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 3 березня 1998 року № 93).

На нашу думку, вище приведений перелік прав платників податків слід доповнити такими, як: 1) право на отримання консультації; 2) право на особистий прийом; 3) право створювати громадські організації із сприяння діяльності податковим органам та здійснювати контроль щодо них; 4) право одержувати від державних органів та органів місцевого самоврядування необхідну інформацію з питань їх фінансово-господарської діяльності; 5) право на відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету збитків, завданих неправомірними діями посадових осіб податкових органів; 6) право на повагу особистої гідності, справедливе і шанобливе ставлення до себе з боку працівників податкових органів.

Важливим для розуміння сутності податкового контролю є його предмет, тобто те, що підлягає оподаткуванню. Предмет - це „річ, об'єкт у самому широкому значенні, усе існуюче … що має індивідуальну форму”. Основні дослідження предмета контролю були проведені в другій половині минулого століття. Так, Л.М.Крамаровський до нього відносив виробничу, господарську та фінансову діяльність підприємства, організації чи об'єднання. На думку М.Г.Бєлова предметом контролю в суспільстві є встановлення законності й доцільності використання власності у виробничому процесі. У сучасних дослідженнях предмет згадується лише в поодиноких роботах, без належного аналізу його складників, спроби відокремити від об'єкта та ін. У деяких роботах ця проблема зовсім не розглядалася. Такий стан невизначеності багато в чому пов'язаний із різним розумінням термінології та особистим баченням науковцями предмета дослідження.

В загальному вигляді предмет податкового контролю можна визначити як матеріальні блага фізичних і юридичних осіб, з яких в установленому законом порядку стягуються податки. У вужчому розумінні предметом податкового контролю є доходи (прибутки), вартість визначених товарів, окремі види діяльності платників податків, операції з цінними паперами, користування природними ресурсами, майно юридичних та фізичних осіб, передача майна, додана вартість продукції, робіт і послуг та інші.

Нормальна податкова робота можлива лише за умови чіткого визначення предмета податкового контролю, який повинен бути стабільним, піддаватись чіткому обліку, безпосередньо стосуватися платника, відображати саме його (а не сторонніх юридичних чи фізичних осіб), вплив. Слід зазначити і те, що питання визначення предмета податкового контролю є дискусійним. Так, переважна більшість економістів XIX ст. наполягала на тому, що предметом податкового контролю може виступати лише чистий дохід платника. Вони виходили з того, що рівні обов'язки щодо податкової повинності зумовлюють рівний матеріальний тягар від цієї повинності. Поняття чистого доходу включає три підходи: 1) об'єктивно-чистий підхід - частина валового доходу за вирахуванням витрат виробництва; 2) суб'єктивно-чистий дохід - частина валового доходу, з якого вирахувані не лише витрати виробництва, але й витрати на задоволення найнеобхідніших потреб суб'єкта господарювання; 3) майновий підхід - предметом податкового контролю виступає майно.

Наприклад І.Х.Озеров під предметом податкового контролю розумів „факти або предмети, завдяки наявності яких податок сплачується, наприклад, земля, промисел, особа...”. Предметами для нарахування податків, на його погляд, можуть виступати: особа, предмети споживання, окремі джерела доходу, загальний дохід, майно платника, момент переходу майна. А.Ісаєв, під „оподатковуваним предметом” розумів все те, для чого запроваджується сплата податку.

Вибір предмета податкового контролю - одне з найбільш дискусійних питань фіскальної теорії й практики. Це підтверджує розвиток податкового законодавства України як незалежної держави. До 1995 р. в Україні основним видом прямого податку з юридичних осіб був податок на доходи, який пізніше було замінено податком на прибуток. Це була чітко сформована позиція, яка випливала з фіскальної функції податків і, очевидно, мала суттєві недоліки. По-перше, як об'єкт оподаткування деякі елементи виділялися по декілька разів (наприклад, заробітна плата). По-друге, з підприємства додатково вилучалися обігові кошти до бюджету, що негативно позначалося на фінансовій стійкості і платоспроможності платників. По-третє, не враховувалась також проблема сезонних підприємств, які перераховували податки щомісячно, а реально отримували доходи, наприклад, тільки восени (сільськогосподарське виробництво).

Питання про предметом податкового контролю щільно пов'язане з характеристикою платників податків, оскільки саме дохід, майно, діяльність суб'єкта створюють реальну основу для формування бази оподаткування. Так, Закон України „Про внесення змін до Закону України „Про систему оподаткування” від 18 лютого 1997 р. з подальшими змінами та доповненнями об'єктами оподаткування, а отже і предметом податкового контролю визначає: доходи (прибуток), додану вартість, вартість окремих товарів, майно юридичних і фізичних осіб, інші об'єкти, передбачені законодавчими актами України.

На нашу думку, під предметом податкового контролю слід розуміти доходи або їх частину, вартість товарів, майно платників податків та окремі види їх діяльності, додана вартість, інші об'єкти, встановлені законодавчими актами, тобто те з чого нараховується податок з якого пізніше встановлюється податкова ставка.

Слід зазначити і те, що універсальне визначення категорії „дохід” на сьогодні практично відсутнє, що спричиняє багато суперечностей між платниками і податковими органами, а також нестабільність фіскально-економічної системи.

Термін „дохід” дістав нормативно-правове визначення. Так, у Конвенції про відмивання, пошук, арешт та конфіскацію доходів, одержаних злочинним шляхам від 8 листопада 1990 року дохід визначено як „будь-яку економічну вигоду” набуту злочинним шляхом. В Законі України „Про оподаткування прибутку підприємств” від 28 грудня 1994 року дохід визначено як сума коштів або вартість майна, отримана платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшена на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням. В Інструкції Національного банку України „Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України № 388 від 21 листопада 1997 року дохід визначено як „збільшення економічних вигод протягом звітного періоду у формі припливу або зростання активів, або зменшення зобов'язань, що спричиняють збільшення капіталу і не є внесками акціонерів”. У Наказі Мінфіну України „Про затвердження Положень (стандартів) бухгалтерського обліку” № 87 від 31 березня 1999 року дохід визначено як збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

У Законі України „Про систему оподаткування” термін „дохід” ототожнюється із терміном „прибуток”, під яким в одному із нормативних актів, зокрема у Наказі Мінфіну України „Положення (стандарт) бухгалтерського обліку” № 87 від 30 листопада 2000 року розуміється „сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати”.

На жаль у чинному Законі України „Про систему оподаткування” відсутнє законодавче визначення термінів „дохід” та „прибуток”. Що як слід, постає запитання: чи можна вважати доходом отримані безоплатні послуги, купівлю товару за ціною нижчою від собівартості ?. Якщо так, то у платника відсутні кошти для сплати податку, тобто відсутнє як таке джерело податку. Використання доходу як об'єкта оподаткування породжує в чинному законодавстві низку суперечливих проблем. Наприклад, у роз'ясненнях податкових інспекцій кожний з учасників договору міни вважається продавцем майна, яке він віддає, і покупцем майна, яке він одержує. Отже, він зобов'язаний платити податок із сум, отриманих від продажу власного майна, та сум, що перевищують оподатковуваний розмір. Якщо ж виходити із Цивільного кодексу України, то сторони в договорі міни набувають взаємних прав і обов'язків продавця та покупця, однак це не означає, що міна перетворилася на двосторонній процес купівлі-продажу. Часом таке автоматичне перенесення закону з однієї галузі в іншу може довести ситуацію до абсурдної.

Більш того, чинним законодавством до складу доходів також зараховуються матеріальні надходження. В багатьох випадках це призводить до ототожнення різних за економічним змістом понять. У багатьох ситуаціях досить складно розмежувати терміни „дохід” , „виручка”, „прибуток”. Так, багато проблем спричинили свого часу відрахування від валютної виручки (податок на валютну виручку) підприємств, що передували механізму обов'язкового продажу валютної виручки. Окремі податкові органи під об'єктом нарахування розуміли всю валютну виручку підприємства, що за середньої ставки 35% (30% - Державний валютний фонд і 5% - місцеві) вимагало виплат зазначених відрахувань і за рахунок фонду оплати праці. Хоча у відповідній постанові Верховної Ради об'єктом оподаткування чітко було визначено дохід від проведеної операції, а не всю валютну виручку.

У розвинених ринкових державах під оподатковуваним доходом розуміють виражене в грошовій форму чисте зростання платоспроможності конкретної особи за певний період часу. Тобто реальний дохід - це фактично витрати платника плюс приріст чистого багатства. Виходячи з цього, можна встановити всі необхідні для оподаткування вирахування з доходу, пов'язані з його отриманням. Тому необхідно виробити відносно узагальнений підхід щодо визначення доходу як об'єкта оподаткування і як джерела сплати податку.

Для об'єктивного розуміння предмету податкового контролю яким, як ми визначили вище, в загальному вигляді є податок, доцільним буде з'ясування його змісту. Першим поняття податок розкрив А.Сміт у роботі „Про багатство народів” (1770 р.) За його словами „податок - це тягар, що накладається державою у формі закону, який передбачає і його розмір, і порядок сплати”. Податки не єдина форма акумуляції грошових коштів бюджетом та іншими державними фондами. Крім податків, до бюджетів надходять добровільні, благодійні внески, збори, мито, інші обов'язкові платежі.

Слід зазначити, що термін „податок” дістав законодавче визначення. Так, у Законі України „Про систему оподаткування” його визначено як „обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування”. Іншими словами, податок - це узаконена форма відчуження власності юридичних та фізичних осіб до бюджету відповідного рівня (в розмірах і в строки, передбачені в законі) на принципах обов'язковості, безповоротності, індивідуальної безоплатності.

Податок встановлюється виключно державою і базується на актах вищої юридичної сили. Основними характерними особливостями податку є те, що він: по-перше, стягується на умовах безповоротності. Повернення податку можливе тільки в разі його переплати або тоді, коли законодавством передбачено пільги щодо даного податку. По-друге, має односторонній характер встановлення. Оскільки податок стягується з метою покриття суспільних потреб, які в основному відокремлено від індивідуальних потреб конкретного платника податку, то він є індивідуально безповоротний. Сплата платником податку не породжує зустрічного зобов'язання держави вчиняти будь-які дії на користь конкретного платника. По-третє, на відміну від інших обов'язкових платежів, може бути сплачений лише до бюджету, а не до іншого грошового централізованого або децентралізованого фонду. По-четверте, виступає як індивідуальна безоплатність і виражається в тому, що при його стягненні держава не бере на себе обов'язків з надання кожному окремому платникові певного еквівалента, що дорівнює їхньому платежу.

У ст.13 Закону України „Про систему оподаткування” зазначено, що в Україні справляються: 1) загальнодержавні податки і збори (обов'язкові платежі); 2) місцеві податки і збори (обов'язкові платежі). До загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів) віднесено: податок на додану вартість; акцизний збір; податок на прибуток підприємств, у тому числі дивіденди, що сплачуються до бюджету державними некорпоратизованими, казенними або комунальними підприємствами; податок на доходи фізичних осіб; мито; державне мито; податок на нерухоме майно (нерухомість); плата (податок) за землю; рентні платежі; податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів; податок на промисел; збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету; збір за спеціальне використання природних ресурсів; збір за забруднення навколишнього природного середовища; збір до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення; збір на обов'язкове державне пенсійне страхування; збір до Державного інноваційного фонду; плата за торговий патент на деякі види підприємницької діяльності; фіксований сільськогосподарський податок; збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства; гербовий збір (застосовується до 1 січня 2000 року); єдиний збір, що справляється у пунктах пропуску через державний кордон України; 25) збори до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб (початковий, регулярний, спеціальний); збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію.

До місцевих податків належать: податок з реклами; комунальний податок; готельний збір; збір за припаркування автотранспорту; ринковий збір; збір за видачу ордера на квартиру; курортний збір; збір за участь у бігах на іподромі; збір за виграш на бігах на іподромі; збір з осіб, які беруть участь у грі на тоталізаторі на іподромі; збір за право використання місцевої символіки; збір за право проведення кіно- і телезйомок; збір за проведення місцевого аукціону, конкурсного розпродажу і лотерей; збір за проїзд по території прикордонних областей автотранспорту, що прямує за кордон; збір за видачу дозволу на розміщення об'єктів торгівлі та сфери послуг; збір з власників собак.

Підводячи підсумок зробимо такі висновки:

1. Податкову систему визначено як сукупність податків і зборів, інших обов'язкових платежів і внесків до бюджетів та до державних цільових фондів, платників податків та органів, що здійснюють контроль за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати їх у встановленому законом порядку.

2. До елементів системи податкового контролю віднесено: суб'єктів (хто контролює), об'єкти (кого контролюють) і предмет (що контролюють).

3. Під суб'єктами контролю слід розуміти систему державних та громадських органів, які у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов'язкових платежів) та погашенням податкових зобов'язань чи податкового боргу.

4. Об'єктом податкового контролю є платник податків, під яким ми розуміємо фізичну чи юридичну особа, а також групу осіб без статусу юридичної особи, на яку законом покладено обов'язок сплачувати податки, збори інші обов'язкові платежі до бюджетів та до державних цільових фондів.

5. Предмет податкового контролю визначено як доходи або їх частину, вартість товарів, майно платників податків та окремі види їх діяльності, додана вартість, інші об'єкти, встановлені законодавчими актами, тобто те з чого нараховується податок з якого пізніше встановлюється податкова ставка.

3. Компетенція податкових органів щодо здійснення контролю за справлянням податків та інших обов'язкових платежів

Справляння податків, зборів, мита, інших обов'язкових платежів має на меті задоволення фіскальних інтересів держави. Суспільство зацікавлене в наповненні доходної частини бюджету, державних централізованих позабюджетних фондів. Саме в цих фондах сконцентровані основні фінансові ресурси держави. Тільки маючи достатню фінансову базу, держава зможе повноцінно виконувати свої завдання і функції, в яких зацікавлено як суспільство в цілому, так і окремі його групи. Застосування фіскальних засобів здійснюється відповідними органами, у нашому випадку податковими, які мають владні повноваження.

До елементів, що визначають владні повноваження, Ю.Тихомиров відносить: 1) наявність уповноваженого суб'єкта. Представляючи офіційно державну владу і виконуючи покладені на них завдання і функції, ці суб'єкти наділені правами й іншими засобами вираження та проведення в життя державних інтересів; 2) власне повноваження - вимоги звернені до іншої сторони публічно-владних відносин; 3) забезпечення владного повноваження законом. Вимоги владного суб'єкта набувають правової форми. Надання їм нормативного характеру пов'язано із прийняттям суб'єктом владних повноважень правових актів, які обов'язкові для виконання.

Владний суб'єкт, який реалізує свої владні повноваження, спрямовані на забезпечення надходження коштів до державних фондів, є суб'єктом, наділеним компетенцією. Як зазначає М.В.Карасьова, „визначена законодавцем в сфері фінансової діяльності компетенція владних суб'єктів, є основною характеристикою їхньої фінансової правосуб'єктності”.

На нашу думку, термін „повноваження” має публічно-правову природу. Повноваження ґрунтуються переважно на владно-організаційних відносинах. Керуючись повноваженнями, державний орган завжди діє владно, виступає від імені держави. Так, для реалізації контрольних завдань, покладених на податкові органи, вони наділені повноваженнями, які можна звести у такі групи: повноваження з обліку платників податків; повноваження з контролю за дотриманням податкового законодавства; повноваження податкових органів з обчислення податків; повноваження з ведення оперативно-бухгалтерського обліку сум податків та інших платежів; повноваження із застосування заходів, спрямованих на припинення порушень податкового законодавства; повноваження із застосування відновних заходів для запобігання збиткам, нанесеним бюджету або платнику податків; повноваження із застосування заходів відповідальності; повноваження з контролю за виконанням суб'єктами підприємницької діяльності вимог законодавства про обіг готівкою; повноваження податкових органів у сфері валютного контролю; повноваження податкових інспекцій зі стягнення сум штрафів, накладених іншими державними і контрольними органами, виконання судових актів.

Вважаємо, що не слід ототожнювати терміни „повноваження” та „компетенція”, так як, на нашу думку, повноваження - це права та обов'язки владного суб'єкта, а компетенція - це його завдання, функції, права та обов'язки. Отже, поняття компетенції більш ширше, і охоплює собою поняття повноваження. Компетенція органу виконавчої влади є проявом діяльності, що спирається саме на владні повноваження.

Питанню компетенції, її змісту, елементам в юридичній літературі приділялось багато уваги. Свої думки з цього приводу висловлювали фахівці різних галузей права. Незважаючи на це, в правовій науці до цього часу ще не склалось загального поняття компетенції. Як відзначає М.І.Хімічева, „її тлумачать більше чи менше широко, включаючи більше чи менше коло елементів”.

Слід зауважити, що компетенція не є явищем виключно публічно-правового порядку. Цей термін застосовується як щодо державних органів, так і до інших недержавних інституцій: органу управління юридичної особи, службової особи, посадової особи тощо. Також компетенцією називають коло прав та обов'язків певної посадової особи, а інколи - навіть рівень обізнаності у певній сфері знань тощо.

Слово „компетенція” в буквальному перекладі з латинської означає „належність по праву”, а змістовна суть його включає в себе два складових компоненти: „коло повноважень” будь-якого органу чи посадової особи; коло питань, в яких дана особа володіє пізнанням, досвідом”. Відправним пунктом поняття „компетенція” є юридичне право та юридичний обов'язок як міра можливої, дозволеної, рекомендованої або належної поведінки її носія. Компетенція завжди ототожнюється з певною мірою самостійності та відособленості окремого органу держави у системі всього апарату держави, з певним ступенем самодостатності його владної діяльності.

Існують й різні визначення поняття „компетенція”. Так, на думку В.Б. Авер'янова, „компетенція - це повноваження органу виконавчої влади або ж його права та обов'язки, надані органу державної влади для впливу на керовані об'єкти. Слід зазначити і те, що такої думки дотримується переважна більшість вітчизняних науковців.

Б.М.Лазарєв визначав компетенцію як „систему повноважень органу щодо здійснення державної влади”, або ж „коло питань ведення чи повноважень як комплексу прав і обов'язків щодо керованого об'єкта”. На його думку, компетенція включає в себе обов'язок (перед державою) і право (відносно об'єкту управління) виконувати певні функції. Управлінські функції і об'єкти управління не є самі по собі елементами компетенції, оскільки головне в ній становлять права і обов'язки здійснювати зазначені в законі функції щодо певних об'єктів.

А.М. Вітченко під компетенцією розуміє коло повноважень органу управління чи право виконувати надані йому законом владні функції. Наділені компетенцією органи управління діють як носії частини прав, належних державі, на здійснення яких вони уповноважені державою. Саме компетенція є тою правовою формою, за допомогою якої реалізуються належні їм права і обов'язки.

На відміну від інших авторів Г.В.Атаманчук пропонує розгорнуте визначення компетенції як одного із елементів правового статусу державного органу, акцентуючи при цьому увагу на ролі функцій та повноважень органу. На його думку, „компетенція державного органу - це юридично визначена сукупність управлінських функцій і повноважень державного органу стосовно окремих об'єктів управління. В компетенції, підкреслює вчений, юридично закріплюються: набір управлінських функцій для конкретного державного органу, адекватні повноваження; склад повноважень, що включає форми і методи здійснення управлінських функцій; перелік об'єктів управління або окремих питань (аспектів) їх функціонування, які є предметом відання державного органу.

І.Л. Бачило, надає два поняття компетенції - у широкому і вузькому (власному) розумінні, причому кожне з понять визнаються правовими. В першому випадку в компетенцію включаються, крім функцій і місце органу в системі управління, його завдання, об'єкти відання, коло діяльності, повноваження і відповідальність. В другому випадку - компетенція складається безпосередньо з прав та обов'язків органу.

Компетенція, за визначенням Ю.Н. Старилова, - це належне органу державної влади коло повноважень, межі його дій по здійсненню функцій держави і вирішенню завдань держави; це коло - питань, передбачених нормативно-правовим актом, котрі орган державної влади правоздатний вирішувати. В компетенцію входять повноваження органу державної влади, його відповідальність, правові засоби, форми і методи реалізації прав і виконання обов'язків.

Враховуючи наведені вище наукові позиції вчених, визначимо компетенцію податкових органів в сфері акумуляції обов'язкових платежів до державних фондів як сукупність їх завдань, функцій, прав та обов'язків.

Аналізуючи компетенцію владного суб'єкта, слід підтримати висновок Ю.Тихомирова, що в даному випадку слід говорити про право-обов'язок. Право-обов'язок краще за все відображає зв'язок прав і обов'язків, оскільки права надаються суб'єкту публічно-владних відносин для обов'язкової реалізації. При цьому поняття „компетенція” суб'єкта точніше відображає органічну єдність покладених на нього прав і обов'язків.

Так, в Законі України „Про державну податкову службу в Україні” нерозривна єдність прав і обов'язків органів державної податкової служби України чітко відображена в ст.13, де зазначається „посадові особи органів державної податкової служби зобов'язані... забезпечувати виконання покладених на органи державної податкової служби функції та повною мірою використовувати надані їм права”. Крім того, такий вид діяльності, як „здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів)” є одночасно і правом, і обов'язком органів та підрозділів Державної податкової служби. Компетенція, якою наділяється той, чи інший державний орган, є для нього зобов'язуючою. Вона може містити в собі дозвіл на певні рішення і дії, або заборону на їх здійснення, однак у будь-якому випадку все визначене щодо компетенції державного органу підлягає обов'язковому виконанню.

В теорії податкового права пропонується введення спеціального терміну „податкова компетенція”. Податкова компетенція ототожнюється із публічною податковою правосуб'єктністю, обсяг і зміст якої залежать від характеру виконуваних владним суб'єктом функцій. На думку Д.Вінницького, це здатність державних органів і територіальних утворень, керуючись на підставі закону публічними інтересами та приватними інтересами, які мають публічне значення, виступати в податкових відносинах як правомочна сторона, наділена владними повноваженнями. З нашої точки зору, така дефініція є досить спірною. Наведене визначення потребує уточнення та відповіді, якими приватними інтересами може керуватися владний суб'єкт в податковій діяльності.

Найбільш широкою компетенцією в сфері акумуляції доходів держави та місцевого самоврядування наділено органи державної податкової служби України. Вони виконують не лише функцію контролю за справлянням обов'язкових платежів до бюджету, але і є органом, який визначено як орган стягнення, в тому числі і платежів до централізованих позабюджетних державних фондів. Чинним законодавством України значно розширені контрольні функції податкових адміністрацій, чітко регламентовано їх обов'язки і відповідальність за проведення податкової політики держави. Податковим органам та їх посадовим особам надані певні повноваження на здійснення контролю за правильністю та своєчасністю справляння податків. Зокрема, їм надано право перевірки всіх документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, а також отримання пояснень, довідок та іншої документації з питань, що виникають при перевірках, обстеження будь-яких використовуваних для одержання доходів приміщень платників податків, призупинення їх операцій на розрахункових рахунках у банку. Вони також мають право: подавати до народних і арбітражних судів позови про визнання угод недійсними; давати доручення органам державної контрольно-ревізійної служби на проведення ревізій в разі виявлення зловживань під час здійснення контролю за надходженням валютної виручки, використанням товарно-касових книг та інше; передавати інформацію, одержану під час здійснення контрольних функцій, про злочинну діяльність або створення умов для такої діяльності відповідним спеціальним органам з боротьби з організованою злочинністю; передавати правоохоронним органам матеріали про факти правопорушень, за які передбачена кримінальна відповідальність.

Закон зобов'язав посадових осіб податкових органів, що здійснюють повну перевірку документів, які мають відношення до доходів юридичних і фізичних осіб, зберігати комерційну та службову таємницю. Захищаючи інтереси платників, Закон передбачив обов'язок податкових органів та їх посадових осіб відшкодовувати збитки, заподіяні їх неправомірними діями.

Новим законодавством на державні податкові адміністрації покладено обов'язок контролю за додержанням порядку витрачання лімітів готівки в касах та її використання для розрахунків за товари, роботи і послуги з вилученням до бюджету сум, які витрачені готівкою понад норми і перевищують ліміти залишків готівкою, встановлені в Україні.

Приймаючи до уваги те, що компетенція включає в себе такі елементи, як: завдання, функції, права та обов'язки, доцільним буде подальший їх розгляд відносно органів та підрозділів податкової служби, які виконують найбільше коло фіскальних завдань. Так, відповідно до ст.2 Закону України „Про державну податкову службу в Україні”, остання виконує такі завдання із податкового контролю, як: 1) здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством (далі -- податки, інші платежі); 2) формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів та Єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб; запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до компетенції податкової міліції, їх розкриття, припинення, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення.

Слід відзначити і те, що державне управління оподаткуванням і податковий контроль як частина державного управління і фінансового контролю загалом відрізняються від інших форм управління і контролю тим, що їх об'єктом є різні види податків, організація функціонування системи сплати податків і податкові правовідносини загалом. Державна податкова служба є єдиною системою органів управління і контролю за дотриманням податкового законодавства.

Основні функції контролю в податковій сфері спрямовані на забезпечення правильності обчислення, повноти і своєчасності внесення до відповідного бюджету податків та інших обов'язкових платежів, передбачених законодавством. Аналіз законодавства дозволяє виділити такі загальні контрольні функції всіх ланок Державної податкової служби: 1) організація обліку платників податків; 2) організація справляння податку на прибуток; 3) організація справляння податку на додану вартість; 4) організація справляння місцевих, ресурсних, рентних та неподаткових платежів; 5) організація справляння податків у спеціальних режимах оподаткування; 6) організація справляння єдиного податку суб'єктами підприємництва - юридичними особами та плати за торговий патент; 7) організація та контроль за правильністю справляння податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів з юридичних осіб; 8) організація та контроль за правильністю справляння податку з доходів фізичних осіб; 9) адміністрування акцизного збору і контролю за виробництвом та обігом підакцизних товарів; 10) організація та контроль за дотриманням фізичними особами законодавства про податки; 11) організація роботи по стягненню (погашенню) податкового боргу; 12) аналітична підготовка до організації документального контролю; 13) організація документальних перевірок; 14) контроль за виконанням Національного плану документальних перевірок; 15) здійснення контролю за розрахунковими операціями та сферою готівкового обігу; 16) організація роботи по документальному контролю у сфері зовнішньоекономічної діяльності; 17) організація роботи по документальному контролю за банками, страховими компаніями, торговцями цінними паперами, трастами, ломбардами, кредитними спілками, недержавними пенсійними фондами, професійними учасниками фондового ринку та іншими фінансовими установами; 18) організація роботи по документальному контролю з питань валютного регулювання; 19) виявлення шляхів ухилення від оподаткування в зовнішньоекономічній сфері, банківській системі та фінансових установах, а також у сфері валютного регулювання; 20) організація контролю за діяльністю суб`єктів підприємництва, які здійснюють її у сфері лотерей та грального бізнесу; 21) організація перевірок з відшкодування податку на додану вартість; 22) організація роботи по податковому супроводженню великих платників податків.