Эволюция налога на прибыль организаций и его перспективы в российской системе налогообложения

Иными словами, отмена льгот и унификация налоговых ставок по налогу на прибыль, не соответствуют принципу справедливости в налогообложении и реально ведут к обыкновенной налоговой "уравниловке".

Основные задачи реформирования налога на прибыль - это расширение налоговой базы за счет легализации значительной части доходов предпринимателей теневого сектора экономики, привлеченных низкими ставками налога на прибыль. И, в конечном счете, это должно привести к увеличению налоговых доходов бюджета, то есть к максимизации фискальной функции данного налога [82, с.45].

По мнению Караваевой И.В., «оценивая в целом ситуацию, складывающуюся в налоговой системе России с изменением порядка взимания налога на прибыль следует отметить, что принятое решение несет в себе как положительный, так и отрицательный потенциал для отечественной экономики. С одной стороны, минимизация налоговой ставки отвечает перспективному направлению развития мировой налоговой практики, является попыткой стимулирования процесса легализации значительных объемов прибыли в теневой экономике. С другой стороны -- ликвидация налоговых льгот означает ни что иное, как лишение российской налоговой политики регулирующей функции в инвестиционной сфере, отказ от налоговых методов стимулирования и регулирования инвестиционной предпринимательской активности»[82, с.45].

С помощью налогов государство действительно способно создать определенные благоприятные и привлекательные условия для определенных деловых сфер. В то же время, нельзя допускать налогового подавления других сфер экономики. В связи с этим недооценка, как и переоценка государством социального значения некоторых производств недопустимы, так как в противном случае неизбежно нарушается свобода конкуренции и принцип справедливости. Налог на прибыль, как налог, уменьшающий прибыль, остающуюся в распоряжении предприятий, в данном случае является одним из самых сложных инструментов регулирования деятельности предприятий. Поэтому исследование различных мнений о роли льгот, ставок налога на прибыль как основных элементов регулирования деятельности предприятий имеет важное значение для дальнейшей оценки перспектив налога в российской системе налогообложения.

1.3 Международный опыт налогообложения прибыли

налог прибыль налогообложение россия

При исследовании эволюции налога на прибыль в Российской федерации необходимо обратить внимание на основные тенденции развития налога на прибыль в других странах, опыт которых может быть полезен для осуществления мероприятий по реформированию налога на прибыль.

Во всех развитых странах применяется налог на доходы корпораций или корпоративный налог. Объект обложения корпоративного налога -специально установленный для этих целей показатель налогооблагаемой прибыли. К настоящему времени в развитых странах сложились относительно сходные принципы и этапы в определении величины этой прибыли [120, с.5-6]. Как правило, налогооблагаемая прибыль получается путем изъятия из валового дохода (за вычетом косвенных налогов) издержек предприятия, льгот и вычетов. После этого производится или не производится в зависимости от принятой методики вычет распределяемой на дивиденды прибыли. Существует несколько различных подходов при налогообложении распределяемой и нераспределяемой прибыли. Тютюрюков Н.Н. выделяет следующие системы налогообложения дохода [171, с.22-23].

(І)Классическая система, не предусматривающая ослабления экономического двойного налогообложения. Распределяемая прибыль компании облагается корпорационным и личным подоходными налогами. То есть и распределенная, и нераспределенная прибыль облагается полностью по ставкам корпорационного налога, затем полученные дивиденды облагаются налогом на доходы от капитала, приводя к двойному налогообложению. Впоследствии данная несправедливость была частично устранена применением других систем. Эта система в некотором виде действует в США, Швейцарии, Швеции, а также Бельгии, Люксембурге, Нидерландах.

(2)Система уменьшения обложения прибыли на уровне компаний может функционировать в двух вариантах:

на основе разных ставок, при этом распределяемая прибыль облагается налогом по более низкой ставке. Данная система используется в Германии, Австрии, Португалии, Японии;

на основе частичного освобождения от налогообложения распределяемой прибыли. Система действует в Испании, Швеции, Исландии, Финляндии.

(З)Система уменьшения обложения прибыли на уровне акционеров предусматривает выделение двух способов снижения налогообложения доходов в виде дивидендов:

налоговый кредит или система зачета. В этом случае корпорационный налог уплачивается полностью, но та его часть, которая относится к распределяемой на дивиденды части, затем засчитывается при взимании с акционеров налога с дивидендов. Данная система используется во Франции, Великобритании, Ирландии;

частичное освобождение от налога дивидендов, независимо от того, был ли удержан корпорационный налог с распределяемой прибыли или нет. Эта система действует в Австрии, Канаде, Дании и Японии.

(4)Система полного освобождения от налога распределяемой прибыли может быть организована на уровне компании (Греция и Норвегия) или на уровне акционеров (Германия, Италия, Австрия, Дания, Финляндия).

Несмотря на сходный характер формирования налоговой базы по налогу на прибыль (доходы) корпораций в различных странах, существуют определенные отличия в формировании расходов корпораций, резервов, учета убытков прошлых периодов и т.д. Однако в построении налога на прибыль важны не только его налогооблагаемая база, но также ставка и налоговые льготы.

Необходимо отметить, что в течение почти двух последних десятилетий, по мнению Караваевой И.В., среди развитых стран мира идет своеобразная конкуренция в понижении ставок налога на доходы предприятий и корпораций [82, с.44]. Некоторые авторы также считают, что в сфере корпоративного налогообложения наблюдается тенденция «снижения общей ставки налога при одновременном расширении налогооблагаемой базы» [ПО, с.437]. Большинство стран в целях поддержания конкурентоспособности национальной налоговой системы, соблюдения принципа справедливости при обложении различных форм бизнес-активности осуществляет снижение ставки налога на доходы корпораций.

Отдельные авторы отмечают, что с «80-х годов в развитых странах принятый ранее курс налогообложения прибыли - сочетание высоких налоговых ставок с широкой системой налоговых льгот, был заменен сочетанием сниженных налоговых ставок с умеренной системой налоговых льгот» [120, с.8-9]. Нам представляется обоснованным мнение данных авторов, согласно которому уменьшение льгот в экономике определялось следующими причинами: во-первых, в соответствии с усилением роли либерально-монетаристской концепции сокращение льгот означало ограничение государственного влияния на экономику с помощью налогов; во-вторых, уменьшение льгот было вызвано необходимостью частично компенсировать потери бюджета от снижения ставок налога на прибыль.

Рассмотрим решение вопроса сочетания ставок и льгот по налогу на прибыль в различных странах. Ставка определяет долю налогооблагаемой прибыли (в %), изымаемой в пользу госбюджета. Ставки налога на прибыль и некоторые особенности налогообложения прибыли в различных странах представлены в Приложении 1. Сравнение ставок налога на прибыль (налога на доходы корпораций) наглядно продемонстрировано на рис. 1.

Эти ставки объединяют все общенациональные налоги на прибыль всех бюджетных уровней (за исключением специальных налогов в отдельных отраслях, например, в добыче нефти) [120, с.5-6]. Так, в США ставка представляет суммарную величину корпорационного налога на федеральном, штатном и местном уровнях (с учетом предварительного вычета штатных и местных налогов из валового дохода для определения федерального налога). В Германии - это суммарная величина федерального корпорационного налога, дополнительного налога (введен с 1 июля 1995 г.) и промыслового налога (с учетом предварительного вычета последнего из дохода для установления федерального налога).

В России применяется единая ставка по налогу на прибыль, что не является бесспорным, так как предприятия работают в различных условиях, они по-разному восприимчивы к техническому прогрессу, имеют различные масштабы хозяйственной деятельности. Проблема возможности дифференцирования ставок по налогу на прибыль будет нами рассмотрена в главе 3. В настоящем параграфе рассмотрим данный вопрос в свете применения дифференцированных ставок в международном масштабе.

В ряде стран применяются дифференцированные ставки налога на прибыль. Например, в США налог на прибыль взимается «...по трехразрядной шкале ставок: 15% - на первые 50 тыс. долл. прибыли, 25%-на следующие 25 тыс. долл. прибыли» [61, с.25] и 35%- на прибыль сверх этой суммы. По мнению Гардаш СВ., налог на прибыль корпораций в США «...представляет собой форму изъятия денег в основном у богатых предприятий...». Применение дифференцированной шкалы предусматривает пониженные ставки для средних и малых фирм, являющихся наиболее динамичным элементом частного предпринимательства и играющих существенную роль в создании крупных инноваций, расширении производства и увеличении занятости.

Установление дифференцированных ставок для различных категорий фирм можно считать одной из форм предоставления льгот. В отдельных странах при установлении ставки в особую группу выделяются малые предприятия. Например, в Великобритании в качестве критерия малого предприятия применяется не численность работников, а величина полученной прибыли: при получении фирмой прибыли в пределах 250 тыс. фунтов стерлингов применяется ставка 24%. Для остальных предприятий установлена более высокая ставка в 33% [182, с. 112].

В Германии для мелких компаний, доход которых не превышает 10 тыс.марок, устанавливается необлагаемый минимум в размере 5 тыс. Если доход свыше 10 тыс.марок, необлагаемый минимум сокращается [34]. Таким образом, для компаний с доходом ниже 10 тыс. марок, фактическая ставка налога на прибыль составляет менее 22,5% тогда как при налогообложении обычных компаний применяется ставка 45%.

В Канаде также значительное внимание уделяется стимулированию малого бизнеса, так как доля мелких фирм достигает 97% от числа всех компаний. Ставка на доходы мелких фирм строго регламентирована и едина в размере - 12% независимо от сферы их деятельности. Пороговое значение выручки предприятия, при котором оно может быть отнесено к категории малого бизнеса и обложено налогом по льготной ставке в размере 12%, с 1 января 2004г. увеличено с 225 тыс. до 250 тыс. долл., а к 2006 г. оно должно достигнуть 300 тыс. долл. [57].

В Японии для предприятий малого бизнеса существует широкая система льгот. Если прибыль предприятия не превышает 8 млн. иен, то она облагается по ставке 28% (против обычной ставки около 40%) [182, с. 112].

Кроме установления отдельных пониженных ставок для предприятий малого бизнеса, налоговые ставки могут варьироваться в зависимости от сферы и характера деятельности. В данном случае характер установления ставки может быть направлен как на повышение, так и на понижение основной ставки налога в зависимости от цели установления дифференциации.

Например, в Бельгии налог на прибыль может быть сокращен до 5%, если прибыль ввезена из-за границы и облагается налогом в стране ее получателя. Прибыль юридических лиц, не имеющих в Бельгии постоянного представительства, облагается налогом по ставке 43%.

В Испании для нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих компаний ставка налога составляет 40% (против стандартной в размере 35%), но при этом им предоставляется ряд льгот в виде свободного определения норм амортизационных отчислений и скидок на истощение недр. Компании страхования и кредитные кооперативы платят налог на прибыль по ставке 26%, производственные кооперативы - по ставке 20%.

В Канаде размер ставки налога на ресурсные доходы корпораций (налог на прибыль, полученную от эксплуатации природных ресурсов) был установлен в 27% и с 1 января 2004г. был снижен до 26% [57].

В Сингапуре с 1 января 2005г. с целью стимулирования предпринимательской деятельности первые 100 тыс. долл. налогооблагаемых доходов вновь образованных компаний предлагается освободить от налогообложения на протяжении первых трех лет их деятельности в период между 2005 и 2009 гг. [57]

Однако существует немало стран, на предприятиях которых прибыль облагается по единой ставке (Франция, Италия, Греция, Дания, Швеция и др.). Опираясь на вышеизложенное трудно согласиться с Юровым В.Ф. в том, что «мировая практика идет в основном по пути установления единой налоговой ставки на прибыль» [182, с. 112]. На наш взгляд, осуществление механизма дифференциации ставок по видам деятельности или отраслям, является наиболее оптимальным для целей выполнения регулирующей функции налога на прибыль.

К факторам, которые несомненно усиливают стимулирующую и регулирующую роль налога на прибыль, относятся налоговые льготы.

Рассмотрим льготы по налогообложению прибыли, принятые в международной практике, значение которых достаточно весомо несмотря на тенденцию к их ограничению.

Важным направлением налоговых льгот является уменьшение налогооблагаемой прибыли на часть инвестиционных расходов, а также затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). Для целей настоящего исследования данный вид льгот имеет особое значение, так как возможность и предпосылки для восстановления инвестиционной льготы по налогу на прибыль в России широко обсуждается экономистами и учеными. Размеры и сроки подобных льгот различаются в отдельных странах. Подобные налоговые льготы на различные сроки и в различных размерах используются в США, Канаде, Италии, Бельгии и некоторых других государствах. Льгота предоставляется в виде исключения из нее (частично в виде амортизационных списаний) расходов на приобретение патентов, лицензий и других издержек, связанных с научнотехническим прогрессом (например, одноразовое списание в амортизацию стоимости некоторых видом научно-исследовательского оборудования). Например в США с начала 2003г. компании получили «возможность сократить налоговые выплаты, ускорить амортизацию оборудования и списывать 30% стоимости компьютеров и другого электронного оборудования сразу после их приобретения» [60, с. 16]. Данное положение было принято с целью стимулирования инвестиций корпораций в современные технологии.

В Италии эта льгота использовалась в 1994-1995 гг. для стимулирования общенациональных инвестиций (все виды предпринимательства в эти годы получили право на снижение налогооблагаемой прибыли в размере 50% инвестиций, превышающих среднегодовой объем за предшествующие 5 лет). В 1996 г. эта льгота сохранилась для депрессивных регионов юга Италии, а также для мелкого предпринимательства. В Бельгии разрешено уменьшать налогооблагаемую прибыль на 13,5%) инвестиционных расходов для мелких и средних компаний и в 100% объеме инвестиционных расходов, связанных с нововведениями для всех компаний, в том числе в ресурсосберегающие технологии [122, с.54]. При отсутствии или малых размерах прибыли, что препятствует использованию подобной налоговой льготы, ее можно переносить либо на будущее, либо относить на прибыли прошлых лет. В Голландии с 1 января 1990г. из налогооблагаемой прибыли можно изымать часть инвестиционных расходов (по определенным нормативам в зависимости от величины инвестиций - примерно 20-25% для малых объемов инвестиций и со ступенчатым снижением для более значительных объемов). С 1 января 1994г. разрешено также исключать из налогооблагаемой прибыли часть расходов на НИОКР. Таким образом, в мировой практике применение инвестиционной льготы используется рядом стран.

Важная форма налоговых льгот - уменьшение самого налога на прибыль. Наиболее распространен, особенно в прошлом, так называемый налоговый инвестиционный кредит, то есть вычет из налога на прибыль части инвестиционных расходов компании (часто с условием использовать этот кредит для последующих инвестиций). Правда, сегодня эта налоговая льгота предоставляется реже. В США она была отменена в 1986 г.; нет ее в Германии и Норвегии. Но в ряде других развитых стран налоговый инвестиционный кредит сохраняется. Например, в Англии компаниям разрешено использовать около 10% корпорационного налога для заранее оговоренных законом инвестиций. Во Франции инвестиционный кредит используется с тем, чтобы стимулировать создание новых предприятий, в том числе и для ускорения развития экономически отсталых регионов. Так, компании, возникшие после 1 октября 1988 г., первые 24 месяца полностью освобождались от корпорационного налога; в последующие три года -соответственно на 75%, 50 и 25% его величины [122, с.55]. Налоговый инвестиционный кредит широко используется в Италии для стимулирования развития южных регионов.

Особая разновидность налогового инвестиционного кредита - так называемые скидки на истощение недр, заметно уменьшающие налогообложение прибыли отдельных отраслей добывающей промышленности. Подобная льгота сыграла важную роль в развитии добывающей промышленности США. Во Франции компании по добыче нефти и природного газа имеют право на скидку на истощение недр в размере 23,5% продаж, или 50% чистого дохода; компании по добыче твердых минералов - 15%, или 50% соответственно. Скидка обусловливается требованием реинвестировать полученные средства в те же отрасли и течение двух лет (нефть и газ) или пяти лет (твердые минералы).

В ряде стран распространена еще одна форма налогового кредита, связанная с уменьшением корпорационного налога на часть расходов на НИОКР. Так, во Франции в период 1992-1998 гг. разрешено уменьшать корпорационный налог на половину разности между расходами на НИОКР текущего года и средними затратами на научные исследования двух предшествующих лет (с корректировкой на рост цен). В Испании действует постоянный налоговый кредит в размере 20% расходов предпринимателей на НИОКР.

Во всех развитых странах, хотя и в разной степени, действует особая льгота - ускоренная амортизация. С ее помощью предприятие может списать стоимость основного средства гораздо быстрее, формируя величину амортизационных расходов гораздо большую, чем экономически обоснованная амортизация. Таким образом, предприятия могут снижать налоговую базу по налогу на прибыль в первые годы эксплуатации основных средств, по которым применяется ускоренная амортизация.

Так, в Германии методы и нормы амортизации - предмет тщательно разработанного законодательства. Федеральное министерство финансов и министерства финансов земель публикуют официально одобренные таблицы (числом свыше 90), которые определяют методы и нормы амортизации по различным видам основных активов и содержат подробные инструкции по их использованию в дробном производственно-отраслевом делении. Чаще всего применяется метод допущения для первых лет службы резко завышенных по сравнению с линейным методом норм амортизации и резко заниженных норм для последующих лет (при неизменном общем сроке предполагаемой службы). Наиболее льготные нормы амортизации определены для основных активов отдельных секторов экономики, например, судов и самолетов, жилищного фонда, госпиталей, основных фондов мелкого предпринимательства, а также для всех основных фондов восточногерманских земель.

Методы ускоренной амортизации используются практически во всех развитых странах, хотя и в меньших размерах, однако ускоренная амортизация рассматривается в западных странах как решающая льгота при налогообложении прибыли. Общая особенность - интенсивное использование этих методов для стимулирования инвестиций, связанных с внедрением техники и технологии экологического типа, с экономией в потреблении энергии, воды и т.п. [122, с.52].

Российская государственная библиотека.

В связи с изложенным выше, необходимо отметить, что льготы по налогу на прибыль применяются достаточно активно при сложившейся мировой тенденции снижения налоговых льгот. Хозяйственная практика показывает, что необходима государственная поддержка предприятий путем предоставления налоговых льгот.

Таким образом, рассмотренный мировой опыт выявил некоторые тенденции в налогообложении прибыли. В западных налоговых системах при налогообложении прибыли разрешено исключать из валовой прибыли почти все издержки при незначительных ограничениях. В России этот опыт в общих чертах был воспринят и внедрен при принятии главы 25 НК РФ. Решение проблемы сочетания фискальной и регулирующей функций налога на прибыль в различных странах варьируется от установления высоких ставок налога и сохранения льгот для предприятий до принятия пониженных ставок и сокращения основной массы льгот. Первая ситуация характерна для развитых стран (США, Франция, Германия и т.д.), вторая - преимущественно для стран Центральной и Восточной Европы (Польша, Болгария, Венгрия и т.д.). Последние в целях увеличения привлекательности для предприятий осуществляют политику установления низких ставок. Одновременная отмена льгот направлена на расширение налоговой базы, что, по замыслу законодателей, призвано не допустить снижения поступлений налога на прибыль в бюджеты. Данный подход был реализован и в России. Однако, на наш взгляд, отмена льгот, приводящая к ослаблению регулирующей роли налога на прибыль, не совсем оправданна. В частности данное утверждение относится к инвестиционной льготе, поскольку по нашему мнению одним из направлений налоговой политики в России должно стать создание благоприятных условий для осуществления инвестиций.

Наряду с основными элементами налога на прибыль - ставкой, льготами и порядком формирования налоговой базы - для государства и налогоплательщиков важным является механизм расчета самого налога, поскольку простота изложения законов и деклараций должна иметь целью снижать издержки при начислении налога. В России при принятии главы 25 НК РФ упрощения закона о налоге на прибыль не произошло, кроме этого был введен специальный вид учета - налоговый. По нашему мнению, данное новшество значительно осложнило процесс расчета налога на прибыль, поскольку в данном случае произошло выделение бухгалтерского учета для целей налогообложения в отдельную систему. Для дальнейшего исследования важно также оценить мировой опыт в наличии разных методик определения налоговой базы по налогу на прибыль. В международной практике взаимодействие бухгалтерского учета и налогообложения строится исходя из степени влияния налоговых законов на бухгалтерские правила. При анализе методологических подходов к определению налогооблагаемой прибыли целесообразно выделить две группы:

Англо-американский подход,

Европейский (континентальный) подход

В странах англо-американской, или англосаксонской модели (Великобритания, США, Нидерланды, Австралия, Канада, ЮАР и др.) зависимость системы учета от налогообложения крайне слаба, а в отдельных странах практически отсутствует. Эта модель предполагает параллельное существование бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных видов деятельности, преследующих различные, подчас несводимые цели. В большинстве случаев такая модель реализуется либо путем определенных корректировок и преобразований учетных данных для налоговых целей, либо путем дополнения бухгалтерских процедур такими, которые обеспечивают в рамках системного учета формирования готовых данных для налогообложения, но не посредством ведения двух комплектов учетных регистров по разным планам счетов [179, с.75]. Данный подход был заложен в основу Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Учетная практика в странах континентальной модели взаимодействия налогообложения и бухгалтерского учета (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария и др.) направлена, прежде всего, на удовлетворение требований правительств в отношении налогообложения. Внутри данной группы, в свою очередь, страны различаются по степени зависимости системы учета от налогообложения. Так, Германия, является ярким примером жесткой зависимости, Франция -- сильной, но постепенно ослабевающей зависимости. В данных странах определение налоговой базы по налогу на прибыль формируется по одним и тем же налоговых законам и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения.

В настоящее время в мировой практике происходит повсеместная ориентация национальных учетных систем на МСФО. В 1998г. В России была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО [29]. Однако нетрудно заметить, что в России произошло полное разделение налогового и бухгалтерского учет на две самостоятельные системы с отдельными документами и принципами определения налоговой базы. Более подробно проблемы введения налогового учета в России будут рассмотрены ниже. Необходимо только отметить, что в данном вопросе наметились попытки к сближению бухгалтерского и налогового учета в соответствии с международными стандартами.

В целях всестороннего анализа исследуемой темы сравнение российской налоговой системы с международным опытом целесообразно для выработки предложений, однако мировая практика должна быть воспринята критически, с оценкой всех сильных и слабых сторон. Кроме того, возможность применения тех или иных элементов налоговых систем западных стран должна быть оценена с учетом особенностей развития страны в целом.

Подводя итог первой главе, следует отметить, что рассмотренные теоретические основы происхождения прибыли и ее налогообложения позволяют понять экономическую природу самой прибыли, а также исследовать взгляды экономистов на вопросы налогообложения прибыли. Сформировавшиеся в XX веке теории налогообложения прибыли легли в основу современного налогообложения прибыли и доходов во всех развитых странах мира. Как было показано выше, налоговые теории на практике могут не оправдать ожиданий при их реализации, поэтому теории, возникающие в налогообложении прибыли требуют очень тщательного анализа в соответствии с реальными условиями функционирования государства. Теория А. Лаффера не принесла ожидаемого результата при применении в 80-х годах в США, однако многие экономисты сходятся во мнении, что в мировой практике встречаются случаи проявления «Лафферовых эффектов».

Объективно существование оптимальной величины налоговых изъятий нельзя отвергать. Но для того, чтобы ее найти, необходимо провести всестороннее эмпирическое исследование деятельности предприятий, экономики в целом. На наш взгляд, в отношении налога на прибыль необходимо найти такой уровень налогообложения и разработать такой механизм его функционирования, чтобы налог не перестал выполнять функцию регулирования экономики. Автор не поддерживает идею о полной фискальной направленности налога на прибыль.

В результате исследования, проведенного в первой главе, было обосновано применение показателя прибыли в качестве наиболее подходящего объекта налогообложения результатов деятельности предприятия.

При анализе выполнения функций налогом на прибыль в экономике, основное внимание было уделено регулирующей роли налога на прибыль в экономических процессах государства. При раскрытии регулирующего воздействия налога на прибыль на экономику, были подробно рассмотрены методы стимулирования и дестимулирования предприятий через систему льгот и вычетов, а также с помощью использования ставки. Коме того, в результате проведенного исследования роли налога на прибыль в экономике был сделан важный вывод о том, что реформирование налога на прибыль должно строиться в первую очередь на стремлении к удовлетворению интересов бюджета. Введение новшеств должно обязательно быть проанализировано с точки зрения влияния на поступления налога на прибыль в бюджет.

В рамках всестороннего исследования налога на прибыль был произведен анализ налогообложения прибыли в международном аспекте. Необходимо отметить, что в различных развитых странах сложились относительно сходные принципы и этапы в определении величины прибыли. При этом в последние два десятилетия наблюдалась тенденция постепенного снижения ставок и сокращения числа предоставляемых льгот. Однако в мировой практике сохранились основные виды льгот для стимулирования осуществления инвестиций, НИОКР, различных видов деятельности и малых предприятий путем дифференцирования ставки и т.д. При обобщении международного опыта налогообложения прибыли автор сделал несколько выводов, которые могут быть применены при реформировании налога на прибыль в России:

необходимо оценить возможность дифференцированного подхода к установлению ставок;

рассмотреть варианты применения льгот по налогу на прибыль, направленных на стимулирование инвестиционной деятельности.

Мировой опыт был также рассмотрен с точки зрения выделения налогового учета из системы бухгалтерского, поскольку использование налогового учета в РФ производится именно при исчислении налога на прибыль организаций. В России был применен англо-американский подход, в соответствии с которым произошло выделение налогового учета в самостоятельную систему.

Глава 2. Анализ функционирования налога на прибыль организаций в Российской Федерации

2.1 Эволюция налога на прибыль организаций

Процесс законотворчества в сфере налоговых отношений, затрагивающих как функционирование предприятий и хозяйствующих субъектов, так и бюджетную и финансовую политику государства, является одновременно очень ответственным и непростым делом. Закон, предписывающий основные правила исчисления и уплаты налогов, должен быть как минимум построен на принципах удовлетворения фискальных потребностей государства, обеспечения стимулирующих механизмов осуществления деятельности предприятиями и организациями.

Налог на прибыль является в смысле законотворчества одним из самых сложных и противоречивых. Современная модель налога на прибыль, на наш взгляд, сформировалась под воздействием различных факторов, в том числе и исторических, путем эволюции прямого налогообложения в России. Теоретическое исследование развития налогообложения прибыли в России имеет своей целью выявить позитивные и негативные моменты при установлении налогов с доходов в историческом масштабе. Результаты могут оказать практическую пользу при выработке направлений совершенствования современной системы налогообложения прибыли предприятий и организаций.

Начиная с Древней Руси, можно говорить о первых попытках сформировать систему налогообложения прибыли. К концу XVI в. в качестве инструментов прямого налогообложения применялись подворные и подушные подати. С начала XVII в. появляется относительно оформленное обложение городских промыслов так называемыми процентными деньгами.

С развитием налогообложения в России происходило периодическое постепенное возрастание числа налоговых изъятий, и в целях упрощения податной системы и сокращения количества налогов проводились налоговые реформы. Прообразом современного налога на прибыль можно считать промысловый налог, который использовался в России и неоднократно менялся. В рамках совершенствования налоговой системы в период со второй половины XVIII до начала XIX в. был введен частнопромысловый сбор с торгово-промышленных предприятий. Далее в 1824г. реформой графа Канкрина была введена патентная система налогообложения торговли и промыслов, которая предполагала обложение доходов налогоплательщиков согласно патентов в зависимости от типа промысла и просуществовавшая со значительными модификациями вплоть до 30-х годов XX в. [95, с.43].

В последующие годы происходило дальнейшее совершенствование промыслового налогообложения, которое к концу XIX в. оформилось в самостоятельную модель налогообложения прибыли. Основной формой налогообложения торговли и промышленности был государственный промысловый налог, состоящий из двух компонентов: основного и дополнительного.

Основной сбор представлял собой внесение платы за промысловые свидетельства. Ставки основного сбора были дифференцированы в зависимости от местности и разряда торгового или промышленного предприятия (разряд определялся числом помещений, числом входов, числом складов. Позднее была введена дифференциация по отраслевому признаку: устанавливались различные ставки для кредитных, страховых, торговых (акционерных и неакционерных) организаций, промышленных предприятий.

Дополнительный сбор устанавливался в зависимости от потребности бюджета на следующие три года. Сумма потребности должна была распределяться между налогоплательщиками согласно показателям их оборота и рентабельности, однако на практике зачастую распределение проводилось пропорционально платежеспособности владельца предприятия.

При взимании промыслового налога использовались льготы для вновь созданных предприятий в течение первого года работы, для предприятий, прибыль которых не превышала определенный минимум и другие.

До 1917 г. в модель государственного промыслового налога вносились частные изменения, однако схема его взимания не менялась.

В результате анализа промыслового налога к 1917г. как первого опыта налогообложения прибыли необходимо отметить следующие особенности:

промысловый налог был построен на принципе справедливости налогообложения, что выражалось в установлении строгой дифференциации между плательщиками;

фискальная функция данного налога усиливалась применением дополнительного сбора, который должен был одновременно покрыть расходы бюджета и теоретически выровнять условия деятельности различных предприятий;

стимулирование развития промыслов и торговли производилось путем установления необлагаемого минимума и ряда льгот.

Во время Первой мировой войны произошло повышение общего уровня налогов в стране, в частности были повышены налоговые ставки по промысловому налогообложению.

Промысловый налог послереволюционной России претерпел некоторые изменения. С конца 1917г. до осени 1918г. промысловый налог распространялся только на мелкие, не национализированные предприятия. В начале 20-х годов под налогообложение попали и государственные торговые, промышленные предприятия, единоличные ремесла и промысловые занятия. Промысловый налог того времени состоял из патентного и уравнительного. Размеры патентного сбора 20-х годов дифференцировались по поясам и по разрядам торговых и промышленных предприятий. При этом пояса устанавливались в зависимости от статуса местности, где находилось предприятие от 0 до 5 по степени убывания важности и размеров города, поселка, местности. В этом и во многом другом промысловый налог можно считать прообразом единого налога на вмененный доход, применяемый в настоящее время в налоговой системе. При едином налоге на вмененный доход также имеет значение для суммы налога местность расположения предприятия, его размеры и т.д.

Разряды предприятий устанавливались отдельно по торговым, промышленным и прочим предприятиям. Патентный сбор устанавливался в денежном эквиваленте в зависимости от разряда и пояса, присваиваемых предприятию. Уравнительный сбор выражался в процентах от оборота предприятия и составлял от 0,25 до 6% по промышленным и от 0,5 до 8% по торговым и неторговым предприятиям.

В 1926г. с целью ограничения спекулятивного повышения цен был введен налог на сверхприбыль - превышение фактически полученной прибыли над нормативно установленной величиной. Ставки данного налога составляли от 6 до 50% в зависимости от величины превышения. Налоги на сверхприбыль обычно устанавливаются при необходимости либо ограничить развитие той или иной отрасли, либо просто путем дополнительного обложения очень успешных отраслей.

Налоговая реформа 1930-1931г.г. ознаменовала собой изменение характера отношений между налогоплательщиками и государством в части обложения прибыли. Произошел так называемый отказ от «налогообложения и переход к прямому распределению прибыли вследствие того, что основная часть предприятий промышленности находилась в государственной собственности» [45, с.56]. Промысловый налог перестал функционировать, появились отчисления от прибыли - система налогообложения была заменена административными методами изъятия прибыли предприятий. Отчисления от прибыли устанавливались дифференцированно в зависимости от полученной предприятием прибыли и его потребности в собственных средствах для развития производства, определяемому по финансовому плану предприятия. Фактические ставки отчислений от прибыли устанавливались в пределах от 10 до 81% прибыли.

Начиная с финансовой реформы 30-х годов налогообложение предприятий госсектора полностью было построено на уплате отчислений от фактической прибыли вплоть до начала рыночных преобразований в стране. Изменения в политической ситуации в середине 80-х г. в связи с перестройкой, постепенный переход на новые условия хозяйствования объективно вызвали возрождение элементов налогообложения.

В России процесс перехода от чисто дискреционного, осуществлявшегося по усмотрению чиновников, распределения прибыли между предприятием и государственным бюджетом к налоговой системе занял период между 1984 и 1990 годами. В течение этого времени происходило постепенное установление все более четких и неизменных во времени правил этого распределения [145].

Необходимо отметить, что наблюдались мероприятия, направленные на сближение принципа распределения прибыли с принципами налогообложения. На наш взгляд, основы формирования современного налога на прибыль были заложены именно в этот период. Рассматривая особенности формирования современной системы налогообложения прибыли в нашей стране, необходимо выделить несколько этапов, обусловивших различные подходы к обложению прибыли.

Первый период - с июня 1990г. по 1992г.

14 июня 1990 года был принят Закон СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций" - первый унифицированный нормативный акт, урегулировавший многие налоговые правоотношения в стране. В этот период налог на прибыль перестал быть частью изъятой в бюджет суммы прибыли, исчез его конфискационный характер. Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определялась в виде разницы между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах и затратами на ее производство. Для целей исчисления облагаемой прибыли балансовая прибыль увеличивалась (уменьшалась) на сумму превышения (снижения) расходов на оплату труда персонала предприятия, занятого в основной деятельности, в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) по сравнению с их нормируемой величиной.

Особенностью налога на прибыль того периода было освобождение бюджетных организаций от уплаты ими налога на прибыль от осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Таким образом, устанавливалась льгота в виде освобождения от уплаты налога для государственных предприятий, что свидетельствовало о дифференциации налогообложения прибыли по формам собственности. Общеустановленная ставка налога на прибыль в размере 45% применялась к прибыли, определенной в границах предельного уровня рентабельности, исчисленного по отдельным отраслям. В том случае, если предельная рентабельность превышала установленный уровень, то прибыль, соответствующая этому превышению, облагалась по ставке 80% (при превышении предельного уровня до 10 пунктов включительно), 90% (при превышении предельного уровня свыше 10 пунктов). Данное положение закона подрывало стимулы предприятий к повышению рентабельности производимой продукции и побуждало укрывать часть доходов от налогообложения. Данный закон предопределил направление развития налоговой системы страны, несмотря на явные недостатки его реализации, он стал отправной точкой формирования новой, отличной от командно-административной модели налогообложения прибыли.

Второй период - с 1992 по 2002г.

Именно в этот период была осуществлена широкомасштабная комплексная налоговая реформа, были подготовлены и приняты основополагающие налоговые законы: Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы), Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года №2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Основным отличием данного закона стало упразднение нормирования рентабельности организаций, установление единого подхода к налогообложению предприятий независимо от их организационно-правовой формы, введение единой ставки налога для предприятий и организаций в размере 32% (45% по прибыли от посреднических операций и сделок). В соответствии с законом объектом налогообложения являлась валовая прибыль. Валовая прибыль представляла собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Третий этап - с 2002г. по настоящее время. Новая ставка налога на прибыль с 1 января 2002 года составила 24%. Данный этап в современной налоговой системе можно назвать этапом кардинального изменения механизма исчисления налога на прибыль организаций. Основными положениями главы 25 стало снижение ставки налога и установление единой для всех налогоплательщиков, либерализация состава расходов, подлежащих вычету из величины доходов, а также отмена большинства налоговых льгот. В соответствии с главой 25 НК РФ предприятия могут списывать на себестоимость расходы на рекламу (без ограничений), представительские, внереализационные расходы (в том числе проценты по долгам), курсовые разницы, расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и т.д. В полном объеме должны были платить налог на прибыль организации, использующие труд инвалидов, торгующие лекарствами, детским питанием, сельхозпродукцией и пр. Исчезла также инвестиционная льгота, позволяющая не платить налог с 50% прибыли, если эти средства вкладывались в развитие производства.

Исследование происходивших изменений в законодательстве по налогу на прибыль в обобщенном виде должно помочь в анализе показателей деятельности государства, исполнения бюджетов всех уровней по налогу на прибыль, финансового состояния налогоплательщиков для выявления возможных причин происходивших перемен.

Анализ изменений законодательства более подробно будем проводить за период с 1992 по 2003г.г., обобщая и выделяя основные и определяющие, по нашему мнению, моменты. Выбор периода исследования неслучаен: по нашему мнению именно в данное время закладывались основы функционирования «рыночного» налога на прибыль, определившего в результате основные черты действующего налога. Оценку проводимым изменениям целесообразно представлять по основным элементам налога, коими являются:

субъекты налогообложения, т.е. плательщики налога на прибыль;

объект налогообложения;

ставки налога и их распределение между бюджетами;

льготы по налогу на прибыль.

Изменения, вносимые в те или иные элементы налога, могли повлиять на величину налоговой базы, в конечном итоге отражаясь на реальных поступлениях в бюджет налога на прибыль, финансовое состояние самих налогоплательщиков и макроэкономическую ситуацию страны в целом.

Изменения в составе налогоплательщиков происходили не так часто, однако они напрямую связаны с изменениями в ставках налога, поскольку ставки в первоначальной редакции Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" устанавливались диффреренцированно в зависимости от вида деятельности предприятий.

Информация об основных изменениях в составе налогоплательщиков и ставок представлены соотсветственно в таблицах 1 и 2 Приложения 2. В этих и последующих таблицах информация обобщается по годам, в которых происходили изменения.

Первоначально с 1992г. в состав плательщиков были включены предприятия и организации РФ, в том числе созданные с участием иностранных инвестиций, филиалы, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории РФ через постоянные представительства.

Исключались из состава налогоплательщиков кредитные организации, банки, страховые компании, а также предприятия по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, так как первоначально данные организации облагались налогом в особом порядке.

Законом №3317-1 от 16 июля 1992 г. "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России» этот пункт был дополнен предприятиями, производящими и перерабатывающими охотохозяйственную продукцию кроме сельскохозяйственных предприятий индустриального типа.

Одновременно основная ставка налога устанавливалась в размере 32% для всех предприятий, а для бирж, брокерских контор и предприятий по прибыли от посреднических опрераций и сделок - в размере 45%.

Анализируя данные нормы законодательства по налогу на прибыль, можно сделать вывод, что в 1992 г. налицо было установление более льготного режима налогообложения для сельскохозяйственных и охотохозяйственных производителей. При этом биржи и брокерские конторы, а также посреднические операции облагались налогом на прибыль по ставке, превышающей основную на 13%. Все это свидетельствовало о реализации внутренней протекционистской политики государства по отношению к производителям продукции, особенно сельсскохозяйственного и охотохозяйственного назначения и установлении жестких условий работы для посреднических и брокерских компаний, которые не заняты непосредственно в производственной сфере.

В 1994 г. в число налогоплательщиков были введены кредитные и страховые организации. С 1995г. для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций и страховщиков была установлена ставка в размере 43%. В 1999г. для этой категории плательщиков произошло снижение ставки до уровня 38%, а для всех остальных плательщиков - 30%. При этом произошло снижение отчислений по налогу на прибыль в доходы федерального бюджета до уровня 11%.

В связи с введением в 2002г. главы 25 НК РФ была установлена единая ставка налога на прибыль организаций в размере 24% без выделения отдельных категорий плательщиков, подлежащих налогообложению по более высоким ставкам. При безусловном снижении ставки налога было произведено уравнивание предприятий, занимающихся различными видами деятельности. Данное обстоятельство нельзя назвать положительным моментом в принятии нового закона. По нашему мнению был нарушен принцип дифференцированного подхода к налогообложению прибыли предприятий, который должен был обеспечить более высокое обложение организаций, не занятых в сфере производства, в частности занимающихся посреднической деятельностью и обслуживанием финансовых операций. При этом было сохранено право законодательных органов субъектов федерации устанавливать пониженные ставки налога на прибыль для определенных категорий налогоплательщиков. Тем самым было предоставлено право на местах решать вопрос предоставления таких льгот.

Необходимо отметить, что на протяжении периода с 1992г. по настоящий момент происходит изменение в структуре распределения налога на прибыль между бюджетами различный уровней в сторону снижения процента отчислений в федеральный бюджет. Так, в 2002г. сумма налога, исчисленная по ставке в размере 7,5%, зачисляется в федеральный бюджет (для сравления до 1999г. эта ставка составляла 13%, в 1999-2001г. - 11%). В 2003г., 2004г., 2005г. этот процент соответственно составляет 6%, 5 %, 6,5%. С точки зрения функции пополнения бюджета, возможно, такая политика была продиктована необходимостью поддерживать регионы путем такого увеличения отчислений в соответствующие бюджеты.

Не менее важную роль в формировании отчислений по налогу на прибыль в бюджеты разных уровней играют изменения законодательства в отношении дилеммы «доходы-расходы». В Законе РФ от 27.12.91 №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» эти понятия были сходны с парой выручка от реализации продукции (работ, услуг) - затраты на производство и реализацию (себестоимость продукции (работ, услуг). Налог на прибыль предприятий за период своего существования претерпевал постоянные изменения, которые влияли на механизм расчета налоговой базы. Многочисленность происходивших изменений не позволяет осветить их полностью, поэтому сделаем акцент на произошедшие новации в связи с введением главы 25 НК РФ.

Первоначально с 1992г. объектом обложения налогом являлась валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) на определенные величины (рентные платежи, вносимые в установленном порядке в бюджет из прибыли, доходы от долевого участия в деятельности других предприятий, прибыль от посреднических сделок и т.д.). Сразу же было сформировано правило «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения» использовать сумму сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки.

Кроме того, не стоит забывать, что прибыль того периода исчислялась с учетом превышения расходов на оплату труда работников предприятия, занятых в основной деятельности, в составе себестоимости продукции (работ, услуг) по сравнению с их нормируемой величиной.

Состав расходов, включаемых в себестоимость, был утвержден Положением о составе затрат [15], в котором были сформулированы принципы и конкретные виды расходов, на которые можно уменьшать полученные доходы. Данный период характеризуется тем, что правила формирования себестоимости продукции были сформулированы не в законе, а в отдельном документе - Положении о составе затрат. Важной особенностью порядка формирования себестоимости является ограничение на включение в состав затрат многих типов расходов, как текущих, так и капитальных, в результате чего происходило обложение налогом части затрат предприятия. Последствия такого налогообложения заключались в искажении решений как об объеме выпуска, так и об объемах инвестирования. Для того, чтобы не допустить чрезмерного роста себестоимости и снижения налогооблагаемой прибыли ограничения вводились даже в тех случаях, когда оценка затрат не являлась проблематичной, а возможности злоупотребления были ограниченными.

В 1993 г. в состав внереализационных доходов были включены суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий его учредителями в порядке, установленном законодательством). Было введено изменение, в соответствие с которым сумма превышения расходов на оплату труда, исчисленная как разница между удвоенной нормируемой величиной фактических расходов на оплату труда, определяемой в установленном порядке, и нормируемой величиной, облагалась по основным ставкам налога на прибыль, а с суммы превышения фактических расходов на оплату труда против удвоенной нормируемой величины этих расходов налог исчислялся по всем предприятиям по ставке 50 процентов.