Особенности проведения выездной налоговой проверки

В ст. 385.1 НК РФ «Особенности исчисления и уплаты налога на имущество организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области» говорится, что резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с гл. 30 НК РФ в отношении всего имущества, являющегося объектом налогообложения по указанному налогу, за исключением имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области.

Резиденты исчисляют сумму налога на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области, отдельно.

Для резидентов в течение первых 6 календарных лет, начиная со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта, устанавливается в размере 0%.

В период с 7-го по 12-й календарный год включительно со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта, составляет величину, установленную законом Калининградской области и уменьшенную на 50%.

Более того, при проверке данного элемента необходимо учитывать особый порядок уплаты налога на имущество организаций, который не распространяется на ту часть стоимости имущества (созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области), которая использована для производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект. При этом доля стоимости имущества, которая использована для производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект, считается равной доле дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) в суммарном объеме всех доходов резидента.

Разница между суммой налога на имущество организаций в отношении налоговой базы по налогу на имущество организаций (созданное или приобретенное при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области), которая была бы исчислена резидентом при неиспользовании особого порядка уплаты налога на имущество организаций, установленного настоящей статьей, и суммой налога на имущество организаций, исчисляемой резидентом в соответствии с настоящей статьей в отношении на лога на имущество организаций, созданное или приобретенное при реализации инвестиционного проекта, не включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций для резидентов.

Необходимо учесть, что в случае исключения резидента из единого реестра резидентов до получения им свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации резидент считается утратившим право на применение особого порядка уплаты налога на имущество организаций, установленного настоящей статьей, с начала того квартала, в котором он был исключен из указанного реестра.

В этом случае резидент обязан исчислить сумму налога в отношении имущества, созданного или приобретенного им при реализации инвестиционного проекта, по налоговой ставке, установленной в соответствии со ст. 380 НК РФ «Налоговая ставка» (см. п. 8.1.5 данного учебного пособия).

Исчисление суммы налога производится за период применения особого порядка налогообложения.

Исчисленная сумма налога подлежит уплате резидентом по истечении отчетного или налогового периода, в котором он был исключен из единого реестра резидентов, не позднее сроков, установленных для уплаты авансовых платежей по налогу за отчетный период или налога за налоговый период.

Проверка льгот и оснований для их использования налогоплательщиком.

При проведении проверки правильности применения организацией льгот и оснований для их использования необходимо руководствоваться ст. 381 НК РФ «Налоговые льготы» и учесть, что освобождаются от налогообложения:

1) организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;

2) религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;

3) следующие организации:

- общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);

- учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

4) организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;

5) организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством РФ порядке;

6) организации - в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов;

7) организации - в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания;

8) организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством РФ;

9) организации - в отношении космических объектов;

10) имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий;

11) имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;

12) имущество государственных научных центров;

13) организации - в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента особой экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны, используемого на территории особой экономической зоны в рамках соглашения о создании особой экономической зоны и расположенного на территории данной особой экономической зоны, в течение 5 лет с момента постановки на учет указанного имущества;

14) организации - в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

Проверка порядка и сроков уплаты.

При проведении проверки необходимо учесть, что в соответствии со ст. 383 НК РФ «Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу» налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ.

В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если законом субъекта РФ не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 382 НК РФ «Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу» указанному выше.

При этом необходимо учесть, что в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации.

А в отношении объектов недвижимого имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31 марта 1999 г. № 69-ФЗ «О газоснабжении в Российской Федерации», налог перечисляется в бюджеты субъектов РФ пропорционально стоимости этого имущества, фактически находящегося на территории соответствующего субъекта РФ.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах.

В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.

При проверке данного элемента, необходимо учесть, что в соответствии со ст. 386.1 НК РФ «Устранение двойного налогообложения» фактически уплаченные российской организацией за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательством другого государства, суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в РФ в отношении указанного имущества. При этом размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории Российской Федерации, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.

Далее необходимо проверить документы, дающие право зачета налога. Такая российская организация должна представить в налоговые органы следующие документы:

- заявление на зачет налога;

- документ об уплате налога за пределами территории Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Указанные выше документы подаются российской организацией в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории Российской Федерации.

Согласно ст. 386 НК РФ «Налоговая декларация» налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога), если иное не предусмотрено настоящим пунктом, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу. лога), если иное не предусмотрено настоящим пунктом, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

В отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ и (или) за пределами территории РФ (для российских организаций), налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу представляются в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации).

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

При проверке необходимо учесть, что налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода.

А налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Глава 3. Оформление результатов выездной налоговой проверки и пути повышения их эффективности

3.1 Состав и содержание акта выездной налоговой проверки

Непосредственно после окончания ВНП руководитель проверяющей группы составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Справка о проведении ВНП составляется по форме, предусмотренной приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892.

Одновременно оформляются результаты ВНП посредством составления по установленной форме акта выездной налоговой проверки. Форма акта установлена приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892.

Акт ВНП содержит систематизированное изложение выявленных в процессе проверки фактов нарушения налогоплательщиком норм налогового законодательства, а также невыполнения им законных требований должностных лиц налоговых органов (например, непредставление документов и сведений, необходимых для исчисления и уплаты налогов, воспрепятствование доступу проверяющих на территорию или в помещение налогоплательщика).

В акте ВНП подлежат отражению все существенные для принятия решения по результатам проверки обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, имеющие отношение к фактам выявленных нарушений.

Принцип существенности, которому следуют при составлении акта ВНП, предполагает, что в акте отражены (изложены) все существенные обстоятельства, обнаруженные в ходе проверки, никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены при проведении проверки.

Факты нарушений налогового законодательства должны быть изложены в акте ВНП ясно, точно и последовательно, со ссылкой на доказательства, достоверно подтверждающие наличие указанных фактов.

Под доказательством понимаются любые фактические данные, на основе которых в определенном законодательством порядке устанавливаются наличие нарушений налогового законодательства и иные обстоятельства, имеющие значение для правильного принятия решения по результатам налоговой проверки.

Доказательства, полученные с нарушением требований УПК РФ, являются недопустимыми (ст. 75 УПК РФ)..

К доказательствам, используемым для подтверждения установленных проверкой фактов налоговых нарушений, относятся:

письменные доказательства первичные документы, отчеты, расчеты и иные документы, в которых изложены или удостоверены обстоятельства, имеющие значение для правильного принятия решения по результатам проверки;

составленные в письменной форме объяснения должностных лиц и иных работников проверяемой организации и индивидуальных предпринимателей;

письменные заключения специалистов, экспертов, привлеченных в ходе проверки;

вещественные доказательства.

Если, к моменту окончания выездной налоговой проверки, налогоплательщик внес исправления в бухгалтерскую отчетность и в расчеты по налогам и иным обязательным платежам, но не представил их в установленном порядке налоговым органам и иным пользователям, то эти исправления при подготовке акта ВНП, а также при вынесении решения по ее результатам - во внимание не принимаются.

В акте налоговой проверки не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющих, руководителя и главного бухгалтера организации (индивидуального предпринимателя).

В случае необходимости использования в тексте акта сокращенных наименований и общепринятых аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту.

Акт ВНП подписывается руководителем проверяющей группы и руководителем проверяемой организации (индивидуальным предпринимателем) либо их уполномоченным представителем.

Если налогоплательщик (уполномоченный представитель налогоплательщика) отказывается подписывать акт, то в акте делается запись, что налогоплательщик (или его уполномоченный представитель) от подписи акта отказался. Если указанные лица уклоняются от получения акта ВНП, то это также должно быть отражено в акте.

Вручение налогоплательщику (его представителю) акта ВНП подлежит регистрации в налоговом органе в специальном журнале, страницы которого должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью налогового органа.

Акт ВНП вручается руководителю организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком (представителем).

Акт может быть отправлен налогоплательщику по почте заказным письмом (если он уклоняется от личного получения). В этом случае датой вручения акта считается шестой день с даты его отправки. К акту налогового органа прилагается в данном случае почтовая квитанция.

При вручении акта ВНП руководителю организации-налогоплательщика или индивидуальному предпринимателю (их представителю) на последней странице первого экземпляра акта, оставляемого в налоговом органе, делается запись: «Экземпляр акта с_____ (указывается количество приложений) приложениями на _____ листах получил» и указываются фамилия, инициалы получателя и дата вручения.

Акт ВНП должен состоять из трех частей: вводной (вступительной), описательной (основной) и итоговой (выводы и предложения).

Вводная (вступительная) часть представляет собой общие о проводимой ВНП и проверяемом лице, его филиале, представительстве.

Вводная часть акта ВНП (повторная ВНП) должна содержать:

1) номер акта ВНП )присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);

2) наименование места составления акта ВНП (повторной ВНП);

3) наименование места составления акта ВНП (повторной ВНП);

3) дату акта ВНП. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку;

4) должности, фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их классные чины (при наличии) с указанием руководителя проверяющей группы (бригады), а также наименование налогового органа, который они представляют. В случае привлечения к проведению ВНП сотрудников органов внутренних дел во вводной части акта указываются, их должности, фамилии, имена, отчества, а также наименование правоохранительного органа, который они представляют;

5) дату и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении ВНП (повторной ВНП), в случае внесения в указанное решение изменений (дополнений) решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа приводятся дата и номер такого решения;

6) полное и сокращенное наименование либо фамилию, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее филиала, представительства помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименование проверяемого филиала, представительства;

7) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

8) код причины постановки на учет (КПП);

9) указание на вопросы проверки: «по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов____________________________________________________________

^{(указывается перечень проверяемых налогов и сборов либо указание на проведение выездной налоговой проверки}

_________________»;

^{«по всем налогам и сборам»)}

10) период, за который проведена проверка, с указанием конкретных дат;

11) указание НАТО, что проверка проведена в соответствии с НК РФ, иными актами законодательства о налогах и сборах;

12) место проведения проверки (указать, где проводилась проверка либо на территории (в помещении) проверяемого лица, либо по месту нахождения налогового органа;

13) даты начала и окончания проверки. При этом датой начала проверки является дата вынесения решения о проведении ВНП (повторной ВНП). Датой окончания проверки является дата составления проверяющим (руководителем проверяющей группы) справки о проведенной проверке. В случае, если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа ВНП (повторная ВНП) была приостановлена, а в дальнейшем возобновлена, то приводится дата и номер соответствующих решений, а также период, на который данная проверка была приостановлена. При наличии решения о продлении ВНП (повторной ВНП) отражаются реквизиты решения о продлении и срок продления;

14) фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации (ее филиала, представительства или иного обособленного подразделения или представительства) руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде. В случае, если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе названных лиц, то перечень этих лиц приводится с одновременным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собраний учредителей или другим документам о назначении, увольнении с занимаемой должности, исполнении обязанностей;

15) место нахождения организации (ее филиала, представительства или иного обособленного подразделения) или место жительства физического лица, индивидуального предпринимателя, а также место осуществления предпринимательской деятельности в случае осуществления организацией (ее филиалом, представительством или иным обособленным подразделением), индивидуальным предпринимателем деятельности не по месту государственной регистрации организации или месту жительства индивидуального предпринимателя;

16) сведения о наличии лицензируемых видов деятельности (номер) и дата выдачи лицензии, наименование органа выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии). В случае осуществления видов деятельности, не подлежащих лицензированию, сведения об отсутствии лицензии не приводятся;

17) сведения о фактически осуществляемых организацией (ее филиалом, представительством или иным обособленным подразделением), физическим лицом, индивидуальным предпринимателем видах финансово-хозяйственной деятельности, в том числе о видах деятельности, запрещенных действующим законодательством или осуществляемых без наличия необходимой лицензии;

18) сведения о методе проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошной, выборочный). Приводятся виды проверенных документов и при необходимости перечень конкретных документов;

19) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении проверки:

допросах свидетелей,

осмотрах территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документов и предметов,

истребовании документов при проведении налоговой проверки,

истребовании документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках,

выемке документов и предметов,

экспертизе,

иных мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки,

иные необходимые сведения.

Описательная (основная) часть акта содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе ВНП, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

В случае выявления в ходе проверки фактов нарушений действующего законодательства, не относящихся к налоговым правонарушениям (нарушения порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, нарушения валютного законодательства и др.), указанные факты также подлежат отражению в описательной части акта.

Отражаемые в акте нарушения должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать возможные ошибки и неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии совершенных налогоплательщиком действий и финансовых операций.

По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко указаны:

вид налогового правонарушения, его сущность в ее соответствии с гл. 16 НК РФ, способ и иные обстоятельства его решения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;

оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией индивидуальным предпринимателем) данными, связанными исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт ВНП или приобщены к нему в составе приложений;

ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок там и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ, законодательных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком. Ссылки необходимо делать, прежде всего, на законы. Ссылки на подзаконные акты приводятся лишь в случаях, если соответствующая норма не установлена, а подзаконный акт зарегистрирован Минюсте России. Ссылки должны быть сделаны на конкретные статьи и пункты нормативного акта, а не на акт в целом;

ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а таю протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах, а также юридической квалификации (оценки) действий должностных лиц организации (например, «сокрытие объектов налогообложения», «хищение», «присвоение» и т.д.).

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Содержащие в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования, многословия, излишнего описания. Изложение познаний в области бухгалтерского учета должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и по возможности доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета.

Не рекомендуется загромождать описательную часть акта изложением фактов, не имеющих какого-либо отношения к выявленным в ходе проверки налоговым нарушениям (например, характеристикой уровня и динамики отчетных и налоговых показателей, при проверке правильности исчислений которых не установлены какие-либо нарушения). Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видам налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.

Выявленные факты однородных массовых нарушений группируются в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения).

Следовательно, в акте приводятся только итоговые данные, характеризующие существо выявленных нарушений, со ссылкой на соответствующие статьи НК РФ или иных нормативных документов.

В случаях запущенности или отсутствия ведения налогоплательщиком учета объектов налогообложения данный факт фиксируется в основной части акта (с указанием предусмотренных действующими нормативными актами документов, отсутствующих у налогоплательщика на момент проверки или находящихся в неудовлетворительном состоянии). Если в отведенное для проверки время исчислить размер причитающихся к уплате налогов не представляется возможным на основании первичных и иных документов, об этом должна быть сделана запись в акте.

Итоговая часть акта выездной налоговой проверки (заключение, выводы и предложения). Эта часть должна содержать:

сведения об общих суммах, выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и не перечисленных) налогов (сборов); об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах) с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам, сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков; о завышенных суммах НДС, предъявленных к возмещению из бюджета (при наличии); о неудержании и неперечислении налогов и т.д.). В случае ведения налоговым органом карточек «Расчеты с бюджетом» в разрезе бюджетов сумма налога (сбора), подлежащая уплате (перечислению) в бюджет, указывается как в целом по налогу (сбору), так и в отдельности по каждому бюджету;

предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений.

выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений. Данные выводы должна содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Кроме того, итоговая часть акта ВНП (повторный ВНП) должна содержать:

указание на количество листов приложений;

указание на право представления возражений по результатам ВНП (повторной ВНП).

К акту ВНП (повторной ВНП), остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются:

1) решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении ВНП (повторной ВНП);

2) решение о внесении дополнений (изменений) в решение о проведении ВНП (повторной ВНП) (при наличии);

3) решение о приостановлении и возобновлении ВНП (повторной ВНП) (при наличии);

4) решение о продлении ВНП (повторной ВНП) (при наличии);

5) требование о предоставлении документов;

6) решение о продлении (об отказе в продлении) сроков представления документов (при наличии);

7) акт инвентаризации (в случае проведения инвентаризации);

8) разделы актов проверок филиалов (представительств);

9) документы (информация), истребованные в ходе проверки;

10) заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);

11) протоколы допроса свидетелей; осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, и т.д., протоколы, составленные при проведении иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае проведения соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и проведение выемки документов и предметов в случае их назначения (производства);

12) справка о проведенной проверке;

13) документы, подтверждающие факт вручения либо направления справки о проведенной проверке, а также акта налоговой проверки налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) или его представителю;

14) копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке;

15) иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

При наличии в действиях налогоплательщика признаков преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, к акту проверки должны быть дополнительно приложены следующие; документы:

а) объяснения должностных лиц налогоплательщика по фактам выявленных нарушений налогового законодательства (при отсутствии письменных возражений по акту проверки). В случае отсутствия указанных лиц или их отказа от дачи объяснений проверяющими составляется акт (протокол), который прилагается к акту проверок;

б) копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте, должностные лица организации, индивидуальный предприниматель подписывают акт и указывают в нем свои возражения, прилагая одновременно письменное пояснение и документы.

3.2 Реализация материалов выездной налоговой проверки

Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях установлен ст. 100.1 НК РФ. По нарушениям, выявленным в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, данный порядок устанавливается ст. 101 НК РФ, где установлен порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки.

Заключительным этапом организации и проведения выездной налоговой проверки является реализация ее результатов. По своему содержанию этот этап отличается повышенной ответственностью со стороны налоговых органов с точки зрения соблюдения процедурных действий. В случае их нарушения или несоблюдения налоговым органом налогоплательщик может обжаловать налогового органа в арбитражном суде. При этом суд довольно часто принимает сторону налогоплательщика.

Под реализацией результатов налоговой проверки понимается выполнение налоговым органом предусмотренных НК РФ действий по рассмотрению материалов проверки (камеральной и выездной) и вынесению соответствующе решения.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениям налогоплательщик в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом по его отдельным положениям (п.6 ст.100 НК РФ). При этом налогоплательщик также вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Акт налоговой проверки и письменные возражения налогоплательщика, документы, представленные им в качестве дополнительных источников, должны быть рассмотрены руководителем налогового органа. При этом срок на представление дополнительной информации и возражений по акту предусмотрен для налогоплательщика (п.6 ст.100 НК РФ) в 15 рабочих дней, а налоговому органу для их рассмотрения и вынесения решения (п.1 ст.101 НК РФ) - 10 дней. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель налогового органа в обязательном порядке должен известить проверяемое лицо о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ).

В случае, если в ходе рассмотрения материалов проверки выяснится, что для вынесения обоснованного решения по конкретному вопросу полученной информации недостаточно, налоговый орган может заявить о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Возможность проведения подобных мероприятий обусловливается необходимостью получения дополнительной информации, доказательств для подтверждения фактов совершения налоговых нарушений или отсутствия таковых. Руководитель налогового органа (заместитель руководителя исходя из конкретных эпизодов и положений, которые отражены в акте, принимает решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мер налогового контроля должны быть изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указаны срок и конкретная форма их проведения.

Налоговый кодекс РФ определяет следующие формы дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст.101НК РФ):

- истребование документов (ст. 93 и ст. 93¹ НК РФ);

- допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ);

- проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ).

По смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ перечень приведенных мероприятий, которые могут проводиться в рамках дополнительного налогового контроля, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Мероприятия (процедуры) дополнительного налогового контроля - элемент общей процедуры рассмотрения акта и письменных возражений налогоплательщика. Время их проведения засчитывается в общее время рассмотрения материалов проверки.

Перечень обязательных процессуальных действий, которые руководитель налогового органа (заместитель руководителя) обязан провести перед рассмотрением материалов налоговой проверки, установлен п. 3 ст. 101 НК РФ.

Поскольку налогоплательщику предоставлено право представлять пояснения и возражения по материалам проверок, в обязанности должностного лица, проводящего рассмотрение материалов проверок, включена обязанность рассматривать представленные материалы.

В соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

- устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

- устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

- устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НКРФ).

Невыполнение существенных условий процедуры рассмотрения налоговым органом материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа. К существенным условиям процедуры рассмотрения материалов НК РФ относятся:

- обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Помимо указанных оснований вынесенное решение может быть отменено и при иных нарушениях процедуры рассмотрения материалов проверки, если данные нарушения повлекли за собой принятие неправомерного решений. Во всех случаях степень серьезности нарушения установленных процедур должна быть определена либо вышестоящим налоговым органом, либо судом.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа может вынести одно из двух решений:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган не может, так как эти мероприятия должны быть проведены до начала этапа рассмотрения и не являются самостоятельным видом решения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются:

- обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;

- доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту;

- результаты проверки этих доводов;

- решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные нарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующие пени и подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В нем могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении во всех случаях указываются:

1) срок, в течение которого обязанное лицо вправе обжаловать указанное решение;

2) порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу);

3) наименование налогового органа, его местонахождение;

4) другие необходимые данные.

Принятое руководителем по итогам рассмотрения материалов проверки решение вступает в силу по истечении 10 рабочих дней.

В течение указанного 10-дневного срока лицо, в отношении которого вынесено решение, имеет возможность апелляционного обжалования данного решения в вышестоящем налоговом органе. В этом случае решение вступает в силу со дня его утверждения (полностью или в части) вышестоящим налоговым органом.

После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган вправе принять обеспечительные меры по исполнению принятого по итогам рассмотрения материалов проверки решения.

Налоговые органы применяют обеспечительные меры с момента вынесения самого решения при условии, что есть достаточные основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения по результатам проверки.

Такими обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа в отношении следующих видов имущества:

- недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг),

- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений,

- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов.

Этот запрет применяется последовательно к каждой группе, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов согласно принятому решению по результатам налоговой проверки;

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

По просьбе лица, привлеченного к налоговой ответственности, решение о применении обеспечительных мер может быть заменено на банковскую гарантию, залог ценных бумаг и поручительство.

В общем случае право принятия окончательного решения принадлежит налоговому органу. Исключение сделано для случая, когда налогоплательщик представляет гарантию банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России. В этом случае налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику принятии гарантии и, следовательно, в применении обеспечительных мер.

Копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или копия решения об отказе в привлечении к ответственности, а также копии решений принятии обеспечительных мер и копии решений об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, его представителю под расписку или иным способом, свидетельствующим о факте получения соответствующего решения.

3.3 Пути повышения эффективности проведения выездных налоговых проверок

Выездные налоговые проверки являются основными и тщательно подготовленными налоговыми органами в соответствии с Регламентом планирования и подготовки выездных налоговых проверок, утвержденным приказом ФНС России.

В связи с этим, налоговые инспекции до составления плана выездных налоговых проверок формируют информационные ресурсы о налогоплательщиках, состоящих на налоговом учете, используя сведения из внутренних и внешних источников.

По результатам работы по сбору и обработке информации о налогоплательщиках налоговые органы формируют «Досье» на каждого из них, состоящего на налоговом учете, и осуществляют предварительный отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

В случае равноценности объектов выбора для выездных налоговых проверок с точки зрения вероятности выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, предпочтение отдается налогоплательщикам, имеющим наибольшие показатели выручки от продаж товаров (продукции, работ, услуг), численности работающих, суммы причитающихся в бюджет налогов и сборов, а также прогнозируемых возможностей взыскания доначисленных налогов, пени и штрафов.

Исходя из конкретных особенностей соответствующей территории, обслуживаемой налоговым органом и возможностей инспекторского состава, налоговые органы формируют список налогоплательщиков для включения в план проведения выездных налоговых проверок.

План проведения выездных налоговых проверок утверждается руководителем налогового органа и является конфиденциальным документом. Содержащиеся в нем сведения не подлежат разглашению налоговыми органами и их сотрудниками.

Корректировка плана выездных налоговых проверок осуществляется на основании решения руководителя налогового органа.

При принятии данного решения по причине невозможности проведения проверки соответствующего налогоплательщика в запланированные сроки, начальником отдела, ответственного за ее проведение, составляется на имя руководителя налогового органа служебная записка с указанием соответствующих оснований.

Условно процедуру проведения выездной налоговой проверки можно подразделить на две части: проведение выездной налоговой проверки; оформление результатов выездной налоговой проверки.

Максимальная результативность выездных налоговых проверок зависит от качества документов, представляемых налогоплательщиками для проведения выездных налоговых проверок

Согласно данным Института экономики переходного периода, достоверность сведений о финансовом состоянии компаний, структуре себестоимости, занятости и заработной плате в России составляет чуть более 50%. Одной из основных причин недостоверности отчетности являются сложность и противоречивость ее форм, а также чрезмерный объем документации и высокие затраты на ее составление.

Кроме того, причинами ухудшения качества налогового учета могут стать ошибки и злоупотребления налогоплательщика, ориентация бизнеса на финансовый результат, а не на налоговый учет, изменения в системе налогового учета, которые своевременно не учитываются учетными работниками и т.п.

Со 2 сентября 2010 г. в России была установлена налоговая ответственность за нарушения, связанные с ведением налогового учета. В связи с переходом на МСФО и ориентацией на полное разделение бухгалтерского и налогового учета формы налоговой отчетности следует установить непосредственно в Налоговом кодексе РФ.

Кроме того на повышение эффективности проведения выездных налоговых проверок напрямую влияет уровень правовой культуры налогоплательщиков, их готовность к сотрудничеству с налоговыми органами. Степень добровольного сотрудничества налогоплательщиков с государством - один из качественных показателей эффективности налоговой системы.

Многочисленные аналитики отмечают низкий уровень налоговой культуры в России, причинами которого являются низкий уровень информированности населения, несправедливость налоговой системы, недоверие к государству и др. Одной из основных задач налоговой политики в РФ должно стать формирование «партнерских» взаимоотношений между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками.

Для повышения уровня налоговой культуры необходимо формирование общественной нетерпимости к уклонению от уплаты налогов, с одной стороны, и активизация деятельности общественных организаций, направленной на защиту интересов налогоплательщиков, - с другой.

Одним из путей минимизации издержек, связанных с проведением выездных налоговых проверок, является повышение качества услуг, предоставляемых налогоплательщикам налоговыми органами, применение электронных информационных технологий. Развитие электронного документооборота будет способствовать также сокращению затрат налогоплательщиков. Так, внедрение обмена счетами-фактурами в электронном виде позволит достичь компаниям общей экономии в размере 1-2% от валового оборота. Резюме доклада ТПП России «Налоги и бизнес в 2010 г. Итоги и перспективы». // Налоги и налогообложение. 2011, № 1. С. 28.

На сегодняшний день большинство налогоплательщиков в России должны перейти на дистанционное взаимодействие с налоговыми органами, уплату налогов через устройства самообслуживания банкоматов.

Следует отметить, что задачи налогового контроля должны соотноситься как с вопросами совершенствования налоговой системы, так и с ключевыми задачами, стоящими в данный момент перед российским обществом, например борьбой с коррупцией.

Исходя из обозначенных выше проблем в уровне развития налогового законодательства и уровне правовой и налоговой культуры налогоплательщиков, первоочередными мерами, которые способствовали бы повышению эффективности проведения выездных налоговых проверок, являются следующие:

- закрепление в федеральных законодательных актах общих теоретико-методологических основ системы государственного финансового контроля;

- развитие методов и средств выявления признаков нарушений законодательства о налогах и сборах, базирующихся на применении современных информационных технологий;

- расширение использования внешних источников информации при проверке достоверности данных налоговой и бухгалтерской отчетности, при выявлении различных схем ухода от налогов, завышения расходов, а также для формирования доказательственной базы налоговых органов в суде;

- дальнейшее совершенствование законодательства о бухучете с целью формирования объективного учета и достоверной информации в организациях, в первую очередь - в наиболее криминальных сферах, например в торговле и строительстве;

- ужесточение системы государственной регистрации налогоплательщиков;

- упрощение системы налоговой отчетности.

Следовательно, повышения результативности выездных налоговых проверок можно добиться за счет снижения риска в процедурах отбора налогоплательщиков. Другими словами, необходимы оценка и управление уровнем (числовыми мерами) риска в процедурах отбора налогоплательщиков. Чтобы достичь поставленной цели, требуется анализ тенденции развития технологии, техники и организации системы налогового контроля и проведение исследования, конечными задачами которого, являются:

1. Сокращение трудоемкости аналитической работы при отборе налогоплательщиков за счет ее автоматизации.

2. Повышение результативности выездных налоговых проверок путем обоснованного отбора налогоплательщиков.