Эволюция налога на прибыль организаций и его перспективы в российской системе налогообложения

Применив анализ выполнения базовых принципов налогообложения в РФ, мы увидим, что для проводимой в настоящее время в РФ налоговой политики главным является достижение оптимального соотношения между регулирующей и фискальной ролью налогов. Поэтому основными задачами концептуального подхода к созданию эффективной системы налогообложения прибыли являются более справедливое распределение налогового бремени, переход к оптимальным налоговым ставкам, усиление регулирующего потенциала налога на прибыль, переосмысление методов системы администрирования. При этом необходимо не допустить ограничения выполнения налогом на прибыль своей фискальной функции.

Концептуальный подход к созданию эффективной системы налогообложения прибыли должен отвечать следующим требованиям:

Обеспечение справедливости налога на прибыль по отношению к налогоплательщикам. Необходимо создать такие условия, чтобы правила налогообложения прибыли не приводили к несправедливости при изъятии этого налога, а ставили предприятия в равные условия функционирования.

Необходимо обеспечение выполнения налогом на прибыль своей регулирующей функции. Налог на прибыль должен обеспечивать условия для воспроизводственного процесса и фундаментальных исследований (НИОКР).

3. Пересмотр принципов налогового учета в пользу формирования налоговой базы на основании бухгалтерского учета. Для этого необходимо сформировать четкую модель взаимодействия бухгалтерского и налогового учета.

Раскроем указанные элементы представленной концепции более подробно для конкретизации направлений совершенствования системы функционирования налога на прибыль, предлагаемой автором.

Реализация принципа справедливости налоговой системы при налогообложении прибыли предприятий, на наш взгляд, должна заключаться не в установлении единых принципов налогообложения предприятий независимо от условий и возможностей функционирования предприятий различных отраслей и секторов. Справедливость следует рассматривать как более «глубокую» категорию, установление которой может быть достигнуто при следующих условиях:

необходимо к предприятиям, имеющим изначально неравные исходные условия деятельности, применять особые правила налогообложения прибыли для выравнивания возможностей успешного функционирования;

применение элементов налога на прибыль не должно приводить к усилению налоговой нагрузки на одни предприятия за счет других.

Поэтому одним из направлений предложенного концептуального подхода следует назвать совершенствование системы налогообложения прибыли исходя из целесообразности перераспределения налоговой нагрузки по принципу платежеспособности. В данном случае, на наш взгляд, необходимо более эффективно использовать ставку по налогу на прибыль, установив повышенное налогообложение для некоторых отраслей экономики.

Выполнение вышеизложенного подхода к совершенствованию налога на прибыль необходимо производить в комплексе с усилением регулирующей функции налога на прибыль. Установление дифференцированного подхода к обложению предприятий различных отраслей и сфер производства не должно сокращать возможности для воспроизводства основного капитала и разработок в области научных исследований. Эффективное функционирование механизма налогового стимулирования хозяйствующих субъектов обеспечивается формированием системы льгот. Тенденция постепенного снижения налоговых льгот по налогу на прибыль (доход) организаций в налоговых системах стран мира, по нашему мнению, свидетельствует о стремлении государств устранить некоторые необоснованные льготы, приводящие к неравномерному налогообложению различных групп плательщиков. Однако полную ликвидацию льгот нельзя назвать целесообразным шагом, поскольку, на наш взгляд, это может привести к ухудшению положения тех налогоплательщиков, для которых данные льготы были возможностью осуществлять расширение и модернизацию производственной и хозяйственной деятельности. Поэтому считаем целесообразным возврат инвестиционной льготы с определенными оговорками и специфическими условиями. Кроме того, система льгот по налогу на прибыль организаций должна содержать в себе определенные стимулы для развития новых предприятий, новых производственных комплексов. В то же время наряду с данными новшествами необходимо предусмотреть мероприятия, не позволяющие снижения поступлений по налогу на прибыль за счет введения льгот.

Тенденцией в развитии методов налогового администрирования в РФ и во всем мире стало прогрессирующее усложнение налоговых процедур и правил. Длят разрешения этой проблемы в некоторых развитых странах ведется перестройка системы управления налоговыми органами, реализуются меры по упрощению и совершенствованию отношений с налогоплательщиками. Итоги трех лет функционирования налога на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ показали, что введение системы налогового учета привело вместо заявленной задачи усиления администрирования данного налога к значительным трудностям в совмещении бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения. Назрела необходимость реформирования ситуации в данном вопросе. Позиция автора по данной проблеме выражается в необходимости пересмотра принципов налогового учета в пользу формирования налоговой базы на основании бухгалтерского учета с учетом корректировок. При этом для целей повышения функции контроля за налогом на прибыль необходимо сформировать четкую модель взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. Проблемы с ведением налогового учета наглядно показывают недоработки в системе администрирования и контроля по налогу на прибыль. Кроме того, как было указано в предыдущей главе, об этом свидетельствуют также значительные размеры задолженности налогоплательщиков в бюджеты всех уровней по налогу на прибыль. Одним из направлений повышения контроля по налогу на прибыль можно считать разработку оговоренной выше системы координации налогового и бухгалтерского учета, которая будет призвана обеспечить правильность исчисления налога.

Конкретные предложения, реализующие основные направления авторского концептуального подхода, раскрываются и обосновываются в следующих параграфах.

3.2 Основные направления совершенствования механизма формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций

Определяязадачейдиссертационногоисследования совершенствование налога на прибыль организаций, необходимо использовать методы научного исследования к составным элементам налоговой базы по налогу на прибыль. Именно совершенствование отдельных частей, формирующих налоговую базу, может дать в итоге желаемый результат по построению эффективной модели налога на прибыль организаций.

Современные тенденции изменения налогового законодательства свидетельствуют о том, что происходит постепенное сокращение числа налоговых льгот с одновременным снижением налоговой ставки и либерализацией порядка формирования расходов. Исходя из характера изменений в налоговом законодательстве, можно выделить основные факторы, влияющие на формирование налоговой базы по налогу на прибыль. Информационная модель влияния факторов на формирование налоговой базы по налогу на прибыль представлена на рисунке 4.

По направлению воздействия можно выделить факторы, вызывающие увеличение налоговой базы, и факторы, вызывающие уменьшение налоговой базы. Кроме того, нами был выделен еще один вид факторов, приводящих к трудностям при определении налоговой базы. Для того, чтобы при разработке законодательства можно было с определенной степенью вероятности определить последствия принимаемых изменений, необходимо четко знать, какое влияние окажут те или иные факторы. Поэтому при выработке предложений по формированию эффективной системы налогообложения прибыли, необходимо определить резервы повышения или понижения налоговой базы для достоверной оценки будущих поступлений по налогу на прибыль организаций в бюджет.

После введения главы 25 НК РФ отрицательные факторы проявились сразу и оказали «понижающее» влияние на размеры налоговой базы и поступления по налогу на прибыль. Установление нового порядка определения амортизации позволило налогоплательщикам в первые годы (2002-2003г.г) добиться существенного понижения налоговой базы за счет активного применения установленного государством права устанавливать сроки полезного использования исходя из потребностей налогоплательщика в пределах интервалов, нелинейного метода начисления амортизации специальных коэффициентов для определенных типов объектов основных средств. В последующие годы эффект от использования нелинейных методов будет постепенно ослабевать в силу того, что в первые годы произойдет списание большей части стоимости основных фондов и по принципу уменьшающегося остатка амортизация будет включаться в расходы.

В главе 2 были выявлены основные тенденции по налогу на прибыль: в 2002г. поступления снизились из-за перевеса отрицательных факторов влияния на налоговую базу над положительными. В 2003г. ситуация выровнялась, однако расширения налоговой базы не произошло, поступления 2003г. в сопоставимых ценах примерно были на уровне 2002г. Из-за низкой базы сравнения данный факт нельзя назвать удовлетворительным. За четыре месяца 2004 года «темп роста поступлений налога на прибыль в консолидированный бюджет страны относительно поступлений 4 месяцев 2003 года составил 150,5%, в федеральный бюджет - 117,0%, в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации - 167,1 процента» [128].

Отмена льгот с 1 января 2002г. произошла не полностью, в соответствии с переходными положениями некоторые категории налогоплательщиков еще какое-то время будут пользоваться данными льготами (малые и сельскохозяйственные предприятия, организации, осуществляющие инвестиции в экономику регионов). Поэтому расчет на расширение налоговой базы за счет отмены налоговых льгот не оправдался в полной мере. Это связано с тем, что многие льготы, присутствовавшие в законе о налоге на прибыль ранее, трансформировались в вычеты (по имуществу, полученному бюджетными организациями по решению органов исполнительной власти, по имуществу в рамках целевого финансирования, по основным средствам, полученным государственными учреждениями, входящими в структуру оборонной спортивно-технической организации и т.д.). Проблема заключается в том, что, по нашему мнению, были отменены важные льготы по стимулированию инвестиций, подрывающие возможности организаций проводить расширенное воспроизводство. Кроме того, применявшийся ранее порядок использования ускоренной амортизации для малых предприятий и некоторых видов высокотехнологического оборудования также отменен. Все это подрывает стимулы к приобретению и обновлению оборудования. Данный вопрос будет освещен более подробно в параграфе 3.3.

Переход определения доходов на метод начисления позволил учесть в составе налоговой базы дебиторскую задолженность, однако данное явление нельзя назвать постоянным. На наш взгляд, данное положение было принято для обеспечения поступления налоговых платежей в бюджет. Однако в этом вопросе необходимо установить более жесткую регламентацию применения метода начисления. Данное требование, по мнению автора, обусловлено тем, что организации, применяющие метод начисления, имеют право уменьшать налоговую базу на суммы, направляемые налогоплательщиком на создание резервов по сомнительным долгам. На наш взгляд, данное положение стимулирует организации искусственно завышать размеры дебиторской задолженности, тем самым уклоняясь от уплаты налога на прибыль. Считаем целесообразным отменить возможность создавать резервы по сомнительным долгам и включать их в состав внереализационных расходов. Данное новшество будет стимулировать предприятия устанавливать более жесткий контроль за дебиторской задолженностью и расчетно-платежной и договорной дисциплиной в отношениях с контрагентами.

В проекте Закона «О внесении изменений в главу 25 Налогового кодекса Российской Федерации и в некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах» [33], заявленного к рассмотрению в Плане законопроектной деятельности Правительства Российской Федерации на 2004 год (утв. распоряжением Правительства РФ от 13 января 2004 г. N 33-рХдалее - Проект Закона о внесении изменений в главу 25) отражены изменения, которые касаются порядка формирования резервов по сомнительным долгам. Имеющийся порядок планируется огранить путем исключения из состава сомнительных долгов дебиторской задолженности, не связанной с реализацией, например долги по договорам займа. Данное изменение также направлено на ограничение возможностей налогоплательщика уменьшать налоговую базу, однако авторский подход позволит избежать злоупотреблений в данном вопросе со стороны налогоплательщиков.

Внесенное главой 25 НК РФ условие применения кассового метода организациями, на наш взгляд, необходимо уточнить. В настоящий момент организации имеют право на использование кассового метода, если «в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Для определения критерия использования кассового метода налогоплательщиком необходимо показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг) увеличивать на суммы задолженности покупателей - более реальный показатель масштабов деятельности предприятия. Это позволит пресечь попытки избежать использование метода начислений путем аккумулирования средств в расчетах.

Кроме того, при анализе норм ст.273, касающихся порядка применения кассового метода, возникает некоторое противоречие. В тексте данной статьи оговорено, что «датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод)». При этом прямо не оговорено, что получение аванса считается доходом при кассовом методе. Поскольку при формальном подходе к тексту статьи можно увидеть, что речь идет только о получении средств на погашение задолженности перед налогоплательщиком, а аванс нельзя считать таковым, поэтому обложение аванса становится невозможным. На наш взгляд, для того, чтобы урегулировать данный вопрос, необходимо п. 2 ст.273 НК РФ сформулировать следующим образом:

«В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также получение аванса или погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Либеральный порядок учета расходов, отраженный в главе 25 НК РФ, на наш взгляд, носит слишком широкий характер. Последствия для формирования налоговой базы оказались отрицательными в силу того, что организации используют данный порядок на все расходы, осуществляемые на производстве. Для пресечения бесконтрольного увеличения расходов организациями необходимо в тексте главы предусмотреть уточнение, что экономическая оправданность затрат должна выполняться исходя из условий и особенностей производства, то есть, например, материальные расходы должны производиться только в соответствии с технологическими картами и рецептурами. Расход ГСМ должен, на наш взгляд, также осуществляться исходя из норм нормальной эксплуатации автомобилей. Неопределенность формулировки и излишняя открытость перечня расходов приводит к неправильному пониманию налогоплательщиками целесообразности расходов.

Новшество, касающееся реализации или безвозмездной передачи имущества предприятия, можно отнести к нецелесообразным по мнению автора. По ранее действовавшему законодательству убыток от реализации имущества не снижал налогооблагаемую базу; в настоящее время он принимается к вычету в полном объеме. Если реально оценить перспективу с позиции накопленного опыта, то можно предположить, что имущество будет при малейшей возможности продаваться с убытком. Данное положение представляет собой еще один просчет в законодательстве, которым налогоплательщики не преминули воспользоваться. В данном случае необходимо запретить указанные убытки учитывать при налогообложении.

Таким образом, из всех факторов, которые положительно влияют на динамику налоговой базы, реально действующими остаются только льготы с ограниченным сроком действия (по вновь созданным производствам, по малым предприятиям и т.д.), которые будут отменены в соответствии с законодательством. При использовании метода начислений основной потенциал данного инструмента был использован в первый год введения главы 25 НК РФ, поэтому положительный эффект на налоговую базу в дальнейшем будет ослабевать.

Таким образом, для решения задачи повышения налоговых поступлений в бюджет необходимо создание условий и мероприятий, способствующих легализации «теневой экономики» на официальную основу.

На наш взгляд, снижение ставки налога не сможет справиться с данной задачей. Ее решению могла бы способствовать система льгот.

Несовершенство законодательства по налогу на прибыль создает трудности как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Содержащиеся в Проекте Закона о внесении изменений в главу 25 [33] основные новшества сводятся к следующему:

в рамках дальнейшей либерализации порядка определения расходов в проекте учтено уменьшение налоговой базы на суммы расходов, подтверждающихся документами, оформленными в соответствии с законодательством иностранных стран;

перечень внереализационных расходов дополняется пунктом, позволяющим учитывать в их составе расходы в виде премии, выплаченной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора;

уточнено понятие технологические потери;

в состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения наряду с расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества предусматриваются расходы, осуществленные в случаях достройки, реконструкции, модернизации, технического перевооружения;

значительно расширяется перечень целей социальной защиты инвалидов, на которые может быть направлена прибыль, полученная организациями, использующими труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее25%;

вводится понятие резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Предлагаемый текст законопроекта содержит в основном уточняющий и редакционный характер. Основные нововведения относятся к порядку определения расходов на социальную защиту инвалидов, а также решение вопросов, касающихся сближения налогового и бухгалтерского учетов. В целом законопроект не носит революционного характера, однако действительно уточняет некоторые спорные моменты, ранее недостаточно ясно прописанные в тексте главы 25 НК РФ.

Вопросы становления налогового учета на предприятиях, его взаимосвязи с бухгалтерским учетом являются предметом постоянных дискуссий ученых и специалистов. С точки зрения влияния на формирование налоговой базы проблемы налогового учета и его взаимосвязи с бухгалтерским отражаются негативно, поскольку в условиях сложности и трудоемкости налогового учета значительно возрастают расходы налогоплательщика на ведение этого учета. В связи с введением главы 25 НК РФ выделение налогового учета в отдельный самостоятельный вид учета привело к ситуации, когда предприятия вынуждены были вести два параллельных вида учета. По нашему мнению, это положение является не совсем оправданным. В настоящий момент необходимо организовать формирование данных налогового учета на основе данных бухгалтерского учета, учитывая при этом различия в отражении отдельных операций и учете отдельных видов объектов. То есть другими словами необходимо установить четкую систему взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета. В Проекте Закона по внесению изменений в главу 25 НК РФ уже делается попытка скоординировать действия по оценке и учету незавершенного производства в налоговом учете с бухгалтерским. Данное новшество, на наш взгляд, способно значительно облегчить данный процесс.

Кроме того, на наш взгляд, крайне важно в тексте главы 25 НК РФ подробно описать статус и полномочия внутреннего документа организации по формированию учетной политики для целей налогообложения. Это позволит упорядочить применение способов и методов ведения налогового учета и придаст документу официальный статус, который позволит использовать отдельные положения учетной политики при возникновении налоговых споров.

Кроме того, на наш взгляд, необходимо установить единые унифицированные регистры налогового учета, поскольку установление права налогоплательщика разрабатывать самостоятельно систему налогового учета приведет к отсутствию единых подходов к отражению данных налогового учета и существенно затрудняет контроль за налогом на прибыль работниками налоговых служб.

Одним из объектов налогового учета является учет основных средств и амортизации в целях налогообложения. В связи с введением амортизационных групп и новых норм амортизации в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденных правительством РФ, процесс начисления амортизации для целей налогообложения значительно усложнился. Нами разработана методика начисления амортизации по основным средствам для целей налогообложения, которая призвана помочь налогоплательщикам в формировании данных об амортизации.

Необходимость разработки методических рекомендаций для правильной и оптимальной организации процесса начисления амортизации по основным средствам на предприятиях продиктована, во-первых, актуальностью выбора методов и способов формирования амортизационной политики организаций и, во-вторых, требованиями ведения налогового учета амортизации имущества и сложностью совмещения с бухгалтерским процессом начисления амортизации. Когда идет речь о налоговом учете амортизируемого имущества не стоит забывать, что вероятнее всего на предприятиях и налоговый, и бухгалтерский учет ведутся одними и теми же специалистами. Поэтому проблема снижения трудоемкости начисления амортизации по имуществу стоит остро на практике, особенно в организациях с большим количеством объектов основных средств.

В связи с этим можно сформулировать основные цели предлагаемой автором методики начисления амортизации по основным средствам для целей налогообложения:

1) установить критерии оптимальности амортизационной политики;

2)сформулировать основные положения учетной политики для целей налогообложения в части амортизационных отчислений в соответствии с требованием оптимальности;

3)представить конкретные предложения по совершенствованию налогового учета начисления амортизации по основным средствам.

Объектом методики являются объекты основных средств организаций, подлежащие амортизации. Предметом методики является оптимизация амортизационной политики организации и налогового учета операций по начислению амортизации по основным средствам.

Основные направления методики начисления амортизации для целей налогообложения включает в себя следующие необходимые мероприятия:

Выбор метода амортизации и срока полезного использования объекта основных средств исходя из критериев оптимальности амортизационной политики;

Закрепление всех аспектов амортизационной политики в учетной политике для целей налогообложения;

Разработка оптимальной системы налогового учета амортизируемого имущества

Рассмотрим подробнее каждое из направлений для раскрытия теоретических и практических аспектов методики.

Заранее оговоримся, что данная методика должна быть применена со следующими допущениями и требованиями:

методика рассчитана на применение по вновь вводимым в эксплуатацию основным средствам, потому что по ранее приобретенному имуществу уже существует сложившаяся методика и выбраны способы.

необходимость применения одного метода начисления амортизационных отчислений в течение всего периода его использования налагает определенные обязательства и предполагает выбор методов на перспективу.

Первым критерием оптимальности амортизационной политики может быть потребность предприятия в инвестициях. Потребность в инвестициях может быть известна на основании составленных на перспективу бизнес-планов, расчетов, документации по инвестиционным проектам. Поскольку амортизационный фонд является одним из источников финансирования инвестиционных проектов, финансирования капитальных вложений, возникает проблема определенности размеров используемых средств. Амортизация по правилам налогового учета формируется лишь для определения налоговой базы по налогу на прибыль и не имеет ничего общего с суммами амортизационных отчислений, реально участвующими в обороте или оседающим на расчетных счетах организаций. Суммы амортизационных отчислений по налоговому и бухгалтерскому учету за определенные периоды могут быть разными, однако источником капитальных вложений могут быть только реальные денежные средства, через стоимость реализованного товара мобилизованные на счетах. Поэтому при оценке потребности в капитальных вложениях необходимо будет либо ориентироваться на амортизационный фонд, сформированный по данным бухгалтерского учета, либо использовать в бухгалтерском учете по каждому объекту амортизируемого имущества, принятого на учет после 1 января 2002г., методы, применяемые в налоговом учете. Мы в данной ситуации предлагаем пойти по второму пути, поскольку при ведении двух видов учета данное предложение позволит значительно сократить трудозатраты для ведения учета амортизируемого имущества.

Вторым критерием при выборе методов начисления амортизации является экономия на уплате в совокупности налога на имущество и налога на прибыль организаций. Расчеты по налогу на имущество будем строить на оптимистическом прогнозе, что срок полезного использования для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения совпадают.

Каждый критерий должен быть рассмотрен с двух точек зрения:

- с точки зрения разработки экономически обоснованных сроков полезной эксплуатации амортизируемых объектов, поскольку отношение объекта к той или иной амортизационной группе ограничивается интервалом, который имеет верхнюю и нижнюю границы. Например, в четвертую группу входит имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно. Выбор срока полезного использования объекта в данном случае является очень важным для общей суммы амортизационных отчислений, включаемых в затраты.

- с точки зрения выбора способов начисления амортизации.

На рисунке 5 представлена пошагово система выбора оптимальной системы начисления амортизации по объекту основных средств.

При оценке объекта основных средств необходимо в соответствии с требованиями главы 25 оценить, удовлетворяет ли данный объект условиям отнесения к амортизируемому имуществу. В том случае, если объект подлежит амортизации, необходимо определить, к какой амортизационной группе в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, относится данный объект. В этот момент будут определены интервальные значения срока полезного использования основного средства. На данном этапе необходимо сделать предварительную оценку возможности использования того или иного метода начисления амортизации. Автор предлагает использовать разработанную таблицу возможных методов в соответствии с характером объекта основных средств (Приложение 10).

Исходя из таблицы можно сразу на основании свойств основного средства определить какие методы начисления амортизации согласно законодательству по отношению к данному объекту применять нельзя. Например, для объектов, являющихся предметом лизинга, законодательством не предусмотрено применение нелинейного метода с использованием специального коэффициента к основной норме, но не выше 3, если объект относится к 1, 2 или 3 амортизационным группам. Предварительная оценка на данном этапе позволит «отбросить» неподходящие методы, значительно сузив перечень возможных к применению методов амортизации.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Информация, что объект основных средств будет использоваться в условиях агрессивной среды и в то же время является предметом договора финансового лизинга. Положения ст.259 НК РФ о применении специального коэффициента, не превышающего 3, выполняется, поскольку объект основных средств не относится к 1, 2 или 3 амортизационным группам. При этом налогоплательщику необходимо решить, какой из специальных коэффициентов применять, поскольку применение двух коэффициентов сразу не допускается. В наших расчетах также предположим, что налогоплательщик склонен либо вообще не применять повышающие коэффициенты, либо применять крайние случаи использования значений специальных коэффициентов. Поэтому в принципе возможно применение трех линейных методов (линейного простого, линейного с применением специального коэффициента 2 и линейного с применением специального коэффициента 3) и трех нелинейных методов (нелинейного простого, нелинейного с применением специального коэффициента 2 и нелинейного с применением специального коэффициента 3).

Однако применение всех указанных методов может быть применено только в налоговом учете. Одновременно в налоговом и бухгалтерском учете это возможно при применении одного линейного метода. Выработанные критерии для совмещения расчета амортизации в обоих видах учета будут направлены в итоге на оптимальный выбор срока полезного использования объекта в пределах группы в соответствии с классификацией.

Для целей налогового учета анализ индивидуальных особенностей объектов основных средств может повлиять на выбор метода начисления амортизации. Например, в отношении основных средств с высокой степенью морального износа по нашему мнению должен использоваться нелинейный метод. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3-5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую, более современную. Нелинейный метод может быть эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом в 5-7 лет. В данном случае целесообразно получить налоговый эффект в течение 2-3 лет и продать их. Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12-15 лет. Экономический эффект "растянутый" на несколько лет может быть съеден инфляцией. В этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).

На основании этих данных можно произвести расчеты по начислению амортизации по данному объекту основных средств шестью методами и предполагая, что срок полезного использования также можно установить в пределах определенного промежутка. Для расчетов предположим, что срок полезного использования объекта основных средств может быть установлен в 5 лет 1 месяц, 6 лет и 7 лет. Расчет амортизационных отчислений по объекту основных средств при использовании линейных методов приведен в Приложении 11. Расчеты амортизационных отчислений по объекту основных средств при установке срока полезного использования в 5 лет 1 мес. (61 мес), 6 лет и 7 лет приведены соответственно в Приложениях 12, 13, 14. Приложения 12, 13, 14 выполнены для целей налогового учета и наглядности расчетов.

Одним из критериев оптимальности амортизационной политики выбрано удовлетворение инвестиционным планам организации. При разработке инвестиционного проекта основным методом является оценка величины денежной наличности по всем направлениям ее использования и источникам поступления. Денежный приток в основном обеспечивается за счет средств, поступающих за счет различных источников финансирования, в том числе и амортизационных отчислений. Поэтому на данном этапе необходимо определить, какие денежные потоки сформируются за счет амортизационного фонда (в составе выручки от реализованной продукции) и сравнить их с требуемыми объемами инвестиций. В приложении 11 по примеру уже подсчитаны размеры денежных потоков, которые сформируются в течение последующих 7 лет при линейном способе начисления амортизации. Поскольку при оценке инвестиционных потребностей необходимо использовать данные о начисленной амортизации по бухгалтерскому учету, то при оценке будут использоваться только данные для линейного метода. При оценке инвестиционного проекта организация должна определить, какое место в источниках финансирования занимает амортизация. Подсчет излишка/недостатка амортизационного фонда произведен в Приложении 15. В зависимости от того, какие объемы инвестирования и с какими годовыми значениями будут заявлены, можно определить наиболее «бюджетообразующие» варианты срока полезного использования объекта основных средств. В данном случае каждый из вариантов предполагает наличие недостатка в средствах по амортизации.

Следующий критерий оптимальности амортизационной политики строится на тщательном анализе налоговых последствий различных методов бухгалтерского учета. На основании данных об остаточных стоимостях объектов основных средств можно посчитать причитающийся к уплате налог на имущество, а также экономию по налогу на прибыль. Налог на имущество рассчитывается на основании данных о среднегодовой стоимости объекта основных средств. Поскольку налог на имущество организаций рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета, то в целях сближения налогового и бухгалтерского учета подходит линейный метод с разными сроками полезного использования. Для расчетов будем использовать показатель экономии по налогу на прибыль за счет применения линейного метода амортизации и различных сроков полезного использования, который показывает, на сколько уменьшается налог на прибыль за счет включения в расходы сумм амортизации, рассчитанных разными способами. Для наглядности расчетов будем вести сравнение с показателями линейного простого метода (со сроком 5 лет 1 мес.) в рамках каждого срока полезного использования. Экономия по налогу на прибыль будет рассчитываться путем сложения разницы в амортизационных суммах между методами и разницы по налогу на имущество (поскольку экономия по налогу на имущество увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль) и умножением полученной суммы на ставку налога на прибыль.

В качестве методов №1 и 2 используются сравниваемые методы, например, сравниваются линейный метод при сроке полезного использования в 5 лет и 6 лет.

Оценка налоговых последствий выбора метода начисления амортизации и срока полезного использования объекта основных средств приведена в Приложении 16. Из таблицы видно, что сумма совокупного налога на имущество, который необходимо будет уплатить предприятию, увеличивается с ростом срока полезного использования основного средства. По налогу на прибыль экономия наблюдается только в первые годы использования основного средства. На основании этих данных руководство может принять решение применять тот или иной метод для получения экономии по налогу на имущество налогу на прибыль в первые годы использования основных средств или избрать линейный простой метод для получения стабильных платежей по налогу на прибыль.

Таким образом, все перечисленные выше критерии могут тем или иным образом повлиять на выбор метода начисления амортизации и срока полезного использования объекта основных средств. Поэтому в зависимости от направленности финансовых целей предприятия (ориентация на минимизацию налоговых платежей, максимальное формирование источников финансирования и т.д.) выбор может быть сделан исходя из представленных расчетов и таблиц.

Приведенные расчеты применяются для линейного метода с целью сближения данных бухгалтерского и налогового учета. В общем виде в налоговом учете определение эффективности использования различных методов амортизации сводится к четырем основным способам

1)анализ соответствующих методов амортизации, его положительных и отрицательных сторон, условий и возможностей использования,

2)сравнительный анализ нескольких методов амортизации,

3)многовариантный анализ одного способа амортизации с различными сроками полезного использования,

4)анализ эффективности налогообложения.

Для упрощения процедуры начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете рекомендуем принять единые методы начисления амортизации и единый порядок установления сроков полезного использования.

После реализации первого направления методики организация уже должна иметь четкие представления об избранных методах начисления амортизации, сроках полезного использования объекта. Второй этап предлагаемой автором методики заключается в закреплении всех моментов, касающихся амортизационной политики компании, в учетной политике организации для целей налогообложения. Учет всех аспектов амортизации и учета амортизируемого имущества позволит грамотно обосновать применение методов, закрепление сроков полезного использования и т.д.

Важность отражения моментов, связанных с процессом начисления амортизации определена еще и тем, что в учетной политике для целей налогообложения должны быть отражены вопросы, которые не отражены в Налоговом кодексе либо обусловленные противоречиями в законодательстве.

К традиционным методам, отражаемым в приказе об учетной политике для целей налогообложения в части амортизации основных средств, относятся следующие:

выбор метода начисления амортизации по объектам основных средств;

выбор срока полезного использования для объектов основных средств;

использование специального коэффициента не выше 2 к основной норме амортизации;

использование специального коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации;

применение норма амортизации ниже установленных НК РФ;

выбор порядка определения норм амортизации по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации;

начисление амортизации по основным средствам, на которые не зарегистрировано право собственности.

применение аналитических регистров по учету основных средств, начислению амортизации и расчету финансового результата от реализации объектов основных средств.

Отражение в учетной политике вышеназванных вопросов производится в соответствии с нормами Налогового кодекса.

К проблемным вопросам, не нашедшим отражения в главе 25 НК РФ, можно отнести следующие.

Например, в НК РФ не нашло отражение определения понятия «инвентарный объект», который является основным критерием для самостоятельного учета отдельных объектов основных средств. Поэтому необходимо в учетной политике для целей налогообложения закрепить определение, данное в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В соответствии с п.6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств является:

-объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или;

-отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или;

-обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов -это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Это определение дает возможность избежать противоречий в процессе оценки объектов основных средств, а также предоставляет организации возможности для учета отдельных объектов основных средств в соответствии с потребностями организации.

В тексте главы 25 не дано четкого определения понятия «повышенная сменность». Непонятно, исходя их какой сменности были установлены сроки полезного использования в амортизационных группах.

В данной ситуации можно руководствоваться тем, что сроки полезного использования по машинам и оборудованию установлены исходя из режима работы в две смены, за исключением оборудования непрерывных производств, кузнечно-прессового оборудования массой свыше 100 т, для которых нормы установлены исходя из режима работы в три смены, и лесозаготовительного оборудования, для которого нормы установлены исходя из режима работы в одну смену. Это правило было положено в основу разработки норм амортизации, указанных в постановлении Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072. Хотя данное постановление с 1 января 2002 г. не применяется для целей налогообложения прибыли, представляется допустимым его использовать для уяснения вопроса о режиме эксплуатации оборудования. В случае, когда оборудование будет использоваться в более интенсивном режиме, применять ускоренный коэффициент.

Другим способом является оценка работы основных средств исходя их нормальных условий эксплуатации, поэтому необходимо на основании технической документации или экспертных оценок установить обычный режим эксплуатации оборудования и применять повышающие коэффициенты при более интенсивном их использовании.

Включение в приказ об учетной политике для целей налогообложения указанных моментов позволит более грамотно учитывать объекты основных средств и формировать амортизационную политику организации.

Третье направление методики начисления амортизации по основным средствам заключается в совершенствовании самого процесса начисления амортизации. В данном случае имеется в виду разработка аналитических налоговых регистров.

Статья 313 НК РФ установила требования к аналитическим регистрам налогового учета при начислении амортизации. В соответствии со статьей 313 НК РФ аналитический учет по амортизируемому имуществу должен содержать информацию:

«о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);

о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;

о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества».

При ведении аналитического учета основных средств необходимо формирование следующих типов аналитических регистров:

регистр формирования первоначальной стоимости объекта основных средств;

регистры информации об объектах основных средств;

регистр-расчет амортизации основных средств;

регистр-расчет финансового результата от реализации объекта основных средств.

Поскольку информация, отражаемая в данных регистрах, может быть использована и для нематериальных активов, то данные регистры можно использовать для ведения аналитического учета по всему амортизируемому имуществу.

Согласно системе налогового учета, рекомендованной МНС РФ, аналитический учет амортизационных сумм по основным средствам производится в регистре-расчете амортизации основных средств. Регистр формируется по одному объекту основных средств. Нами предлагается регистр учета амортизации основных средств, открываемый один раз в месяц и содержащий информацию по начислению амортизации по всем объектам основных средств за месяц и нарастающим итогом с начала периода начисления амортизации (Приложение 17).

Ведение данного регистра для начисления амортизации позволит рассчитать амортизацию за период в разрезе следующих показателей:

-объектов амортизируемого имущества,

-использования (не использования) объекта при производстве товаров (работ, услуг),

-используемых методов,

-применения специальных коэффициентов (размеров коэффициентов и оснований применений коэффициентов - использование в условиях агрессивной среды, повышенной сменности, использование в качестве лизингового имущества и т.д.

Кроме того, на основании данных предложенного регистра можно определить:

обитую величину начисленной амортизации с начала налогового периода нарастающим итогом, т.е. начисленную сумму амортизации за текущий год,

сумму начисленной амортизации с момента начала начисления амортизации нарастающим итогом, т.е. всю величину амортизации по данному объекту с момента введение его в действие.

В том случае, если предприятие принимает решение об использовании различных методов начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете, необходим регистр, аккумулирующий сведения о суммах начисленной амортизации в налоговом и бухгалтерском учете и разницы между ними. Предлагаем для этих целей формировать регистр Ведомость учета бухгалтерской и налоговой амортизации в разрезе объектов основных средств (Приложение 18). Ведомость позволяет получать информацию в разрезе объектов основных средств по месяцам и по итогам года в целом о трех показателях:

- налоговой амортизации;

-бухгалтерской амортизации;

-положительной или отрицательной разнице между налоговой и бухгалтерской амортизацией.

Последовательное применение всех трех направлений предложенной методики позволит оптимально построить амортизационную политику организации и эффективно организовать налоговый учет основных средств.

3.3 Обеспечение эффективной реализации регулирующего потенциала налога на прибыль организаций

В рамках реализации разработанного автором концептуального подхода к созданию эффективной системы налогообложения прибыли необходимо особое внимание уделить мероприятиям, позволяющим усилить регулирующее влияние налога на прибыль организаций на экономику страны. Ориентированность основных направлений развития налоговой системы на фискальное обеспечение потребностей бюджета является, на наш взгляд, важной задачей в рамках общегосударственной политики. Однако суть налога на прибыль заключается не только в аккумулировании средств в бюджет, его функции гораздо шире. И в первую очередь при развитии налога на прибыль необходимо предусмотреть реализацию мер, способствующих стимулированию предприятий к развитию деятельности. Таким образом, задача реформирования налога на прибыль на данном этапе заключается в сочетании мер по созданию стимулов для развития предприятий и удовлетворения потребностей бюджета. При этом ключевым моментов для выполнения такой задачи должен стать принцип выравнивания условий для ведения хозяйственной деятельности предприятий в различных сферах деятельности.

Одним из факторов, призванных частично реализовать вышеуказанные положения концепции налога на прибыль, по мнению автора, является установление оптимальной ставки налога на прибыль организаций.

Достижением введенной в главе 25 НК РФ является существенное снижение (на 11%) ставки налога на прибыль и установление ее на уровне 24%. Законодатель рассчитывал, что данное снижение сможет компенсироваться ликвидацией большинства льгот и станет побудительным мотивом для расширения налоговой базы как за счет повышения прибыльности предприятий, так и за счет увеличения числа прибыльных организаций. Возможно, расчет был сделан на выход из «тени» части предприятий в связи со значительным снижением ставки налога. Однако, как показали расчеты, сделанные в Главе 2, процесс этот протяжен по времени и адекватно оценить влияние данной меры на доходы бюджета не представляется возможным.

На наш взгляд, уменьшение ставки налога на прибыль при сокращении большинства льгот необходимо было производить постепенно, сохраняя фискальную значимость налога на прибыль и оставляя запас для дальнейшего расширения налоговой базы.

В некоторых западных странах применяется шкала прогрессивных ставок по налогу на прибыль, т.е. ставка зависит от размера налогооблагаемой прибыли. Например, В США практикуется «прогрессивное налогообложение доходов корпораций, которое предполагает увеличение ставок налога на прибыль при росте налогооблагаемой базы» [138, с. 137]. В Германии применяется также прогрессивное налогообложение доходов хозяйствующих субъектов, причем более строгое, чем в США. Кроме того, в этих странах используется жесткая система налогообложения сверхприбыли [138, с.94]. В действующем Налоговом Кодексе ставка по налогу на прибыль едина и не зависит от рентабельности деятельности организаций. На наш взгляд, применение прогрессивных ставок приводит к несправедливости налоговой системы, поскольку масса прибыли не может являться критерием для повышенного налогообложения, а также потому, что лишает предприятий стимула к максимизации прибыли. На данном этапе построения системы налогообложения прибыли при приоритетности функции стимулирования предприятий, введение прогрессивной шкалы налога на прибыль может привести к сокращению налоговой базы за счет нежелания предприятий платить налогов больше, чем при имеющемся законодательстве. На наш взгляд, данное положение международного законодательства не может быть применимо в настоящее время в Российской Федерации по следующим причинам: во-первых, уровень убыточности предприятий еще достаточно высок и внедрение прогрессивной шкалы ставки налога на прибыль может стать причиной перехода прибыльных предприятий в число убыточных, а во-вторых, есть опасение, что данная мера вызовет ответную реакцию в виде уклонения от налогообложения и ухода некоторых предприятий в тень.

Однако, по нашему мнению, в рамках предлагаемой концепции налога на прибыль реформирование одного из главных элементов налога - ставки, необходимо. Эта необходимость обусловлена тем, что при налогообложении прибыли должен учитываться отраслевой принцип получения доходов. В естественных условиях получение прибыли в различных отраслях экономики происходит неравномерно и зависит от специфических условий их функционирования. Поэтому реформирование ставки налога на прибыль необходимо, во-первых, для выравнивания возможностей налогоплательщиков функционировать в рыночных условиях в рамках принципа справедливости налоговой системы, а во-вторых, для выполнения функции пополнения доходов бюджета. Значимым показателем оценки реальной степени налогообложения прибыли предприятий различных отраслей, на наш взгляд, может служить показатель средней эффективной ставки. Соотношение данной ставки с номинальной позволяет сделать вывод о реальных масштабах налогообложения прибыли организаций (таблица 5). По данным 2001г. был проведен расчет средней эффективной ставки налога на прибыль и отношения поступлений налога на прибыль к прибыли рентабельных предприятий. Отсутствие аналогичных данных за 2002, 2003г.г. обусловили выбор в качестве анализируемого 2001г. Однако для цели выявления эффективных ставок налогообложения в разрезе отраслей и выявлению картины однородности налогообложения от применения единой ставки данный факт не имеет принципиального значения. Результаты анализа показали, что в 2001г. обложение прибыли организаций различных отраслей происходило неравномерно. Так, предприятия транспорта в 2001г. фактически платили налог на прибыль по ставке 65,3%, организации жилищно-коммунального хозяйства - по ставке 43,4%. Значение средней эффективной ставки меньше уровня номинальной ставки налога на прибыль в 2001г. (35%) означает, что отрасль имела возможность применять льготы по налогу на прибыль и уплачивать налог на прибыль реально по ставке, меньше установленной.