Эволюция налога на прибыль организаций и его перспективы в российской системе налогообложения

Данные таблицы 5 позволяют сопоставить среднюю эффективную ставку с уровнем рентабельности продукции отрасли. Из представленной таблицы видно, что размер эффективной ставки не зависит от рентабельности продукции отрасли. Это означает, что, например, несмотря на низкую рентабельность продукции транспорта предприятия вынуждены уплачивать налог на прибыль фактически по ставке 65,3%. При этом высокорентабельные предприятия связи с уровнем рентабельности 34,7% платили налог по ставке 19,9%.

Показатель отношения поступлений по налогу на прибыль к прибыли рентабельных предприятий характеризует процент изъятия уплаченного налога на прибыль из прибыли текущего периода предприятия. Превышение данного показателя номинальной ставки налога на прибыль означает, что платежи по налогу на прибыль в данном периоде производились в том числе и по обязательствам прошлых лет, что свидетельствует о наличии задолженности перед бюджетом. Такая ситуация в частности была характерна в 2001г. для строительства, транспорта, жилищно-коммунального хозяйств.

Таблица 5. Оценка средней эффективной ставки налога на прибыль предприятий в 2001г.

Таким образом, приведенные выше данные свидетельствуют о том, что применение единой ставки по налогу на прибыль ставит предприятия различных отраслей экономики в неравные условия хозяйствования, приводит к неравномерному изъятию налога на прибыль в пользу бюджета. О дезинтеграции, автаркизации отдельных частей экономики также говорят экономисты. Львов Д.С. отмечает, что «очевиден разрыв в динамике развития добывающей и обрабатывающей промышленности. Торговля работает в ущерб отечественным производителям продукции легкой и пищевой промышленности. Оборонная промышленность оказалась лишенной ресурсов для налаживания новых связей и организации взаимодействия с гражданскими отраслями. Отсутствует конструктивная взаимосвязь в деятельности банковского сектора и производства» [97, с.50]. Эти практические выводы приводят к необходимости выработки дифференцированного подхода к определению ставки налога на прибыль в различных отраслях экономики. В данном случае ставка налога на прибыль становится одним из элементов структурной политики, обеспечивающей выравнивание условий деятельности. Достоинством дифференцированного подхода к установлению ставки налога на прибыль заключается в возможности учета различного положения организаций по объективным условиям их деятельности. Недостатком данного подхода может быть усложнение налогового администрирования в силу злоупотреблений организаций и необоснованного стремления попасть под критерии низкооблагаемых предприятий.

Авторский подход дифференцированного определения ставок налога на прибыль для предприятий различных отраслей основан на оценке основных показателей их деятельности, имеющих влияние на формирование налоговой базы и поступлений по налогу на прибыль предприятий. Для оценки деятельности отрасли были выбраны следующие показатели:

Индекс физического объема продукции (услуг). Выбор данного показателя для оценки отраслей связан с тем, что рост индекса физического объема продукции является показателем позитивной динамики развития отрасли, поэтому может быть использован для оценки потенциала роста налоговой базы по налогу на прибыль,

Динамика сальдированного финансового результата. Рост динамики сальдированного финансового показателя в отрасли свидетельствует о наличии объективных предпосылок для увеличения налоговой базы по налогу на прибыль.

Рентабельность активов отражает отношение сальдированного финансового результата к общей величине активов организаций и является, наряду со следующими двумя показателями, одним из характеристик оценки финансового состояния организации. Именно показатели рентабельности отражают прибыльность организации, а следовательно, потенциальную возможность к уплате налога на прибыль.

Рентабельность продукции отражает отношение сальдированного финансового результата от реализации продукции (товаров, услуг) к себестоимости проданной продукции (товаров, услуг).

Рентабельность капитала отражает отношение сальдированного финансового результата к общей величине собственного капитала организаций.

Доля прибыльных организаций в общем числе организаций является одним их характеристик финансового благополучия отрасли и поэтому является показательным для оценки потенциала формирования налоговой базы.

В рамках авторского подхода эти показатели заложены в основу анализа оценки отраслей, на основании которого можно будет сделать выводы о возможностях дифференцирования ставки налога на прибыль. Для этого необходимо классифицировать отрасли по уровню потенциальных возможностей формирования налоговой базы по налогу на прибыль в зависимости от значений указанных показателей. Данные по всем перечисленным показателям представлены по итогам работы отраслей и подотраслей экономики в 2003г. в Приложении 19.

При оценке отраслей применяется специальный метод статистики, называемый кластерным. Термин «кластерный анализ» в действительности включает в себя набор различных алгоритмов классификации. Общий вопрос, задаваемый исследователями во многих областях, состоит в том, как организовать наблюдаемые данные в наглядные структуры. Результатом данного анализа является разветвленная структура распределения отраслей по степени объединения по общим показателям. Таким образом, мы можем получить информацию о том, какие отрасли по данным признакам наиболее схожи друг с другом, а какие не имеют ярко выраженных общих черт. Целью анализа является выявление таких групп (классов) отраслей.

Для анализа были выбраны относительные показатели, сравнение которых для различных категорий показателей представляется более корректным. Анализ приведенных данных осуществлялся в пакете прикладных программ STATISTICA версии 6.0. Для кластерного анализа отраслей автор определи задачей формирование устойчивых групп отраслей, объединенных общими признаками. При этом мы задались целью выявить группу наиболее успешных отраслей с точки зрения прибыльности, так называемых лидеров. Поэтому для данной цели нам достаточно выявление двух групп. Данное допущение имеет важное значение для выбора метода проведения кластеризации. В том случае, если пользователь уже имеет представление относительно числа кластеров, на которые необходимо разбить, применяется метод к-средних [157, с.135].

В результате кластерного анализа по данным 2003г. сформировались две относительно устойчивые совокупности отраслей по уровню влияния на показатели налоговой базы и поступлений по налогу на прибыль.

В состав первого кластера вошли наиболее перспективные и рентабельные отрасли экономики РФ: черная металлургия, цветная металлургия, связь, торговля и общественное питание, банковский сектор.

В состав второго кластера вошли наименее прибыльные и рентабельные отрасли экономики РФ: электроэнергетика, топливная, химическая и нефтехимическая, машиностроение и металлообработка, лесная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная промышленность, строительных материалов легкая, пищевая, мукомольно-крупяная и комбикормовая, сельское хозяйство, транспорт, строительство.

Для оценки эффективности проведенной классификации был использован дисперсионный анализ, с помощью которого проверяется гипотеза о неравенстве дисперсий между кластерами и внутри них. Если гипотеза отвергается (принимается, что дисперсии равны), то полученная классификация не имеет смысла, так как данные являются статистически однородными и не могут быть разделены на группы. В нашем случае рассчитанные значения уровня значимости позволяют принять гипотезу о неравенстве дисперсий (они намного меньше, чем 0,05 - чаще всего принимаемого значения) (Приложение 20). Таким образом, разбиение совокупности показателей по отраслям на 2 группы вполне обоснованно.

Для наглядного представления результатов проведенного кластерного анализа рассчитаем средние значения показателей для каждого кластера, чтобы оценить, насколько они различаются между собой. (Таблица 6). В нашем случае мы получили сильно различающиеся средние для всех признаков-показателей, что означает получение двух групп отраслей, уровни влияния на показатели прибыли у которых сильно различаются.

На основании полученных данных и результатов кластерного анализа можно сделать вывод о возможности дополнительного обложения налогом на прибыль по повышенным ставкам предприятий отраслей первого кластера. Однако, как известно, получение сверхприбыли в черной и цветной металлургии регулируется дополнительным налогом на добычу полезных ископаемых, поэтому для установления повышенной ставки налога на прибыль нет оснований.

Из проведенного анализа и сравнения отраслей по совокупности показателей был сделан вывод о необходимости дополнительного обложения предприятий связи, торговли и банковского сектора. Для предприятий данных отраслей считаем целесообразным установить повышенную ставку по налогу на прибыль организаций.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Сегодня отрасль связи является высокорентабельной, перспективной и быстроразвивающейся. Темпы роста валовой добавленной стоимости в связи постоянно растут, даже 1998г. для этой отрасли был годом экономического роста. Последние несколько лет рентабельность услуг связи находится на достаточно высоком уровне и составляет порядка 30%. На наш взгляд, во-первых, это связано достаточно значительным уровнем спроса на услуги связи (преимущественно мобильной), с высокими темпами развития технологий в отрасли. Во-вторых, данное обстоятельство связано с наличием возможностей для монопольного поведения, связанного с использованием ограниченного количества каналов связи. Получение доступа к данным каналам является источником монопольной ренты, что и обуславливает высокую рентабельность данных услуг. Эти факторы свидетельствуют об огромном потенциале данной отрасли. Поэтому с точки зрения принципа справедливости налогообложения представляется возможным облагать полученную прибыль предприятий связи по повышенной ставке.

Из истории налогообложения банковского сектора известно, что до принятия главы 25 НК РФ для организаций данного сектора применялись повышенные ставки. В рамках рассматриваемой проблемы мы определили, что, основания для повышенного налогообложения таких организаций после принятия главы 25 НК РФ, то есть в 2002-2004гг., сохранились. Наряду с прочими традиционно высокорентабельными отраслями банковский сектор также занимает значительную позицию. В последние годы темпы роста банковского сектора были значительно выше темпов роста экономик в целом. Поэтому можно сделать вывод о том, что в рамках совершенствования налога на прибыль можно рекомендовать применение к банковскому сектору повышенных ставок налога на прибыль. Кроме того, по рентабельности капитала банковский сектор находится в одном ряду с добывающими отраслями промышленности. Однако дополнительных налогов на прибыль не возникает. Поэтому представляется целесообразным облагать прибыль банковского сектора экономики по повышенной ставке.

Справедливое требование многих экономистов о перераспределении налогового бремени из сферы производства в сферу обращения подтверждается нашими результатами. Отрасль торговля и общественное питание является одной из быстроразвивающихся отраслей экономики. При этом реальный продукт в данной отрасли не производится, происходит только процесс перепродажи товаров. На наш взгляд данное несоответствие условий деятельности организаций торговли и общественного питания перед отраслями, производящими товары, должно найти отражение в усилении налогообложения прибыли первых.

В итоге дифференциации отраслей экономики мы пришли к выводу, что отрасли экономики находятся в неравном положении и в соответствии с принципом платежеспособности необходимо установить механизм повышенного налогообложения организаций связи, торговли и общественного питания, банковского сектора.

В связи с принятием главы 25 НК РФ произошло ослабление системы льгот по налогу на прибыль. На наш взгляд, такое изменение привело к утрате регулирующих свойств налога на прибыль. Льготы дают возможность целеустремленно влиять на определенные сферы и направления предпринимательской деятельности. По нашему мнению политика снижения ставки по налогу на прибыль при всей ее значимости не может эффективно влиять на определенные сферы и направления экономической деятельности. Однако сторонники отмены льгот аргументируют свою правоту тем, сто использование каких бы то ни было льгот приводит к снижению бюджетных поступлений, а также значительно затрудняет администрирование налога на прибыль. Дефицит бюджетных средств, на наш взгляд, возможно пополнить за счет реформирования размеров ставок по налогу на прибыль. Администрирование же можно существенно улучшить путем грамотного и исчерпывающего изложения механизма использования льгот в законодательстве.

Анализируя льготу по капитальным вложениям (инвестиционную льготу), предоставлявшуюся налогоплательщикам до 1 января 2002г., можно отметить некоторые негативные моменты ее применения, оказывающие влияние на объемы осуществляемых инвестиций. Во-первых, сумма предоставляемой льготы была ограничена величиной прибыли текущего периода и не зависела от будущей доходности инвестиционного проекта. Во-вторых, при осуществлении масштабных инвестиций на первых этапах проекта налогоплательщик получал возможность вычесть расходы на инвестиции в меньшей доле, чем в проектах, требующих небольшого объема инвестиций в первые годы их осуществления. Предприятия, получавшие в текущем периоде убыток, теряли право на использование льготы. Более того, действующие ограничения на перенос убытков на будущее и включение их в состав затрат, не превышающих 50% налогооблагаемой базы, еще более ухудшали положение предприятий. В результате теряется возможность участия в эффективных и социально значимых проектах. В этом смысле необходимо было бы устранить все ограничения, которые возникают на пути инвестирования. Если предположить, что при восстановлении льготы не предусматривается какое-либо ограничение установленной долей налогооблагаемой прибыли, то все равно невозможно будет вычесть суммы инвестиций, превышающие прибыль. Если же при этом разрешить перенос льготы на будущее, то возможно вообще отсутствие какой-либо базы налогообложения, неизбежно падение доходов бюджета, которое может не компенсироваться выгодами от дополнительных инвестиций. При установлении такого порядка можно было бы добиться полной нейтральности инвестиционного процесса от правил налогообложения, однако на практике достижение выполнения данного принципа весьма затруднительно.

Вопрос предоставления льгот в налоговой системе сложен и неоднозначен, поскольку здесь вступают в антагонизм фискальная функция пополнения бюджета и стимулирующая функция развития производства. Основная проблема реализации льгот заключается в точной направленности льгот и определении допустимого уровня издержек государства, связанных с добровольным отказом от части бюджетных поступлений. Как мы уже отмечали, невозможно устанавливать льготы одним приоритетным отраслям экономики за счет других отраслей, поскольку уровень развития и рентабельности последних также невысок. Можно было бы устанавливать льготы предприятиям дифференцированно, в зависимости от различного рода критериев, например приоритетности отрасли в экономике. Однако анализ такого критерия крайне затруднен, это еще больше бы усложнило процесс предоставления льгот.

Интересными являются в этой связи дискуссии, развернувшиеся на тему влияния отмены инвестиционной льготы по налогу на прибыль.

Российской союз промышленников и предпринимателей неоднократно высказывался за восстановление инвестиционной льготы. По мнению специалистов союза переориентация в качестве источников инвестиций на амортизацию и заемные средства снизила чувствительность инвестиций к изменению налога на прибыль почти вдвое. «...Введение инвестиционной льготы будет стимулировать перераспределение инвестиционных ресурсов от топливной промышленности к другим отраслям. Наибольший эффект от этого получит металлургия (рост инвестиционных ресурсов на 16,6%, увеличение отдачи капитала на 3.2 проц. пункта), промышленность стройматериалов (соответственно, 14,7% и 3,1 проц. пункта) и машиностроение (13,3% и 1,2 проц.пункта) [42, с.38]»(Приложение 21).

Специалисты Института экономики переходного периода (ИЭПП) считают, что, предлагая введение льгот, их разработчики должны очертить круг предприятий, которые получат данную льготу, а также обосновать необходимость стимулировать предприятия именно этих отраслей за счет других [113, с.241]. На основании замедления темпа роста инвестиций в основной капитал в 2002г. по сравнению с 2001 и 2000 г.г. были сделаны предположения о том, что указанные замедления были вызваны отменой инвестиционной льготы по налогу на прибыль. Расчеты ИЭПП позволяют сделать вывод об отсутствии тесной взаимосвязи между фактом предоставления инвестиционной льготы и стремлением налогоплательщиков использовать данную льготу в полном объеме. То есть «большая часть инвестиций предприятий осуществлялась на уровне, меньшем, чем мог бы сложиться в отсутствии налогообложения» [113, с.321]. В Приложении 22 представлены расчеты ИЭПП о доле льгот в прибыли предприятий в 1997-2001г.г., т.е. до вступления в силу главы 25 НК РФ. Из приложения 22 видно, что сумма льгот на финансирование капитальных вложений ни в одном году не превысила 16% и являлась самой значительной льготой по величине. При этом прибыль, направленная на финансирование инвестиций составляла значение большее, чем использованная льгота. Тот факт, что льгота использовалась не на достаточно возможном уровне свидетельствует о неравномерности способности различных предприятий использовать данную льготу. На этом и других основаниях специалисты ИЭПП делают вывод о неправомерности утверждения о снижении инвестиций в основной капитал за счет сокращения инвестиционной льготы.

Несомненная показательность фактов, предоставленных ИЭПП, на наш взгляд, не должна приводить к выводу о нецелесообразности применять инвестиционную льготу, поскольку вывод был сделан в общем для предприятий различных отраслей экономики. Поэтому приведенный анализ не мог учитывать отраслевой характер влияния льготы на инвестиционную активность предприятий. Однако автор согласен с выводами о том, что необходимо при возвращении льготы четко регламентировать и обосновать адресность предоставления льготы.

Специалисты Центра развития подсчитали эффект от внедрения инвестиционной льготы в 2004г., который подтверждает неравномерность возможностей налогоплательщиков использовать данный вычет. Исходя из оценок центра развития «...восстановление инвестиционной льготы даст в 2004г. экономию средств промышленных предприятий по налогу на прибыль в размере около 54 млрд. руб., что достигает 1,8% ожидаемой добавленной стоимости и 0,8% валового выпуска промышленных предприятий. Потенциально это может увеличить объем финансирования инвестиций промышленности (в номинальном выражении) на 6%» [112]. Кроме того, было подсчитано, что данная мера с точки зрения экономии на налоге на прибыль будет значительно выгоднее отраслям-экспортерам с их изначально более высокой инвестиционной привлекательностью (56% всей экономии), нежели отраслям внутреннего рынка. Однако значимость восстановления инвестиционной льготы с точки зрения увеличения средств для инвестиций будет больше для отраслей внутреннего рынка (темп роста инвестиций составит 14,5% против 5,1% для отраслей-экспортеров). При неоднозначности влияния данной меры на хозяйственную жизнь предприятий специалисты Центра развития считают предпочтительным совершенствование порядка ускоренной амортизации, в том числе за счет нелинейного списания средств на новое оборудование и при строительстве завода «с нуля».

Анализируя высказанную выше точку зрения необходимо отметить, что применение метода ускоренной амортизации не позволит сформировать достаточные условия для финансирования инвестиций в долгосрочном периоде. Поскольку реформирование налога на прибыль должно учитывать последствия производимых изменений на перспективу, то в итоге предприятия придут к ситуации катастрофической нехватки амортизации как источника инвестиций.

Павлова СВ. также высказывается о несовершенстве механизма ускоренной амортизации для инвестиционных целей [133]. Она считает, что ускоренная амортизация вряд ли способна заменить инвестиционную льготу, поскольку амортизация не стимулирует расширенное производство и научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). Для стимулирования расширенного воспроизводства, по мнению Павловой СВ., необходимо предоставлять дополнительную льготу на прирост капитальных вложений.

Колчин СП. предлагает для повышения конкурентоспособности отечественной продукции на внутреннем рынке установить инвестиционную льготу при покупке российских основных средств и технологий. Кроме того, «при приобретении отечественного оборудования и технологий, инвестору целесообразно предоставить 50-ти процентную льготу по налогу на прибыль, а при приобретении иностранного оборудования и технологий - 25-ти процентную» [89, с.34]. На наш взгляд, применение для предоставления льгот принципа резидентности производителя объектов основных средств не совсем оправданно потому, что потребности предприятий в приобретении именно иностранного оборудования могут быть значительно выше, чем отечественного в силу технологических особенностей производства.

Таким образом, исходя из приведенных выше мнений, можно сделать один определенный вывод: отмена инвестиционной льготы повлияла на предприятия различных отраслей экономики крайне неравномерно.

В соответствии с главой 25 НК РФ отмена инвестиционной льготы была заменена механизмом ускоренной амортизации. И, несмотря на то, что нормы амортизационных отчислений были увеличены в несколько раз, трудно сказать, что данная замена была эквивалентна по следующим причинам:

применение нелинейного метода амортизации распространяется только на часть основных фондов, причем в эту часть не попадают здания, сооружения, передаточные устройства со сроком полезного использования 20 лет, т.е. наиболее дорогостоящие;

ускоренная амортизация является льготой косвенной, не приводящей к вычету реальных расходов на инвестиции из облагаемой прибыли, а приводящей к отсрочке уплаты налога;

инвестиционная льгота поощряет инвестиции при определенных условиях и предоставляется сразу после факта инвестирования, ускоренная амортизация может быть использована на цели, не относящиеся к инвестированию и независимо от факта инвестирования процесс амортизации происходит на протяжении длительного периода времени;

при использовании ускоренного метода начисления амортизации организация с 1 января 2002г. получила бы большую возможность использования амортизационного фонда на инвестиции при условии получения убытка, чем при применении старых коэффициентов амортизации и метода равномерного списания стоимости основных фондов.

Сделанные выводы позволяют предположить, что в целях стимулирования инвестиций было бы выгоднее применение и инвестиционной льготы, и ускоренного метода амортизации.

Однако на наш взгляд, восстановление инвестиционной льготы в нашей стране целесообразно в первую очередь из-за большой изношенности основных производственных фондов и необходимости стимулирования предприятий для их обновления. (Приложение 23) Наибольшая изношенность основных фондов характерна для предприятий транспорта и промышленности (57,8% и 52,9% соответственно в на начало 2003г.). Кроме того, эффект от повышения норм амортизации основных средств в первые годы реформы (2002-2003г.г) постепенно сойдет на нуль, темпы роста инвестиций попадут в жесткую зависимость от темпов обновления основных фондов (Приложение 24), которые как раз замедлились по большинству отраслей экономики. Поэтому необходим новый источник стимулирования инвестиционной деятельности предприятий.

На наш взгляд, для обеспечения расширенного воспроизводства необходимо льготу на капитальные вложения восстановить только в отношении основных фондов, относящихся к восьмой-десятой амортизационным группам. При этом необходимо установить ограничения на использование данной льготы: ограничить период, в течение которого предприятие может реализовать основные средства, по которым была использована льгота, в размере 5 лет (либо установить условие использования льготы при приобретении только нового оборудования). Это условие необходимо для того, чтобы исключить повторное использование льготы по одному и тому же объекту основных средств. В случае досрочной реализации основного средства предприятию необходимо будет восстановить суммы неуплаченного налога на прибыль. Предложенная редакция льготы направлена на стимулирование инвестиций в дорогостоящие основные фонды длительного пользования.

В случае введения инвестиционной льготы необходим источник покрытия указанных расходов. Источником покрытия недостатка средств могут стать:

-дополнительные поступления по налогу на прибыль за счет увеличения ставки налога на прибыль на предприятия связи, торговли и общественного питания, банковского сектора;

-за счет увеличения общей ставки налога на прибыль

В связи с недостаточностью публикуемых статистических материалов точно оценить влияние предлагаемых автором новшеств не представляется возможным. Автор предлагает алгоритм расчета возможности введения инвестиционной льготы для основных средств со сроком полезного использования свыше 20 лет. Решение данной задачи сводится к нахождению ответа на систему уравнений, основной смысл которых заключается в следующем:

восстановление льготы в таком виде предполагает установление ограничений размерами налоговой базы. Оценка установления ограничения должна быть в пределах 30-50% и основываться на: оценке масштабов инвестирования предприятий различных отраслей экономики в указанные активы, оценка прибыли и амортизационного фонда прибыльных предприятий различных отраслей. Оценка объемов и источников инвестирования в сочетании с возможным бюджетным покрытием позволит принять решение о разумных и целесообразных размерах ограничения на вычет капитальных вложений.

Расчет достаточности бюджетных средств должен строиться на предполагаемом росте поступлений по налогу на прибыль от предприятий связи, торговли и общественного питания, банковского сектора на уровне 30-35%, а также увеличения общей ставки налога не выше 28%. Рассмотрение различных вариантов увеличения ставок будет свидетельствовать о различных объемах дополнительных поступлений по налогу на прибыль.

В развитых странах особое внимание уделяется учету расходов на НИОКР. В соответствии с главой 25 НК РФ затраты по НИОКР относят на расходы равномерно в течение трех лет при условии использования их в производстве. По нашему мнению, необходимо разрешить списывать затраты на НИОКР в первый год после завершения исследования, причем необходимо такой подход распространить и на результативные, и безрезультатные работы (отменив норматив в размере 70%). Данная мера позволит оказать стимулирующее воздействие на предприятия, осуществляющие такие разработки и на развитие научно-технического прогресса в целом в обществе.

Таким образом, предложенные мероприятия по совершенствованию налога на прибыль организаций позволят усилить регулирующее влияния налога на прибыль на организации в экономике и эффективно перераспределить налоговую нагрузку между предприятиями различных отраслей экономики для выполнения принципа справедливости.

Заключение

Совершенствование законодательства по налогу на прибыль организаций всегда имеет огромное значение как для государства, так и для налогоплательщиков. Прибыль является основным критерием успешности деятельности предприятия, своеобразным показателем эффективности его работы. Налог на прибыль, в свою очередь, имеет некий негативный психологический аспект, так как является, по сути, частью полученной прибыли, изымаемой в пользу государства.

Налог на прибыль предприятий и организаций имеет достаточно долгую историю развития. В разные времена и в разных странах этот налог приобретал те или иные черты, обусловленные специфическими экономическими условиями его применения. Исследование экономической сущности прибыли как объекта налогообложения необходимо для осуществления комплексного анализа эволюции налога на прибыль организаций.

Рассмотренные теоретические основы происхождения прибыли и ее налогообложения позволяют понять экономическую природу самой прибыли, а также исследовать взгляды экономистов на вопросы ее налогообложения. Сформировавшиеся в XX веке теории налогообложения прибыли легли в основу современного налогообложения прибыли и доходов во всех развитых странах мира. Прибыль рассматривается как мощная созидательная сила, обеспечивающая развитие экономики и являющаяся источником налоговых поступлений в бюджет. В формировании теории налогообложения прибыли и доходов компаний и предпринимателей важное значение имеет выбор объекта налогообложения. На наш взгляд, прибыль является оптимальным объектом налогообложения результатов деятельности хозяйствующего субъекта. Кроме того, обоснованность выбора прибыли в качестве объекта налогообложения предприятия подтверждается многолетней практикой различных стран.

При анализе функций налогов было отмечено, что они являются производными от функций государства. Различные авторы присваивают налогам разные функции. На наш взгляд, определяющими для налога на прибыль являются три функции: фискальная, регулирующая и контрольная. При раскрытии регулирующего воздействия налога на прибыль на экономику, подробно рассмотрены методы стимулирования предприятий через систему льгот и вычетов, а также с помощью использования различных ставок. В результате проведенного исследования роли налога на прибыль в экономике был сделан важный вывод о том, что совершенствование налога на прибыль должно основываться одновременно на стремлении к удовлетворению интересов бюджета и стимулированию к развитию предпринимательской деятельности.

В рамках всестороннего исследования налога на прибыль произведен анализ налогообложения прибыли в международном аспекте. Необходимо отметить, что в развитых странах сложились относительно схожие принципы и порядок определения величины налогооблагаемой прибыли. При этом в последние два десятилетия наблюдалась тенденция постепенного снижения ставок и сокращения числа предоставляемых льгот. Однако в мировой практике сохранились основные виды льгот для стимулирования осуществления инвестиций, НИОКР, различных видов деятельности и малых предприятий путем дифференцирования ставки и т.д. Зарубежные страны условно разделены на две группы по степени сочетания уровней ставок и предоставляемых налогоплательщикам налоговых льгот и вычетов. В первой группе (США, Франция, Канада и т.д.) наблюдается установление довольно высоких ставок при одновременном предоставлении значительного числа льгот, в том числе инвестиционного характера. Во второй группе стран (Польша, Венгрия, Болгария и т.д.) акцент сделан на снижение ставок налогов с целью привлечения инвестиционных ресурсов именно такими низкими ставками. В некоторых странах ставки устанавливаются дифференцированно в зависимости от типа компании или от размера получаемой прибыли.

При обобщении международного опыта налогообложения прибыли автор сделал несколько выводов, которые могут быть применены при совершенствовании налога на прибыль в России:

необходимо оценить возможность дифференцированного подхода к установлению ставок;

рассмотреть варианты применения льгот по налогу на прибыль, направленных на стимулирование инвестиционной деятельности.

При анализе вопроса выделения налогового учета из системы бухгалтерского в зарубежных странах выявлено существование двух типов систем, в которых:

наблюдается существование бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных видов деятельности, где налоговые расчеты производятся путем корректировки учетных данных (Великобритания, США, Нидерланды, Австралия, Канада, ЮАР и др.) - англо-американский подход,

определение налоговой базы по налогу на прибыль формируется по одним и тем же налоговым законам и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария и др.) - европейский (континентальный) подход.

На основании вышеизложенного сделан вывод о том, что в России произошло выделение налогового учета в самостоятельную систему в соответствии с англо-американским подходом, который был заложен в основу Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Анализируя основные вехи в историческом развитии налога на прибыль, автор сделал выводы: реформирование налога на прибыль происходило в соответствии с условиями развития экономики и в постоянном поиске сочетания фискальной и регулирующей функции налога на прибыль. Автором выявлена устойчивая тенденция снижения ставки налога, что было обосновано целью сокращения налоговой нагрузки и легализации теневого сектора экономики.

Формирование современного налога на прибыль было начато в 80-х годах прошлого века. В СССР применялись отчисления от прибыли в бюджет государства. В 1984-1990 гг. осуществлялся процесс перехода от чисто дискреционного, осуществлявшегося по усмотрению чиновников, распределения прибыли между предприятием и государственным бюджетом к налоговой системе.

При рассмотрении особенностей формирования современной системы налогообложения прибыли в нашей стране нами выделены несколько этапов:

Первый этап - с июня 1990г. по 1992г.

Второй этап - с 1992 по 2002г.

Третий этап - с 2002г. по настоящее время.

На первом этапе становления современного налога на прибыль были заложены основы рыночного подхода к налогообложению прибыли. Определение налога на прибыль этого периода было основано на установлении ставок налогообложения в зависимости от уровня рентабельности предприятия по сравнению со средней по отрасли.

Второй этап был ознаменован переходом к глобальной рыночной реформе и изменением системы налогообложения прибыли. Объектом обложения налогом на прибыль стала валовая прибыль, отражающая прибыль от реализации продукции (работ, услуг), прибыль от реализации имущества и внереализационные доходы за минусом внереализационных расходов.

Третий этап современной налоговой системы можно назвать этапом кардинального изменения механизма исчисления налога на прибыль организаций. Основными положениями главы 25 НК РФ стало установление единой ставки налога для всех налогоплательщиков в размере 24%, либерализация состава расходов, подлежащих вычету из величины доходов, а также отмена налоговых льгот.

Внесение изменений в налоговое законодательство прежде всего отражается на формировании доходов бюджета, а также на показателях деятельности предприятий. Анализ влияния налога на прибыль на бюджетные доходы и финансовое состояние организаций в экономике проводился по статистическим данным за 1992-2004г.г.

В ходе выполнения данной задачи был проведен анализ финансовых и инвестиционных показателей деятельности предприятий. Необходимо отметить, что темпы роста прибыли предприятий в экономике за исследуемый период замедлялись в 1996, 1998, 2001 г.г. и в первый годы вступления в силу главы 25 НК РФ - 2002г. В 2003г. ситуация выровнялась, сальдированный финансовый результат в экономике увеличился на 30%, число убыточных предприятий уменьшилось примерно на 20% по сравнению с 2002г. Таким образом, можно предположить, что обозначилась тенденция для расширения налоговой базы по налогу на прибыль за счет улучшения финансового состояния предприятий.

Динамика поступлений по налогу на прибыль в бюджеты разных уровней сохранилась в виде снижения доли налога на прибыль в общем объеме доходов консолидированного бюджета. В абсолютных показателях в 2002г. было отмечено снижение поступлений по налогу на прибыль в бюджетах разных уровней, причем было выявлено усиление позиций бюджетов субъектов Федерации по данной статье из-за перераспределения отчислений по налогу на прибыль в пользу бюджетов территорий. 2003г. оказался более успешным, однако нельзя сказать о значительном повышении поступлений по налогу на прибыль из-за низкой базы сравнения (2002г.)

При оценке эффективности налоговой системы применяют показатели оценки налогового бремени. Однако нельзя сказать, что для всех государств действует один универсальный показатель эффективности. Налоговое бремя для одних государств в размере 50% ВВП может оказаться посильным, для других - привести к негативных последствиям в экономике. На основании проведенных расчетов можно отметить, что в 2002г. в РФ уровень налоговой нагрузки на экономику (отношение общей величины налоговых поступлений в бюджет без ЕСН к ВВП) возрос по сравнению с 2001г. (25,94%) до уровня 28,87%. При этом «вклад» налога на прибыль в данной оценке (отношение суммы поступлений налога на прибыль к ВВП) снизился с 5,68% в 2001г. до 4,26% в 2002г. Сообразно с этим можно предположить, что налоговая нагрузка на предприятия в части налога на прибыль снизилась в 2002г. и тенденция продолжилась на 2003г. - аналогичный показатель составил 3,96%.

При анализе изменений законодательства по налогу на прибыль возникла необходимость оценить влияние отмены инвестиционной льготы на размеры инвестиций в основной капитал в экономике. В результате было установлено, что в 2002г. индекс физического объема инвестиций в основной капитал составил 98,3% от уровня 2001г. Кроме того, произошли изменения в структуре инвестиций по источникам финансирования в сторону уменьшения роли прибыли и увеличения удельного веса амортизации в составе источников. Однако в целом доля собственных источников финансирования снизилась, что свидетельствует об увеличении инвестиционной нагрузки на предприятия.

С 2002г. в главу 25 НК РФ постоянно вносятся поправки, уточняющие и изменяющие некоторые нормы закона. Однако на практике постоянно происходят нестыковки главы 25 НК РФ с нормативными документами других отраслей права, а также подзаконными актами, имеющими разъяснительный характер, что приводит к неоднозначной трактовке норм главы, и как следствие - неправильному исчислению налога на прибыль организаций.

В результате анализа положений главы 25 НК РФ были выделены четыре группы проблем в современной практике применения налога на прибыль организаций.

проблемы, связанные с недоработками законодательства;

проблемы, связанные с порядком определения налоговой базы по налогу на прибыль (включают в себя вопросы предоставления льгот отдельным категориям налогоплательщиков, начисления амортизации, определения налоговых баз по отдельным видам операций и т.д.);

проблемы, связанные с организацией системы налогового учета;

проблемы, связанные с неэффективной системой контроля за начислением и сбором налога со стороны государства.

На протяжении всего времени существования налога на прибыль налогообложение строилось на необходимости оптимизации налоговых интересов государства и налогоплательщиков. С одной стороны перед государством существует задача пополнения бюджетов всех уровней финансовыми средствами, с другой -- создание налогоплательщикам благоприятных условий для ведения предпринимательской деятельности. Это приводит к разногласию между фискальной и регулирующей функцией налога на прибыль.

Несмотря на прогрессивный характер изменений в налогообложении прибыли, внесенных главой 25 НК РФ, остаются нерешенными ряд проблем. Поэтому необходима концепция развития налога на прибыль, в которой были бы учтены имеющиеся на сегодняшний день проблемы.

Предложенный автором концептуальный подход к развитию эффективной системы налогообложения прибыли сводится к следующим направлениям:

Обеспечение справедливости налога на прибыль по отношению к налогоплательщикам. Необходимо создать такие условия, чтобы правила налогообложения прибыли не приводили к несправедливости при изъятии этого налога, а ставили предприятия в равные условия функционирования.

Необходимо обеспечение выполнения налогом на прибыль своей регулирующей функции. Налог на прибыль должен обеспечивать условия для воспроизводственного процесса и фундаментальных исследований (НИОКР).

3. Пересмотр принципов налогового учета в пользу формирования налоговой базы на основании бухгалтерского учета. Для этого необходимо сформировать четкую модель взаимодействия бухгалтерского и налогового учета.

В рамках реализации концептуального подхода к развитию налога на прибыль были выработаны основные предложения по совершенствованию налоговой базы. Разработана информационная модель влияния факторов на формирование налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с данной моделью сформулированы предложения, направленные на совершенствование отдельных элементов механизма функционирования налога на прибыль организаций.

В диссертационном исследовании были обоснованы следующие меры по совершенствованию механизма исчисления и усиления администрирования налога на прибыль:

необходимо разрешить списывать затраты на НИОКР в первый год после завершения исследования, причем необходимо такой подход распространить как на результативные, так и безрезультатные работы (отменив норматив в размере 70%). Данная мера позволит оказать стимулирующее воздействие на предприятия, осуществляющие такие разработки и на развитие научно-технического прогресса в целом в обществе;

требуется уточнить условия использования кассового метода признания доходов. На наш взгляд, для определения критерия использования кассового метода налогоплательщиком необходимо показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг) увеличивать на суммы задолженности покупателей - более реальный показатель масштабов деятельности предприятия. Это позволит пресечь попытки избежать необоснованного использования метода начислений путем аккумулирования средств в расчетах;

уточнить формулировку даты получения доходов в целях устранения противоречий при налогообложении авансов полученных. Нами предложена формулировка, однозначно указывающая на обязанность уплаты налога на прибыль с авансов полученных;

термин «экономически оправданные затраты» должен быть уточнен. Необходимо в тексте главы предусмотреть, что экономически оправданные затраты должны формироваться в соответствии с особенностями производства и не иметь расширительного трактования.

Вопросы становления налогового учета на предприятиях, его взаимосвязи с бухгалтерским учетом являются предметом постоянных дискуссий ученых и специалистов. С точки зрения влияния на формирование налоговой базы проблемы налогового учета и его взаимосвязи с бухгалтерским отражаются негативно, поскольку в условиях сложности и трудоемкости налогового учета значительно возрастают расходы налогоплательщика на ведение этого учета. Выделение в связи с введением главы 25 НК РФ налогового учета в отдельный самостоятельный вид учета привело к необходимости ведения двух параллельных видов учета. По нашему мнению, это положение является не совсем оправданным. Представляется более правильным организовать налоговый учет на основе данных бухгалтерского учета. Необходимо установить четкую систему взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета. Кроме того, на наш взгляд, крайне важно в тексте главы 25 НК РФ подробно описать статус и полномочия внутреннего документа, организации по формированию учетной политики для целей налогообложения. Это позволит упорядочить применение способов и методов ведения налогового учета и придаст документу официальный статус, который позволит использовать отдельные положения учетной политики при возникновении налоговых споров.

Помимо этого необходимо ввести единые унифицированные регистры налогового учета, поскольку установление права налогоплательщика разрабатывать самостоятельно систему налогового учета приводит к отсутствию единых подходов в отражении данных налогового учета и существенно затрудняет контроль за налогом на прибыль работниками налоговых органов.

В рамках сближения бухгалтерского и налогового учета разработана методика начисления амортизации по основным средствам для целей налогообложения, которая направлена на сближение бухгалтерского и налогового учета и сокращение учетных процедур. Необходимость разработки методических рекомендаций для правильной и оптимальной организации процесса начисления амортизации по основным средствам на предприятиях продиктована, во-первых, актуальностью выбора методов и способов формирования амортизационной политики организаций и, во-вторых, требованиями ведения налогового учета амортизации имущества и сложностью совмещения с бухгалтерским процессом начисления амортизации.

Объектом методики являются основные средства организаций, подлежащие амортизации. Предметом методики является оптимизация амортизационной политики организации и налогового учета операций по начислению амортизации по основным средствам.

Результатом данной методики является алгоритм выбора сроков полезного использования объектов основных средств, методов начисления амортизации исходя из разработанных критериев оптимальности амортизационной политики. В качестве основных критериев оптимальности амортизационной политики предприятия были использованы: 1) потребность в инвестициях с выделением доли амортизации в составе собственных источников на основании бизнес-планов и 2) экономия на уплате в совокупности налога на имущество и налога на прибыль организаций. Исходя из этого предлагается механизм выбора необходимых методов и сроков полезного использования основных средств на основе расчета будущих амортизационных отчислений и соответствии их критериям оптимальности.

В рамках реализации концептуального подхода к созданию эффективной системы налогообложения прибыли необходимо особое внимание уделить мероприятиям, позволяющим усилить регулирующее влияние налога на прибыль организаций на развитие экономики страны. Однако экономическая сущность налога на прибыль заключается не только в аккумулировании средств в бюджет, его функции гораздо шире. В первую очередь при реформировании налога на прибыль необходимо предусмотреть реализацию мер, способствующих выравниванию условий деятельности предприятий различных отраслей.

Одним из факторов, призванных частично реализовать вышеуказанные положения преложенной концепции развития налога на прибыль, по мнению автора, является установление оптимальной ставки налога на прибыль организаций. Снижение ставки с 35% до 24% в 2002г. на наш взгляд было преждевременным. Для использования стимулирующего эффекта на экономику снижение ставки целесообразно было проводить постепенно, оставляя запас для дальнейшего снижения.

В результате исследования уровня эффективных ставок по налогу на прибыль был сделан вывод, что применение единой ставки по налогу на прибыль ставит предприятия различных отраслей экономики в неравные условия хозяйствования, приводит к неравномерному изъятию налога на прибыль в пользу бюджета, нарушению принципа справедливости в налогообложении. На основании вышеизложенного предлагается установить дифференциацию в налогообложении предприятий различных отраслей. В данном случае ставка налога на прибыль становится одним из элементов структурной политики, обеспечивающей выравнивание условий деятельности. Достоинством дифференцированного подхода к установлению ставки налога на прибыль заключается в возможности учета различного положения организаций по объективным условиям их деятельности. Недостатком данного подхода может быть усложнение налогового администрирования по налогу на прибыль.

Для этого был проведен кластерный анализ основных показателей деятельности отраслей, которые оказывают влияние на поступления по налогу на прибыль и отражают потенциальные возможности для формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Для анализа были выбраны следующие показатели: индекс физического объема продукции (услуг), динамика сальдированного финансового результата, рентабельность активов, рентабельность продукции, рентабельность капитала, доля прибыльных организаций в общем числе организаций.

В результате кластерного анализа по данным 2003г. сформировались две относительно устойчивые совокупности отраслей по уровню влияния на показатели налоговой базы и поступлений по налогу на прибыль (Таблица 2).

В состав первого кластера вошли наиболее перспективные и рентабельные отрасли экономики РФ: черная металлургия, цветная металлургия, связь, торговля и общественное питание, банковский сектор. В состав второго кластера - прочие отрасли.

На основании полученных результатов кластерного анализа можно сделать вывод о возможности дополнительного обложения налогом на прибыль по повышенным ставкам предприятий первой группы. Однако, как известно, получение сверхприбыли в черной и цветной металлургии регулируется дополнительным налогом на добычу полезных ископаемых, поэтому для установления повышенной ставки налога на прибыль данные отрасли не могут быть выбраны. Поэтому считаем целесообразным установить повышенную ставку по налогу на прибыль организациям связи, торговли и банковского сектора.

В связи с принятием главы 25 НК РФ произошла отмена льгот за исключением тех, по которым установлен срок действия. На наш взгляд, такое изменение привело к утрате регулирующего потенциала налога на прибыль. Льготы дают возможность целеустремленно влиять на определенные сферы и направления предпринимательской деятельности. По нашему мнению, политика снижения ставки по налогу на прибыль при всей ее значимости не может эффективно влиять на определенные сферы и направления экономической деятельности. Однако сторонники отмены льгот аргументируют свою правоту тем, что использование каких бы то ни было льгот приводит к снижению бюджетных поступлений, а также значительно затрудняет администрирование налога на прибыль. Дефицит бюджетных средств, на наш взгляд, возможно пополнить за счет реформирования размеров ставок по налогу на прибыль. Налоговое администрирование можно существенно улучшить путем грамотного и не допускающего произвольного изложения механизма использования льгот в законодательстве.

Однако на наш взгляд, восстановление инвестиционной льготы в нашей стране целесообразно в первую очередь из-за большой изношенности основных производственных фондов и необходимости предоставления возможностей для их обновления. Сделанные в работе выводы позволяют предположить, что в целях стимулирования инвестиций было бы выгоднее применение и инвестиционной льготы для части основных средств, и ускоренного метода амортизации.