Эволюция налога на прибыль организаций и его перспективы в российской системе налогообложения

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное агентство по образованию Государственный университет управления

ДИССЕРТАЦИЯ

на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Эволюция налога на прибыль организаций и его перспективы в российской системе налогообложения

Специальность 08.00.10. - «Финансы, денежное обращение и кредит»

Бадмаева Кермен Николаевна

Научный руководитель:

доктор экономических наук,

профессор Кирова Е.А.

Москва-2005

Содержание

Введение

Глава 1. Теоретические основы и современная мировая практика налогообложения прибыли организаций

1.1 Экономическая сущность прибыли как объекта налогообложения

1.2 Налог на прибыль в системе государственного регулирования экономики

1.3 Международный опыт налогообложения прибыли

Глава 2. Анализ функционирования налога на прибыль организаций в Российской Федерации

2.1 Эволюция системы налогообложения прибыли организаций

2.2 Аналитическая оценка влияния изменения механизма налога на прибыль на доходы бюджета и финансовое состояние организаций

2.3 Современные проблемы функционирования налога на прибыль организаций

Глава 3. Основные направления и перспективы развития налога на прибыль организаций

3.1 Концептуальный подход к созданию эффективной системы налогообложения прибыли

3.2 Совершенствование механизма формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций

3.3Обеспечение эффективной реализации регулирующего потенциала налога на прибыль организаций

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Одним из направлений налоговой реформы, продолжающейся в нашей стране в течение нескольких последних лет, стало реформирование налога на прибыль организаций. При формировании налоговой политики государства важно обеспечить сочетание интересов налогоплательщиков и государства, не допуская снижения стимулов организаций к ведению деятельности и поступлений налогов в бюджет. Налоговые реформы, в том числе в сфере налогообложения прибыли, способны либо создать условия для экономического роста, либо стать одним из факторов кризиса в экономике. Поэтому огромное значение придается вопросам налогообложения прибыли, формированию механизма функционирования налога на прибыль и его влияния на деятельность государства и хозяйствующих субъектов в экономике.

Изучение эволюции налога на прибыль в историческом аспекте важно для оценки позитивных и негативных моментов применявшихся форм налогообложения прибыли. В процессе исследования важно выявить тенденции развития налога в историческом масштабе и оценить международный опыт налогообложения прибыли. Несмотря на постоянное внесение изменений в законодательство по налогу на прибыль, оно требует совершенствования и уточнения. Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена значимостью теоретических и практических вопросов применения налога на прибыль в современной налоговой системе, необходимостью совершенствования действующего механизма налогообложения прибыли и разработки основных направлений в соответствии с задачами и целями экономической политики государства на современном этапе.

В настоящее время происходит активная трансформация налоговой системы с целью обеспечения условий для экономического роста. Налог на прибыль организаций обладает достаточно высокой фискальной направленностью, а также мощным регулирующим потенциалом. При этом потенциал налога на прибыль как источника формирования бюджета и налогового регулятора деятельности хозяйствующих субъектов, на наш взгляд, используется не полностью. Соотношение фискальной и регулирующей функции налога на прибыль недостаточно исследовано в экономической литературе и требует более тщательного анализа и выявления направлений совершенствования. Влияние налога на прибыль на процессы регулирования деятельности организаций в экономике во многом зависит от его основных элементов. В частности, более полное использование таких элементов как ставка и льготы способно достаточно серьезно повлиять на налоговое регулирование в экономике.

В связи с изложенным, представляет интерес исследование теоретических и практических аспектов функционирования налога на прибыль организаций для разработки рекомендаций по созданию эффективной системы налогообложения прибыли с учетом исторического опыта и практики зарубежных стран.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в исследовании и анализе эволюции налога на прибыль организаций, современного механизма налогообложения прибыли и перспектив его развития, разработке практических рекомендаций по эффективному использованию налога на прибыль в качестве источника формирования бюджета и регулятора деятельности хозяйствующих субъектов в экономике.

Реализация этой цели предполагает постановку и решение следующих задач:

проанализировать существующие теоретические и практические подходы к налогообложению прибыли в отечественной и мировой практике, выявить общие черты в эволюции налогов на доходы (прибыль) корпораций в различных странах, оценить возможность применения некоторых положений зарубежного законодательства в российской практике;

исследовать основные эволюционные вехи в применении налога на прибыль в России, их историческую обусловленность и адекватность экономическим условиям, осуществляя более детальное исследование тенденций развития налога в постсоветский период;

определить и исследовать роль и значение налога на прибыль в деятельности хозяйствующих субъектов и доходах бюджета в Российской Федерации в 1992-2004г.г.

выявить недостатки современного механизма налогообложения прибыли в России, определить основные направления совершенствования и оценить перспективы развития налога на прибыль организаций;

сформулировать и обосновать положения концептуального подхода к созданию эффективной системы налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации, направленные на усиление роли налога на прибыль в регулировании предпринимательской деятельности и формировании доходов бюджета;

разработать механизм дифференциации ставок налога на прибыль для организаций различных сфер деятельности с целью выравнивания условий налогообложения прибыли в соответствии с особенностями хозяйствования;

обосновать необходимость восстановления льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений для создания условий развития производственной деятельности предприятий;

выработать предложения по устранению недостатков действующего законодательства в части порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Объект исследования. Объектом исследования является налогообложение как инструмент государственного регулирования экономики.

Предмет исследования. Предметом исследования является эволюция механизма функционирования налога на прибыль организаций в постсоветский период и перспективы его развития во взаимосвязи с интересами налогоплательщиков и государства.

Теоретические и методологические основы исследования. В качестве методологической базы исследования использовались общенаучные методы экономического анализа, диалектический метод, причинно-следственный анализ, системный и комплексный подходы, сопоставление исторического и логического, программно-целевые и экономико-статистические методы, структурно-динамический анализ.

Теоретической базой диссертации послужили работы отечественных и зарубежных ученых и практиков в области налогообложения и государственного регулирования экономики. При рассмотрении теоретических вопросов были использованы труды классиков экономической теории А. Смита, Д. Рикардо, К. Маркса, разработавших фундаментальные теории в области налогообложения. Более поздние публикации зарубежных экономистов Дж. Кейнса, А. Лаффера, Д. Милля, Ф. Найта, П. Самуэльсона, Д. Стиглица, М. Фридмана, И. Шумпетера явились важной основой для данного исследования. Огромный вклад в финансовую науку связан с именами таких отечественных ученых как: А. Исаев, И. Озеров, В. Твердохлебов, А. Тривус, Н. Тургенев, И. Янжул.

Значительный вклад в современную теорию и практику налогообложения внесли отечественные ученые-экономисты: И.М. Александров, А.В. Брызгалин, И.В. Горский, А.З. Дадашев, Л.В. Дуканич, И.В. Караваева, М.В. Карп, Г.Ю. Касьянова, Е.А. Кирова, В.Г. Князев, С.П. Колчин, О.Г. Лапина, Л.Н. Лыкова, В.И. Макарьева, Л.Я. Маршавина, Н.И. Малис, С.А. Николаева, Л.П. Павлова, В.Г. Пансков, А.Б. Паскачев, С.Г. Пепеляев, Ю.В. Подпорин, В.М. Пушкарева, В.М. Родионова, В.М. Романовский, И.Г. Русакова, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов, Т.Ф. Юткина.

Основные положения диссертации проиллюстрированы таблицами, схемами, рисунками, информационной базой которых являются данные Государственного комитета РФ по статистике, Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы РФ, Министерства экономического развития и торговли РФ, законодательные акты федеральных и региональных органов государственной власти РФ.

Научная новизна исследования. Научная новизна выполненного исследования заключается в систематизации теоретических подходов к налогообложению прибыли организаций, выявлении этапов и тенденций эволюционного развития налога на прибыль и формировании концептуального подхода к созданию эффективной системы налогообложения прибыли во взаимосвязи с основополагающими принципами налогообложения и задачей усиления регулирующей функции налога на прибыль организаций.

Наиболее существенные научные результаты, полученные лично соискателем и отражающие новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:

Предложен концептуальный подход к созданию эффективной системы налогообложения прибыли в соответствии с принципом справедливости, заключающийся в распределении налогового бремени между налогоплательщиками соответственно их доходам. Обоснована целесообразность усиления роли государства в регулировании экономических отношений путем эффективного использования ставок и льгот по налогу на прибыль организаций в целях создания условий для экономического роста и обеспечения потребностей бюджета.

Выявлены и критически оценены особенности и основные тенденции развития налога на прибыль в отечественной и международной практике (уменьшение среднего уровня ставок налогов на доходы (прибыль) корпораций, постепенное снижение числа налоговых льгот); выделены основные этапы эволюции налога на прибыль в РФ в постсоветский период с отражением динамики изменений по основным его элементам; классифицированы современные проблемы функционирования налога на прибыль организаций (проблемы, связанные с неясностями и противоречиями законодательства, порядком определения налоговой базы по налогу на прибыль, организацией системы налогового учета; неэффективной системой контроля за начислением и сбором налога со стороны государства).

Определено влияние налога на прибыль организаций на формирование доходов бюджета, а также на деятельность хозяйствующих субъектов и инвестиционные процессы в экономике РФ в 1992-2004г.г. Выявлены тенденции снижения прибыли и сальдированного финансового результата в экономике, увеличения доли убыточных организаций, снижения поступлений налога на прибыль и его доли в налоговых доходах бюджета, уменьшения удельного веса налога на прибыль в ВВП, сокращения прибыли как источника финансирования инвестиций в основной капитал.

На базе предложенного концептуального подхода разработана информационная модель влияния факторов на формирование налоговой базы по налогу на прибыль организаций и внесены предложения по совершенствованию механизма ее формирования (в частности, предлагается отменить возможность формирования резерва по сомнительным долгам, установить для определения критерия использования налогоплательщиком кассового метода увеличение показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг) на суммы задолженности покупателей, внести поправки в ст.252 НК РФ с целью уточнения определения экономической оправданности затрат, ст.273 НК РФ с целью устранения неясности относительно включения авансов в налоговую базу при кассовом методе определения выручки). Разработана методика начисления амортизации для целей налогообложения с учетом максимального сближения бухгалтерского и налогового учета, основанная на требовании оптимизации платежей по налогу на прибыль и налогу на имущество, а также удовлетворении инвестиционных потребностей; сформированы необходимые формы регистров налогового учета по начислению амортизации основных средств.

Установлена дифференциация в налогообложении прибыли предприятий различных отраслей экономики и обоснована необходимость применения дифференцированных ставок налога на прибыль для предприятий различных отраслей в целях реализации принципа справедливости в налогообложении. Установлена целесообразность повышенного обложения прибыли предприятий связи, торговли и организаций финансового сектора экономики.

6. Выявлены различия в эффективности предоставления льгот для различных категорий налогоплательщиков и обоснована экономическая целесообразность восстановления инвестиционной льготы по капитальным вложениям в основные средства со сроком полезного использования свыше 20 лет.

Значение для теории и практики диссертационного исследования состоит в решении ряда теоретических вопросов по налогообложению прибыли организаций и определению концептуальных направлений развития налога на прибыль организаций.

Обоснованные в диссертационной работе практические рекомендации направлены на дальнейшее совершенствование механизма функционирования налога на прибыль организаций.

Материалы диссертации могут быть использованы в преподавании следующих дисциплин: «Налоговый учет, отчетность и аудит», «Налоги и налогообложение», «Теория и история налогообложения», «Налоговые системы зарубежных стран», «Налогообложение юридических лиц», «Налогообложение резидентов и нерезидентов».

Разработанные в диссертации рекомендации могут применяться налогоплательщиками в практике налогообложения прибыли. Основные положения диссертации могут быть использованы Министерством финансов РФ и Федеральной налоговой службой РФ, органами государственной власти в законотворчестве, внесении изменений и дополнений в действующие нормативные акты по налогу на прибыль, в аналитической работе по совершенствованию теории и практики налогообложения прибыли.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационной работы докладывались и обсуждались на 17-ой Всероссийской конференции молодых ученых и студентов в ГУУ в Москве (февраль 2002г.), а также на научно-практической конференции в Институте Экономики в г.Подольск Московской области (май 2004г.).

Теоретические положения и практические результаты диссертационной работы были использованы в учебном процессе при преподавании дисциплин «Налогообложение резидентов и нерезидентов», «Налоговый учет, отчетность и аудит» у студентов специальности 351200 «Налоги и налогообложение», а также при разработке учебно-методического комплекса дисциплины «Налоговый учет, отчетность и аудит» для указанной специальности.

Материалы диссертационного исследования включены в отчеты по научно-исследовательской работе Института налогов и налогового менеджмента ГУУ по теме «Исследование проблем реформирования налоговой системы Российской Федерации» за 2003 г. и 2004г.

Рекомендации и предложения, обоснованные в диссертационном исследовании, одобрены и приняты к использованию в практической деятельности Министерства Финансов Республики Калмыкия, Министерства экономики Республики Калмыкия и Управлением информационных ресурсов Республики Калмыкия, что отражено в актах и справках о внедрении результатов диссертационного исследования.

Публикации. Основные положения диссертации изложены в 7 публикациях общим объемом 2,6 п.л.

Структура работы. Структура и содержание диссертации определены целью и задачами исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Глава 1. Теоретические основы и современная мировая практика налогообложения прибыли организаций

1.1 Экономическая сущность прибыли как объекта налогообложения

Налог на прибыль предприятий и организаций имеет достаточно долгую историю развития. В разные времена и в разных странах этот налог приобретал те или иные черты, обусловленные специфическими экономическими условиями его применения. Исследование экономической сущности прибыли как объекта налогообложения необходимо для осуществления комплексного анализа эволюции налога на прибыль организаций.

Прибыль - это денежное выражение накоплений, создаваемых предприятиями любой формы собственности. Как экономическая категория она характеризует финансовый результат деятельности предприятий. В рыночной экономике вопросы, касающиеся изучения теоретических и практических аспектов прибыли и ее налогообложения, занимают одно из центральных мест. «Возможно ни один термин, ни одна концепция в экономических дискуссиях не используется в таком ставящим в тупик многообразии хорошо установленных значений, чем прибыль», - писал американский ученый Фрэнк Х. Найт в своем труде «Прибыль».[51, с.45]

В реальной действительности прибыль - конечная цель и движущий мотив товарного производства рыночной экономики. Это главный стимул и основной показатель эффективности любого предприятия. Высокие прибыли заставляют капиталы мигрировать из одной отрасли в другую. Проблема прибыли и доходов остается актуальной и приковывает к себе внимание не только практиков, но и теоретиков. [36, с.87] При этом основным вопросом остается загадка природы прибыли, ее источник и механизм формирования. В контексте изучения вопросов налогообложения прибыли исследователей интересуют прежде всего вопросы эффективного изъятия у предпринимателей части прибыли в бюджет государства без сокращения стимулов к производству.

Прибыль как главный результат предпринимательской деятельности обеспечивает потребности самой организации, а также государства в целом. На величину прибыли влияет совокупность многих факторов, зависящих и не зависящих от предпринимательской деятельности. Важными факторами роста прибыли, зависящими от деятельности предприятий, являются рост объема производимой продукции в соответствии с договорными условиями, снижение ее себестоимости, повышение качества, улучшение ассортимента, повышение использования производственных фондов, рост производительности труда.

К факторам, не зависящим от деятельности организаций, относятся изменения государственных регулируемых цен на реализуемую продукцию, влияние природных, географических, транспортных и технических условий на производство и реализацию продукции и др.

Для детального изучения вопросов налогообложения прибыли огромный теоретический и практический интерес представляют дискуссии об экономической природе прибыли. Поэтому рассмотрим теории прибыли в ракурсе взглядов различных экономистов и экономических школ.

Обычно эволюцию взглядов на природу прибыли начинают рассматривать с меркантилистов, хотя собственной теории прибыли у них не было[182, с.5]. Для них прибыль представляла собой разницу между продажной и покупной ценой товара. Но уже в XVIII в. появились различные концепции о происхождении прибыли:

(І)немецкие и итальянские экономисты считали ее результатом использования капитала и отражением его продуктивности,

(2)в Англии прибыль рассматривалась как продукт чужого труда,

(3)у физиократов Франции прибыль связывалась с производительностью только земледельческого труда.

В своей книге «Исследование о природе и причинах богатства народов» А. Смит, развивая теорию трудовой стоимости, подчеркивает, что прибыль - этот продукт труда, присваиваемый капиталистом. По Смиту «повышение или уменьшение прибыли на капитал зависит от тех же причин, которые вызывают повышение и уменьшение заработной платы за труд». При этом «минимальная обычная норма прибыли должна всегда быть несколько больше того, что достаточно для покрытия случайных потерь, возможных при любом помещении капитала. Только этот излишек представляет собой чистую прибыль. Так называемая валовая прибыль включает в себя часто не только этот излишек, но и ту сумму, которая удерживается для возмещения указанных чрезвычайных потерь... » [163, с.530].

В части налогообложения прибыли налогом Смит отмечал, что «прибыль делится на две части: проценты, издержки в уплату владения капиталом и свободный остаток после уплаты процентов (предпринимательский доход). Этот остаток не должен быть обложен прямым налогом, так как является платой за труд и риск предпринимателя. Если предприниматель будет обложен прямым налогом в размере полученной им прибыли, то он должен будет или увеличить величину своей прибыли, или перенести налог на проценты, т.е. заплатить меньше за употребление капитала» [163, с.538]. Таким образом, налог, по Смиту, уплачивается из других источников доходов (ренты и зарплаты). Предприниматель будет стремиться уйти от налога, увеличив свою прибыль путем увеличения цены, перекладывая налог на покупателя. Если цены не возрастут, то налог будет падать на денежный капитал, а это уже проявление несоответствия налога своему объекту.

Значительный вклад в развитие налоговой теории внес Д.Рикардо. Рикардо создал новую теорию, согласно которой все налоги в конечном итоге выплачиваются из прибыли и лишь некоторые их них из поземельной ренты. Налоги увеличивают издержки производства, что ведет к росту цен и заработной платы, и уменьшению чистой прибыли. В конечном итоге все это отражается на производстве. Производитель терпит убытки, поскольку спрос на его продукцию и услуги падает.

Рикардо вывел определенные закономерности влияния переложения налогов на заработную плату и пришел к выводу, что последствия переложения налогов на заработную плату по своей значимости равны результатам применения прямого налога на прибыль. Зная такое взаимодействие налогов, цены и заработной платы, прибыли и производства, Рикардо заключил, что необходимо формировать такую налоговую систему, при которой бы существовало сдерживающее влияние налогов на вышеперечисленную цепь явлений, что возможно, по его мнению, при нулевой или низкой ставке налогов на предметы первой необходимости. Рикардо большое внимание уделял правовой организации налоговой политики. Он возражал против обложения валового дохода, в отличие от Смита, так как «налог, который растет вместе с валовым доходом, но падает своей тяжестью на чистый доход, должен быть... крайне обременительным и невыносимым налогом» [150, с.46]. По Рикардо налогоспособность страны пропорциональна не валовому, а чистому доходу. При этом под чистым доходом он подразумевал прибыль и ренту. Но с точки зрения влияния налогообложения прибыли на экономику Рикардо поддерживал Смита, считая, что налогообложение прибыли приводит к росту цен. Тем не менее, Рикардо являлся сторонником прямого обложения доходов.

По К. Марксу в качестве превращенной формы прибавочной стоимости при капитализме выступает прибыль, т.е. излишек выручки над затратами капитала, который безвозмездно присваивается собственниками средств производства. «Превращение прибавочной стоимости в прибыль связано с тем, что капиталист авансирует свой капитал не только на наем рабочей силы, но и на приобретение средств производства, без которых невозможны производственный процесс и создание прибавочной стоимости» [182, с.7]. Поэтому «прибавочная стоимость представленная как порождение всего авансированного капитала, приобретает превращенную форму прибыли» [101, с.43].

К концепциям прибыли, возникшим в результате критики теории прибыли Маркса, следует отнести теорию прибыли Й. Шумпетера. В своей книге «Теория экономического развития» он дал обоснование предпринимательской прибыли как остатка сверх издержек производства, или, с точки зрения предпринимателя, разницу между выручкой и затратами.

Й. Шумпетер принимал в качестве источника прибыли «последовательное введение в экономический процесс технических, коммерческих и организационных инноваций» [124, с.21], включая технические инновации всех видов, изменения в коммерческой и финансовой деятельности, все улучшения в организации производства, сбыта и т.п. Согласно данной теории прибыль в виде излишка выручки может получить тот предприниматель, который использует существующие методы по-другому, более эффективно внедряет их комбинации. Й. Шумпетер высоко оценивал роль предпринимательства в экономике и ставил прибыль главным показателем и условием экономического развития.

Американский экономист Ф. Найт считал, что вознаграждение в виде прибыли от успешной предпринимательской деятельности обеспечивается оценкой риска, как предсказуемого, так и непредсказуемого [124, с.21]. Источником подлинной прибыли, по Найту, является неопределенность, которая может рассматриваться как вознаграждение предпринимателя за принятие решений в условиях неопределенности.

В вопросах налогообложения прибыли Д. Милль, выступал за облегчение налогообложения средств, идущих на производственные инвестиции, был против расширения налоговых льгот, считая их махинацией. Рассматривая вопросы налогообложения прибыли, Милль исходил из того, что обложение производства приводит к росту издержек, последующему росту цен, а, следовательно - к постепенному изъятию капитала из отрасли. Согласно Миллю, налогообложение способствует снижению прибыли предприятий: «реальные последствия налога на прибыль заключаются в том, что в любой данный период в стране оказывается меньшее количество капитала и снижается общий объем производства, а также происходит более высокое достижение стационарного состояния при невысоком уровне национального богатства» [103, с. 187].

Подобные взгляды ученых XX в. ознаменовали принципиальный перелом в теоретическом подходе к прибыли: она стала рассматриваться как мощная созидательная сила, обеспечивающая развитие рыночной экономики, прогресс во всех ее составных элементах[124, с.22].

Данное признание прибыли в качестве основного движущего мотива производственной деятельности оказало влияние на формирование современных теоретических основ налогообложения прибыли. Наиболее важным источником теоретических и практических основ налогообложения прибыли стали разработки основных представителей «экономики предложения».

Теория предложения фокусирует внимание на создании системы стимулов к сбережению и инвестированию, на влиянии налоговой политики на предложение капитала и рабочей силы. Здесь главную роль отводят снижению потолка ставок (т.е. снижению прогрессивности налогообложения). Разработанная А. Лаффером кривая зависимости поступлений налога на прибыль от ставок налогообложения сформировала иной подход к налогообложению прибыли. В форме гипотетической кривой Лаффер выразил идею о возможности сохранить или даже увеличить налоговые поступления от прибыли с помощью снижения ставок. Обосновывалась эта идея тем, «что более низкие ставки смогут создать стимулы к работе, сбережениям и инвестициям, инновациям и принятию деловых рисков, подталкивая таким образом существенное расширение национального производства и дохода. Такая расширенная налоговая база сможет поддержать налоговые поступления на прежнем уровне даже при том, что ставки налогов будут ниже» [98, с. 358].

Однако сама кривая Лаффера устанавливала лишь принцип формирования оптимальных ставок налога, конкретные ответы о количественной интерпретации она не давала. Сам Лаффер полагал, что оптимальный налог на прибыль не должен превышать 20-25%. Позднее «подобные количественные критерии были разработаны - все налоговые изъятия из прибыли не должны были превышать ее половины. Но оптимальным (то есть в наибольшей степени сочетающим фискальную и производственно-стимулирующую функции налогообложения прибыли) стало считаться налоговое изъятие 1/3 прибыли, или 30-40% ее величины» [120, с.8]. Данная теория была применена на практике и выразилась в сочетании сниженных налоговых ставок с умеренной системой налоговых льгот.

Однако что касается применения основной идеи теории Лаффера, то, на наш взгляд, главная проблема в том, чтобы определить, в какой точке данной кривой находится экономика в определенный период времени. Теоретически если оптимальный предел налогообложения уже перейден, то снижение налоговых ставок может оказать стимулирующий эффект:

во-первых, налоговая база будет увеличиваться за счет роста капитала, предлагаемого на рынке, и расширения объема производства;

во-вторых, капитал, уже используемый рынком, будет перераспределяться в ранее малодоходные отрасли, ставшие привлекательными после снижения налоговых ставок, что улучшит использование труда и капитала по отраслям и приведет к повышению эффективности экономики;

в-третьих, может сократиться уклонение от налогов, часть производителей перейдет из теневой экономики в легальную, поскольку опасность и неудобства нелегальной работы (без возможности защиты своих законных интересов, больших рисках и большей зависимости от надежности партнеров по бизнесу) не будут компенсироваться выгодами от избежания высоких налогов.

Проблема влияния налогового бремени на экономическую активность налогоплательщиков и поступления доходов в бюджет в настоящее время является одной их наиболее дискуссионных. Особое значение дискуссии приобретают при оценке тех или иных изменений в налоговом законодательстве, в частности, по налогу на прибыль организаций.

По мнению некоторых авторов [135, с.34], в настоящее время практически во всех современных учебниках по экономике дается однозначно критическая оценка кривой Лаффера и результатов основанной на ней политики рейга-номики. Были проведены определенные исследования практического осуществления теории Лаффера [135, с.35; 37]. В частности, Е. Балацкий приходит к заключению, что «теория кривой Лаффера не более чем красивая гипотеза, которая в целом не подтверждается» [37].

Тем не менее во многих исследованиях априори предполагается существование кривой Лаффера, где, в частности показано, что эта кривая наилучшим образом описывает зависимость налоговых поступлений в бюджет от ставки налога на добавленную стоимость. Кроме того, «практически с самого начала введения в научный оборот кривой Лаффера обсуждался вопрос установления с ее помощью оптимальной ставки налога на прибыль (который впоследствии был заменен на так называемый "объем всех налоговых изъятий из прибыли"). В результате исследований последних лет было установлено, что изменение ставки налога на прибыль вовсе не описывается этой кривой и что рост этой ставки влечет за собой и рост соответствующих поступлений в бюджет"[105, с.139-140].

В рамках настоящего исследования налога на прибыль обобщение имеющегося опыта в изучении проблемы установления оптимального уровня налоговых ставок является очень полезным. Поэтому очевидно, что при оценке законодательных изменений положений по налогу на прибыль на сегодня применение кривой Лаффера недопустимо, ровно как недопустимо необдуманное снижение или увеличение налоговых ставок. Нельзя применить действие данной теории к налогу на прибыль, по нашему мнению, еще и потому, что кривая Лаффера изначально была сформулирована для макроэкономической ситуации, поэтому здесь речь идет не о конкретным налоге, а о налоговой нагрузке на предприятия. В конечном счете при совершенствовании налога на прибыль, на наш взгляд, является целесообразным оперировать не только ставкой, но и всеми составляющими элементами налогооблагаемой базы в комплексе.

По мнению Никитина СМ., до XX в. имевшиеся теории прибыли касались лишь проблем происхождения процента, отнесения прибыли к плате за труд управления [124, с.20-21]. При этом в процессе изучения не учитывались проблемы эффективности использования и распределения производственных ресурсов в рыночной экономике, связи между происхождением прибыли и ее стимулирующей ролью в производстве. На наш взгляд, прибыль в рыночной экономике является одним из самых побудительных стимулов к развитию производства, продолжения осуществления деятельности.

В формировании теории налогообложения прибыли и доходов компании и предпринимателя важное значение имеет выбор объекта налогообложения. На наш взгляд, прибыль является оптимальным объектом налогообложения результатов деятельности хозяйствующего субъекта. Кроме того, обоснованность выбора прибыли в качестве объекта налогообложения предприятия подтверждается многолетней практикой различных стран. Прибыль, являясь результатом деятельности предприятия, одновременно оказывается ориентиром для государства при проведении налоговой политики в части осуществления регулирующей функции.

Базой для всех расчетов служит балансовая прибыль - основной показатель деятельности предприятия, конечный финансовый результат. Для целей налогообложения определяется расчетный показатель - разница между полученной суммой доходов и величиной произведенных организацией расходов, на его основе - прибыль, облагаемая налогом. Остающаяся в распоряжении организации после внесения налогов и других платежей в бюджет часть балансовой прибыли называется чистой прибылью. Таким образом, категория прибыли по отношению к цели налогообложения одновременно является и объектом налогообложения, и источником уплаты налога на прибыль организаций.

В данном случае существует некая опасность при имеющемся механизме расчета налога на прибыль организаций недополучать суммы налога на прибыль в бюджет. Это связано с естественным стремлением организаций завышать свои расходы, тем самым снижая налоговую базу. Вместе с тем использование прибыли в качестве объекта налогообложения является оправданным.

Теоретические постулаты происхождения и налогообложения прибыли, раскрытые выше, стали основой современной концепции налога на прибыль организаций.

1.2 Налог на прибыль в системе государственного регулирования экономики

Государство, выражая интересы общества в различных сферах деятельности, вырабатывает и осуществляет соответствующую политику -экономическую, социальную, экологическую, демографическую и др. Регулирующая функция государства в сфере экономики проявляется в форме бюджетно-финансового, денежно-кредитного, ценового механизмов, которые выступают в качестве средства взаимодействия объекта и субъекта системы государственного регулирования экономики. В рыночной экономике, когда основная часть средств производства находится в частном владении, и большая часть доходов возникает в частном секторе, государство уже не может свободно распоряжаться фондами организаций, направляя их на те или иные мероприятия (даже в интересах самих хозяйствующих субъектов), или, тем более, перераспределять их между другими хозяйствующими субъектами.

Становление и успешное функционирование экономики страны в целом и ее субъектов, основанной на рыночных отношениях, во многом зависит от наличия финансовых ресурсов государства, через которые осуществляется его воздействие на общественное производство. С развитием товарно-денежных отношений, расширением и усложнением функций государства большое значение стали приобретать денежные доходы, формируемые с помощью налогов. Налоги в рыночной экономике являются основной доходной частью государственного бюджета, расходование которого регулируется в законодательном порядке. Вместе с тем налоги являются более тонким инструментом, чем просто механизмом принудительного изъятия в пользу бюджета части доходов юридических и физических лиц, поскольку налоги имеют целый ряд функций.

Налог на прибыль организаций, являясь частью налоговой системы государства, принимает те или иные особенности налогообложения доходов хозяйствующих субъектов, направленные на выполнение основных функций налогов. Функции налогов являются производными от функций государства по регулированию экономики. При этом налоги играют главную обеспечивающую роль в выполнении основных функций государства, так как налоговые доходы в бюджете России, например, составляют большую часть всех доходов, что создает материальную основу существования государства. На эту особенность налогов обратил внимание русский экономист XIX века М.М. Алексеев: «С одной стороны, налог - один из элементов распределения, одна из составных цены, с анализа которой собственно и началась экономическая наука. С другой стороны, установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства» [146, с.253].

Следует отметить, что в отечественной и зарубежной литературе единое мнение по вопросу определения функций налога как экономической категории отсутствует.

Так, в учебном пособии под редакцией Д.Г. Черника отмечается, что можно выделить три основные функции налогов: фискальную, экономическую и контрольную. При этом экономическая функция включает в себя регулирующую, стимулирующую и социальную подфункции [175, с.15-16].

Романовский М.В. отмечает, что многие авторы признают две налоговые функции: фискальную и регулирующую [ПО, с.23-24]. По их мнению в фискальной функции полностью проявляется общественное назначение этой категории - обеспечение государства необходимыми ему для выполнения своих функций финансовыми ресурсами. Регулирующая функция проявляется при проведении целенаправленной налоговой политики, построении самой налоговой системы, включающей в себя как определенные льготные режимы налогообложения, так и возможности снижения «обычных» ставок налогов.

По мнению С.Г. Пепеляева, к указанным выше функциям следует также отнести контрольную, которая проявляется в возможности получать данные о темпах и тенденциях развития экономики через процесс администрирования [114, с.24]. Кроме того, в составе регулирующей функции необходимо выделить стимулирующую и дестимулирующую подфункции, которые оказывают соответственно поощрительное и сдерживающее влияние на различные виды деятельности и отрасли экономики.

Карп М.В. выделяет дополнительно к фискальной и регулирующей функциям социальную [83, с. 13]. Социальная функция, по ее мнению, тесно связана с двумя предыдущими через условия взимания подоходного и поимущественного налогов. Важность ее резко возрастает в период экономических кризисов, когда большая часть населения нуждается в социальной защите. Кроме того, Карп М.В. выделяет дополнительные функции налогов: ограничительные (связанные с лимитированием некоторых процессов в экономике) и антиинфляционные (направленные на лимитирование роста цен и доходов).

Брызгалин А.В. выделяет следующие функции налогов и сборов в рыночной экономике: фискальную, распределительную (социальную), регулирующую, поощрительную, контрольную. Регулирующая функция, в свою очередь, имеет три подфункции: стимулирующую, дестимулирующую, воспроизводственную [108].

В механизме государственного регулирования хозяйственных отношений по Караваевой И.В. [78, с. 195] на макроэкономическом уровне налоги способны выполнять четыре основные функции: фискальную, стабилизирующую, регулирующую, интегрирующую.

На наш взгляд, из всего многообразия мнений о функциях налогов в экономике им присущи три основные функции: фискальная, регулирующая и контрольная. Прочие функции, выделяемые различными авторами, являются производными от указанных.

Фискальная функция является основной функцией налогов в рыночных условиях, поскольку именно она обеспечивает главное общественное назначение налогов - путем изъятия средств налогоплательщиков формирование финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах, которые впоследствии расходуются в интересах всего общества - оборонных, социальных, природоохранных и т.п.

Регулирующая функция налогов обеспечивает определенное воздействие на налогоплательщиков с целью влияния на процессы производства, обращения и потребления. Круг задач, которые решает с помощью данной функции налогов государство, можно определить как регулирование качественных и количественных параметров воспроизводства и стимулирование роста общественного богатства. Регулирующая функция проявляется в проводимой государством налоговой политике. Первое направление налоговой политики связано с уровнем и со структурой налоговой нагрузки на бизнес. Существующие государственные приоритеты могут выражаться в таких мерах налогового регулирования, как установление льготных ставок налогов или налоговые освобождения для определенных отраслей экономики или, что встречается достаточно часто на практике, для фирм, представляющих малый и средний бизнес. Второе направление имеет большое значение для формирования стимулов и ожиданий населения и, прежде всего, связано с величиной ставок налога на заработную плату и подоходного налога. Высокий уровень этих налогов может вызвать такие негативные эффекты, как уменьшение экономической активности населения и сокрытие доходов.

Контрольная функция налогов обеспечивает контроль со стороны государства за финансово-хозяйственной и предпринимательской деятельностью хозяйствующих субъектов и граждан, а также за источниками доходов и направлениями их расходования, чем достигается сбор налогов в запланированных объемах. От надлежащей реализации контрольной функции может зависеть не только успешное исполнение фискальной функции, но и регулирующей. При этом реализация контрольной функции налогов должна применяться не столько к плательщикам, сколько к лицам, уклоняющимся от уплаты налогов.

Все рассмотренные функции налогов неразрывно взаимоувязаны: осуществляя фискальную функцию, налоговые органы одновременно реализуют и контрольную функцию, без которой вообще невозможен сбор налогов; реализация распределительной функции налогов затрагивает и регулирующую функцию, поскольку перераспределением сумм налогов между субъектами экономической жизни государство осуществляет регулирование доходов, расходов, потребления.

Именно в настоящий момент следует признать, что регулирующая функция налогов направлена в первую очередь на достижение посредством налоговых механизмов тех или иных задач финансово-экономической политики государства. В данном контексте необходимо сказать, что каждый налог в государстве несет определенную смысловую нагрузку, определенную направленность в части выполнения основных функций, в том числе и налог на прибыль.

Стимулирующая подфункция направлена на поддержку развития тех или иных экономических явлений. Она реализуется через систему льгот и налоговых освобождений, а также установления пониженных ставок для различных видов деятельности. «Будучи элементом осуществляемой государством фискальной политики, налоговые льготы могут оказывать влияние на развитие производства, совершенствование его отраслей и территориальной структуры, создание нужных инфраструктурных объектов и т.д. С их помощью решаются важные социальные задачи: регулируются доходы разных социальных групп населения, освобождаются от обложения лица, находящиеся за чертой бедности, учитываются требования демографической политики» [91, с. 15].

До 1 января 2002 года налоговая система предоставляла широкий набор налоговых льгот по налогу на прибыль малым предприятиям, предприятиям инвалидов, сельскохозяйственным производителям, организациям, осуществляющим капитальные вложения в производство и благотворительную деятельность и т.д.

В соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ льготы по налогу на прибыль не предусмотрены, но ряду налогоплательщиков и после 1 января 2002 г. было предоставлено право в течение ограниченного периода времени пользоваться отдельными льготами на основании ст.2 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ [9].

В соответствии с Законом N 110-ФЗ льготы по налогу на прибыль подлежат отмене в следующем порядке:

- для малых предприятий, осуществляющих производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), - до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены;

-для предприятий, находящихся (передислоцированных) в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф, - до завершения реализации начатых и реализуемых на день введения в действие Закона N 110-ФЗ программ по ликвидации последствий радиационных катастроф;

-не облагается налогом прибыль иностранных и российских юридических лиц, полученная за выполненные строительно-монтажные работы и оказанные консультационные услуги в рамках целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, - до окончания осуществления указанных программ;

-не облагается налогом прибыль, полученная от вновь созданного производства, - до окончания периода (срока) окупаемости вновь созданного производства, но не свыше трех лет;

-сохраняются дополнительные льготы по налогу в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов РФ и представительными органами местного самоуправления, - до окончания срока, на который они были предоставлены, а если срок действия таких льгот не установлен, то они действуют до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более трех лет с момента их предоставления. В соответствии с изменениями, внесенными в законодательство по налогу на прибыль данная льгота была предоставлена на срок не позднее 1 января 2004г. Однако правомерность данного ограничения вызывает сомнения, так как принятое решение ухудшает условия деятельности налогоплательщиков и в соответствии с п. 2 статьи 5 НК РФ и статьей 57 Конституции РФ.

Дестимулирующая подфункция, напротив, направлена на установление через налоговое бремя препятствий для развития каких-либо экономических процессов, например через реализацию государством своей протекционистской экономической политики. Это проявляется через установление повышенных ставок и других мероприятий.

В то же время, по мнению И.В.Горского, фискальная и регулирующая функции противоречат друг другу [65]. В частности, фискальная компонента налога на прибыль приобретает большое стабилизирующее значение, когда влечет за сбой снижение общего налогового бремени. Однако в любом случае, налог на прибыль не имеет целью подрыва собственной основы: он существует для получения средств и не должен ограничивать, угнетать источник этих средств, то есть саму прибыль предприятия. Он не предназначен для ограничения, запрещения, конфискации, наказания. Так, установление льгот для определенных видов деятельности вызывается в основном протекционистско-политическими соображениями, а повышенное налогообложение игорного бизнеса было обусловлено платежеспособностью, а не запретительными мерами. Однако Горский И.В. фискальную функцию налогов считает «первичной», при этом «задействование «вторичных» свойств налогов (регулирование)» не должно подрывать процесс формирования финансовых ресурсов государства [66, с.20]. Автор полностью поддерживает данное утверждение Горского И.В.

По мнению Пепеляева С.Г. налог в современных условиях устанавливается с целью получения бюджетного дохода, поэтому воздействие на поведение налогоплательщика с целью добиться какого-либо результата не может быть основной целью налога. Однако если какие-либо налоговые платежи начинает выполнять регулирующие функции, не преследуя фискальной цели, то они перестают выступать налогами в строгом смысле слова [132, с.25]. На наш взгляд, с последним мнением трудно согласиться, поскольку даже в том случае, если при разработке концепции налога на прибыль не делается акцент на усиление его фискальной привлекательности, то фискальную функцию данный налог все равно выполняет, что отражается в поступлениях налога в бюджет. Рассматривая вопрос с более общих позиций, нужно отметить, что в различных экономических условиях сочетание функций налога на прибыль может меняться в сторону усиления той или иной.

Применительно к налогу на прибыль, на наш взгляд, необходима разработка такой концепции, которая позволяла бы применять регулирующие элементы и не допускать снижения поступлений в бюджет государства. В авторском концептуальном подходе к развитию налога на прибыль данное условие принято за основу и отражено в главе 3 данного исследования.

Что касается проблемы выполнения налогом на прибыль регулирующей функции, а именно стимулирования, то необходимо иметь в виду, что стимулирующая функция налога на прибыль влияет на экономическое поведение субъектов опосредованно, косвенно. Налог на прибыль организаций отнюдь не стимулирует зарабатывание денег и сам по себе не побуждает зарабатывать, он лишь претендует на часть заработанного. Если какой-либо вид бизнеса изначально неприбылен и неэффективен, его развитию не помогут никакие налоговые льготы и освобождения.

Налоговое стимулирование инвестиций в отрыве от других экономических факторов также не приносит результата, поскольку инвестиционные процессы обусловлены не налоговыми льготами, а потребностями развития производства и расширения бизнеса. В этой связи в учетом выше сказанного представляется справедливым также утверждение В.Потапова о том, что налоговые стимуляторы вторичны [144, с.З]. Но для нашего исследования важно учитывать, в большинстве случаев наличие налоговых льгот может послужить дополнительным аргументом в пользу той или иной деятельности или деловой активности.

С 1 января 2002 года произошли серьезные изменения в законодательстве по налогу на прибыль организаций. В отношении налога на прибыль приоритетным направлением современной налоговой политики государства стало провозглашение концепции «ликвидации льгот с одновременным снижением налоговых ставок» [46]. Однако, на наш взгляд, принятие политики постепенной отмены льгот в налоговой системе для нашей страны является преждевременным. Льготы являются одним из самых эффективных и одним из немногих механизмов государственного регулирования экономики.

Российские предприятия, осуществляющие активную инвестиционную политику, обновляющие основные фонды, вводящие в строй новые цеха и мощности, до 1 января 2002 года фактически, с учетом этой льготы, могли уплачивать налог на всю свою полученную прибыль по ставке 17,5% (льгота в виде снижения налогооблагаемой прибыли в размере 50% на сумму капитальных вложений фактически позволяла снижать ставку 35% вдвое). Двукратное снижение налоговой базы по налогу на прибыль являлось мощным стимулом для производственных предприятий к активизации своей деловой политики. После 1 января 2002 года, эти же самые предприятия уплачивают налог по ставке 24%, что фактически означает для них непосредственное увеличение налогового бремени. Причем предприятия, осуществляющие инвестиции, и предприятия, которые не производят капитальных вложений, будут находиться в равных налоговых условиях, что с точки зрения государственной политики представляется неоправданным. То же самое можно сказать и о других сферах экономики, когда предприятия, выполняющие важнейшие социальные функции (предприятия инвалидов, религиозные организации, общественные организации, СМИ) и пользующиеся поддержкой государства, становятся в один ряд с высокорентабельными предприятиями.