Особенности проведения выездной налоговой проверки

В Швеции в составе Минфина функционирует Налогово-таможенное управление, занимающееся вопросами разработки законодательства, налоговой политики, внешними связями и т.п. Головным ведомством, осуществляющим сбор налогов, выявление и взыскание различных видов задолженности перед государством, в том числе по налогам, а также ведение общегосударственного учета и регистрации населения, является Государственное налоговое управление. Оно имеет самостоятельный статус.

До конца 2004 г. общее руководство в этой области осуществляло Головное налоговое управление (предшественник Государственного налогового управления), а вся оперативная деятельность по сбору налогов и налоговому контролю велась самостоятельными региональными налоговыми органами и региональными органами взыскания, осуществлявшими взыскание долгов. В их компетенцию входило также определение налоговой стоимости объектов недвижимости, а с 2001 г. - регистрация открывающихся наследств.

В 2005 г. Головное налоговое управление и региональные налоговые органы были слиты в единую структуру - Государственное налоговое управление. Целью этого объединения было совершенствование организации и методов работы налоговой службы. Ряд региональных налоговых управлений получил определенную специализацию. Также были сняты межведомственные барьеры в плане секретности и доступа к информации, что позволяет при необходимости передавать дела из одного регионального управления в другое.

Контрольная работа на местах осуществляется налоговыми инспекциями на уровне коммун, ряд которых имеет специализацию, например контроль крупнейших налогоплательщиков, иностранных организаций. Администрирование акцизов сосредоточено в Особой налоговой инспекции в г. Людвика, а выездные налоговые проверки по акцизам осуществляют только четыре региональных управления в крупнейших городах. Кроме того, осуществляются национальные проекты по контролю электронной торговли. Материалы семинаров, проводимых Министерством финансов Швеции совместно с Министерством финансов РФ и Министерством по налогам и сбо-рам РФ на тему: «Налог на добавленную стоимость и электронная торговля» (Москва/Стокгольм, март - июнь 2004 г.).

В качестве факторов, способствующих высокой эффективности проведения выездных налоговых проверок в Зарубежных странах, следует выделить в первую очередь наличие единой концепции такого вида налогового контроля. Ее важнейшими составляющими являются:

1.Поддержание баланса между правами и обязанностями налогоплательщиков и налоговых органов - это наличие широких прав налоговых органов в отношении контроля соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства, которые противостоят строгим нормам защиты частной жизни граждан.

Все процедуры налогового контроля жестко регламентированы, четко прописаны в законодательстве, которое характеризуется детальностью, непротиворечивостью. Поскольку налоговое законодательство исключает разную интерпретацию тех или иных положений, споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу применения норм закона сводятся к минимуму. Как правило, большинство споров решается в досудебном порядке.

Любые сомнения, разночтения в налоговых законах всегда должны толковаться в пользу налогоплательщика. Данный принцип действует также в России. Однако на Западе налогоплательщик имеет право всеми законными способами минимизировать сумму налогов, и это его право является составной частью налоговой доктрины.

Налогоплательщики располагают широкими возможностями обсуждения спорных вопросов, защиты своих интересов в суде и внесудебных органах. В большинстве стран действуют хорошо сформированные специальные апелляционные системы, специализирующиеся в области рассмотрения налоговых (финансовых) споров.

2. Еще одним важнейшим положением концепции налогового контроля во многих развитых странах является принцип экономической эффективности. Поскольку проверяется лишь небольшой процент налогоплательщиков, очень важно отбирать тех, у которых вероятность обнаружения нарушений наиболее высока и, следовательно, объем доначислений будет максимальным.

При этом ресурсы налоговых органов должны быть достаточными для обеспечения рационального отбора.

Эффективность критериев отбора предприятий для налоговой проверки обеспечивается рядом факторов, в том числе глубоким анализом финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика на подготовительной стадии налоговой проверки, выявлением стереотипных комбинаций данных, позволяющих осуществить целенаправленный отбор, использованием автоматизированной системы отбора, применением сложных математических методов.

Достоверность сведений о налогоплательщике обеспечивается за счет разработки доступных для понимания форм деклараций, четких требований к их заполнению, одинаково понимаемых сторонами, применения автоматизированных способов первичной проверки представленных налогоплательщиком исходных данных, возможности проверки этих данных на основе большого объема сведений от третьих лиц.

Основным фактором отбора является риск налоговых правонарушений среди тех или иных категорий налогоплательщиков. В целях отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок широко используется анализ рисков, т.е. вероятности налоговых правонарушений, который позволяет сэкономить время сотрудников налоговых органов.

Следует отметить также четкое определение целей выездных налоговых проверок, концентрацию усилий специалистов на ключевых направлениях контроля.

Программы налоговых проверок согласно рекомендациям МВФ должны включать следующие основные виды проверок.

1. Проверка указанных в отчете показателей. Такая проверка проводится ежегодно и включает:

1) проверку налога на прибыль и налоговой базы по НДС. При этом анализируются в динамике уровень прибыли, движение денежных средств, затраты на содержание персонала;

2) перекрестную проверку данных, включенных в отчеты налогоплательщика.

2. Регистрационные проверки. Это внезапные посещения налогоплательщиков (в основном вновь созданных малых и средних предприятий), во время которых налоговые органы проверяют, имеет ли налогоплательщик представления о своих обязательствах по налогам (например, по НДС), ведется ли надлежащий учет, правильно ли выписываются счета-фактуры.

3. Специальные проверки. Проверяются конкретные пункты, в которых обнаружены ошибки при исчислении налоговой базы. Таким проверкам должны подвергаться не более половины деклараций.

4. Комплексные проверки. Все случаи значительного занижения сведений, выявленные в результате всех перечисленных видов проверок, должны направляться подразделению, занимающемуся комплексными проверками всех налоговых обязательств, в том числе по НДС и налогу на прибыль.

5. Расследование случаев налогового мошенничества. Такие расследования должны проводиться в соответствии с уголовным правом Эбрилл Л., Кин М., Боден Ж.-П. и др. Современный НДС // пер. с англ. - М.: Весь мир, 2003. - С. 180..

Повышенное внимание при проведении проверок уделяется крупным налогоплательщикам. В качестве критериев зачисления в категорию крупных налогоплательщиков используются, в частности, общая сумма активов компании, сумма налоговых платежей за прошлые периоды, выручка от реализации, сложная система отчетности о финансово-хозяйственной деятельности, отрасль хозяйства, в которой занят налогоплательщик.

По аналогии с бизнесом, который должен быть ориентирован на конкретного клиента, налоговые органы переходят на обслуживание определенных категорий налогоплательщиков, определенных секторов промышленности и бизнеса.

В то же время следует принимать во внимание, что основную долю бюджетных поступлений на Западе составляют налоги с физических лиц, поэтому и налоговый контроль ориентирован в значительной степени на эту категорию налогоплательщиков.

3. При характеристике концепции неотвратимости наказаний, системы взаимоотношений сторон выделены два подхода к сбору налогов: жесткий и мягкий. Так, налоговые законы в Германии реализуются посредством разветвленной системы налогового контроля. Особое внимание уделяется налогообложению лиц, не занятых по найму. К налогоплательщикам предъявляются строгие требования в сфере бухгалтерского учета и отчетности, касающиеся определения и подтверждения их налоговых обязательств.

С одной стороны, необходимость точного начисления налогов и, соответственно, длительная процедура выяснения отношений с налогоплательщиками, финансовые ревизии и налоговые проверки компаний приводят к значительным расходам, как налогоплательщиков, так и государственных органов.

С другой стороны, благодаря уникальному совершенству методов сбора налогов достигается высокая степень соответствия результатов налогообложения установленным нормам.

Методы сбора налогов, приводящие к острой конфронтации сторон, даже если они полезны с точки зрения собираемости налогов, по мнению германских экономистов, мешают готовности налогоплательщиков к сотрудничеству с налоговыми органами, наносят ущерб «налоговой ментальности».

С точки зрения английских исследователей, на готовность налогоплательщиков своевременно и в полном объеме уплачивать налоги оказывают влияние следующие факторы:

- справедливость (налоговые органы осуществляют свои функции беспристрастно);

- содействие (налоговые органы оказывают налогоплательщику необходимую помощь в выполнении его обязательств);

- ясность (в отношении всех обязательств налогоплательщика и порядка их выполнения);

- качество обслуживания (работники налоговых органов должны действовать четко и без проволочек).

В Великобритании, в отличие от Германии, намного более мягкий подход к налогоплательщикам, что выражается в отказе от собственно административных проверок бухгалтерии компаний, а также в предоставлении определенных льгот гражданам и предприятиям.

Готовность налогоплательщиков к сотрудничеству с налоговым ведомством оберегается и поддерживается. Это способствует улучшению взаимоотношений сторон и в конечном счете обеспечивает почти такие же высокие показатели соответствия результатов налогообложения установленным нормам (высокую собираемость), как в Германии, но без какого-либо заметного административного давления.

Тем не менее, и при жестком и при мягком подходе должен быть реализован принцип неотвратимости наказания. СМИ в западных странах активно пропагандируют работу налоговых органов, приводят яркие примеры, показывающие, к каким неблагоприятным последствиям может привести попытка обмана государства. В результате у граждан формируется убеждение, что каждая представленная декларация проверяется самым тщательным образом и наказание за обман неотвратимо.

Так, по мнению специалистов Государственного налогового управления Франции, непосредственная проверка представленных налоговых деклараций носит в большей степени воспитательный эффект: уже сам факт ее проведения наводит налогоплательщика на размышления, что впоследствии, возможно, будет применена какая-либо строгая мера.

Согласно позиции Службы внутренних доходов (далее - СВД) США добросовестное отношение налогоплательщика к подаче налоговых деклараций достигается в том случае, когда проверки проводятся часто и всесторонне. Правительство США пришло к выводу о том, что в настоящее время степень «добровольного соблюдения закона» в этой стране самая высокая в мире, поскольку 83% причитающихся налогов уплачиваются добровольно и правильно.

Во главу угла деятельности налоговых органов Швеции также ставится стимулирование добровольности внесения налоговых поступлений. По мнению специалистов налоговой службы I Швеции, существует несколько способов убедить налогоплательщиков добровольно платить налоги, т.е. достичь превентивного эффекта:

- во-первых, это хороший аппарат контроля. Этого можно достичь при профилактическом характере контроля, а также его заметности, точности и непредсказуемости;

- во-вторых, доверие налогоплательщиков, которого можно добиться, если убедить их в том, что налоговая система функционирует хорошо, а налоговые органы выполняют свои задачи справедливо и в соответствии с законом. При этом степень доверия налогоплательщиков к налоговым органам оценивается путем опроса общественного мнения;

- в-третьих, введение несложных и хорошо понятных правил, которым легко следовать.

Таким образом, максимальное доначисление налогов или увеличение количества контрольных мероприятий не являются приоритетными целями в деятельности налоговой службы.

По расчетам Государственного налогового управления Швеции, из предварительно начисленных налогов, т.е. налогов, которые должны поступить при декларировании всей налогооблагаемой деятельности и выплате всех долгов по налогам, уплачивается около 91%, 8% приходится на «выпадение» налогов и около 1% - на неполученные налоги, т.е. начисленные, но неуплаченные налоги. В свою очередь, ²/₃ «выпадения» налогов приходится на недекларированные доходы и нелегальные операции, а 20% - на недекларированные поступления капитала из-за границы.

Глава 2. Методика проведения выездных налоговых проверок

2.1 Организационная работа налоговых органов на начальной стадии выездной налоговой проверки - как метод проведения выездной налоговой проверки

Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения выездной налоговой проверки регулируется ст.91 НК РФ. По прибытии в организацию проверяющая группа в полном составе должна представиться руководству организации и предъявить ему свои документы, удостоверяющие их полномочия по вопросам проведения ВНП.

В свою очередь, руководство организации имеет право ознакомиться с решением о проведении ВНП и сделать его копию, а также со служебными удостоверениями должностных лиц группы, переписать их содержание. Согласно п.п. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право присутствовать при проведении ВНП лично или направить своего представителя.

Налогоплательщик обязан выполнить законные требования должностных лиц по их допуску в помещения и на территории, в которых должна проводиться проверка, предъявлять необходимые для проверки документы.

Согласно п. 3 ст. 91 НК РФ в случае воспрепятствования доступу проверяющей группы на территорию организации или в помещения (кроме жилых) руководителем группы составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком. На основании этого акта налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, в соответствии с оценкой имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.

К перечню организационной работы на начальной стадии можно отнести истребование документов (ст. 93 НК РФ).

Должностное лицо налогового органа, проводящее ВНП, истребует у проверяемого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) необходимые для проверки документы. Для этого должностное лицо налогового органа предъявляет под роспись налогоплательщику требование о предоставлении необходимых документов. Истребуемая документация должна быть предъявлена налоговому органу в течение 10-дневного срока. Отказ налогоплательщика от представления документов в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ, а именно штраф 50 руб. за каждый непредставленный документ. Форма требования о представлении документов утверждена приказом ФНС России от 31.05.2007 № МЗ-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».

Копия требования прилагается к акту выездной налоговой проверки.

По смыслу п. 1 ст. 93 НК РФ для исчисления 10-дневного срока, в течение которого должны быть представлены налоговому органу документы, должен быть зафиксирован момент получения соответствующим лицом запроса налогового органа. В связи с этим предусмотрена письменная форма запроса.

Состав документов, подлежащих истребованию, определяется на подготовительном этапе при выработке стратегии налоговой проверки.

В первую очередь следует получить следующие документы:

- устав организации (учредительные документы);

- протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта;

- документы, регламентирующие порядок ведения учетной политики организации и внесения изменений в нее;

- бухгалтерскую отчетность;

- статистическую отчетность;

- документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, счета, проекты);

- контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;

- документы, регламентирующие производственную и организационную структуру организации.

Необходимо также определить, какие документы нужно получить у контрагентов проверяемых лиц, налоговых органов, банков и других лиц, которые располагают такими документами. Их состав определяется предварительно на стадии планирования и уточняется в начале планирования.

В случае получения письменного отказа от представления документов или неполучения документов в указанный срок должностное лицо налогового органа вправе изъять документы у налогоплательщика.

Вместе с тем содержание ст. 93 НК РФ не дает оснований считать истребование документов необходимой предварительной стадией перед производством выемки.

При осуществлении налогового контроля не допускается сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение положений Конституции РФ, Налогового кодекса РФ, Федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц. Любая информация о налогоплательщике, полученная с нарушением Конституции РФ и процедур налогового контроля, установленных НК РФ, не может служить доказательством в суде и основанием для доначисления налогов.

Порядок осуществления выемки (изъятия) документов и предметов у налогоплательщика или лиц, в отношении которых проводится ВНП, определен ст. 94 НК РФ.

Основанием для проведения выемки является постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку, утвержденное руководителем соответствующего налогового органа или его заместителем.

Постановление должно быть мотивированным, т.е. содержать указание на причины, требующие выемки соответствующих документов:

- отказ лица, получившего требование налогового органа, представить запрошенные документы (ст. 93 НК РФ);

- воспрепятствование доступу должностных лиц налогового органа в помещения или на территории, где находятся документы или предметы, необходимые для проведения проверки (ст. 91 НКРФ);

- существование обоснованных опасений, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты или подделаны (п. 8 ст. 94 НК РФ).

В постановлении должен содержаться перечень документов и предметов, выемку которых вправе провести должностное лицо налогового органа. Форма постановления о проведении выемки документов и предметов содержится в приложении № 7 к приказу ФНС России от 31.05.2007 № МЗ-06/338®.

Выемка производится в случае, когда точно известно, где и у кого находятся документы и предметы, подлежащие изъятию. Для этого выемке документов или предметов может предшествовать осмотр территории и помещений налогоплательщика в соответствии со ст. 92 НК РФ.

Выемка производится в дневное время в присутствии понятых (ст. 98 НК РФ) и лиц, у которых производится выемка, или их законных или уполномоченных представителей (подп. 2 и 3 ст. 94 НК РФ). Принудительная выемка предполагает право должностных лиц налогового органа на совершение необходимых действий по доступу к документам и предметам, подлежащим изъятию, в том числе путем вскрытия помещений, шкафов, сейфов. При этом должностные лица, осуществляющие ВНП, обязаны воздерживаться от причинения неправомерного вреда налогоплательщику или иному лицу (ст. 103 НК РФ). Выемка оформляется протоколом.

Налоговый орган, проводящий проверку, обязан обеспечить сохранность полученных для проверки документов.

Осмотр и другие действия при первом посещении налогоплательщика регулируются ст. 92 НК РФ.

Объектом осмотра могут являться производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения. Поскольку для налоговой проверки значение имеют не столько помещения или территории, сколько находящееся в них имущество, в п. 1 ст. 92 НК РФ содержится указание на документы и предметы.

Для проведения осмотра не требуются специально оформленные разрешения.

Осмотр территорий помещений, проверка документов и предметов налогоплательщика представляют собой комплекс процессуальных действий, имеющий целью выявить обстоятельства, значимые для полноты проводимой налоговой проверки.

Значимость осмотра как процессуального действия заключается в том, что при его проведении возможно получение данных, которые не могут быть получены посредством совершения других действий налогового контроля. Результат предварительного контроля позволяет скорректировать программу ВНП и план ее проведения. По результатам осмотра составляется протокол.

В целях качественной организации работы в ходе проверки особое значение имеет первое посещение налогоплательщика, которое должно быть хорошо спланировано. Для этого рекомендуется заранее составить повестку дня встречи и затем работать по ней в организации.

После посещения организации и проверки всей собранной информации и документации работники налоговых органов составляют окончательный план, в котором определяют вопросы, подлежащие проверке. Так, при проведении проверки уплаты налога на прибыль и НДС, в план могут быть включены следующие вопросы:

1) объем реализации продукции для целей налогообложения;

2) себестоимость реализованной продукции;

3) правильность списания сумм на затраты производства и отпуск на сторону сырья и материалов;

4) учет износа по основным средствам, нематериальным активам и др.;

5) списание расходов по оплате труда;

6) сделки с родственными предприятиями, партнерами и' владельцами акций и пр.

В ходе ВНП работники налоговых органов на основе имеющейся у них информации о налогоплательщике, анализа предоставленных им документов, а также материалов, полученных в процессе проверочных действий, в соответствии с задачами ВНП:

- анализируют всю информацию о деятельности налогоплательщика;

- выявляют несоответствия в содержании исследуемых документов, нарушения порядка ведения бухгалтерского учета, ошибки в составлении деклараций, определяют влияние данных нарушений на формирование налоговой базы;

- запрашивают информацию о налогоплательщике или информацию о конкретных сделках согласно ст. 93.1 НК РФ;

- проводят инвентаризацию имущества налогоплательщика;

- опрашивают свидетелей, привлекают специалистов, экспертов, переводчиков;

- формируют доказательственную базу по фактам выявленных налоговых правонарушений;

- производят доначисление сумм неуплаченных налогов.

Пени организация должна рассчитать самостоятельно.

Проверяющие представляют свои предложения об устранении выявленных правонарушений.

2.2 Методы проверки бухгалтерских документов и применение метода фактического контроля

Многие словари определяют документ как составленный в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О бухгалтерском учете», акт, удостоверяющий юридический факт или подтверждающий право на что-либо Словарь иностранных слов / под ред. Лехина И.В. и др. - М.: Советская энциклопедия, 1964. - С. 226.. Постановление Госстандарта России от 27.02.1998 № 28 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения» ГОСТ Р 51141-98 определяет документ как «зафиксированную на материальном носителе информацию с реквизитами, позволяющими его идентифицировать».

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» любая хозяйственная операция должна быть отражена в бухгалтерском учете и оформлена первичным документом, подтверждающим факт ее совершения. Формируемые на предприятии в процессе повседневной работы документы отражают различные стороны его производственной, финансовой и управленческой деятельности.

К первичным документам относятся накладные на отпуск материальных ценностей, счета на оплату продукции, работ, услуг, наряды и акты на выполнение работы, приходные и расходные кассовые ордера, платежные требования, платежные поручения, документы на приобретение запасов, акты на закупку продукции и т.д.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (п. 15), предусмотрено, что первичный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции. Это требование связано с тем, что основным назначением первичных документов является фиксация факта совершения хозяйственной операции.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Отсутствие в первичном документе какого-либо обязательного реквизита является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и может стать основанием применения к организации финансовых санкций, поскольку ненадлежащим образом оформленные документы не являются подтверждением хозяйственной операции. Следовательно, налоговые органы в ходе проверки могут не признать факт совершения отраженной в документе хозяйственной операции.

Таким образом, первичные документы являются средством информирования о совершенных хозяйственных операциях при оценке их законности и целесообразности.

Все первичные документы подлежат обязательной регистрации (отражению) в регистрах бухгалтерского учета. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского (налогового) учета ведутся в специальных книгах (журналах).

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского (налогового) учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета (по группам доходов и расходов без распределения по счетам бухгалтерского учета - в налоговом учете).

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского (налогового) учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров бухгалтерского (налогового) учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправления ошибок в регистрах бухгалтерского (налогового) учета и во внутренней бухгалтерской отчетности должны быть обоснованы и подтверждены подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Содержание регистров бухгалтерского (налогового) учета является коммерческой тайной.

Нарушения налогового законодательства по большей части связаны с нарушениями правил составления первичных и иных бухгалтерских документов. Выявить их можно путем исследования данных учета. Подлоги в документах обнаруживаются в таких формах, как:

- противоречия в содержании отдельного документа;

- противоречия в содержании взаимосвязанных документов;

- отклонения от обычного порядка движения средств.

Для установления каждой из указанных форм противоречий применяются свои приемы исследования:

а) отдельного документа;

б) нескольких документов, отражающих движение однородных средств.

При изучении отдельного учетного документа могут применяться методы формальной, нормативной и арифметической проверки.

При проверках первичных документов по формальным признакам необходимо исходить из следующего.

Если для оформления каких-либо хозяйственных операций предусмотрены утвержденные Росстатом (Госкомстатом России) унифицированные формы первичных документов, то использование документов, заполненных по иной форме, неправомерно, причем при использовании унифицированных форм нужно иметь в виду, что удаление из них какие-либо реквизитов не допускается.

Если из унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующие требованиям законодательства РФ, не могут быть признаны документально подтвержденными.

В результате формальной проверки могут быть установлены следующие признаки недоброкачественности документа:

- выполнение документа на бланке неустановленной формы или неустановленным способом;

- отсутствие каких-либо реквизитов документа;

- наличие сомнительных реквизитов, прежде всего признаков материального подлога (дописки, подчистки, исправления и др.);

- наличие излишних реквизитов в документе (например, посторонние записи и пометки, наличие гербовой печати в накладной);

- слишком «хорошие» документы, не соответствующие реальной обстановке их составления, использования или хранения (чистая, несмятая бумага).

Успешное применение метода формальной проверки зависит от уровня подготовки проверяющих, знания ими порядка заполнения бухгалтерских документов, слабых звеньев в учетном процессе, последовательности документального оформления хозяйственных операций и порядка прохождения бухгалтерских документов, а также уязвимых хозяйственных операций. Кроме того, необходимо применять апробированные практикой приемы распознавания недоброкачественности документов.

Нормативная проверка применяется в тех случаях, когда под сомнение поставлена сама возможность совершения той или иной операции: обоснование выплаты наличных денег, передача (списание) материальных ценностей и т.п.

Для применения данного метода проверяющий должен знать налоговое законодательство, нормативные акты, регулирующие выполнение тех или иных операций, отраслевые особенности организации.

В ходе нормативной проверки выясняются правильные (законные) по форме, но незаконные по содержанию документы. К таким документам, в частности, могут быть отнесены следующие:

- акты на списание материальных ценностей за счет естественной убыли по произвольным нормам либо при отсутствии данных о недостаче;

- расходно-кассовые ордера на выдачу аванса лицам, не отчитавшимся за использование ранее полученных под отчет сумм;

- расчетно-платежные ведомости, по которым начислена и выдана заработная плата совместителям, постоянно работающим в данной организации, и др.

С помощью арифметической проверки можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами. Арифметически может быть проверена правильность подсчета стоимости продукции (полученной, отпущенной, реализованной) путем умножения ее цены на количество, а суммы начисленной заработной платы - путем умножения расценки, на количество произведенной продукции.

При проверке расчетов по налогам арифметический подсчет позволяет выявить ошибки в расчете того или иного показателя.

К основным методам проверки взаимосвязанных документов относятся встречная сверка и сопоставление (взаимная сверка, взаимный контроль, контрольное сличение) документов.

Встречная сверка документов является действенным средством выявления документальных подлогов. Сюда относятся:

- сверка счетов и накладных поставщиков с приходными документами складов о поступлении материалов;

- сверка расчетов с дебиторами и кредиторами;

- сверка данных бухгалтерского и складского учета материальных ценностей;

- сверка взаимных расчетов;

- сверка данных бухгалтерского учета с выписками банка по операциям расчетного счета, особенно по операциям поступления денег из банка в кассу;

- сверка бухгалтерских данных с данными документов железной дороги по грузам в пути и т.д.

Встречная сверка документов необходима в особенности при проведении налоговых проверок организаций, занимающихся заготовительными операциями и приобретающих продукцию и сырье у частных лиц. Путем встречной сверки приемных квитанций, прилагаемых заготовителями к своим отчетам на израсходованные суммы авансов, нередко устанавливается несоответствие отраженных в них данных.

Проверка наличия и движения материальных ценностей должна быть тесно связана с проверкой производства.

Метод взаимного контроля применяется, как правило, при проверках торговых и других организаций - там, где движение товаров учитывается в стоимостном и количественном выражении.

Применение метода взаимного контроля (контрольного сличения) требует от должностных лиц налогового органа умения и знания аналитических основ по оформлению движения товарно-материальных ценностей, порядка оформления приходных и расходных документов, воспроизводящих движение товаров и иных материалов за определенный период по каждому направлению.

Поскольку каждая запись в бухгалтерском учете должна производиться на основании первичных документов, то их отсутствие у организации (контрагента) будет свидетельствовать о подлоге. Тем самым нарушается один из важнейших принципов бухгалтерского и налогового учета: полнота, достоверность и непрерывность отражения в регистрах экономической информации.

2.3 Методика проведения выездной налоговой проверки на примере налога на имущество организаций

Учитывая требования налогового законодательства, необходимо организовать процесс проверки по конкретному налогу так, чтобы планы проверки были достаточно компактными и универсальными и чтобы контроль за качеством проверки было удобно и легко осуществлять со стороны руководителей проверки.

Рассмотрим методику проведения выездной налоговой проверки налога на имущество организаций.

Регулирование налога на имущество организаций, осуществляется гл. 30 «Налог на имущество организаций» части II Налогового кодекса РФ, а также законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, установленных гл. 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога. При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Рассмотрим порядок проверки налога на имущество организаций по элементам.

Проверка субъектов налогообложения.

В соответствии со ст. 373 НК РФ «Налогоплательщики» налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество «а территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.

Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся организаторами Олимпийских и Параолимпийских игр в соответствии с Федеральным законом «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ», в отношении имущества, используемого в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи и развитием г. Сочи как горноклиматического курорта.

Деятельность иностранной организации признается приводящей к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ «Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации», если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

Проверка объектов налогообложения.

При проверке необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 374 НК РФ «Объект налогообложения» объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 378 НК РФ «Особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление» имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. Иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в РФ порядком ведения бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, признается находящееся на территории РФ недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

Не признаются объектами налогообложения:

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

- имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.

При проведении проверки по данному вопросу необходимо установить, имеется ли раздельный учет имущества подлежащего налогообложению и имущества, не подлежащего налогообложению.

Проверка налоговой базы.

При проверке данного элемента необходимо руководствоваться в первую очередь ст. 375 НК РФ «Налоговая база», а также статьями 376 «Порядок определения налоговой базы», 377 «Особенности определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)», 378 «Особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление».

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организации, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.

Уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.

При проверке правильности определения налогоплательщиком налоговой базы необходимо учесть, что налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

В случае, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ (на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ в части, пропорциональной доле балансовой стоимости (для объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства, - инвентаризационной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ.

Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с гл. 30 Н К РФ.

Затем, необходимо проверить правильность определения средней стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период, учитывая, что средняя стоимость имущества определяется, как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Далее, необходимо проверить правильность определения среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период, учитывая, что среднегодовая стоимость имущества определяется как частное отделения суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

При проверке правильности расчета налоговой базы в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства, необходимо учесть, что она принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела. Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.

При проверке правильности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, а также имущества, приобретенного в рамках договора доверительного управления, необходимо учесть, что оно подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.

Проверка налогового периода.

При проверке необходимо помнить, что в соответствии со ст. 379 НК РФ «Налоговый период. Отчетный период», налоговым периодом для налога на имущество организаций признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Кроме того, необходимо учитывать, что Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога имеет право не устанавливать отчетные периоды.

Проверка налоговых ставок.

При проверке правильности применения налоговых ставок необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 380 НК РФ «Налоговая ставка» налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2%.

Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Проверка порядка исчисления суммы налога.

При проведении проверки необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 382 НК РФ «Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу» сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

При проверке необходимо обратить внимание, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Затем необходимо проверить сумму авансового платежа по налогу, учитывая при этом, что сумма авансового платежа исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ «Порядок определения налоговой базы», откуда следует, что средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. А среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное отделения суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

При проверке правильности определения суммы авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, указанных в п. 2 ст. 375 НК РФ, необходимо учитывать, что сумма авансового платежа исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.

Затем необходимо проверить изменение права собственности на имущество и учитывать при этом, что в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объект недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства, исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного объекта недвижимого имущества производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено соответствующей статьей НК РФ.

Кроме того, при проверке данного элемента, необходимо учесть, что Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

А в соответствии со ст. 384 НК РФ «Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации» организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого обособленного подразделения.

Еще одна особенность оговаривается в ст. 385 НК РФ «Особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения». Организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого объекта недвижимого имущества.