Особенности проведения выездной налоговой проверки

Размещено на http://www.allbest.ru/

105

Размещено на http://www.allbest.ru/

Особенности проведения выездной налоговой проверки

Введение

выездная налоговая проверка

Для создания в России экономики инновационного типа, радикального повышения ее эффективности необходима устойчивая, «агрессивная» налоговая система, способная обеспечить формирование достаточного объема финансовых ресурсов, сбалансированность бюджетных доходов и обязательств. Реализация государственных интересов в сфере налоговых доходов происходит именно в сфере налогового администрирования. По оценкам Всемирного банка, понятное налоговое администрирование и упрощение процесса сбора налогов, выгодное как правительствам, так и бизнесу, составляют основу эффективной налоговой системы.

Налоговый контроль как один из основных элементов налогового администрирования призван обеспечивать соблюдение законодательства о налогах и сборах. Организация налогового контроля сама по себе может оказывать как позитивное, так и негативное воздействие на эффективность проведения выездных налоговых проверок.

Особенности проведения выездных налоговых проверок и тенденции в его развитии обуславливаются общими тенденциями развития налоговых правоотношений и налогового законодательства, а также налогового контроля в целом. На состояние и эффективность налогового контроля в виде выездных налоговых проверок воздействует целый ряд факторов: величина налоговой нагрузки, концептуальные основы финансового и налогового контроля, уровень развития налогового законодательства, уровень методологического, технического и информационного обеспечения деятельности налоговых органов, профессионализма их сотрудников. Значимую роль играют также качество документов, предоставляемых налогоплательщиком, уровень их правовой культуры, готовность к сотрудничеству с налоговыми органами и др.

Приоритеты в работе налоговых органов определяются общими тенденциями в развитии налоговой политики и налогового администрирования, а также налогового контроля в целом.

Налоговый контроль должен воплощать в себе не только контрольную функцию налогов, но и распределительную, стимулирующую, социальную. На данном этапе он носит преимущественно фискальный характер. Это особенно ярко проявлялось на начальном этапе становления российской налоговой системы, когда преобладал последующий налоговый контроль, что было характерно также для финансового контроля в целом. Упор в налоговом контроле был сделан на выявлении нарушений и привлечении виновных к ответственности, возмещении причиненного государству ущерба; действовали очень высокие штрафы за налоговые правонарушения.

Со второй половины 2000-х гг. подходы к налоговому контролю стали основываться на сборе информации о налогоплательщиках, учете экономической целесообразности хозяйственных операций, анализе финансово-хозяйственной деятельности организаций и применении косвенных индикаторов налоговой базы, а также воспитании высокого уровня налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, предупреждении нарушений налогового законодательства.

Принятие постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53, в котором были установлены критерии законной и незаконной налоговой оптимизации, способствовало усилению аналитической составляющей налогового контроля в виде выездных налоговых проверок. Был сделан переход от «тотального» налогового контроля, в первую очередь крупнейших налогоплательщиков, к концепции «управления рисками», то есть выявления как видов деятельности, так и налогоплательщиков, которые могут стать категориями повышенного риска совершения налоговых правонарушений.

С 2006 г. ФНС России начала вести работу по легализации налоговой базы, в первую очередь - «теневой» заработной платы, а также по борьбе с убыточными организациями в результате проведения выездных налоговых проверок. Соответствующие комиссии были созданы в налоговых органах и администрациях субъектов Федерации. Ужесточение административных мер дало положительные результаты. Так, если относительная величина скрытой оплаты труда в 1999-2005 гг. составляла 32-35% от официально декларируемой заработной платы, то в 2009 г. она снизилась до 30,5% Замураев Б. Особенности образования первичных доходов в россий-ской экономике. // Вопросы экономики. 2009, № 4. С. 83. , . Тем не менее, в ходе экономического кризиса этот показатель вновь стал увеличиваться. «Общее падение доли «тени» в 2010 г. в обороте зарегистрированных компаний свидетельствует только о том, что легальный сектор стал сжиматься подобно бальзаковской шагреневой коже... в I квартале 2010 г. наблюдалось снижение числа малых предприятий на 25% по сравнению с I кварталом 2009 г.» Буев В. Обналичивание денежных средств: страшно и себе дороже // ЭКО. 2010, №4. С. 182..

Из-за кризиса и ухудшения финансовых показателей предприниматели были вынуждены оптимизировать налогообложение, в том числе незаконными методами. Менялись и критерии отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок.

В 2009 г. особенно тщательно проверялись налогоплательщики, систематически представляющие уточненные налоговые декларации (на предмет их добросовестности); налогоплательщики, через счета которых проходили значительные средства, но налоговые отчисления поступали в бюджет по минимуму; налогоплательщики, регулярно мигрирующие из одной инспекции в другую; основные дебиторы и кредиторы крупнейших должников по налогам и т.д.

В целом, по данным ФНС, новая концепция способствовала повышению эффективности налогового контроля при сокращении числа выездных налоговых проверок. Так, если в 2004 г. было проведено 306 тыс. выездных налоговых проверок, в 2009 г. их число сократилось до 86 тыс.

В 2010 г. продолжалась работа комиссий по легализации налоговой базы. Выездные налоговые проверки были проведены примерно у 1% зарегистрированных налогоплательщиков. Налоговые органы стали более активно использовать такие методы налогового контроля, как осмотр территорий и помещений и инвентаризацию имущества налогоплательщика. При этом из 56 554 выездных налоговых проверок организаций нарушения были выявлены в 56 034 случаях (более 99%), а из 18 989 проверок физических лиц - в 18 743 (98,7%) По данным налоговой отчетности ФНС (Форма № 2-НМ за соот-ветствующие годы).. Таким образом, эффективность проверок с точки зрения отбора налогоплательщиков приближается к 100%; «пустых» проверок почти нет. Постоянно увеличивалась также сумма доначислений на одну проверку.

В то же время приведенные цифры свидетельствуют о несоответствии данных налоговой отчетности налогоплательщика фактическим данным бухгалтерского учета. Выявление неуплаты или неполной уплаты налога практически при каждой выездной налоговой проверке позволяет сделать вывод о том, что фирмы, особенно небольшие, декларируют не реальные налоги, а лишь те, которые бизнес в данный момент хочет и может уплатить.

При этом такой показатель, как сумма доначислений, не учитывает причину перерасчетов: ошибка, сознательное неисполнение или нарушение закона, крупная или мелкая недоплата налога и т.п. Кроме того, не принимается во внимание реальный уровень взыскания доначисленных сумм.

На мой взгляд, следует разграничивать эффективность деятельности налоговых органов, с одной стороны, и эффективность выполнения заданий по мобилизации поступлений в бюджет - с другой. Поскольку отбор налогоплательщиков осуществляется на основе концепции рисков, снижение вероятных налоговых рисков должно быть основным критерием эффективности деятельности налоговых органов.

В последнее время в ходе проведения выездных налоговых проверок примерно 3/4 налоговых правонарушений выявляются по основным налогам - НДС и налогу на прибыль. Наибольшее количество правонарушений связано с такими обстоятельствами, как: взаимодействие с компаниями, имеющими признаки «однодневок»; уменьшение налоговой базы на сумму необоснованных расходов; применение трансфертных цен; дробление бизнеса с целью применения спецрежимов.

Число налоговых споров остается стабильно высоким. Это связано, в частности, с тем, что в российском налоговом законодательстве отсутствуют четкие критерии разграничения экономически оправданных и необоснованных затрат. Кроме того, действующее законодательство не содержит единого перечня доказательств, которые могут быть использованы при рассмотрении налоговых споров.

В то же время судебная практика после принятия постановления № 53 сыграла большую роль в единообразном толковании налогового законодательства. Суды, оценивая широко распространенные налоговые схемы, уделяли внимание оценке всех обстоятельств, связанных с заключением договоров, и иных обстоятельств, упомянутых в этом документе, в совокупности, тщательному расчету налоговой выгоды в сложившихся реальных экономических условиях.

Таким образом, на современном этапе формирование надлежащей доказательственной базы в материалах выездных налоговых проверок выступает в качестве важнейшего фактора успеха в суде той или другой стороны, что требует повышения роли досудебного аудита и качества защиты в судах позиции налоговых органов.

С 2012 г. налоговая служба станет осуществлять более тщательный налоговый контроль, чтобы достичь эффективности выездных налоговых проверок, для усиления их роли в собираемости налоговых доходов в бюджетах любого уровня.

Цель дипломной работы состоит в поиске путей и направлений совершенствования механизма проведения выездных налоговых проверок.

Достижение поставленной цели потребует решения следующих задач:

- характеристики теоретических и методических основ организации проведения выездных налоговых проверок;

- исследования практики методик проведения выездных налоговых проверок;

- разработки предложений по совершенствованию и эффективности проведения выездных налоговых проверок;

- исследования методик проведения выездной налоговой проверки и оформление ее результатов на примере налога на имущество организаций.

Объектом исследования является выездная налоговая проверка и современные тенденции повышения их эффективности. Предметом исследования выступают методы проведения выездной налоговой проверки.

Совершенствование методик проведения выездных налоговых проверок и оформление ее результатов, снижает документооборот, снижает риски не обнаружения ошибок и нарушений, допускаемых налогоплательщиками при организации бухгалтерского и налогового учета и при расчете ими налоговых баз в целях исчисления налогов.

Глава 1. Теоретические основы организации проведения выездной налоговой проверки

1.1 Сущность и задачи проведения выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка в соответствии со ст.87 НК РФ является разновидностью проводимых налоговыми органами налоговых проверок, относящихся к налоговому контролю. Понятие «налоговый контроль» может употребляться в широком и узком смысле слова. В широком смысле слова оно охватывает все сферы деятельности уполномоченных органов (государственная регистрация налогоплательщиков, налоговый учет, налоговые проверки, а также сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов). В узком смысле речь идет о проведении собственно налоговых, проверок уполномоченными органами.

Организация налогового контроля (в широком смысле слова) - это комплексное понятие, которое включает в себя следующие важнейшие элементы:

налоговое законодательство (правовая база);

субъекты налогового контроля;

объекты налогового контроля;

формы и методы налогового контроля;

порядок (процедура) налогового контроля;

система мероприятий налогового контроля (государственная регистрация, учет налогоплательщиков, ведение базы данных, налоговые проверки, ведение лицевых счетов налогоплательщиков, учет поступлений в бюджет, взыскание задолженности в бюджет, применение санкций и др.);

сферы контрольной деятельности (направления контроля);

система отчетности налоговых органов;

техника и технология;

кадры.

Следует отметить, что учет налогоплательщиков можно рассматривать как форму налогового контроля, как его начальный этап, для проведения последующего этапа налогового контроля, но в виде выездной налоговой проверки, т.е. как обособленную сферу деятельности налоговых органов.

Принципы организации проведения выездной налоговой проверки, как вида налогового контроля можно разделить на общие и специфические.

К общим принципам организации проведения выездной налоговой проверки относятся следующие:

1) безвозмездность (бесплатность) осуществления;

2) правомочность;

3) профессионализм;

4) определенность предмета налогового контроля;

5) координация и взаимодействие органов налогового контроля;

6) полнота;

7) превентивность.

1. Принцип безвозмездности (бесплатности) осуществления - в отличие от аудита, выполняемого на коммерческой основе, налоговый контроль в виде выездной налоговой проверки проводится налоговыми органами, содержание которых осуществляется за счет средств федерального бюджета.

2. Принцип правомочности означает осуществление налогового контроля в виде выездной налоговой проверки только соответствующими государственными органами. Они действуют в пределах своих полномочий и в соответствии с уровнем компетенции, установленным федеральным законодательством. Налоговые органы, ответственные за проведение выездных налоговых проверок, не имеют право выходить за рамки своих полномочий. Кроме того, они не имеют право использовать свое положение и доступ к конфиденциальной информации налогоплательщиков и других лиц в целях, не связанных с возложенными на эти органы и их должностных лиц задачами.

3. Принцип профессионализма означает осуществление налогового контроля в виде выездной налоговой проверки лицами, имеющими соответствующую подготовку. Требования к профессиональной квалификации инспекторов устанавливаются стандартами, которые разработаны в ряде стран. В России стандартизация деятельности органов налогового контроля - одно из направлений ГУП НИИ развития налоговой системы.

4. Принцип определенности предмета налогового контроля в виде выездной налоговой проверки означает, что предметом контроля может быть только проверка обязательных требований, а также исполнение предписаний органов налогового контроля:

- проверка правильности ведения бухгалтерского (налогового) учета;

- проверка правильности исчисления сумм налогов и сборов;

- проверка своевременности уплаты налогов и сборов;

- проверка ведения банковских операций, связанных с уплатой налогов;

- выявление обстоятельств, способствующих нарушению налогового законодательства.

5. Принцип координации и взаимодействия органов налогового контроля требует, чтобы каждый орган - участник системы налогового контроля выполнял только непосредственно на него возложенные задачи. Ни один из органов налогового контроля не имеет права вмешиваться в компетенцию других органов, но при этом обязан постоянно взаимодействовать с другими органами и обмениваться необходимой информацией. Порядок взаимодействия определяется п. 3 ст. 82 НК РФ, а также совместно изданными нормативными документами. Из этого принципа непосредственно вытекает недопущение дублирования функций в сфере налогового контроля.

6. Принцип полноты означает, что все виды налогов, а также все налогоплательщики должны быть охвачены системой налогового контроля в виде выездной налоговой проверки независимо от объема налоговых платежей.

7. Принцип превентивности обусловливается одной из важнейших задач налогового контроля - предупреждением налоговых правонарушений. Данному принципу уделяется большое внимание в нашей стране и в развитых странах.

К специфическим принципам организации налогового контроля в виде проведения выездной налоговой проверки относятся:

1) соблюдение процессуальной формы (вытекает из такой особенности налогового контроля, как регламентированность);

2) презумпция невиновности налогоплательщика;

3) презумпция правоты налогоплательщика;

4) соблюдение налоговой тайны;

5) обеспечение оптимального сочетания фискальной и регулирующей направленности налогового контроля (принцип недопущения причинения вреда налогоплательщику).

Сущность принципа соблюдения процессуальной формы заключается в том, что никто не может быть привлечен к ответственности иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным налоговым законодательством. Виновность налогоплательщика должна быть доказана в предусмотренном законом порядке (ст. 108 НК РФ).

Содержание принципа презумпции невиновности налогоплательщика заключается в признании невиновности налогоплательщика до тех пор, пока его виновность не будет установлена вступившим в силу решением суда.

Принцип презумпции правоты налогоплательщика означает, что сомнения, которые являются следствием неустранимых противоречий и неясностей в налоговом законодательстве, толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ). Этот принцип в косвенной форме выражает право налогоплательщика на налоговое планирование Подробности см. Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9-П..

Принцип соблюдения налоговой тайны предусматривает ответственность за разглашение налоговой тайны; специальный режим хранения и доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну; право налогоплательщика требовать соблюдения налоговой тайны, обязанность налоговых органов соблюдать налоговую тайну.

5. Принцип обеспечения оптимального сочетания фискальной и регулирующей направленности налогового контроля следует интерпретировать по-разному. Во-первых, с точки зрения учета возможности оптимального взаимодействия фискальной и регулирующей направленности налоговой системы (доначисления, санкции по результатам выездных налоговых проверок не должны разорять налогоплательщика).

Во-вторых, НК РФ устанавливает ответственность налоговых органов за убытки, причиненные налогоплательщику вследствие неправомерных действий их должностных лиц (ст. 103 НК РФ).

Таким образом, исходя из принципов осуществления налогового контроля, показанных выше, можно утверждать, что под выездной налоговой проверкой подразумевается комплекс мероприятий (действий), осуществляемых налоговыми органами:

1) по проверке первичных учетных и иных бухгалтерских документов налогоплательщика, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, хозяйственных и иных договоров, актов о выполнении договорных обязательств, внутренних приказов, распоряжений, протоколов, любых других документов, отражающих факты хозяйственной жизни налогоплательщика;

2) по осмотру (обследованию) предметов, любых используемых налогоплательщиком для извлечения прибыли объектов налогообложения, производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий;

3) по проведению инвентаризации принадлежащего налогоплательщику имущества;

4) по проверке иных предусмотренных НК РФ действий налоговых органов (их должностных лиц), осуществляемых по месту нахождения налогоплательщика (месту его деятельности, месту расположения объекта налогообложения) и в иных местах вне места нахождения налогового органа.

Цели выездной налоговой проверки заключаются:

- в осуществлении контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов, соблюдением законодательства о налогах и сборах;

- во взыскании недоимок по налогам и пеням;

- в привлечении виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений;

- в проведении предупредительных мероприятий.

Поставленные цели достигаются решением следующих задач:

1) всестороннее исследование обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента);

2) выявление искажений и несоответствий в документах, ведении бухгалтерского учета, отчетности;

3) анализ влияния выявленных нарушений на формирование налоговой базы по различным видам налогов;

4) формирование доказательственной базы по фактам выявленных правонарушений и обеспечение документального закрепления (подтверждения) этих нарушений;

5) доначисление налогов и сборов, не уплаченных налогоплательщиком;

6) формирование предложений об устранении выявленных нарушений и привлечение налогоплательщика к ответственности за допущенное нарушение налогового законодательства.

Выездная налоговая проверка (ВНП) - это комплекс мероприятий:

1) подготовка и планирование ВНП;

2) распределение обязанностей между участниками проверочной группы;

3) составление плана (программы) ее проведения;

4) непосредственная проверка всех запланированных вопросов;

5) оформление результатов проверки;

6) принятие мер по устранению и предупреждению налоговых правонарушений.

Характер мероприятий, проводимых налоговым органом в проверочном процессе, целесообразно рассмотреть по его отдельным этапам, среди которых можно выделить:

1) подготовительный этап - это очень важный этап, так как от выбора объекта, степени готовности каждого участника к проверке, распределения участников проверочной группы по конкретным участкам зависит эффективность выездной налоговой проверки;

2) проведение непосредственно проверки;

3) оформление материалов проверки;

4) реализация материалов проверки.

Выездная налоговая проверка налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), его филиала или представительства проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа (ст. 89 НК РФ).

Решение руководителя налогового органа является организационно-распорядительным документом, на основании которого совершаются все последующие процессуальные действия при осуществлении налогового контроля в форме выездной налоговой проверки.

Обязательные реквизиты, которые должен содержать этот документ, указаны в п. 2 ст. 89 НК РФ. К ним относятся:

1) полное и сокращенное наименование (фамилия, имя, отчество) налогоплательщика; предмет проверки, т.е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

2) периоды, которые будут определяться;

3) должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

При принятии решения о назначении ВНП руководитель налогового органа (его заместитель) должен учитывать ограничения, установленные ст. 89 НК РФ:

- не допускается назначать в течение одного календарного года две или более ВНП налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства по одним и тем же налогам за один и тот же период;

- в отношении одного налогоплательщика налоговые органы не вправе проводить более двух выездных проверок в год;

- ВНП филиалов или представительств налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) могут назначаться независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора);

- ВНП, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации), а также назначаемая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может назначаться независимо от времени проведения предыдущей проверки;

- запрещается назначать повторные ВНП по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка назначается в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика (плательщика сбора) или в порядке контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

- ВНП могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), непосредственно предшествовавших году проведения проверки.

В соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ предельные сроки проведения ВНП составляют два месяца, сроки ее продления, независимо от числа филиалов налогоплательщика, - до четырех месяцев, а в исключительных случаях могут быть увеличены до шести месяцев. При этом срок проведения ВНП будет исчисляться со дня вынесения решения о ее назначении, а не со дня вручения этого решения налогоплательщику, как в действующем порядке. Окончанием ВНП будет считаться день составления справки о проведенной проверке. Установлено, что ВНП осуществляется именно на территории налогоплательщика и только в случае отсутствия у него основания предоставить помещение - по месту нахождения налогового органа.

Самостоятельно могут быть проверены только филиалы и представительства налогоплательщика. Иные обособленные подразделения могут быть проверены только в ходе проверки самого налогоплательщика. Следует отметить, что самостоятельную проверку филиала или представительства (независимо от статуса налогоплательщика - крупнейший или нет) может проводить только налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения (п. 2 ст. 89 НК РФ).

В рамках ВНП может быть проверен период, не превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении ВНП.

Предусмотрены четкие основания и сроки приостановления ВНП на время:

1) истребования документов в порядке, установленном НК РФ;

2) получения информации от иностранных государственных органов;

3) проведения экспертиз;

4) перевода документов на русский язык. Приостановление ВНП на время истребования документов допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы. Общий срок приостановления ВНП не может превышать шести месяцев (в случае если налоговый орган не сможет получить в течение этого срока запрашиваемую информацию от иностранных государств, указанный срок может быть продлен на три месяца).

На период приостановления ВНП налоговый орган обязан прекратить все действия по истребованию документов и иные действия на территории налогоплательщика, связанные с проверкой. При этом налогоплательщику должны быть возвращены ранее истребованные документы. Срок представления документов - 10 дней. При этом период между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и фактическим представлением им документов из срока проверки не вычитается. В этот период проверяющие могут воспользоваться правом ознакомления документов, связанных с исчислением и уплатой налогов. По смыслу п. 12 ст. 89 и абз. 3 п. 2 ст. 93 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить представление указанных документов на ознакомление незамедлительно, при этом срок ознакомления ограничен рамками ВНП. Раньше налоговые органы могли получить подлинники документов лишь в рамках процедуры выемки.

Налогоплательщику предоставляется право ходатайствовать перед налоговым органом о продлении срока представления документов (подачей письменного уведомления, направленного в налоговый орган в течение дня, следующего за днем получения требования). В уведомлении должны быть указаны причины продления срока и срок, в течение которого документы могут быть представлены. В течение двух дней со дня получения уведомления руководитель налогового органа принимает решение о продлении этого срока или об отказе в его продлении.

Повторная ВНП - это ВНП, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

Вышестоящий налоговый орган имеет право осуществлять повторную проверку в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего ВНП.

Выявление в ходе повторной проверки нарушений, ранее не установленных первоначальной проверкой, исключает применение к налогоплательщику налоговых санкций. Они могут быть применены лишь в случае установления факта сговора между лицом, в отношении которого проводится проверка, и должностным лицом налогового органа (на основании приговора суда по уголовному делу).

Одним из оснований для назначения повторной проверки является представление налогоплательщиком уточненной декларации (до вынесения решения), в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

В случае назначения повторной ВНП в связи с ликвидацией или реорганизацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) налоговым органом принимается решение, в котором необходимо указывать причину проведения ВНП (реорганизация, ликвидация).

Решение руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа, о назначении повторной ВНП в порядке контроля за деятельностью налогового органа оформляется в виде мотивированного постановления.

Если в период с момента вынесения решения о проведении ВНП (постановления о проведении повторной ВНП) до момента ее окончания возникают обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку, может быть принято решение (постановление) о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении ВНП (постановление о проведении повторной ВНП).

Как правило, в программу комплексной проверки в обязательном порядке включается проверка учетной политики организации для целей налогообложения. К основным вопросам, подлежащим проверке, относится проверка:

1) правильности и полноты отражения в бухгалтерском учете и отчетности выручки от реализации товаров, работ и услуг;

2) достоверности данных учета о фактических издержках обращения, полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете фактических затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг);

3) правильности отражения в бухгалтерском учете и отчетности прибыли (убытка) от реализации основных средств и прочих активов;

4) правильности и полноты отражения в бухгалтерском учете и отчетности доходов и расходов от внереализационных опeраций;

5) правильности отражения операций с ценными бумагами;

6) правильности определения валовой прибыли;

7) правильности определения налогооблагаемой прибыли;

8) правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДС;

9) состояния налогового учета и организации учетной политики организации для целей налогообложения; наличия регистров налогового учета по налогу на прибыль, НДС, ведение раздельного учета льготируемых операций и др.;

10) правильности исчисления региональных и местных налогов и сборов;

11) правомерности использования льгот по всем проверяемым видам налогов;

12) правильности проведения расчетов с использованием наличных денежных средств;

13) наличия лицензий на осуществляемые виды деятельности, которые подлежат лицензированию;

16) правильности исчисления, своевременности и полноты перечисления в бюджеты различных уровней доходов от приватизации, дивидендов по акциям, принадлежащим государству, арендной платы от сдачи в аренду государственной и муниципальной собственности;

17) состояния платежной дисциплины;

18) правильности определения цен в случаях, установленных НК РФ.

В зависимости от специфики проверяемой организации в программу выездной налоговой проверки могут включаться и другие вопросы. Программы ВНП по отдельным видам налогов включают вопросы, связанные с исчислением этих налогов.

Программа ВНП утверждается руководителем налогового органа или его заместителем.

1.2 Современные подходы к организации проведения выездных налоговых проверок

Планирование и подготовка проверки являются первым этапом проведения выездной налоговой проверки. На этом этапе определяются перечень организаций, подлежащих ВНП в предстоящем квартале, сроки проведения и вид проверки, необходимые кадровые ресурсы.

Основой планирования ВНП являются следующие принципы:

1) принцип комплексности (согласование всех этапов планирования);

2) принцип непрерывности (увязка всех стадий планирования по срокам);

3) принцип оптимальности (выбор для ВНП таких объектов, вероятность выявления нарушений на которых максимальна).

На первом этапе осуществляется комплекс следующих мероприятий:

1) формирование информационных ресурсов о налогоплательщиках;

2) анализ результатов камеральных налоговых проверок, налоговых деклараций и иных документов;

3) анализ налоговой и бухгалтерской отчетности, проводимый в рамках камеральной налоговой проверки (камеральный анализ);

4) анализ основных финансовых показателей деятельности налогоплательщиков по отраслевому признаку;

5) выбор объектов проверки;

6) подготовка и утверждение плана выездных налоговых проверок на предстоящий квартал;

7) предпроверочный анализ информации о налогоплательщиках, включенных в план ВНП;

8) подготовка и составление программы проверки (перечня вопросов, подлежащих проверке) конкретного налогоплательщика;

9) предварительная подготовка предложений о предполагаемых затратах времени на проведение данной ВНП, о числе специалистов налоговых органов для проведения проверки, необходимости привлечения к проверке правоохранительных органов;

10) подготовка и утверждение плана ВНП.

Рассмотрим особенности перечисленных мероприятий, осуществляемых на первом этапе выездной налоговой проверки.

1. Формирование информационных ресурсов о налогоплательщиках.

Требования к формированию информационных ресурсов:

1) непрерывность (обеспечение постоянного сбора, фиксации и обработки информации);

2) систематизация (формирование досье налогоплательщика);

3) актуализация (своевременность обновления информации);

4) наличие достаточного объема информации для принятия правильного решения в ходе выездной налоговой проверки;

5) достоверность (предварительный анализ поступающей информации на предмет ее соответствия реальному положению дел);

6) организация персональной обработки и хранения информации («АИС - Налог»).

Для сбора информации о налогоплательщике налоговые органы используют два вида источников: внешние и внутренние.

К информации из внутренних источников относится информация, получаемая налоговыми органами самостоятельно из бухгалтерской и налоговой отчетности, результатов проверок, другие данные.

К информации из внешних источников относится информация, получаемая налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или по соглашению об обмене информацией.

Формируемое в налоговых органах досье налогоплательщика включает следующие разделы: (см. «Таблица №1»).

Таблица №1

Размещено на http://www.allbest.ru/

105

Размещено на http://www.allbest.ru/

I. Идентификационная часть:

- ИНН, КПП, ОГРН, сведения о руководителях;

- данные о ликвидации, реорганизации, банкротстве и т.п.;

- данные об экспортных операциях;

- данные о размере уставного капитала, наличии филиалов и т.п.;

- данные о наличии сертификатов;

- наличие акцизных складов.

II. Данные о хозяйственных операциях или иных сделках, которые могут повлиять на формирование налоговой базы налогоплательщика:

- засчитанная сумма НДС к возмещению;

- сведения о выданных и полученных векселях;

- сведения таможенных органов об экспортерах;

- крупные финансовые вложения;

- крупные благотворительные выплаты;

- сделки, осуществляемые с давальческим сырьем;

- приобретение крупных партий алкогольной продукции;

- информация о долгосрочных и краткосрочных кредитах;

- эмиссия и др.

III. Косвенные данные о хозяйственной деятельности:

- информация органов МПС России, ГИБДД, Минтранс; России о перевозках крупных партий товаров;

- информация в средствах массовой информации и Интернете;

- информация о росте потребительских ресурсов;

- информация о пользователях природных ресурсов;

- информация о взыскании государственной пошлины, не сопоставимой с оборотами и наличными платежами;

- сведения о начислениях ЕСН.

IV. Сигнальная информация о результатах проведения контрольной работы:

- информация о нарушении законодательства РФ взаимозависимыми лицами;

- информация о крупных сделках и участии в больших проектах;

- информация о результатах встречной проверки;

- информация, полученная из нескольких внешних источников, противоречащих друг другу.

В идентификационную часть досье заносятся регистрационные данные, сведения об учетной политике, о руководителе, филиалах предприятия и т. п.

Раздел II досье налогоплательщика более конкретен. Здесь фиксируется информация о крупных сделках и хозяйственных операциях, которые могут оказать существенное влияние на формирование суммарной налоговой базы. Речь идет о значительных суммах НДС, предъявленных к вычету, крупных финансовых вложениях, сделках с давальческим сырьем, пожертвованиях на благотворительные цели, а также о непрофильных сделках.

В разделе III досье отражаются сведения, поступившие от таможенников и правоохранительных органов, нотариальных контор, внебюджетных фондов, других организаций, а также «компромат», почерпнутый из СМИ.

В разделе IV досье налогоплательщика накапливается информация о налоговых нарушениях, которые выявлены у аффилированных лиц, результатах встречных проверок, а также противоречивые сведения, поступившие из разных внешних источников.

2. Анализ результатов камеральных налоговых проверок, налоговых деклараций и иных документов.

3. Анализ налоговой и бухгалтерской отчетности, проводимый в рамках камеральной налоговой проверки (камеральный анализ).

Оба эти мероприятия - логическое продолжение камеральной налоговой проверки. Оба вида анализа (камеральный анализ) позволяют сделать вывод о повышенной вероятности налоговых правонарушений у того или иного налогоплательщика и соответственно о включении его в план ВНП.

По результатам камерального анализа отделами камеральных проверок выдаются соответствующие рекомендации с обоснованием их причин.

4. Анализ основных финансовых показателей деятельности налогоплательщика по отраслевому признаку.

Отбирая кандидатов на проверку, инспекторы выясняют, насколько суммы уплаченных кандидатами налогов соответствуют реальному состоянию их бизнеса. Для этого они исследуют динамику развития фирмы, сопоставляют показатели бухгалтерской и налоговой отчетности, сравнивают их с оперативной информацией, полученной из компетентных органов.

На основании информации о деятельности всей совокупности или отдельных групп налогоплательщиков, имеющейся в налоговых органах, проводится сопоставление динамики основных показателей по каждому конкретному налогоплательщику и динамики одноименных показателей по всем налогоплательщикам или их однородным группам. Проводится сравнительный анализ показателей конкретной организации с показателями организаций аналогичной отрасли, работающих в сходных условиях на подведомственной территории, и со средними значениями показателей по отрасли.

Такой анализ может проводиться с помощью ведомственной компьютерной системы «Налог». И если, например, уровень рентабельности или средней зарплаты в организации существенно отличается от отраслевых показателей, а суммарная налоговая база сопоставима с ними, налоговики могут сделать вывод о необходимости выездной проверки.

5. Выбор объектов проверки.

6. Подготовка и утверждение плана выездных налоговых проверок на предстоящий квартал.

Рекомендации об отборе конкретных налогоплательщиков, подготовленные с учетом результатов анализа всей совокупности информации, являются одним из оснований для включения этих налогоплательщиков в план ВНП.

В списке налогоплательщиков, которых целесообразно включить в план проверок, выделяются две группы:

1) предприятия, которые обязательно включают в текущий план проверок;

2) предприятия, которые подлежат первоочередной проверке, но будут включены в план, как только позволят кадровые ресурсы инспекции.

В число «обязательных» кандидатов на проверку входят:

- крупнейшие (основные) налогоплательщики. Имеются в виду предприятия, которые на территории инспекции приносят бюджету наибольший доход;

- фирмы, попавшие в поле зрения правоохранительных органов или региональных налоговых управлений. В этих случаях инспекциям направляют поручения на проведение адресных проверок. Получив такое поручение, руководитель инспекции должен исполнить его в экстренном порядке;

- предприятия, которые решили ликвидироваться. Поскольку вместе с ликвидируемыми предприятиями могут исчезнуть и значительные суммы неуплаченных налогов, инспекция должна организовать проверку очень оперативно;

- организации, которые, по сведениям инспекции, ведут хозяйственную деятельность, но отчетность не представляют (или сдают «нулевые» балансы);

- налогоплательщики, чья деятельность заинтересовала «налоговиков» из других инспекций. По мотивированным запросам такие налогоплательщики тоже попадут в текущий план проверок в обязательном порядке.

Вслед за обязательными, в списке налогоплательщиков упоминаются первоочередные налогоплательщики. В их число входят:

- предприятия, чья отчетность вызывает подозрения у сотрудников камерального и аналитического отделов;

- налогоплательщики, которые систематически опаздывают с представлением деклараций и документов, необходимых для налогового контроля;

- организации, где в ходе последней проверки были вскрыты серьезные правонарушения;

- фирмы, которые не проверялись более шести лет;

- убыточные предприятия или предприятия, которые в течение нескольких лет показывают в отчетности небольшую прибыль. «Отягчающими» обстоятельствами в такой ситуации могут быть: крупные суммы, которые в течение года прошли через счет фирмы, покупка дорогой недвижимости, автомобилей, оборудования и т. д.;

- фирмы, которые платят мало налогов, но при этом много тратят на благотворительность;

- предприятия, на учредителей или руководителей которых есть «компромат», позволяющий сомневаться в законности их доходов;

- налогоплательщики, использующие для расчетов с бюджетом и клиентами счета в разных банках (в проблемных и благополучных);

- предприятия, работающие в сферах деятельности, где практикуется масштабный «уход» от налогообложения (комиссионная торговля, снабженческо-сбытовые организации, посредничество в экспортно-импортных операциях и т.п.);

- налогоплательщики, финансово-экономические показатели которых существенно отличаются от средних по отрасли.

В случае равноценности объектов выбора для ВНП, с точки зрения вероятности выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, предпочтение отдается налогоплательщикам, имеющим наибольшие показатели выручки от продаж товаров (продукции, работ, услуг), численности работающих, суммы причитающихся в бюджет налогов и сборов, а также прогнозируемые суммы доначислений налогов, пени и штрафов.

7. Предпроверочный анализ информации о налогоплательщиках, включенных в план ВНП, имеет целью выбор оптимальной концепции конкретной ВНП. На этом этапе вся имеющаяся у налогового органа информация о каждом из отобранных для проверки налогоплательщиков анализируется теми сотрудниками, которым поручено ее проведение. В ходе такого анализа разрабатывается программа - перечень вопросов, подлежащих проверке. Данный перечень утверждается руководителем налогового органа.

8-10. Подготовка и составление программы и плана ВНП - это подробно расписанный план проверки, в котором, кроме вопросов проверки с указанием нормативной базы, документов, которые должны быть затребованы у налогоплательщика, учтены также организационные аспекты: сроки проверки с учетом ограничений, установленных НК РФ, состав проверяющей группы, распределение заданий между ее участниками и др.

Таким образом, программа проверки включает перечень основных вопросов, подлежащих контролю в ходе ВНП. План проверки - детализированный документ, в котором отражено распределение состава проверочной группы по объектам, срокам проверки с указанием даты окончания проверки.

Корректировка плана проведения ВНП может проводиться при наличии следующих оснований:

- получены срочные задания от вышестоящих налоговых органов;

- имеются поручения правоохранительных органов;

- есть в наличии мотивированные запросы других налоговых органов о проведении проверок;

- временно отсутствуют руководитель и главный бухгалтер организации-налогоплательщика (индивидуального предпринимателя) и их представители (отпуска, болезни и т.д.).

План ВНП впоследствии может быть скорректирован после первого посещения налогоплательщика проверяемой группой.

Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333 утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция). Концепцией установлены 11 общедоступных критериев риска налоговых правонарушений, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения ВНП.

К критериям риска относятся:

- налоговая нагрузка организации ниже среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности);

- отражение в отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;

- отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;

- опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);

- выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;

- неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы;

- отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;

- построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). В этом случае речь идет о возможности извлечения налогоплательщиком «необоснованной налоговой выгоды»;

- непредставление налогоплательщиком пояснений в ответ на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;

- неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами);

- значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Ежегодно ФНС России опубликовывает на своем сайте Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков (далее - КОНР), разработанные на основе указанной Концепции системы планирования ВНП. Данные критерии состоят из 11 индикативных показателей. Этот перечень может быть дополнен. ФНС России определяет цифровые показатели критериев сроком на один год. Планируется их детализация по видам экономической деятельности и регионам.

КОНР дают возможность налогоплательщикам осуществлять анализ своей финансово-хозяйственной деятельности с точки зрения оценки риска ВНП. Таким образом, данный документ способствует формированию у налогоплательщика нового типа современного экономического мышления, стимулируя его к выполнению своих обязательств перед бюджетом.

1.3 Особенности проведения выездных налоговых проверок в Зарубежных странах

выездной налоговый проверка

На эффективность проведения выездных налоговых проверок огромное влияние оказывает устройство бюджетной и налоговой системы.

В ФРГ три уровня бюджетной и налоговой системы - федеральный, земельный и местный. Но в соответствии с Конституцией ФРГ федерация и земли образуют два самостоятельных государственных уровня и равноправны в ведении своего финансового хозяйства. С этой точки зрения федеральное Министерство финансов и министерства финансов федеральных земель имеют одинаковый статус. Общины же не образуют самостоятельный государственный уровень, а являются частью земель.

Налоговое администрирование и контроль уплаты налогов осуществляются главным образом земельными налоговыми органами. Они контролируют уплату налогов, поступающих в федеральный бюджет (кроме акцизов, таможенных пошлин и импортного НДС), а также «совместных» налогов, поступающих в бюджеты разных уровней (налог на прибыль корпораций, подоходный налог с граждан, внутренний НДС). В их ведении находится также сбор собственно земельных и местных налогов, если последние не переданы в ведение местных органов власти.

На земельные финансовые органы приходится основной объем налоговых проверок на предприятиях.

Главные таможни контролируют уплату таможенных пошлин, импортного НДС, акцизов, поступающих в федеральный бюджет и бюджеты земель, а также обязательных платежей в бюджет ЕС.

Таможни также выполняют различные функции в области таможенного дела. Так, в их компетенцию входят также таможенный и пограничный контроль. Они осуществляют контроль в сфере внешнеэкономической деятельности, надзор в сфере рыболовства, судоходства также контроль качества овощей и фруктов. Таможни также ведут борьбу с нелегальной занятостью, в том числе со злоупотреблениями, связанными с получением государственных пособий.

Налоговые органы в ФРГ выполняют различные функции вне сферы налогового контроля. Например, земельные налоговые службы производят исчисление «единой нормативной стоимости» земельных участков, которая является базой обложения поземельного налога, предоставляют льготы в соответствии с Законом об инвестиционных льготах и Законом о содействии Берлину.

В унитарных государствах налоговая служба функционирует на национальном (центральном) уровне, уровне регионов и местных органов (департаментов).

Во Франции налоговая служба построена по функционально-территориальному принципу. В составе ГНУ Франции крупнейшими управлениями являются Управление национальных и международных проверок, осуществляющее контроль крупных предприятий (например, «Рено»), и Управление проверок налогового положения. При этом к крупным относятся предприятия с оборотом свыше 400 млн. евро. Кроме того, на национальном уровне действуют 10 налоговых центров по администрированию крупнейших налогоплательщиков, осуществляющих контроль и сбор данных.

Управление проверок налогового положения контролирует физических лиц, имеющих очень высокие доходы или доходы сложной структуры: лиц свободных профессий, спортсменов, руководителей крупных предприятий.

Во Франции 22 региона. На региональном уровне действуют 20 региональных и 10 межрегиональных управлений. На этом уровне осуществляются проверки средних предприятий (с оборотом от 20 до 400 млн. евро). К низовому звену относятся налоговые управления департаментов, которые контролируют прочие предприятия.

В настоящее время налоговые органы Франции администрируют около 3,7 млн. налогоплательщиков (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей). Ежегодно подается 34 млн. деклараций по подоходному налогу с граждан, 21 млн. деклараций по НДС.

Налоговые органы во Франции осуществляют контроль и учет гражданских и земельных правоотношений, ведут кадастр недвижимого имущества, производят оценку собственности, участвуют в управлении государственной собственностью и переданным им в управление имуществом частных лиц. ГНУ Франции участвует также в практическом проведении общенациональной программы землеустройства, в различных технических разработках, связанных с контролем качества алкогольных напитков и табачных изделий. Кроме того, на ГНУ Франции возложен ряд задач, связанных с реализацией политики технического развития внутри страны и за рубежом.