Налогообложение иностранных юридических лиц

Данный пример показывает случай возникновения временной разницы в результате применения различных норм амортизационных отчислений для целей расчета налогооблагаемой прибыли в соответствии с НК РК, и балансовой стоимостью актива, полученную в результате списания амортизируемой стоимости актива в соответствии с МСБУ (IAS) 16 , а также применения различных методов начисления амортизационных отчислений. В бухгалтерском учете применяется равномерный метод, в налоговом учете-метод уменьшающегося остатка.

Принцип распределения расчетов по налогам между периодами состоит в распределении налоговых платежей между отчетными периодами без учета сроков фактического осуществления налоговых платежей. Данный принцип обеспечивает полное отражение налоговых последствий всех экономических событий, учтенных в текущей отчетности и, в частности, отражение потенциальных последствий временных разниц между учетной и налогооблагаемой прибылью.

Стоимостная оценка активов и обязательств в соответствии с МСФО, как правило, отличается от стоимостной оценки по данным налогового учета, ведущегося в соответствии с требованиями Казахстанского налогового законодательства. Достичь равенства между налогооблагаемым доходом (убытком), определенным в бухгалтерском и налоговом учете невозможно.

В результате различия в оценках возникают разницы, которые могут быть временными либо постоянными.

Постоянные разницы - это разницы между оценкой активов и обязательств по балансу и оценкой тех же статей баланса в соответствии с требованиями налогового учета в том размере, в котором они не могут повлиять на будущие налоговые платежи.

Временные разницы - это разницы между оценкой активов и обязательств по балансу и оценкой тех же статей баланса в соответствии с требованиями налогового учета в том размере, в котором они могут повлиять на будущие налоговые платежи (увеличивая или уменьшая размер будущих платежей по Подоходному налогу).

Кроме того, разницы подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отсроченного Подоходного налога, который должен уменьшить сумму Подоходного налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отсроченного Подоходного налога, который должен увеличить сумму Подоходного налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Наиболее распространенными примерами постоянных разниц являются затраты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль (например расходы сверх установленных норм): они никаким образом не влияют на налоговые платежи в силу того, что по действующему законодательству они определяются как не уменьшающие налогооблагаемую базу.

Поправка отсроченного налога представляет собой суммовую разницу, полученную в результате корректировки сальдо по счету 4310 «Отложенные налоговые обязательства по корпоративному подоходному налогу» на вновь установленную налоговую ставку. Предприятие ТОО «Daga» по итогам работы за 2011г. получило следующие результаты.

В 2011г ставка корпоративного подоходного налога составляет 30%. Допустим, что в 2011г на 2012г. ставка налога будет установлена на уровне 20%. На начало 2011г. налоговый эффект временных разниц, перешедших из других периодов, составляет (45) тыс. тенге,

По приведенным данным условного примера налоговый платеж за 2011г. составит:

-- подоходный налог к уплате (700,23 х 20%) = 140,46 тыс. тенге

бухгалтерский доход 1069,46 тыс. тенге

временные разницы - 601 тыс. тенге

(-981 - (-217) - 81 - (-94) -550 - (-700))

постоянные разницы + 140,46 тыс. тенге

(68 + 44 + 52 - 67,77 - (-135,54))

налогооблагаемый доход 700,23 тыс. тенге

(1069,46 - 601 + 231,77)

-- налоговый эффект временных разниц в текущем году: (120,2) тыс. тенге ((601) х 20%);

-- поправка отсроченного налога: (6) тыс. тенге (-45 / 30% х 20% - (-45)).

Для учета сумм отсроченного подоходного налога ведется ведомость аналитического учета отдельно по каждой временной разнице.

Знаки сумм временных разниц определяются в зависимости от их влияния на налогооблагаемый доход.

По итогам работы за 2012 г. ТОО «Daga» получило прибыль, но меньшую, чем было заявлено в расчете авансовых платежей на 2012 г. Допустим, заявлено было 6 000 000 тенге, получена прибыль - 4 000 000. Необходимо заполнить расчет по форме 101.02.

В соответствии с положениями Налогового кодекса в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают корпоративный подоходный налог (далее - КПН) путем внесения авансовых платежей в порядке, установленном Налоговым кодексом. При этом порядок исчисления и уплаты авансовых платежей по КПН регламентируется статьями Налогового кодекса.

Нерезидентами признаются: иностранцы или лица без гражданства, которые признаются нерезидентами в соответствии с положениями международного договора об избежание двойного налогообложения.

Доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются следующие виды доходов:

1) доходы от реализации товаров на территории Республики Казахстан, а также доходы от реализации товаров, находящихся в Республике Казахстан, за ее пределы в рамках осуществления внешнеторговой деятельности;

2) доходы от выполнения работ, оказания услуг на территории Республики Казахстан;

3) доходы от оказания управленческих, финансовых (за исключением услуг по страхованию и (или) перестрахованию рисков), консультационных, аудиторских, юридических (за исключением услуг по представительству и защите интересов в судах и арбитражных органах, а также нотариальных услуг) услуг за пределами Республики Казахстан: резиденту;

нерезиденту, имеющему постоянное учреждение в Республике Казахстан, если получаемые услуги связаны с деятельностью такого постоянного учреждения;

4) доходы лица, зарегистрированного в государстве с льготным налогообложением, от выполнения работ, оказания услуг, реализации товаров независимо от места их фактического выполнения (оказания, реализации), а также иные доходы, установленные настоящей статьей, получаемые указанным лицом от: резидента;

нерезидента, имеющего постоянное учреждение в Республике Казахстан, если получаемые работы, услуги, товары связаны с деятельностью такого постоянного учреждения;

5) доходы от прироста стоимости при реализации:

находящегося на территории Республики Казахстан имущества, права на которое или сделки по которому подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан;

- находящегося на территории Республики Казахстан имущества, подлежащего государственной регистрации в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан;

- ценных бумаг, выпущенных резидентом, а также долей участия в уставном капитале юридического лица-резидента, консорциума, расположенного в Республике Казахстан;

- акций, выпущенных нерезидентом, а также долей участия в уставном капитале юридического лица-нерезидента, консорциума, если 50 и более процентов стоимости таких акций, долей участия или активов юридического лица-нерезидента составляет имущество, находящееся в Республике Казахстан;

6) доходы от уступки прав требования долга резиденту или нерезиденту, осуществляющему деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, - для налогоплательщика, уступившего право требования;

7) доходы от уступки прав требования долга у резидента или нерезидента, осуществляющего деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, - для налогоплательщика, приобретающего право требования;

8) неустойки (штрафы, пени) за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств резидентом или нерезидентом, возникших в ходе деятельности такого нерезидента в Республике Казахстан, в том числе по заключенным контрактам (договорам, соглашениям) на выполнение работ, оказание услуг и (или) по внешнеторговым контрактам на поставку товаров;

Однако найти оптимальный уровень «красной черты» для каждой отрасли очень трудная задача. Поэтому не случайно мы в предыдущих главах отметили важность развития автоматизации налоговых служб, так как, все программы налоговых служб несут в себе большой аналитический потенциал.

3. Проблемы и пути их совершенствования налогообложения иностранных юридических лиц

3.1 Проблемы международного налогообложения иностранных юридических лиц

История налогообложения насчитывает тысячелетия. Возможно, налоговые системы ведущих стран именно сейчас достигли пика своего развития. Так как никогда в истории они не составляли столь мощную и всеобъемлющую структуру: налоговые органы практически всех стран вооружились компьютерами и содержат службы налоговых расследований, высококвалифицированные юристы и бухгалтеры, разрабатывающие особые схемы и целые программы минимизации налогов и обхода налоговых законов, представляют сторону налогоплательщиков [26].

Налоги играют решающую роль в определении финансовой политики компаний, являются одним из основных предметов международных споров и, как ни парадоксально, иногда становятся смыслом и основой существования некоторых государств. Кроме того, налоги стали одним из наиболее эффективных средств государственного регулирования в сфере международных экономических отношений: для защиты своих интересов развитые государства применяют различного рода ограничения и барьеры, а эффективность внешнеэкономической деятельности этих стран в значительной степени зависит от существующей там сложной и многоступенчатой системы налогов.

Согласно принципам двойного права взимание налогов правомерно только тогда, когда субъект или объект налогообложения непосредственно подпадает под действие права государства. Налоговая юрисдикция государства основывается, в первую очередь, на его суверенитете, и каждое государство определяет обязательную для выполнения на всей его территории структуру системы налогообложения, размеры налоговых платежей и порядок их взимания.

Почти во всех странах существуют налоговые правила, регулирующие налоговый режим для резидентов данного государства, действующих за границей, и для иностранных налогоплательщиков, действующих в стране. Несмотря на некоторые частные разночтения в регулировании налогообложения в законодательствах отдельных государств, при разработке механизма налогообложения обычно используют два подхода: предпосылкой для возникновения налоговых обязательств является установление персональной (субъектной) либо предметной (объектной) связи налогового правоотношения с данным государством.

Персональная связь подразумевает как юридическую, так и экономическую территориальную принадлежность. Признаком юридической принадлежности является наличие гражданства (подданства) физических лиц или местонахождения юридического лица, в то время как признаком экономической связи с государством является наличие места жительства или постоянного места пребывания физического лица и места осуществления деятельности юридического лица [26].

В большинстве развитых стран закон определяет наиболее общие основания для привлечения иностранных лиц и компаний к налогообложению, которые затем конкретизируются в инструкциях исполнительных органов, решениях судов, обычаях и т. д.

Государство может потребовать, чтобы весь доход, получаемый налогоплательщиком, подлежал налогообложению вследствие его персональной связи с этим государством, но помимо этого налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление страной, обеспечивающей ему получение дохода. Так, Республика Казахстан осуществляет налоговую юрисдикцию над своими гражданами, иностранными гражданами, постоянно проживающими в республике, а также зарегистрированными в республике юридическими лицами (в том числе с иностранными инвестициями) независимо от места получения дохода; но помимо этого Республика Казахстан осуществляет юрисдикцию на основании территориальности -- облагает любые доходы и деятельность иностранных физических и юридических лиц на территории Республики Казахстан.

Если коснуться практики определенных стран, то налоговое право Франции устанавливает, что иностранные компании подлежат налогообложению в отношении их доходов "от деятельности на территории Франции". Само же понятие деятельности определяется следующими критериями: "деловое учреждение", "полный коммерческий цикл", или использование "представителей" и "зависимых агентов". Законодательство ФРГ критерием для привлечения нерезидентов к налогообложению устанавливает "осуществление ими коммерческой деятельности через отделения или иное постоянное деловое учреждение". Налоговое право ФРГ требует от таких отделений и учреждений некоторого "постоянства" в смысле их деятельности и нахождения в определенной точке, однако на практике это "постоянство" понимается весьма широко (например, строительство объекта, длящееся более 6 месяцев, считается "постоянным деловым учреждением"). Для США характерен критерий "деятельности" -- иностранные компании привлекаются к налогообложению, если они "участвуют в деловой деятельности США". Причем наличие у иностранной компании отделения или конторы на территории США даже в течение какого-то ограниченного периода времени практически всегда считается "участием". Налоговое законодательство Канады, также основанное на критерии "осуществления деловой деятельности", добавляет требование некоторой "регулярности". В Великобритании облагаются налогом иностранные компании, осуществляющие свою деятельность через "отделение или агентство", а объектом обложения являются не только доходы, прямо вытекающие из деятельности этого отделения или агентства, но и любые другие "британские" доходы данной компании, имеющие с ним хотя бы косвенную связь [26].

Анализ налогового законодательства показывает, что критерий "деятельности" меньше поддается формализации, чем критерий "постоянного делового учреждения" или "деловой базы", для которых может быть установлен определенный набор признаков. В связи с этим в странах, пользующихся критерием "деятельности", наряду с законодательством большое значение имеют административная практика, судебные прецеденты, сложившиеся обычаи.

Вопрос наличия или отсутствия в стране постоянного представительства иностранного юридического лица (резидента другого государства) вызывает споры между компетентными органами (финансовыми и налоговыми) Республики Казахстан (такие же споры свойственны и компетентным органам других государств). Обычно применяется общее правило: физическое или юридическое лицо подлежит обложению налогом на прибыль от реализации, полученной в результате операций с другими лицами (резидентами) внутри страны, если эта деятельность является коммерческой деятельностью внутри страны, однако не облагается налогом прибыль, полученная в результате простой торговли с данной страной. Если определенное лицо вне данной страны осуществляет торговые операции через посредство своего агента, то именно характер деятельности такого агента определяет -- является ли эта деятельность торговлей внутри страны или простой торговлей с ней. Основным в этом вопросе является то, зависим или независим агент от того предприятия, от имени которого он действует. Если агент независим и действует независимо, то считается, что предприятие от своего лица (prima facie) торгует с данной страной, а не в ней. В смысле налогообложения основное внимание уделяется тому, является или не является агент постоянным представителем предприятия, действующего вне данной страны. Агент, как правило, не считается постоянным представителем, если он является брокером, комиссионером или другим независимым агентом, действующим в рамках своей обычной деятельности. В данном контексте любой другой агент, действующий в данной стране от имени предприятия, не зарегистрированного в данной стране, и, как правило, обладающий правом вести переговоры и подписывать контракты от имени этого предприятия, обычно рассматривается в качестве постоянного представителя этого предприятия в отношении деятельности, которой он занимается для этого предприятия.

Кроме того, законодательство Республики Казахстан предусматривает положение, что иностранные юридические лица, осуществляющие свою деятельность через постоянные представительства, обязаны встать на налоговый учет в налоговом органе по местонахождению постоянного представительства независимо от того, будет ли в дальнейшем их деятельность признана налоговым органом подлежащей налогообложению или нет в соответствии с законодательством Республики Казахстан и международными налоговыми соглашениями. Таким образом, иностранное юридическое лицо включается в государственный реестр налогоплательщиков и ему присваивается учетный номер налогоплательщика.

Но, предположим, компания не резидент и не осуществляет "деятельность" в данной стране или не имеет в ней "делового учреждения". В таком случае, согласно Закону Республики Казахстан "О налогах на доходы и прибыль", обложению подлежат только ее "пассивные" доходы из местных источников. Так, законодательство определяет еще один объект налогообложения: доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих свою деятельность в Республике Казахстан через постоянное представительство, из источников, находящихся на территории Республики Казахстан и являющихся резидентами Республики Казахстан. К таким "пассивным" доходам относятся: дивиденды, роялти, лицензии, доходы от долговых обязательств, плата за фрахт и "другие доходы" иностранного юридического лица. Перечень доходов иностранных юридических лиц, подлежащих налогообложению в качестве "других доходов", утвержден Постановлением Кабинета Министров Республики Казахстан "О вопросах взимания налогов на доходы и прибыль". Порядок налогообложения "других доходов" регулируется Инструкцией Государственного налогового комитета о налогообложении "других налогов" иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, утвержденной постановлением ГНК Республики Казахстан. В Инструкции указан перечень доходов иностранных юридических лиц, подлежащих налогообложению в качестве "других доходов", утвержденный постановлением Кабинета Министров Республики Казахстан, определяются порядок и сроки уплаты налога, предусмотрены специальные положения о действии международных договоров, а также определены меры ответственности за неуплату налога.

Итак, согласно принципу территориальности, получив доход из источников Республики Казахстан, иностранное юридическое лицо обязано заплатить налоги в Казахстане. Но, совершенно несомненно, что государство, резидентом которого данное юридическое лицо является, также будет претендовать на право взимания налога на основании принципа гражданства.

Двойное налогообложение всегда означает дополнительную финансовую нагрузку для субъектов хозяйствования, ведущих свою деятельность на международном уровне, и противоречит интересам не только экспортоориентированных стран, но и стран с импортозависимой экономикой. Особенно это касается развивающихся стран, которым для модернизации своей экономики необходим иностранный капитал и инвестиции. Бесспорным является тот факт, что негативное влияние двойного налогообложения на предприятие и экономику государства в целом показывает необходимость принятия мер по его избежания.

Избежание или, по крайней мере, уменьшение негативных последствий двойного налогообложения достигается государствами следующими двумя способами.

Принятием односторонних мер по избеганию двойного налогообложения. Государства воздерживаются от налогообложения доходов своих физических и юридических лиц, полученных за рубежом, налогообложение которых было проведено принимающим государством, ограничивают налогообложение инвестиционной деятельности на своей территории [27].

Юридически двойное сотрудничество оформляется международными налоговыми соглашениями, международно-правовые нормы которых разграничивают налоговые юрисдикции договаривающихся стран, регулируют вопросы избежания двойного налогообложения, восполняют пробелы в национальном законодательстве, гармонизируют национальные налоговые системы и практические действия, направленные на их реализацию, а также закрепляют основное правило двойного налогообложения, по которому приоритетное право налогообложения уступается стране, в которой получен доход, а остаточное право налогообложения -- стране гражданства или местопребывания.

Как видим, проблема двойного налогообложения прибылей и доходов стоит достаточно остро, однако не следует забывать, что целью международных налоговых соглашений является устранение двойного налогообложения, а не уход от налогов вообще. Кроме того, следует отметить, что основными целями двойного сотрудничества в области налогообложения являются не только избежание двойного налогообложения, но и устранение дискриминации налогоплательщиков, а также предотвращение уклонения от налогообложения. На предупреждение уклонения от уплаты налогов направлены специальные нормы соглашений -- о коррекции доходов, об ассоциированных предприятиях и об обмене информацией. Вместе с тем, в международной практике получило распространение целенаправленное использование международных соглашений в целях минимизации налогов ("treaty shopping").

Поскольку экономические отношения между государствами в каждом отдельном случае индивидуальны, в подавляющем большинстве случаев государства подписывают двусторонние договоры [28].

Базой для НДС в рамках экономики большинства стран является оборот реализации товаров, работ и услуг с учетом экспорта и импорта. По аналогии с резидентством и территориальностью для прямых налогов, для целей исчисления используются два принципа налогообложения - принцип места назначения и принцип страны происхождения.

Принцип места назначения предполагает, что НДС взимается со всех товаров и услуг, которые были ввезены в данную юрисдикцию для конечного потребления вне зависимости от того, где эти продукты были произведены. Согласно данному принципу НДС, по существу, является налогом на конечное потребление, им облагается импорт и не облагается экспорт.

Принцип страны происхождения предполагает, что НДС взимается со всех товаров и услуг, произведенных в данной стране вне зависимости от конечного места потребления данных продуктов. В этом случае облагается экспорт и не облагается импорт, и НДС является налогом на производство продукции.

В настоящее время в мировой экономике применяется, в основном, НДС, взимаемый согласно принципу места назначения, т.е. от налогообложения освобождается экспорт, а облагается импорт товаров и услуг. В соответствии с Налоговым законодательством Республики Казахстан указанный принцип применяется и в нашей стране, за исключением взаимоотношений с государствами СНГ.

Со странами СНГ на основании заключенных международных соглашений применяется принцип страны происхождения. Исключение составляют государства, с которыми в настоящее время заключены международными соглашения, предусматривающие, что принцип места назначения должен применяться ко всем товарам работам и услугам. Вместе с тем, применение данного принципа к работам и услугам, подпадающим под действие данных соглашений, затруднено тем, что в настоящее время законодательство Республики Казахстан регулирует порядок применения НДС только к экспорту и импорту товаров и не регулирует порядок применения НДС к импорту и экспорту услуг. На наш взгляд, услуги и работы, подпадающие под действие данных соглашений, выполняемые для нерезидентов, не являющихся плательщиками НДС на территории Республики Казахстан и потребляющих такие услуги за пределами Республики Казахстан, должны являться экспортируемыми услугами и работами, и к ним, как и к товарам, должен применяться принцип места назначения [29].

Осуществление предпринимательской деятельности сегодня зачастую связано с вовлечением компании во внешне-экономические отношения с иностранными компаниями и организациями. Это может выражаться, например, в осуществлении торговли на территории иностранного государства через постоянное (торговое) представительство; извлечении дохода от использования объектов недвижимого имущества, расположенных на территории иностранного государства; получении дивидендов от компании, зарегистрированной по праву иностранного государства, или получении от иностранной компании вознаграждения по лицензионным договорам при передаче авторских прав на объекты интеллектуальной собственности.

Если подходить к вопросу об осуществлении внешнеэкономической деятельности с точки зрения фискальных взаимоотношений, возникающих между казахстанской компанией, Казахстаном и иностранным государством, возникает сложная проблема, связанная с устранением конкуренции национальных законодательств двух стран в области налогообложения. К примеру, если российская компания владеет объектами недвижимого имущества на территории иностранного государства и извлекает доход от использования этого недвижимого имущества, в казну какого государства - казахстанского или иностранного - должен быть уплачен соответствующий налог и по какой ставке? На практике ответ не всегда является очевидным.

Для правильного исчисления и уплаты такого налога необходимо применение коллизионных норм, то есть правил, определяющих, национальное право какого государства следует применять к существующим отношениям. Сложность в применении коллизионных норм заключается в том, что, во-первых, коллизионные нормы не содержат в себе конкретных правил поведения, а отсылают к законодательству того или иного государства, поэтому необходимо иметь, как минимум, возможность доступа к законам и иным нормативно-правовым актам иностранного государства, если коллизионная норма отсылает именно к иностранному праву. Во-вторых, необходимо иметь доступ не только к материально-правовым нормам иностранного права, но и к коллизионным нормам, так как в иностранной коллизионной норме может содержаться обратная отсылка к российскому праву, что приведет к пробелу в регулировании отношений, так как в таком случае ни одно из национальных законодательств не подлежит применению [30].

В силу этих сложностей коллизионные нормы рассматриваются как запасной вариант в случае, когда иными способами внешнеэкономические отношения в той или иной области не урегулированы. Именно поэтому государства стремятся урегулировать такие взаимоотношения путем заключения двусторонних или многосторонних международных договоров и соглашений в отдельных областях.

Сегодня многие казахстанские компании стремятся упорядочить ведение бизнеса путем создания холдинговых структур, в том числе осложненных иностранным элементом. В рамках такой холдинговой структуры, элементы которой расположены в нескольких государствах, возникают сложные финансовые потоки. Условно все их можно разделить на четыре большие группы:

1) доходы от предпринимательской деятельности (продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг);

2) дивиденды;

3) проценты (интерес);

4) роялти.

Правовое регулирование доходов от предпринимательской деятельности представляет собой сложную и значительную по объему систему правил и норм, и при определении того, как регулируется той или иной доход, в первую очередь учитывается специфика деятельности (регулирование купли-продажи сырья и оказания консультационных услуг, несомненно, будет различным). По этим причинам, в рамках данного цикла статей мы сосредоточимся на более часто используемых способах организации финансовых потоков внутри группы компаний или холдинга.

В отношении дивидендов, процентов и роялти действующие соглашения об избежание двойного налогообложения, в основном, содержат сходные правила. Для каждой из групп эти правила свои. Большинство различий заключается в применении неунифицированных процентных ставок, что вызвано различием в национальных законодательствах. Следует подчеркнуть, что двусторонние соглашения об избежания двойного налогообложения определяют только то, в каком государстве должен быть уплачен налог, а размер налога определяется в соответствии с национальным налоговым законодательством.

Отдельно следует сказать про так называемый “withholding tax” - налог, удерживаемый в пользу государства с сумм, выплачиваемых нерезидентам за пределы данного государства. В некоторых государствах такой налог к дивидендам, процентам и роялти не применяется, в других странах он применяется выборочно и с различными процентными ставками, в третьих странах он применяется ко всем платежам.

Дивиденды, как правило, облагаются налогом в государстве, резидентом которого является материнская компания, однако такие дивиденды могут облагаться налогом и в государстве, резидентом которого является дочерняя компания. Проценты, обычно, облагаются налогом только в государстве, резидентом которого является кредитор. Роялти, как правило, подлежат налогообложению только в государстве, резидентом которого является получатель роялти (собственник исключительного права).

В тех случаях, когда с одной суммы налог взимается в обоих государствах, в большинстве случаев применяется зачет как метод устранения двойного налогообложения - если дивиденды подлежат перечислению из иностранного государства в Россию, и в иностранном государстве с этих сумм был уплачен налог (“withholding tax”), то в России этот уплаченный налог вычитается из суммы подлежащего уплате налога.

Кроме того, следует учитывать, что любые доходы в виде дивидендов, процентов или роялти могут быть уменьшены на величину расходов, что позволяет выстраивать сложные и многоуровневые отношения с минимальными затратами.

Учитывая, что процессы международной интеграции развиваются быстрыми темпами, в будущем, когда налоговые системы разных государств будут сопоставимы между собой, возможно необходимость в международных налоговых соглашениях отпадет. Однако, до этого времени вопрос об устранении двойного налогообложения будет всегда актуальным и процесс заключения таких соглашений.будет неуклонно развиваться, так как они являются одними из важнейших документов, способствующих развитию международных экономических отношений.

3.2 Пути решения проблем связанные с налогообложением иностранных юридических лиц

Защита интересов отечественных хозяйствующих субъектов, ведущих ВЭД в другом государстве, их недискриминация с точки зрения налогообложения. Если по взаимосоглашению между правительствами обеих стран субъектам ВЭД гарантируется благоприятный налоговый климат, то оба государства получают выгоды: страна-экспортер капитала -- в виде налогов с глобальных доходов своих резидентов, а страна-импортер капитала получает иностранные инвестиции в национальную экономику, привлекаемые в том числе и льготным налогообложением. Таким образом, в конечном счете международные налоговые соглашения способствуют повышению международной коммерческой активности, увеличению потока капиталов между странами.

Борьба каждой страны с различными способами уклонения от налогообложения. С помощью обмена информацией между фискальными органами, проведения предварительных расследований и задержания злостных неплательщиков налогов каждое государство отстаивает свой налоговый суверенитет.

Выработка процедуры урегулирования спорных вопросов, неизбежно возникающих во взаимоотношениях между государством и налогоплательщиками. Если резидент данной страны считает, что в иностранном государстве он подвергся неоправданно высоким налогам, то, не являясь субъектом международного права, он может рассчитывать только на взаимопонимание со стороны фискальных органов своего государства, которые правомочны решать такие проблемы.

Вместе с тем следует подчеркнуть, что международные налоговые соглашения не создают новых налоговых законов, они лишь призваны обеспечить «мягкую» и надежную стыковку национальных налоговых законодательств. Поэтому основное правило международных налоговых соглашений состоит в том, что они не могут дать каждой стране больше прав и преимуществ, чем это предусмотрено ее национальным законодательством. Отсюда видно значение для каждой страны разработки и жесткого применения соответствующих правил и норм на уровне национального налогового законодательства. При правильном подходе к этому вопросу значительную, если не всю, часть необходимого регулирования и при этом с достаточно высоким уровнем защиты национальных интересов вполне можно обеспечить только за счет односторонних, национальных мер, не прибегая к помощи налоговых соглашений. Правда, следует отметить, что состав этих односторонних мер, равно как и механизм их применения, в значительной степени сложился как раз под влиянием налоговых соглашений.

Глубокая и тщательная разработка всего комплекса национальных правил и норм в сфере налогового регулирования международной деятельности необходима и для заключения налоговых соглашений, поскольку именно на основе своих национальных норм каждая страна формирует свои исходные позиции при согласовании взаимоприемлемых компромиссов по отдельным статьям и режимам, включаемым в налоговое соглашение. Для государств, выступающих в качестве сторон при заключении налоговых соглашений, их значение выходит за пределы только выбора более удобных административных процедур: на самом деле они делят между собой реальные деньги (налоговые поступления) и каждая из сторон может как выиграть, так и проиграть от этого деления. При этом речь часто идет о возможных потерях и выгодах, исчисляемых в сотнях миллионов и даже миллиардов долларов[31]

Международные налоговые соглашения, так же, как и налоговые законы, подлежат утверждению в законодательных органах стран-партнеров. Налогоплательщики через своих представителей в парламенте могут контролировать, чтобы их интересы не были забыты и не были отодвинуты в сторону как при утверждении налоговых законов, так и при ратификации налоговых соглашений. Для налогоплательщиков международные налоговые соглашения полезны еще и тем (кроме более совершенного и надежного устранения двойного налогообложения), что открывают им уникальную возможность вынесения своего вопроса на уровень международного спора, т. е. на наднациональный уровень, сверх тех судебных и иных средств защиты, которые предоставляются им по национальному законодательству. Причем при некоторых обстоятельствах на международный уровень могут быть выведены не только их споры с налоговыми властями «чужой» страны, но даже и конфликты со своими налоговыми властями (например, спор налогоплательщика с налоговыми властями своей страны по поводу налоговых обязательств фирмы, принадлежащей ему в другой стране и осуществляющей деятельность в стране основного местожительства налогоплательщика).

Понимая важность использования международных договоров как средства регулирования налоговых отношений между государствами, страны проводят активную работу по заключению международных налоговых соглашений. В настоящее время страны, входящие в мировое хозяйство, охвачены широкой сетью двусторонних налоговых соглашений. Необходимость соглашений об устранении двойного налогообложения вообще и типовой модели в частности можно объяснить тем, что, во-первых, следует устранить двойное налогообложение, потому что оно оказывает отрицательное влияние на расширение торговли товарами и услугами и на перемещение капитала, серьезно затрудняет расширение экономических связей, а во-вторых, желательно, чтобы налогоплательщики, осуществляющие коммерческую деятельность в нескольких странах, точно представляли себе свое налоговое положение в этих странах и были уверены, что это положение будет таким же во всех странах, потому что государства применяют общие методы.

Для решения проблемы также рекомендую следующие способы:

первый - максимально упростить, с использованием информационных технологий в части взаимодействия и получения данных от компетентных органов других стран с которыми заключены налоговые конвенции, предоставление льгот, предусмотренных этими конвенциями. Это позволит не увеличивать стоимость затрат на выполнение соответствующих работ (услуг) в Республике Казахстан и соответственно переплачивать налоги в стране резидентства нерезидентами и получать нерезидентами незаработанных доходов на сумму увеличенного налога у источника, поскольку сертификат об уплате налога в Республике Казахстан они в любом случае затребуют.

Второй - это снять налоговую нагрузку с резидентов Республики Казахстан, предоставив им возможность относить уплаченную за нерезидента сумму налога у источника выплаты на вычеты. Данная норма не позволит нерезидентам требовать сертификат об уплате налогов в Республике Казахстан, поскольку сумма налога не будет включена в стоимость услуг при заключении контрактов.

В любом случае оба варианта приемлемы для резидентов Республики Казахстан и если в первом случае это займет время на согласование соответствующих процедур между компетентными органами стран - участниками конвенции, то во втором - достаточно внести дополнение в налоговое законодательство, тем более данное предложение уже выносилось и выносится на рассмотрение уполномоченных органов не в первый год.

Существенным фактором оценки инвестиционного климата любой страны, безусловно, является наличие достаточных гарантий защиты интересов инвесторов - как с точки зрения норм национального законодательства, так и признания и исполнения в данной стране норм международных соглашений. Иностранные инвесторы (а это справедливо как для иностранных лиц в Казахстане, так и для казахстанских за рубежом) должны быть уверены в том, что в определенных случаях они могут рассчитывать на дополнительную защиту посредством надлежащего применения к ним норм международных соглашений. Принимая во внимание, что в казахстанской практике наблюдается устойчивая тенденция к росту споров в сфере налогообложения, подпадающих под действие Конвенций об избежании двойного налогообложения с участием Республики Казахстан (далее - налоговые конвенции), в настоящей статье рассматриваются некоторые аспекты их применения к налоговым спорам.

Налоговые конвенции применяются ко всем лицам, являющимся резидентами одного или обоих договаривающихся государств, и имеют своей целью устранить двойное налогообложение посредством применения пределов, в которых каждое из двух государств может облагать налогом тот или иной объект. Следует отметить, что не исключение здесь и нерезиденты - недропользователи, осуществляющие свою деятельность на основании заключенных с Республикой Казахстан контрактов на недропользование. Как известно, такие контракты предусматривают специальный налоговый режим, который должен действовать на протяжении всего действия контракта и может быть изменен только при определенных условиях. Вместе с тем применение специального налогообложения в отношении таких недропользователей не должно исключать и применения к ним налоговых конвенций, поскольку последние имеют приоритет. В этой связи правильное применение налоговой конвенции является важным аспектом для надлежащего налогообложения.

В рамках казахстанской практики действует инструкция о порядке применения Конвенций (Соглашений) об избежании двойного налогообложения и предотвращении от уплаты налогов на доход и капитал (имущество), заключенных Республикой Казахстан с иностранными государствами. Она была разработана с целью разъяснения только общих принципов применения налоговых конвенций, и в ней совершенно определенно предусмотрено, что в каждом конкретном случае в первую очередь следует руководствоваться положениями соответствующей налоговой конвенции. Однако на практике при разрешении споров, подпадающих под действие той или иной налоговой конвенции, налоговые органы и суды достаточно часто ограничиваются применением только указанной Инструкции и норм специальных положений по международным договорам главы 31 Кодекса РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" (Налоговый кодекс). Либо, что также встречается часто, интерпретируют положения налоговых конвенций с точки зрения норм национального права. Такие нарушения, по существу, противоречат как целям самой налоговой конвенции, так и принципу содействия договаривающимся государствам сохранить баланс интересов налогоплательщика и самих государств.

Исходя из вышесказанного полагаю, что будет правильным прежде всего указать на прямое действие положений конвенций, что имеет большое практическое значение для надлежащего налогообложения.

В соответствии с п.3 ст. 4 Конституции РК, международные договоры, ратифицированные Республикой Казахстан, имеют приоритет перед ее законами и применяются непосредственно, кроме случаев когда из международного договора следует, что для его применения требуется издание внутриреспубликанского закона. При этом в налоговых целях согласно п.5 ст. 2 Налогового кодекса предусмотрено, что если международным договором, ратифицированным РК, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила такого договора.

В большинстве случаев налоговые конвенции с участием Республики Казахстан ратифицированы в общем порядке и не содержат каких-либо требований о соблюдении сторонами дополнительных процедур в части их применения. Отсутствие таких требований и процедур позволяет применять налоговые конвенции непосредственно к налоговым правоотношениям. Данное правило является существенным при разрешении такой категории налоговых споров, поскольку оно определяет границы применения к ним внутреннего законодательства договаривающегося государства - в нашем случае Республики Казахстан. В частности, положения главы 31 Налогового кодекса, предусматривающие специальные условия по международным договорам, и положения Инструкции могут регулировать налог и налоговые отношения в той части, в какой это соответствует положениям налоговой конвенции.

Так, согласно положениям главы 6 "Специальные положения" ряда конвенций (разработаны на базе модельной налоговой конвенции ОЭСР) предусматривается, что компетентные органы договаривающихся государств будут стремиться решать по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении Конвенции. Налоговой конвенцией с США, в частности, предусмотрено, что компетентные органы договаривающихся государств могут прийти к согласию относительно единообразного отнесения доходов, вычетов, зачетов или льгот резидента одного из государств к его постоянному представительству, находящемуся в другом государстве.

Принимая во внимание все указанные нормы и положения, можно сделать вывод о том, что до того как компетентные органы не придут к взаимному согласию по поводу применения каких-либо положений налоговой конвенции, она применяется непосредственно и прямо регулирует налоговые правоотношения. При этом какое-либо одностороннее толкование таких положений конвенции компетентным органом или судом одного из договаривающихся государств, не допускается[30].

Таким образом, налоговая конвенция имеет прямое действие, подлежит применению непосредственно к налоговым правоотношениям и прямо регулирует их. Как применение, так и разъяснение и толкование положений налоговой конвенции возможно только с учетом того, что она имеет прямое действие. При возникновении вопросов или споров как по существу налоговых обязательств, так и по процедуре применения налоговой конвенции, подпадающих под ее действие, данное правило может быть очень важно для налогоплательщика-нерезидента для правильного определения объекта налогообложения.

Альтернативные методы разрешения налоговых споров в рамках налоговых конвенций

Поскольку ниже мы будем говорить о дополнительных средствах и возможностях разрешения налоговых споров согласно налоговым конвенциям, следует в общих чертах рассмотреть каким образом налогоплательщик может защитить свои интересы от ненадлежащего налогообложения в соответствии с порядком и процедурами, предусмотренными законодательством РК, или, иными словами, посредством национальных средств защиты.

Налоговый кодекс в разделе 18 предусматривает общие положения обжалования налогоплательщиком результатов налоговой проверки вне зависимости от резидентства. Согласно существующим процедурам по результатам налоговой проверки оформляется соответствующий акт, на основании которого при наличии налоговых нарушений выносится уведомление о начисленных суммах налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также пени. В случае, если налогоплательщик не согласен с результатами проверки и уведомлением, то он вправе обжаловать его в течение 15 рабочих дней с даты получения в вышестоящем налоговом органе или в трехмесячный срок в суде (п.1, п.2 ст. 552, ст. 566 и глава 27 Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан).

Как правило, налогоплательщик обращается за судебной защитой в случаях, когда результаты рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом не удовлетворили его полностью или частично. Таким образом, обращение в суд всегда рассматривается им как последняя, вынужденная процедура, поскольку с точки зрения закона в рамках судебных процедур и по прохождении всех судебных инстанций спор разрешается окончательно (в определенных исключительных случаях пересмотр решения все же возможен - например пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам). Однако очевидно, что, пройдя все вышеуказанные процедуры, налогоплательщик не всегда согласен с результатами. На этот случай налоговые конвенции, разработанные на базе Модельной налоговой конвенции, содержат особые положения, согласно которым налогоплательщик может вывести спор за пределы национальной юрисдикции договаривающегося государства. Одними из них являются положения о процедурах взаимного согласования (ст. 25). Они гарантируют налогоплательщику, что если он считает действия одного или обоих договаривающихся государств ведущими его к налогообложению не в соответствии с положениями налоговой конвенции, то он может независимо от средств защиты, предусмотренных национальным законодательством этих государств, представить свое дело для рассмотрения в компетентные органы договаривающего государства, резидентом которого он является. Таким образом, если налогоплательщик-нерезидент ранее применял средства защиты, предусмотренные законодательством РК, но, в конечном итоге, не удовлетворен их результатами, поскольку считает, что применяемый к нему налоговый режим не соответствует определенной налоговой конвенции, он может в порядке Процедур взаимного согласования представить свой спор на разрешение компетентных органов двух договаривающихся государств [32].

Сама по себе процедура взаимного согласования (далее - ПВС) стоит вне внутреннего законодательства двух договаривающихся государств. Она направлена на разрешение возникшего спора в рамках налоговой конвенции в соответствии с ее целями - такими, как избежание двойного налогообложения и предоставление нерезиденту-налогоплательщику надлежащего и справедливого налогового режима. Учитывая эти цели, компетентные органы двух договаривающихся государств могут рассматривать только те споры, которые подпадают под случаи, предусмотренные п.1 ст. 25 налоговой конвенции, а именно: если имеет место налогообложение, не соответствующее положениям налоговой конвенции, и только в той ее части, которая имеет к ней отношение. Указанное обстоятельство является обязательным условием для передачи спора на разрешение в рамках ПВС. Как правило, налоговые споры имеют смешанный характер, когда нарушаются как нормы национального законодательства, так и положения налоговой конвенции. В этом случае такой спор может быть разрешен компетентными органами в той части, в какой это касается непосредственно налоговой конвенции. Пределы такого рассмотрения являются важными и должны быть приняты заявителем во внимание, поскольку именно неправильное применение или неприменение вообще налоговой конвенции приводит к тому, что неправильно применяются и нормы национального законодательства. Налогоплательщику при подобных обстоятельствах необходимо доказать такую связь и правильно отразить это в своем заявлении. Говоря о том, что согласительные процедуры являются самостоятельными и не зависят от национального права и режимов, установленных в договаривающихся государствах, следует указать, что их проведение также не зависит от того, на какой стадии разрешения находится налоговый спор в одном из этих государств. Обращение налогоплательщика с заявлением о разрешении его спора в рамках ПВС не ограничивает какие-либо его права и возможности по защите своих интересов в соответствии с национальными средствами защиты.

Несмотря на то что налоговые конвенции не содержат процедуры обращения в компетентные органы, они предусматривают некоторые требования, которые налогоплательщик должен соблюсти для передачи спора в рамках ПВС. Прежде всего это касается вопросов кому и когда он может представить свое заявление. Согласно п.1 ст. 25 заявление налогоплательщик подает в компетентный орган того договаривающегося государства, резидентом которого он является. При этом срок для подачи заявления предусматривается конкретной налоговой конвенцией и может составлять от трех до пяти лет с момента, когда налогоплательщик получил уведомление об уплате налогов; либо в отношении него были предприняты действия, которые ведут к ненадлежащему налогообложению. Здесь также следует обратить внимание на то, что не только сам факт обложения налогами или получения требования об уплате таковых (уведомления о начисленных налогах), но и сама по себе угроза в виде действий налоговых органов являются основанием для обращения с заявлением. В последнем случае срок подачи заявления должен исчисляться с даты, когда лицо узнало о таких действиях.

Согласно п.2 ст. 25 налоговой конвенции, если компетентный орган сочтет заявление обоснованным и сам не в состоянии прийти к удовлетворительному решению, то он стремится решить вопрос по взаимному согласованию с компетентным органом другого договаривающегося государства с целью избежания налогообложения, не соответствующего налоговой конвенции. Таким образом, компетентный орган, получивший заявление налогоплательщика, должен разрешить вопрос: насколько оно является обоснованным с точки зрения соответствия налоговой конвенции. Только в том случае, если компетентный орган сочтет, что возникший налоговый спор полностью или частично является следствием нарушения положений налоговой конвенции или мер, не соответствующих ей, он будет обязан принять меры, указанные в п.2 ст. 25 налоговой конвенции, а именно инициировать процедуры взаимного согласования.

Любая достигнутая в рамках ПВС договоренность должна быть выполнена независимо от каких-либо временных ограничений, имеющихся во внутренних законодательствах договаривающихся государств (п.2 ст. 25). Именно данное правило, по существу, является одним из определяющих и гарантирующих, что решение, принятое в рамках ПВС, должно быть исполнено вне зависимости от результатов разрешения спора в рамках норм национального права договаривающегося государства и вне зависимости от существующих в таком государстве временных ограничений по исполнению.