Налогообложение иностранных юридических лиц

Размещено на http://allbest.ru

Введение

Организация национальных налоговых систем в странах Европейского Союза и Республики Казахстан, осуществляемая в условиях процесса глобализации мировой экономики, накладывает определенные ограничения на отдельные субъекты международной налоговой конкуренции, однако позволяет им минимизировать налоговое бремя за счет перевода доходов от бизнеса между различными налоговыми юрисдикциями.

Позитивное влияние равноправной (добросовестной) налоговой конкуренции на развитие экономической деятельности, национального и международного налогового законодательства можно оценить по конкретным позициям.

Во-первых, международная налоговая конкуренция должна рассматриваться с точки зрения контроля за налогоплательщиками со стороны государства. Это означает выбор страны резидентства для глобальных налогоплательщиков - обладателей мобильных факторов производства (в частности, финансового капитала). Он определяется наличием либеральной фискальной политики в данной юрисдикции в части установления уровня налогового бремени, а также процедуры уплаты налогов и налоговой отчетности. В то же время владельцы недвижимости, представители малого и среднего бизнеса поставлены в условия ограниченного выбора наиболее благоприятного налогового климата.

Во-вторых, международная налоговая конкуренция представляет собой так называемую "процедуру открытия", что предполагает высокий уровень диверсификации налоговых систем стран, включенных в процесс конкуренции, и способность глобальных налогоплательщиков - потенциальных инвесторов выбирать наиболее соответствующие их ожиданиям налоговые системы, немедленно тестировать их на практике в процессе осуществления внешнеэкономических операций.

В-третьих, международная налоговая конкуренция определяется как стимулирующий механизм, допускающий включение всех стран в "гонку за лидерами". Она приводит к неизменному соперничеству суверенных налоговых юрисдикций в представляемых ими уровнях налоговых ставок, льгот, проводимом налоговом аудите, наличии развитой системы урегулирования внутреннего и международного двойного налогообложения.

Как отмечают некоторые исследователи, внутреннее двойное налогообложение государству устранить относительно несложно. Представляется, что оно может это сделать через осуществление реформ национального налогового законодательства, опираясь на последствия применения отдельных норм и материалы судебно-арбитражной практики. Например, А.Н. Козырин считает, что для достижения указанной цели можно развести объекты налогообложения: если предпринимательская деятельность облагается подоходным налогом и одновременно является источником взимания промыслового налога, то последний, как правило, не удерживается.

Таким образом, осуществляя предпринимательскую деятельность, их субъекты обязаны уплатить налоги в бюджет, после чего они естественно, поступают в государственный бюджет РК. Однако таким образом вопрос будет решаться в том случае, если предпринимательская и иная деятельность (в том числе получение дохода, наличие капитала), находятся в пределах территории РК.

Формирование правильной законодательной базы налогообложения юридических лиц - основополагающая задача фискальных органов. Так как основным потоком средств для пополнения бюджета как раз и являются взимаемые налоги с юридических лиц [1,с.27]

Существуют особенности налогообложения юридических лиц, которые заключаются в следующем:

постановка на учет в налоговых органах предполагает обязанность по уплате налогов и сборов;

предприятие самостоятельно исчисляет и уплачивает налоги;

Предпринимательская деятельность юридических лиц, определение которой дает гражданское законодательство, основывается на осуществлении самостоятельной, проводимой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли. Прибыль же определяется разностью притока и оттока денежных средств (и иных материальных благ). К последнему (оттоку), с экономической точки зрения, относятся фискальные платежи. Таким образом, стремление к максимизации конечного финансового результата предпринимательской деятельности юридических лиц включает в том числе задачу оптимизации или планирования размера налоговых платежей государству.

Выбор оптимального сочетания (построения) форм правоотношений, а также возможных вариантов их соотношения в рамках действующего законодательства о налогах и сборах с целью направленного воздействия на элементы налогообложения юридических лиц и предопределения размера налоговых обязательств и определяет, на мой взгляд, сущность налогообложения юридических лиц. Соответственно, под налогообложением юридических лиц может подразумеваться процесс предопределения и формирования размера налоговых обязательств юридических лиц, осуществляемый посредством выбора оптимального сочетания (построения) различных вариантов осуществления предпринимательской деятельности и размещения активов, направленный на достижение как можно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств налогообложения юридических лиц.

Целью написания данной работы является исследование экономических основ и программы реформирования системы налогообложения иностранных юридических лиц в Казахстане на Международные стандарты финансовой отчетности.

Основными задачами написания работы являются:

раскрыть особенности налогообложения юридических лиц;

рассмотреть систему налогообложения иностранных юридических лиц, применяемую в Казахстане»;

проанализировать методику расчетов налогов, взимаемых с иностранных юридических лиц;

определить порядок уплаты налогов и сборов и взаимоотношения с контролирующим налоговым органом.

Объектом исследования является системы налогообложения, применяемые иностранными предприятиями и организациями в РК.

Предметом является виды налогов, взимаемые с иностранных юридических лиц.



1. Теоретические основы налогообложения иностранных юридических лиц в Республике Казахстан

1.1 Основы налогообложения предприятий с иностранным участием

Все физические и юридические лица, являющиеся налогоплательщиками по налоговому законодательству Республики Казахстан, в том числе иностранные лица - нерезиденты, должны зарегистрироваться в налоговых органах в порядке, установленном Налоговым Кодексом. Отсутствие государственной регистрации в качестве налогоплательщика и, как следствие, неуплата налогов могут повлечь административную и уголовную ответственность. Казахстанское законодательство признает нерезидентами всех физических и юридических лиц, которые не обладают признакам резидентов, установленным статьей 189 Налогового кодекса Республики Казахстан[2]

Статус резидентства определяет основные принципы, в соответствии с которыми компанией или лицом уплачиваются налоги на территории Республики Казахстан. Нерезиденты, осуществляющие предпринимательскую деятельность в Казахстане через постоянное учреждение, уплачивают налоги с доходов, полученных из источников за пределами Республики Казахстан только с тех доходов, которые связаны с деятельностью такого постоянного учреждения.

Резиденты и нерезиденты, осуществляющие деятельность через постоянное учреждение, подлежат налоговой регистрации в Республике Казахстан.

Остальные нерезиденты не подлежат налоговой регистрации.

В настоящее время казахстанское законодательство предоставляет следующие варианты осуществления предпринимательской деятельности в Казахстане для иностранных юридических лиц:

- иностранное предприятие - юридическое лицо созданное в соответствии с казахстанским законодательством и на территории Казахстана, полностью принадлежащее иностранному инвестору (учредитель или все учредители - иностранцы и (или) иностранные юридические лица);

- совместное предприятие - юридическое лицо, созданное в соответствии с казахстанским законодательством и на территории Казахстана, в котором часть имущества (акций, долей) принадлежит иностранному гражданину (гражданам) и (или) иностранному юридическому лицу (юридическим лицам), а часть казахстанскому гражданину (гражданам) и (или) юридическому лицу (юридическим лицам);

- филиал или представительство иностранного юридического лица - обособленное структурное подразделение иностранной организации, находящееся на территории Казахстана.

Предприятию, зарегистрированному на территории другого государства, также не запрещено заниматься предпринимательской деятельностью на территории Казахстана. В этом случае оно должно встать на налоговый учет по месту осуществления деятельности, постоянного учреждения или имущества.

Нерезидентами признаются также иностранцы и лица без гражданства, которые обладают признаками резидента, в случае если с соответствующим государством имеется международный договор об избежание двойного налогообложения.

Постоянное учреждение нерезидента в Республике Казахстан - это в соответствии со статьей 191 Налогового кодекса его постоянное место предпринимательской деятельности в Казахстане, в том числе через уполномоченное лицо. В частности к постоянному учреждению нерезидента относятся:

- любое место осуществления деятельности, связанной с производством, переработкой, комплектацией, фасовкой, упаковкой, поставкой товаров;

- любое место управления;

- любое место осуществления деятельности, связанной с добычей природных ресурсов, включая любое место добычи углеводородов;

- любое место осуществления деятельности (в том числе контрольной или наблюдательной деятельности), связанной с трубопроводом, газопроводом, разведкой природных ресурсов;

- любое место осуществления деятельности, связанной с установкой, монтажом, сборкой, наладкой, пуском и (или) обслуживанием оборудования, за исключением монтажа энергетического и технологического оборудования;

- любое место осуществления деятельности, связанной с установкой, наладкой и эксплуатацией игровых автоматов (включая приставки), компьютерных сетей и каналов связи, аттракционов, а также связанной с транспортной или иной инфраструктурой.

Постоянным местом деятельности при оказании услуг в Республике Казахстан признается место оказания услуг через служащих или другой персонал, нанятый нерезидентом для этих целей, если деятельность такого характера продолжается в Республике Казахстан более 183 календарных дней в пределах любого последовательного 12-месячного периода с даты начала осуществления предпринимательской деятельности в рамках одного проекта или связанных проектов [3]

Нерезидент также образует постоянное учреждение в Республике Казахстан при:

- проведении страхования или перестрахования рисков в Республике Казахстан через уполномоченное лицо;

- реализации товаров с определенного места на территории Республики Казахстан;

- проведении выставок в Республике Казахстан, на которых реализуются товары, если такая деятельность длится более 10 дней;

- открытии филиала или представительства, за исключением представительства, осуществляющего деятельность подготовительного и вспомогательного характера.

Осуществление нерезидентом на территории Республики Казахстан деятельности подготовительного и вспомогательного характера, отличающейся от основной (обычной) деятельности нерезидента, не приводит к образованию постоянного учреждения, если такая деятельность длится не более трех лет. При этом деятельность подготовительного и вспомогательного характера должна осуществляться для самого нерезидента, а не для других (третьих) лиц. К подготовительной и вспомогательной деятельности относятся:

- использование любого места исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих нерезиденту, до начала их реализации;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров без их реализации;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых нерезидентом, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этого нерезидента.

Деятельность через агента (посредника). Нерезидент, осуществляющий предпринимательскую деятельность в Республике Казахстан через независимого агента (брокера, независимого посредника), действующего на основании договора поручения, комиссии, консигнации или другого аналогичного договора), не рассматривается как образующий постоянное учреждение. Под независимым агентом понимается лицо, которое отвечает одновременно следующим условиям:

- не уполномочено заключать контракты от имени нерезидента;

- действует в рамках своей основной (обычной) деятельности и является как юридически, так и экономически независимым от нерезидента;

- несет предпринимательский риск в силу того, что оно осуществляет деятельность самостоятельно.

Деятельность через зависимого агента. Если нерезидент осуществляет предпринимательскую деятельность в Республике Казахстан через зависимого агента (физическое или юридическое лицо), то такой нерезидент будет рассматриваться как имеющий постоянное учреждение в связи с любой деятельностью, которую зависимый агент осуществляет для этого нерезидента. При этом зависимый агент должен отвечать одновременно следующим условиям:

- не являться независимым агентом;

- иметь право на основании договорных отношений представлять его интересы в Республике Казахстан, действовать и заключать от его имени контракты (договоры, соглашения);

- его деятельность не должна ограничиваться видами деятельности, носящими подготовительный и вспомогательный характер.

Дочерняя организация нерезидента. Дочерняя организация юридического лица-нерезидента, созданная в соответствии с законодательством Республики Казахстан, рассматривается как постоянное учреждение юридического лица-нерезидента, если между дочерней организацией и юридическим лицом-нерезидентом возникают отношения, отвечающие положениям о зависимом агенте. В иных случаях дочерняя организация юридического лица-нерезидента не рассматривается как постоянное учреждение юридического лица-нерезидента.

Нерезидент, предоставляющий иностранный персонал. Нерезидент, оказывающий услуги по предоставлению иностранного персонала для работы на территории Республики Казахстан иному юридическому лицу, в том числе нерезиденту, осуществляющему деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, не образует постоянного учреждения по таким услугам в Республике Казахстан при одновременном выполнении следующих условий:

- если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах юридического лица, которому он предоставлен;

- нерезидент, оказывающий услуги по предоставлению иностранного персонала, не несет ответственности за результаты работы такого персонала, выполняемой в Республике Казахстан;

- доход нерезидента от оказания услуг по предоставлению иностранного персонала определяется с учетом времени выполнения таким персоналом своих обязанностей от имени и в интересах юридического лица, которому он предоставлен, и не должен превышать десять процентов от общей суммы затрат нерезидента по предоставлению такого персонала.

Для подтверждения общей суммы затрат на оказание таких услуг, включая доходы иностранного персонала, нерезидент обязан представить получателю услуг копии учетной документации.

При невыполнении вышеуказанных условий такие услуги нерезидента приводят к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан.

Нерезидент, осуществляющий предпринимательскую деятельность в Республике Казахстан, приводящую к образованию постоянного учреждения, обязан зарегистрироваться в качестве налогоплательщика в налоговом органе в установленном порядке[4]

Деятельность нерезидента образует постоянное учреждение при наличии рассмотренных признаков независимо от отсутствия регистрации нерезидента в качестве налогоплательщика в налоговых органах или учетной регистрации в органах юстиции.

Датой начала осуществления деятельности нерезидентом в Республике Казахстан в целях налогообложения признается дата:

- заключения одного из следующих контракта (договора, соглашения) на:

- выполнение работ, оказание услуг в Республике Казахстан;

- предоставление полномочий на совершение от его имени действий в Республике Казахстан;

- приобретение товаров в Республике Казахстан в целях реализации, осуществление совместной деятельности (участие в простом товариществе) в Республике Казахстан;

- приобретение работ, услуг в целях осуществления деятельности в Республике Казахстан;

- заключения первого трудового договора или иного договора гражданско-правового характера с физическим лицом в Республике Казахстан либо дата прибытия в Республику Казахстан работника для выполнения условий контракта, указанного в предыдущих подпунктах.

Дата начала деятельности нерезидента в Республике Казахстан определяет момент, когда у него возникает обязанность зарегистрироваться в качестве налогоплательщика

1.2 Особенности налогообложения филиалов и представительств иностранных юридических лиц в Казахстане

Согласно ГК РК статьи 43, Филиалом или представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все или часть его функций, совершающее от его имени сделки и иные правовые действия, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Республики Казахстан. Филиалы и представительства не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководитель Филиалов действуют на основании доверенностей.

В налоговых целях Филиал иностранного юридического лица рассматривается с точки зрения создания постоянного учреждения в Республике Казахстан и признается постоянное место деятельности в Республике Казахстан, через которое не резидент осуществляет предпринимательскую деятельность (детально определяется на основании ст. 193 НК РК). Следует отметить что определение Постоянного учреждения в целях налогообложения несколько шире определения Филиал Иностранного юридического лица и охватывает также деятельности не резидента без юридической регистрации в Республике Казахстан а также деятельность через агентов и субподрядчиков, детально это изложено в ст. 191 НК РК.

Для налогообложения Филиал иностранного юридического лица рассматривается в схожем порядке, как и юридические лица республики Казахстан[5]

Следует отметить, что согласно ст. 37 НК РК, предусмотрена ответственность учредителей за исполнение налогового обязательства прекращающего деятельность в Республике Казахстан структурного подразделения юридического лица-не резидента, а также постоянного учреждения юридического лица-не резидента.

Особенности налогообложения Филиалов иностранных юридических лиц в основном в налогообложении КПН.

Так согласно ст.198 НК РК филиал иностранного юридического лица признаваемого постоянным учреждением оплачивает КПН как и казахстанские юридические лица, при этом на вычеты относятся расходы, непосредственно связанные с получением доходов от деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение, независимо от того, понесены они в Республике Казахстан или за ее пределами, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым Кодексом.

В случае, если не резидент осуществляет предпринимательскую деятельность как в Республике Казахстан, так и за ее пределами в рамках одного проекта или связанных проектов, выполняемых совместно со своим постоянным учреждением в Республике Казахстан, доходом такого постоянного учреждения будет считаться доход, который оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным юридическим лицом, занятым такой же или идентичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, и действовало независимо от юридического лица- не резидента, постоянным учреждением которого оно является. Понятие «связанные проекты» определено пунктом 2 статьи 191 НК РК.

Также Филиал имеет право на вычет управленческих и обще административных расходов Головного офиса распределяемых согласно статьи 208 НК РК по следующим методам: методу пропорционального распределения расходов; методу непосредственного (прямого) отнесения расходов на вычеты.

Основанием для отнесения на вычеты обще административных и управленческих расходов не резидента являются:

1) нотариально засвидетельствованной копии документа, подтверждающего резидентство, соответствующего требованиям пункта 4 статьи 219 НК РК;

2) копии финансовой отчетности постоянного учреждения налогоплательщика в Республике Казахстан;

3) копии финансовой отчетности юридического лица-не резидента;

4) копии аудиторского отчета по аудиту финансовой отчетности юридического лица-не резидента (при осуществлении аудита финансовой отчетности такого лица).

При этом в финансовых отчетностях, указанных в подпунктах 2) и 3), в зависимости от выбранного способа определения расчетного показателя должны раскрываться следующие данные: общая сумма совокупного годового дохода в целом; общая сумма расходов по оплате труда персонала в целом; первоначальная (текущая) и балансовая стоимости основных средств в целом;

Юридическое лицо-не резидент не имеет права применять одновременно два метода отнесения управленческих и обще административных расходов на вычеты в течение отчетного налогового периода. Также не допускается вычет управленческих и обще административных расходов юридического лица-не резидента, определенных методу непосредственного (прямого) отнесения расходов на вычеты, но понесенных не на территории Республики Казахстан.

В дополнение налогообложения дохода Филиала иностранного юридического лица КПН по ставке 20%, чистый доход филиала юридического лица-не резидента от деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение облагается корпоративным подоходным налогом на чистый доход по ставке 15 процентов. Чистым доходом признается налогооблагаемый доход, уменьшенный на сумму доходов и расходов, предусмотренных статьей 133 НК РК, а также на сумму убытков, переносимых в соответствии со статьей 137 НК РК настоящего Кодекса, за минусом суммы исчисленного корпоративного подоходного налога. Согласно Международных Конвенций, ставка Налога на чистый доход может быть уменьшена до 5% или 10% в зависимости от конвенции страны резидентства иностранного юридического лица.

Особо стоит отметить затраты представляемые к вычету Филиалом иностранного юридического лица, но относящиеся к деятельности в Республике Казахcтан. Данные затраты должны быть документально подтверждены первичными документами согласно закона о бухгалтерском учете и Налогового кодекса.

Следует учесть, что оплата осуществляемая Головным офисом не резидентам за свой филиал не освобождает Филиал от налогообложения Налогом у источника выплаты, при наличии объектов налогообложения определяемого и удерживаемого согласно ст. 193 НК РК.

Особо стоит отметить вычет по амортизации фиксированных активов, предусмотрен согласно ст. 116 НК РК, где фиксированные активы основные средства, инвестиции в недвижимость, нематериальные и биологические активы, учтенные при поступлении в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенные для использования в деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, Филиал не резидента фиксированные активы, полученные от Головного офиса обязан поставить на баланс согласно законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и только в этом случае получает право на налоговый вычет. Таможенный режим временного ввоза фиксированных активов не предусматривает их постановку на баланс филиала иностранного юридического лица, а следовательно в отказе на право получения вычета по их амортизации. Налог на имущество и налог на транспорт не резидента оплачивает Филиал, даже за фиксированные активы не стоящие на его балансе и принадлежащие головному офису но находящиеся в Казахстане.

Все остальные принципы налогообложения схожи как для налогоплательщиков юридических лиц республики Казахстан так и для налогоплательщиков Филиалов не резидентов с разнице в праве на применение налоговых преференций в виде ускоренной амортизации, которое имеют лишь юридические лица Республики Казахстан (ст. 123 НК РК).

Несмотря на иностранное резиденство Филиалов юридических лиц в Казахстане, бухгалтерская и налоговая документация Филиалов предъявляемая для подтверждения налоговых вычетов, должна вестись на государственном или русском языках, согласно закона о языках и законодательства о бухгалтерском учете (Закон РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» ст. 6). Документы представленные в подтверждение вычетов составленные на иностранном языке должны быть переведены на государственный или русский язык. Отсутствие перевода документов может вызвать непринятие вычетов в ходе налогового аудита по причине их необоснованности.



1.3 Особенности налогообложения иностранных юридических лиц в зарубежных странах

Корпорационный налог занимает наибольший удельный вес в налоговых платежах юридического лица. В США подоходный налог на корпорации, т. е. в нашей терминологии налог на прибыль, по своей величине занимает третье место после подоходного налога на прибыль физических лиц и взносов в фонды социального страхования в общем объеме налоговых поступлений в государственном бюджете [7,с. 45].

Важным является то, что корпорационный налог собирается на прибыль, только однажды полученную компанией. Это означает, что компания, получающая дивиденды, не платит на них корпорационный налог, так как он уже заплачен компанией их распределяющей. Он собирается по ставке 35%, но первые 250 тыс. гульденов облагаются по ставке 40%. Этот налог платят компании, зарегистрированные или получающие доход в Нидерландах.

В Испании в 1994 году была проведена частичная налоговая реформа с целью укрепления финансовой базы регионов. Наиболее высокие доходы бюджета обеспечиваются за счет подоходного налога с физических лиц. В 1995 году поступления налога составили 38% доходов федерального бюджета. Все это говорит о соответствии налоговой системы Испании прогрессивному налогообложению, так как удельный вес налогового бремени приходится на физических лиц.

Что касается налогообложения юридических лиц, то одним из основных прямых налогов является также налог на прибыль корпораций. Ставка налога 35%. Идентична применяемой в России, Великобритании. Для кооперативов ставка понижается до 26%. Предоставляется налоговая льгота на инвестиции- 5%.

За создание каждого дополнительного рабочего места налогооблагаемая база уменьшается на 15 тыс. песет, аналогичный порядок уменьшения установлен в США, Нидерландах, Испании, Италии, Франции и др. Такой подход стимулирует предприятия к расширению объема производства, кроме того, позволяет государству частично решить проблему занятости.

Резюмируя, выше сказанное, отметим, что юридические лица в развитых зарубежных странах не подвергаются такому же налоговому бремени как в нашей стране. Ситуация складывающаяся в экономике этих стран для юридических лиц стимулирует и благоприятствует развитию предприятий, акционерных обществ, страховых организаций и других хозяйствующих субъектов. Указанное способствует возможности получению юридическими лицами высокой прибыли, что в результате увеличивает налоговые поступления в бюджет [7,с. 52].

Налоговая политика развитых зарубежных стран направлена в первую очередь на то, чтобы для юридических лиц налоги было бы выгодно платить, а не искать путей ухода от налогообложения.

Рассмотрим косвенное налогообложение доходов в этих странах.

Практика подоходного налогообложения различает валовой доход, вычеты и облагаемый доход. Валовой доход - это общая сумма доходов, полученных из различных источников. Законодательно из валового дохода разрешается вычесть производственные, транспортные, командировочные, рекламные издержки. При подоходном налогообложении чрезвычайно важно рассчитать оптимальные ставки налогов. Если ставка чрезмерно высоки, то подрывается стимул к нововведениям, рискованным проектам, в высоких ставках налога таится опасность снижения трудовой активности людей.

Трудно рассчитать и теоретически обосновать идеальную шкалу налогообложения доходов. Она должна быть откорректирована на практике. Немаловажное значение в оценке её справедливости имеют национальные, психологические и культурные факторы. Американцы, например, считают, что при такой шкале налогообложения, которая существует в Швеции - 75%, в США никто не стал бы вкладывать капитал в производство. Так, рост производительной активности в США после налоговой реформы 1986 года в значительной степени был связан со снижением ставок налогообложения.

Высшая ставка налога должна находиться в пределах 50-70% налога.

В подоходном налогообложении различают подоходный налог с населения и подоходный налог с предприятий, организаций, корпораций.

Подоходный налог (налог на прибыль) предприятий, объединений, корпораций и т.д. Подоходным налогом облагается балансовая прибыль. Ставки налогообложения устанавливаются законодательным путем.

В США налогообложение прибыли корпораций регулируется Законом о налоговой реформе 1986 г. В соответствии с этим законом существенна снижена максимальная ставка налога на прибыль корпораций и уменьшена степень прогрессивности налогообложения. Максимальная ставка понизилась с июля 1987 г. с 46% до 40%, а с июля 1988 г. - до 34%.

Вместо четырехразрядной шкалы ставок на доходы до 100 тыс. долл., действовавшей ранее, с 1988 г. вводится лишь две ставки - в 15% на первые 50 тыс. долл. и 25% на следующие 25 тыс. долл. Сверх этой суммы действует максимальная ставка - 34%. Эти изменения уменьшили объем выплачиваемых корпорациями налогов за 1987-1991гг. на 116,7 млрд. долл.

Реформой 1986 г. сохранен ряд важных налоговых преференций корпорациям, но отменена, например, социальная налоговая льгота на новые инвестиции, действующая в той или иной форме почти во всех развитых капиталистических странах. В других странах ставка налога на прибыль предприятий следующие:

Акцизы - вид косвенных налогов, аналогичных налогу с продаж, но распространяется на избранные товары (сигареты, спиртные напитки, косметика, услуги по путешествиям, на театральные билеты и т.д.).

Налог на добавленную стоимость. Впервые введен во Франции в 1954 г. Используется в США, Великобритании и др. НДС взимается с разницы между отпускной ценой и издержками производства до данной стадии движения товара, таким образом, в исчислении продажной цены исключается так называемый «двойной счет». Добавленный стоимость включает зарплату, амортизационные отчисления, процент за кредит, прибыль, расходы на электроэнергию, рекламу, транспорт [8,с. 10].

Многие страны используют НДС в качестве важного источника дохода. Следует отметить, что НДС сдерживает потребление. Можно избежать уплаты НДС, направляя большую часть средств в сбережения, а не на потребление. Известно также, что сбережения (средства, высвобождаемые из потребления) будут высвобождать ресурсы из производства потребительских товаров и, таким образом, сделают их доступными для производства товаров производственного назначения.

Одним из наиболее важных разновидностей косвенных налогов является налог на добавленную стоимость (НДС). Часто НДС называют «Европейским налогом», отдавая должное его роли в становлении и развитии Западноевропейского интеграционного процесса.

В Нидерландах НДС является потребительским налогом, так как включается в цену товаров и услуг. Все предприятия за небольшим исключением, платят этот налог. Существует две ставки НДС: общая 17,5%; 6%- для продовольствия и медикаментов. Что касается товаров, определенных на экспорт, то они освобождаются от НДС. В Нидерландах этот налог платится на каждой стадии производства и распределения товаров и услуг. Благодаря вычетам на предыдущих стадиях, НДС не имеет накапливающего эффекта. Каждый, кто подлежит налогообложению, ответственен за уплату НДС с оборота, за минусом НДС, который он уплатил по расходам и инвестициям. При положительном сальдо налог платится налоговым органам, при отрицательном - возмещается.

Во Французской системе налогообложения НДС является ведущим звеном бюджетной системы. Он является общим налогом на потребление и затрагивает все товары и услуги, потребление или использование на территории страны. Операции, связанные с внешним рынком (экспорт), аналогично Нидерландии, от НДС освобождены. Уплата НДС определяется характером совершаемой сделки и не принимает в расчет финансовое состояние налогоплательщика. Объектом налогообложения является продажная цена товара и услуги, кроме розничной цены в объекты налогообложения включаются также все сборы и пошлины, кроме самого НДС.

Основная ставка налога в настоящее время равна 18,6%. Повышенная ставка - 22% применяется к некоторым видам товаров: автомобилям, кино-фототоварам, табачным изделиям, парфюмерии, ценным мехам. Пониженная ставка - 5,5% применяется к большинству продовольственных товаров и продукции сельского хозяйства, книгам и медикаментам. Так же пониженная ставка относиться и к отдельным видам услуг: туристическим и гостиничным, грузовым и пассажирским перевозкам, зрелищным мероприятиям, обедам для работников предприятия.

Иначе поставлено взимание НДС в Великобритании. Здесь существуют две ставки НДС - стандартная и нулевая.

Стандартная ставка составляет 15% от продажной стоимости, и она может быть изменена актом о финансах, ежегодно принимаемом парламентом. Кроме того, через механизм делегированного законодательства ставка НДС может меняться на 25% от существующей (т. е. уменьшаться до 11,25% или увеличиваться до 18, 75%).

Нулевая ставка означает, что товар подпадает под налогообложение НДС, но налоговый оклад рассчитывается по ставке 0%. Суть применения нулевой ставки состоит в том, что лицо, реализующее товар, вправе зарегистрироваться как плательщик НДС и потребовать возврата уже уплаченных сумм по НДС.

Интересным моментом является то, что следует различать товары, облагаемые по ставке и освобожденные от уплаты НДС. Хотя в обоих случаях преследуется одна и та же цель - освобождение от уплаты налога, последствия применения этих методов совершенно различны.

Освобожденные от НДС товары налогом не облагаются. В силу этого, лицо, занимающееся производством и сбытом таких товаров, не может зарегистрироваться в качестве плательщика НДС и не может рассчитывать на возврат уже уплаченных сумм по НДС. Таким образом, затраты на производство освобожденных от данного налога товаров при прочих равных условиях превышают затраты на изготовление товаров по нулевой ставке.

В Италии существует бюро учета НДС, где в течении 30 дней с момента начала предпринимательской деятельности субъект должен заявить об этом, заполнив соответствующий образец. Налогообложению подлежат все товары, кроме товаров, вывозятся на экспорт. Существуют четыре ставки НДС: минимальная - 4 % (для товаров первой необходимости), а также ставки 9%, 13% и наиболее распространенная 19%, хотя и существуют дифференцированные ставки, налог на добавленную стоимость является пропорциональным налогом и он складывается из разницы между выручкой, полученной от продажи товаров и услуг за определенный период времени, и суммой, уплаченной поставщикам сырья и включенной в себестоимость производственных товаров и услуг.

Отметим, что при уплате НДС во всех зарубежных странах льготируется экспорт - тем самым обеспечивается конкурентоспособность товаров, работ и услуг отечественных производителей на мировом рынке.

В заключении сделаем вывод, что налоговые системы стран, о которых говорилось выше, отражают характерную именно для этих стран экономическую и социальную специфику.

Правительства развитых государств стремятся к минимизации налогов или, точнее к их оптимизации[8,с. 30].

Стимулируется развитие различных фондов, увеличивается размер необлагаемого дохода. Часто для ускорения темпов роста экономики снижаются ставки налога, предоставляются различные льготы. Все это стимулирует хозяйственную деятельность предприятий. Дает широкие возможности для реализации различных социальных и экономических программ.

На Западе налоговые вопросы давно уже занимают почетное место в финансовом планировании предприятий. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. С другой стороны, правильное использование предусмотренных налоговым законодательством льгот и скидок может обеспечить не только сохранность полученных финансовых накоплений, но и возможности финансирования расширения деятельности, новых инвестиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.

При налоговом планировании не следует ориентироваться только на размеры налоговых ставок. Напротив, размеры налоговых ставок с точки зрения обложения налоговой деятельности имеют второстепенное значение. Иначе трудно бы было понять, почему в условиях полной свободы движения капиталов компании продолжают действовать в странах с уровнем корпоративного налога в 4%-50% и не перебираются в «налоговые гавани», где ставки этого налога 2-5% или он вовсе не применяется.

На самом деле и в странах с нормальными ставками налогов компании с хорошо поставленным правительством платят налоги по эффективной налоговой ставке не свыше 20-25%. А эти ставки уже сравнимы с уровнем налогообложения в странах - «налоговых гаванях». Поэтому выбор между странами с нормальными налоговыми ставками и «налоговыми гаванями» далеко не всегда предопределен в пользу последних; во многих ситуациях и те и другие играют на равных.

Специальная система обложения существует для корпоративного сектора бизнеса. Все капиталистические предприятия, образованные в форме акционерных компаний (в США - корпораций), облагаются специальным корпоративным налогом (corporate income tax), Его ставка составляет обычно 45-60% и базой обложения служит чистая прибыль корпорации. Оставшаяся после уплаты корпорационного налога часть прибыли - если она распределяется среди акционеров, и налогом на перераспределение прибыли - если она остается в виде резервов корпорации.

Прибыли не корпорационного сектора бизнеса (во многих странах он охватывает до 25-30% всей сферы коммерческой деятельности) рассчитываются по тем же правилам, непосредственно налогом на индивидуальные доходы и по его ставкам (обычно в виде авансовых платежей в течение года и с окончательным расчетом по представлении годового баланса). По окончании налогового периода (обычно года) каждый налогоплательщик представляет декларацию по налогу на индивидуальные доходы, полученные в данном году, и все удержания авансовых налогов, которые были с них сделаны). Налоговые органы рассчитывают сумму налога (на индивидуальные доходы), исходя из общей суммы доходов налогоплательщика, и затем из суммы налогов вычитают ("кредитуют" эту сумму) удержанные прежде суммы авансовых налогов. Оставшаяся сумма налогов довзимается с налогоплательщика[9,с. 20].

Таким образом, происходит суммирование авансовых налогов с последующим вычетом их из суммы окончательного налога. В последние годы наблюдается тенденция к расширению этой системы: в ряде стран к налогу на индивидуальные доходы были подключены и поимущественные налоги, а некоторые страны даже становили ограничения, что вся сумма налогов для любого налогоплательщика не может превышать 75-80% общей суммы его доходов. На практике последнее ограничение не имеет серьезного значения, поскольку даже при применении налоговых ставок до 70-75% "эффективная" налоговая ставка не превысит 45-50%, а как показывают данные налоговых органов, в действительности богатые налогоплательщики, пользуясь широкими льготами, редко уплачивают налоги по "эффективной" ставке более 30%.



2. Роль налогов поступающих от иностранных юридических лиц в формировании государственного бюджета Республики Казахстан за 2011-2013 гг.

2.1 Оценка роли налога от иностранных юридических лиц в формировании бюджета Республики Казахстан

Доходы бюджета Республики Казахстан складываются из различных составляющих, среди которых налоговые и неналоговые поступления, трансферты, поступления от продажи основного капитала и т.д. Более подробно эти составляющие рассматриваются в разделе, посвященном структуре бюджета. Наиболее значительный вклад вносит, разумеется, налоговая составляющая.

Совокупный доход государственного бюджета в 2013 году составил 2 887,8 млрд тенге, из них более 80% (2 356 млрд тенге) приходится на налоговые поступления.

Наибольшая доля поступлений (34%) приходится на подоходный налог, состоящий из корпоративного (758,3 млрд тенге) - это доходы организаций, и индивидуального (221 млрд тенге) - прибыль физических лиц.

Второе место по объему поступлений (29%) занимают внутренние налоги на товары, работы и услуги. Из них наибольший доход приносят налог на добавленную стоимость (629,3 млрд тенге), акцизы (58,8 млрд) и поступления за использование природных и других ресурсов (132,2 млрд тенге). Налог на добавленную стоимость (НДС) - это налог, которым облагается вклад предприятия (фирмы) в рыночную ценность производимого ею товара или услуги.



Рисунок 1. Структура доходов государственного бюджета

В Казахстане большую часть дохода от НДС составляет налог, взимаемый

с товаров, импортируемых на территорию республики. Акциз - один из видов косвенного налога, устанавливаемый преимущественно на предметы массового потребления (табак, вино и др.) внутри страны. Среди них наибольший доход в бюджет республики приносят акцизы на алкогольные напитки, табак и бензин. Среди поступлений за использование ресурсов наибольший вклад приносит плата за эмиссии в окружающую среду.

На третьем месте по прибыльности находится социальный налог (10% от всех поступлений), он приносит 295,7 млрд тенге. В него входят налоги на имущество граждан (как юридических, так и физических лиц), налоги на транспортные средства, земельный налог[10].

Таблица 1. Налоги на международную торговлю и внешние операции, государственную пошлину, консульский сбор и прочие налоги

Статья дохода	млрд тенге
Подоходный налог	979,3
Социальный налог	295,7
Внутренние налоги на товары, работы и услуги	827,6
Налоги на международную торговлю и внешние операции	150,4
Остальные налоги	103,1
Неналоговые поступления	181,0
Поступления трансфертов	258,0
Поступления от продажи основного капитала	92,7
Итого:	2 887,8

На четвертом месте доходы, полученные за счет трансфертов из местных бюджетов и Национального фонда Казахстана. Они составляют 258 млрд тенге.

Еще 6% приносят неналоговые поступления. Они включают в себя доходы от государственной собственности (63,9 млрд тенге), доходы от штрафов, пеней, взысканий (11, 5 млрд тенге) и другие доходы.

Оставшиеся 9% приходятся на налоги на международную торговлю и внешние операции, государственную пошлину, консульский сбор и прочие.

Доходная часть государственного бюджета на 2009-2013 годы определена на базе прогнозных параметров макроэкономических показателей на среднесрочный период с учетом положений нового Налогового кодекса, предусматривающего снижение налоговой нагрузки на не сырьевой сектор экономики.

Прогноз объемов поступления в бюджет, направляемых в Национальный фонд РК, на 2009-2013 годы составлен с учетом текущей тенденции снижения мировых цен на нефть по 40 долларов США за баррель в 2009 году и 50 долларов США за баррель на 2010-2013 годы.

В действующей налоговой системе существует группа налогов, именующиеся имущественные налоги, к которым относятся земельный, налог на имущество, налог на транспортные средства. Следует отметить, что данные налоги составляют незначительную часть местных бюджетов.

Однако, начиная с 2012 года, наблюдается тенденция увеличения доли налога на имущество как в абсолютной сумме, так и по удельному весу. В абсолютной сумме объем налоговых поступлений по налогу на имущество возрос за 9 месяцев 2013 года на 56932,0 млн. тенге и составил 408219 млн. тенге.

Таблица 2. Доходы государственного бюджета, процент к ВВП

Наименование показателей	2009 год	2010 год	2011 год	2012 год	2013 год
Доходы	15,9	15,2	15,0	14,7	14,5
Налоговые поступления	15,3	14,6	14,4	14,2	14,0
Неналоговые поступления	0,4	0,3	0,3	0,3	0,4
Поступления от продажи основного капитала	0,3	0,3	0,2	0,2	0,2

В итоге удельный вес налога на имущество в 2013 году возросла с 10,11% до 10,8. Такой значительный рост налоговых поступлений по налогу на имущество объясняется расширением налоговой базы по данному налогу в результате их активизации предпринимательской деятельности и постепенного улучшения социального положения жителей города[12,с28].

Данная тенденция роста наблюдается и по другим местным налогам. В частности высокими являются темпы роста по земельному налогу. В итоге в текущем году налоговые поступления по земельному налогу возросли на 34648,0 млн. тенге и составили за 9 месяцев 2013 года 172393, 0 млн. тенге

Поступления по другому виду налога на собственность как налог на транспортные средства также наблюдается увеличение за счет постоянного увеличения количества владельцев автотранспорта как импортного производства так и производства СНГ. В результате сумма поступлений в текущем году увеличилась на 15539,0 млн. тенге и составила за 9 месяцев 2013 года 163914 млн. тенге.

Вместе с тем по акцизам наблюдается тенденция снижения. В частности, в 2012 году поступления по данному налогу снизились на 133391,0 млн. тенге по сравнению с 2011 годом и составили 135931,0 млн. тенге. Данное снижение связано с остановкой производственной деятельности такого крупного налогоплательщика по акцизам как ТОО «Аспара».

В целом на рост налоговых поступлений также повлияли и внутренние факторы, как улучшение налогового администрирования, внедрение информационных технологий в технологии сбора налоговых поступлений.

Таким образом, в результате применения налогов на собственность в результате предпринимательской деятельности характеризуют расширение налогооблагаемой базы за счет количественного роста налогоплательщиков.

В целом проведенный анализ показывает прогрессивность действующих местных налогов, которая достигается прежде всего результативностью налогового контроля.

Эффективное функционирование налоговой системы в современных условиях нацелено на выполнение ряда задач, связанных с безусловным обеспечением фискально-перераспределительной функции бюджетов разных уровней, со стимулированием производственной деятельности и увеличением базы налогообложения.

Около 90-95% всех поступлений приходится на долю 10 видов налогов.

В различных странах доля различных видов налогов в мобилизации доходных ресурсов страны варьирует. Так, наиболее весомый вклад в доходы государственного бюджета вносит корпоративный подоходный налог и налог на добавленную стоимость.

В Казахстане наиболее высока доля корпоративного подоходного налога - 20 % в объеме налоговых поступлений в государственный бюджет (5,3% от ВВП 2012 года). А доля индивидуального подоходного налога в 2013 году составляет - 9,8% объема налоговых поступлений или 2% от ВВП.

Вторым по величине в РК является налог на добавленную стоимость. Его доля в объеме налоговых поступлений в государственный бюджет составила 16,6% или 3,4%от ВВП 2013 года [13]

В Казахстане согласно утвержденному Приказу Министерства финансов Республики Казахстан №3 от 4 января 2002 г. «О распределении поступлений в государственный бюджет между республиканским и местными бюджетами по Единой бюджетной классификации», доходы госбюджета распределяются между двумя бюджетами следующим образом:

- корпоративный подоходный налог с юридических лиц -100% поступлений в республиканский бюджет (кроме поступлений от организаций сырьевого сектора);

- индивидуальный подоходный налог с физических лиц- 100% поступлений в местный бюджет;

- налог на добавленную стоимость - 100% поступлений в республиканский бюджет (в бюджет г. Астаны -50%, кроме поступлений от организаций сырьевого сектора);

- акцизы на все виды алкогольной и другой подакцизной продукции, произведенной на территории Республики Казахстан - 100% поступлений в местный бюджет (кроме сырой нефти, включая газовый конденсат);

- акцизы на все виды алкогольной и другой подакцизной продукции, импортируемые с территории Республики Казахстан, -100% поступлений в республиканский бюджет;

- социальный налог -100% поступлений в местный бюджет;

- налог на имущество -100% поступлений в местный бюджет;

- земельный налог - 100% поступлений в местный бюджет;

- налог на транспорт средства -100% поступлений в местный бюджет;

- таможенные платежи 100% в республиканский бюджет.

Поступление средств в республиканский бюджет на 1 января 2013 года составило 1883,1 млрд. тенге, в том числе доходы - 1723,9 млрд. тенге, поступления от погашения кредитов -11,5 млрд. тенге, поступления от продажи финансовых активов - 10,8 млрд. тенге, поступления займов- 136,9 млрд. тенге.

Почти девять десятых всех доходов республиканского бюджета формируются за счет поступлений по трем видам налогов.

Рисунок 2. Доля областей в поступлении налогов и платежей в бюджет за 2011 год

Как видно из рисунка наибольший вклад поступлений в государственный бюджет за 2011 год внесли такие районы, как г. Алматы (19% от доходов государственного бюджета), Атырауская область (15%), г. Астана (9%), Кызылординская область (7%), Карагандинская область (6%), Актюбинская область (6%) и Мангистауская область (5%) (Рисунок 2).

Так, от корпоративного подоходного налога, налога на добавленную стоимость и использования природных и других ресурсов поступило средств в республиканский бюджет в сумме 1482,4 млрд. тенге или 86% доходов, неналоговые поступления - 56,8 млрд. тенге или 4%, официальные трансферты (бюджетные изъятия от областных бюджетов)-96,4 млрд. тенге или 5,6 %. Доля таможенных платежей, акцизов и других сборов в республиканском бюджете составляет менее 5%.

Исполнение доходной части республиканского бюджета, в основном зависит от корпоративного подоходного налога (834,0 млрд. тенге) и поступлений от использования природных ресурсов (304,2 млрд. тенге).

В свою очередь, от сырьевого сектора поступило корпоративного подоходного налога в сумме 369,8 млрд. тенге, роялти от организаций сырьевого сектора поступили в сумме 83,6 млрд. тенге, а по разделу продукции сырьевого сектора - 26,7 млрд. тенге [14]

По сравнению с 2011 годом доли различных областей в поступлениях государственного бюджета за 2012 год несколько изменились. Так, доля поступлений от г. Алматы уменьшилась на 3% и составляла 16% от доходов государственного бюджета, а от г. Астана, наоборот, увеличилась на 2% и составляла 11%. Что касается других районов, то здесь картина сложилась следующим образом: доля поступлений в государственный бюджет Кызылординской области не изменилась и как прежде составляла 7%; увеличение налоговых поступлений в Мангистауской области вызвало повышение ее доли в поступлениях государственного бюджета на 3% , которая на тот период стояла на отметке 8%; значительно возросла доля Атырауской области в формировании доходов государственного бюджета (на 6%) и занимала чуть более одной пятой (точнее 21%) (Рисунок 3).