Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

Уклонение от налоговых платежей на предприятиях реального сектора экономики

Введение

В Российской Федерации проводится, хотя и с определенными издержками, реформа налоговой системы. Приняты основные законы, регулирующие правоотношения в сфере налогообложения. Законодательные акты по мере развития общества уточняются, дополняются и изменяются. Несмотря на принятые меры, собрать налоги в полном объеме или хотя бы их большую часть не удается. Причин этому множество.

В период бурных экономических преобразований, становления новой системы государственных органов, сложилось общественное мнение о неоптимальном использовании государством средств налогоплательщиков. Деятельность государственных органов по принудительному изъятию финансовых средств у предприятий воспринималось как насилие государства над хозяйствующими субъектами. На начальном этапе реформ, когда хозяйствующие субъекты перестраивали свою работу в соответствии с условиями конкурентной рыночной экономики, уклонение от налогообложения не воспринималась обывателями как антиобщественное деяние. Уклонение от налогообложения рассматривалось хозяйствующими субъектами как одна из форм привлечения дополнительных финансовых средств.

В отличие от общеуголовных преступлений, в том числе и экономической направленности, налоговая преступность является латентной, скрытой как от постороннего взгляда, так и от учета. Затруднительно точно зафиксировать ее масштабы: количество преступлений и их финансовое выражение. Оценки «теневого» сектора экономики, которые делаются экспертами на основании рассмотрения налогооблагаемой базы, объема мобилизируемых налогов и т.п., носят условно-косвенный характер и могут расцениваться как весьма приблизительные.

Налоговые правонарушения, как и иные противоправные действия экономической направленности, имеют существенные отличия от общеуголовной преступности. Особенностью налоговых преступлений является наличие финансового расчета с целью получения выгоды, но незаконными способами. Противоправная деятельность нацелена не против конкретных граждан или организаций, а против государства.

Также, заполнение пробелов в налоговом законодательстве сводится к тому, что законодатели принимают соответствующие поправки к налоговым законам, закрывая различные «лазейки», дающие возможность уклоняться от уплаты налогов. Они принимаются в основном по результатам практической деятельности налоговых органов и вносимых ими предложений.

Целью дипломной работы является разработка комплексного подхода к изучению особенностей уклонения от налогов и определение на основе обобщения теории и практики основных путей и форм повышения эффективности работы государственных органов, обеспечивающих мобилизацию налогов и сборов.

Предметом исследования являются социально-экономические и организационно-правовые отношения в сфере «теневого» сектора экономики, связанного с уклонением от уплаты налогов.

Объектом исследования является деятельность государственных органов, обеспечивающих мобилизацию налогов и сборов, противодействие негативным явлениям в налоговой сфере, взаимодействие этих ведомств с налогоплательщиками в части согласования их работы с деятельностью по уплате налоговых платежей.

Задачами дипломной работы являются:

1. Обоснование актуальности и значимости пресечения налоговых преступлений на предприятиях реального сектора экономики.

2. Теоретическое исследование проблемы уклонения от налоговых платежей на предприятиях, раскрытие сущности категорий и явлений налоговых преступлений.

3. Экономический анализ состояния отраслей народного хозяйства на примере Свердловской области, выявление динамики изменения экономических показателей при налоговых преступлениях, их тенденция на перспективу.

4. Применение современных методик решения проблемы уклонения от налоговых платежей.

5. Обоснование практической направленности рекомендаций и предложений по предотвращению налоговых преступлений на предприятиях.

В работе рассматриваются теоретические и методические подходы и концепция повышения эффективности деятельности государственных органов, обеспечивающих мобилизацию налогов и сборов в условиях трансформационных преобразований в экономике. Наиболее подробно рассмотрена деятельность органов налоговой полиции по противодействию негативным явлениям в налоговой сфере.

Что же может служить материалом для исследования? В первую очередь это материалы правового и аналитического отдела Управления ФСНП по Свердловской области, сведения опубликованные в научных изданиях, данные органов государственной статистики, материалы информационных и аналитических агентств, средств массовой информации. Наконец, это монографии и публикации отечественных и зарубежных специалистов, труды в области, экономики, права, налогообложения, управления, системного анализа и статистики в периодических изданиях, посвященные исследуемым проблеме.

Таким образом, важность и актуальность рассматриваемой проблемы подтверждается авторитетными специалистами, посвящающими ей немалую часть своих исследований. Подтверждается она и самой жизнью: ведь большинство из стоящих на сегодняшний день перед государством проблем в той или иной мере обусловлено продолжающимся кризисом в области налогообложения. Именно поэтому такой проблеме как уклонение от налоговых платежей следует уделить достойное место и в процессе изучения экономических наук.

1. Теория разработки проблемы уклонения от уплаты налогов

1.1 Понятие, сущность и экономические основания налоговых уклонений

Налоговую преступность как общественно-опасное явление нельзя назвать принципиально новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы. В этот период (с начала 30-х годов до конца 80-х годов) налоговые преступления носили эпизодический характер и сводились главным образом к нарушению порядка уплаты налогов гражданами.

Начавшиеся позже социально-экономические преобразования потребовали кардинального изменения налоговой системы. Поэтому в конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов.

Как указывается в п. 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.97 №8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции Российской Федерации). Таким образом, согласно ст. 198 и 199 УК РФ под уклонением от уплаты налогов следует понимать невыполнение лицом определенных действий, исполнить которые оно обязано в силу закона [14].

Следовательно, уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды - это невыполнение обязанности по своевременной и полной уплате в соответствующий бюджет или государственный внебюджетный фонд определенной денежной суммы, исчисленной в установленном законодательством порядке, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии.

Основными законами, определяющими налоговую систему Российской Федерации, являются законы: «Об основах налоговой системы Российской Федерации», «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г., «О налоге на добавленную стоимость», «Об акцизах» от 6 декабря 1991 г., «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 г., «О государственной налоговой службе РСФСР» от 21 марта 1991 г. Законодательство, определяющее современную налоговую систему можно охарактеризовать как сравнительно новое и постоянно совершенствующееся.

Согласно Налоговому кодексу РФ (НК РФ) налоговыми правонарушениями признаются следующие деяния:

· нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116);

· уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117);

· нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118);

· непредставление налоговой декларации (ст. 119);

· грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120) (под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или счетов - фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика);

· неуплата или неполная уплата налога (в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или иных неправомерных действий (бездействия) (ст. 122);

· невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123);

· незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение (ст. 124);

· несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125);

· непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126);

· уклонение от явки, неправомерный отказ от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний (ст. 128);

· отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129);

· неправомерное несообщение сведений налоговому органу (при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ) (ст. 129 - 1) [6].

Статистика свидетельствует, что преступные нарушения налогового законодательства обычно связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль - 43% от общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость - 28,4%, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды - 6,7%, подоходного налога - 3,7%, акцизов - 1,2%. Приведенные цифры показывают, что, как правило, налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты налогов, предусматривающих наиболее крупные отчисления в бюджет.

Налоговые преступления совершаются на различных предприятиях независимо от форм собственности, однако следует отметить, что на предприятиях, основывающихся на частной форме собственности, выявляются около 80% таких преступлений.

Распределение выявленных правонарушений в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих предприятий выглядит следующим образом. На долю акционерных обществ и товариществ приходится 69,8% правонарушений, государственных и муниципальных предприятий - 12,8%, индивидуально-частных - 3,9%. Такая закономерность определяется, видимо тем, что право управления и осуществление внутреннего контроля на предприятиях, действующих в форме акционерных обществ, как правило, принадлежит ограниченному кругу лиц. Обычно их руководители являются фактическими владельцами, а должный контроль отсутствует.

Табл. 1. Распределение нарушений налогового законодательства по сферам деятельности предприятий (в %) [34]

Продукты питания	24
Товары народного потребления	16
Оказание услуг	12
Финансово-кредитные операции	9
Недвижимость	8
Металлообработка и машиностроение	8
Нефтедобыча и нефтепереработка	6

Таким образом, приведенные данные позволяют сделать вывод о том, что подавляющее число налоговых правонарушений совершается в торговой сфере. Предприятия торговли стремятся получить оплату наличными деньгами за реализуемые ими товары, что позволяет им использовать денежную наличность во внебанковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способствует сокрытию указанных средств от налогообложения.

В литературе принято разделять легальную теневую и криминальную деятельность. Данные понятия нередко смешиваются не только на бытовом уровне, но и в специальной литературе [17, 25, 43, 68]. Причина такого смешения видится не только в близости сути этих понятии и схожести их проявлении, но и в том, что все они могут рассматриваться как последствие одного мотива, направленного на получение максимально возможного дохода. Отличие заключается лишь в способе достижения этой цели и, соответственно, в степени его законности [35, 38, 39].

Годы реформ оставили «на плаву» наиболее жизнеспособных предпринимателей, которые научились не только ориентироваться в стихии рынка, но и противостоять государственным органам. Совершаемые противоправные действия все более отличаются осмысленностью, их все более сложно квалифицировать как противозаконные. От прямого нарушения закона - уклонения от налогообложения - хозяйствующие субъекты все более переходят к избежанию налогообложения, когда в результате проведения деловых операций не возникает объектов налогообложения, либо обязанности по уплате налогов не являются очевидными. Противоправное деяние делится на серию законных операций, либо оно находится на стыке компетенции государственных органов и сложно определить ведомство, ответственное за противодействие данному явлению [51, 55].

В реальном секторе экономики для уклонения или избежания налогообложения используются не только недоработки законодательства, особенности организации государственных органов и осуществления ими контрольных функций, но и технологические особенности производства. Однако эти тенденции последних лет не исключили традиционных противоправных деяний, совершаемых посредством махинаций с документами и т.п. [52]. Указанные тенденции делают особо актуальным уточнение понятийного аппарата, который позволяет дать правильную юридическую квалификацию явлению и определить, к чьей компетенции относится то или иное деяние. Таким образом, для дальнейшего рассмотрения налоговой преступности, необходимо четко определиться со значением используемых терминов: налоговая и организованная преступность, криминальная деятельность, «теневой» сектор экономики и др. Но самое главное, необходимо провести четкую грань между уклонением от уплаты налогов и оптимизацией налогообложения [42, 50]. Без этого, трудно организовать количественное изучение перечисленных явлений, дать правильную их квалификацию и выбрать адекватные методы государственного регулирования.

В производственном секторе экономики, который отличается высокой технологичностью, характерным является организованный, групповой характер совершаемых налоговых правонарушений. В то же время, любое правонарушение в сфере налогообложения совершается организованной группой. В нем как минимум принимает участие два человека - директор (тот, кто отдавал распоряжения) и бухгалтер (тот, кто вносил искаженные сведения в учеты предприятия). Однако разработка понятия сущности и определения организованной преступности является сложной и многогранной проблемой [17, 35, 42, 62, 69].

Как правило, определяя организованную преступность, указывают на такие ее отличительные признаки как предумышленное заранее планируемое преступное поведение, сговор о преступной деятельности постоянного характера, осуществление преступления на основе сплочения лиц, размежевания между ними преступных ролей иерархическую систему взаимоотношений, устойчивый характер преступной группы. Однако используемые в этом определении признаки являются оценочными. В приложении к налоговой преступности более целесообразно было бы использование экономических понятий, определяющих суть деяния, организацию его исполнения субъект и его целевые установки [42, 50].

Цель организованной преступной деятельности заключается в получении значительных преступных доходов максимально безопасными способами. Одним из средств является создание под эту цель организационной структуры, имеющей или не имеющей формального оформления, имеющего или не имеющего устойчивый характер членства в организации, носящего или не носящего возобновляемый характер преступной деятельности. В качестве квалифицирующих признаков могут быть названы такие как совместное (организованное путем распределения ролей) получение дохода с нарушением действующего законодательства и последующий его раздел между участниками.

С одной стороны, такое экономическое определение снимает необходимость применения подверженных субъективизму оценочных признаков организованной преступной деятельности. С другой стороны, встроенность организованных преступных отношений в систему легального бизнеса, маскировка их под легитимную деятельность делает необходимым доказывание осведомленности участников преступных операций об истинном смысле и порядке формирования прибыли. Необходимо будет также доказывать отличие принимаемых решений и осуществляемых действий при работе в рамках преступной схемы и вне ее.

Таким образом, от одних оценочных суждении мы пришли к другим.

Единственное отличие заключается в том, что рассмотренные выше оценочные суждения в большей мере лежали в плоскости права и личных отношений. Их доказывание требует высокой юридической квалификации и проведения оперативно-розыскных мероприятий. В предлагаемом подходе акценты смещаются в сферу экономики, и доказывание может проводиться путем анализа бухгалтерских документов [22, 32].

Чтобы определить существенные качественные отличия между легальным, теневым и криминальным оборотом необходимо рассмотреть особенности, присущие субъектам, участвующим в обороте, объектам (видам товаров и услуг), нормам, регулирующим отношения участников оборота, характер последствий существования данного типа оборота для общества и государства, иные существенным образом характеризующие их признаки.

1. Основным субъектом криминального оборота являются организованные преступные группы. Для осуществления криминального оборота ими создаются (в соответствии или с нарушением действующего законодательства) юридические лица. Потребляя товары и услуги криминального оборота, юридические и физические лица не всегда делают это, осознавая их происхождение. Основным отличительным признаком криминального оборота являются его объекты - товары и услуги, запрещенные законодательством, представляющие опасность для нормального существования и развития общества. Нормы, регулирующие отношения участников оборота, характерны для преступной среды («понятия»). Широко используются насилие и коррупция, криминальные методы конкуренции и средства разрешения споров.

2. В теневой оборот вовлечены юридические лица, созданные в соответствии или с нарушением действующего законодательства, физические лица. Квалифицирующим признаком здесь является то, что объекты - товары и услуги, не запрещенные законом, выведены из-под контроля государства. Получаемый от их реализации доход не показывается в официальных учетах, налоги с него не уплачиваются. Как и криминальный оборот, теневой регулируется не нормами гражданского права, а по «понятиям» признаваемым участниками оборота.

3. Субъектами легального оборота являются юридические лица созданные в соответствии с действующим законодательством физические лица и государственные органы. Объектами - товары и услуги, не запрещенные законом. В данном обороте отношения участников регулируются нормами права. Только от этого вида оборота государственная казна имеет постоянный доход.

Легальный и теневой обороты схожи по субъектному составу и объектам. Это может означать, что капитал, действующий в теневом обороте оказался вытолкнутым из легального в результате неверных законодательных и управленческих решении на макроэкономическом уровне. Основное принципиальное отличие теневого оборота от легального заключается в его выходе из под контроля государства и регулировании отношении субъектов неправовыми нормами. В этом теневой оборот приближается к криминальному. Отношения субъектов регулируются при помощи так называемых «понятий», т.е. неюридических правил поведения устанавливаемых для регулирования отношении хозяйствующих субъектов неформальными лидерами, обеспечивающими их соблюдение с помощью своего влияния, авторитета и силы [33, 49, 50].

С точки зрения налогообложения криминальный оборот формируется запрещенными видами деятельности и в силу этого он не может и не должен обеспечивать поступления в государственный бюджет. Теневой оборот формируется разрешенными видами деятельности, которые выводятся из под контроля и учета государства, т.е. являются уклонением от налогообложения и наносят ущерб государственному бюджету. Легальная деятельность в основной своей массе формирует доходную часть бюджета. Однако сокращение налоговых поступлений может быть вызвано не только уклонением от налогообложения, но и избежанием его, т.е. таким проведением сделок хозяйствующими субъектами, при котором налоговые платежи сокращаются на законном основании [33, 49]. Например, создание вертикально интегрированных структур, когда исключается уплата НДС на ряде технологических этапов, либо в результате использования несовершенства действующего законодательства, особенностей регламентированных им процедур и т.п. В этом случае нельзя говорить об ущербе бюджету, а только об упущенной выгоде. В то же время такие действия, как правило, создают условия и предпосылки для уклонения от налогообложения, что роднит их с теневым оборотом. Так, при построении вертикально интегрированных структур снижаются возможности государственных органов по проведению встречных проверок, при протягивании такой цепочки от добычи сырья до выпуска готовой продукции, идущей на экспорт, создаются условия для вывоза богатства страны за рубеж.

При принятии решения о работе в легальном или теневом секторе экономики, руководство организации оценивает «плюсы» и «минусы» каждого варианта. Решение «уходить в тень» или нет, обусловливается, как правило, экономической выгодностью, а не моральными стимулами [34, 36, 50, 5, 69].

Работа в рамках легального оборота позволяет завоевывать имя и формировать имидж организации на рынке, иметь кредитную историю, дает возможность обращаться за защитой нарушенных и оспариваемых прав в судебные и исполнительные органы, а также избежать дополнительных рисков в случае проверки налоговыми и иными контролирующими органами. В то же время, существуют факторы, обусловливающие стремление к выходу из-под действия, установленных государством, правовых норм и переход в теневой оборот [68]. В России значительная часть экономических субъектов все еще действует в пограничной зоне между легальным и теневым оборотом.

Сходство субъектов и объектов легального и теневого оборотов позволяет предполагать, что при снижении влияния факторов, порождающих теневой оборот, возможен его переход в рамки легального [33, 49]. В отличие от теневого, криминальный оборот по своему объекту не может быть введен в рамки легального в силу общественно опасного характера соответствующих товаров и услуг.

Последствиями теневого оборота являются: сужение налогооблагаемой базы; ухудшение конкурентных условий для субъектов легального оборота; возможность неконтролируемого вывоза капиталов в страны с более стабильной политической и экономической ситуацией и более низким уровнем налогообложения; возможность распространения криминальных средств и методов разрешения споров между субъектами теневого оборота; рост коррупции государственного аппарата.

По различным экспертным оценкам доля валового внутреннего продукта, произведенного в теневой экономике в конце 90-х годов оценивалась от 20% до 50% от всего ВВП России. По одним данным в 1995 году доля теневого сектора экономики в России составляла 20-22% ВВП. По другим данным в 2000 году - 25% [58]. Для сравнения: в Австрии он составляет от 4 до 9% ВВП (по различным экспертным оценкам), во Франции от 6 до 9% ВВП, в США от 4 до 30%. Теневая экономика СССР оценивалась в размере 20% от национального дохода [68].

Между легальным теневым и криминальным оборотами существует взаимовлияние и конкуренция в отдельных секторах рынка и по отдельным видам товаров и услуг. Криминальный оборот имеет тенденцию роста как за счет расширения круга потребителей криминальных товаров и услуг, так и за счет проникновения его субъектов в наиболее доходные сферы легального и теневого оборота. Последствия криминального оборота моральная и физическая деградация общества в результате потребления товаров и услуг криминального оборота ограничение добросовестной конкуренции в легальном обороте в результате проникновения в него субъектов криминального оборота рост коррупции государственного аппарата общий рост преступности [68, 69].

В качестве примера можно привести торговлю автомобилями. В России продажа автомобилей осуществляется в рамках легального оборота с перечислением всех налоговых и таможенных платежей, в рамках теневого оборота - с полным или частичным уходом от уплаты налоговых и таможенных платежей, а также в рамках криминального оборота (хищение автомобилей в странах Западной Европы, последующий контрабандный ввоз и продажа по фальшивым документам). При этом уровень затрат и соответственно цен на автомобили реализуемые в рамках теневого оборота (несмотря на дополнительные риски) оказывается существенно ниже, чем в легальном обороте. Такое соотношение обусловлено не только тем, что субъекты теневого оборота несут меньшие издержки на уплату налоговых и таможенных платежей, но и тем, что субъекты легального оборота вынуждены нести некоторые расходы, характерные для теневого оборота, в частности платить за «крышу», давать взятки должностным лицам таможенных органов. Рост теневого или криминального оборотов ведет к сокращению легального оборота.

Из вышесказанного следует, что преступления, посягающие на финансовые интересы государства в сфере налогообложения, можно разделить на две группы.

Налоговые преступления, к которым относятся уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ), уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации (ст. 199 УК РФ).

Преступления, непосредственно связанные с налоговыми: незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ), преднамеренное банкротство (ст. 196 УК РФ), фиктивное банкротство (ст. 197 УК РФ) и ряд других [14].

Завершая данный раздел, еще раз акцентируем внимание на том, что в основе налоговой преступности лежат экономические причины и их форма в виде норм права. С одной стороны, нормативно установленные правила осуществления предпринимательской деятельности и организация контрольной и правоохранительной деятельности влияют на уровень налоговой преступности, масштабы «теневого» сектора экономики. С другой стороны, уровень налоговой преступности, стремление бизнеса уйти в «теневой» сектор экономики должны восприниматься как тест на качество работы государственных органов, предоставляемых ими общественных благ, правильность проводимой налоговой политики, избранных методов государственного регулирования иных параметров правовой системы и общеэкономической жизни в стране.

Особенно важно учитывать данные особенности в период трансформационных преобразований экономики, когда хозяйствующие субъекты несут дополнительные издержки и им может стать экономически выгодным совершение налоговых правонарушений, которые они не стали бы совершать в период стабильного развития.

1.2 Особенности налоговых уклонений от уплаты налогов

налог уклонение предприятие экономический

Состояние и тенденции развития сферы налогообложения зависят от общего состояния экономики (в особенности реального ее сектора) нормативно-правового регулирования данного вопроса. Такая составляющая сферы налогообложения, как налоговая преступность, существенным образом зависит от уровня финансовой дисциплины общего состояния законопослушания в стране состояния и тенденции развития общеуголовной преступности, организованных преступных группировок.

В то же время в период кардинального реформирования экономики сформировались факторы, обусловливающие стремление к выходу из-под действия правовых норм, контроля государства и переход в теневой оборот под действие регулирования по «понятиям» [68].

· нестабильность политической и экономической ситуации в России;

· несовершенство действующего законодательства;

· несоответствие размера налогового давления качеству обеспечения государством условий для ведения бизнеса;

· недостаточная эффективность судебной системы и системы исполнения судебных решений;

· недоверие к системе безналичных расчетов особенно усилившееся
после кризиса 17 августа 1998 г.;

· низкий уровень правовой культуры и исторические традиции.

Формированию и развитию теневого оборота способствует также уровень коррупции, который связан с низким уровнем оплаты труда государственных служащих. В обществе сложилась довольно устойчивая и разветвленная система теневых доходов значительной части работников бюджетных организаций различных уровней, позволяющая, с одной стороны, коммерческим структурам обеспечивать развитие «материальной базы» коррупции (основой их бизнеса вместо принципа открытой конкурентной борьбы на рынке является принцип подкупа чиновников). С другой стороны, обладая соответствующей информацией, осуществлять над своими «питомцами» неформальный контроль и при необходимости компрометировать и устранять того или иного чиновника. Подтверждением этого служат многочисленные уголовные дела в отношении руководителей различных администраций, должностных лиц федеральных органов власти и управления различных рангов.

В связи с этим, важной является функция, осуществляемая правоохранительными и контролирующими органами обеспечивающими поступление налогов и сборов в казну, как часть деятельности по обеспечению экономической безопасности государства [9].

В силу того, что деятельность государства финансируется в основном за счет налоговых поступлений степень экономической безопасности и возможности по противодействию порождающим ее причинам и последствиям во многом определяется состоянием налогообложения [46, 68]. Государство при этом должно «страховаться» от возможных угроз. Отметим такие из них, как недостаточное поступление налогов, неритмичное их поступление, формирование условий для их дефицита в будущем. В то же время, вследствие завышенного налогового бремени может быть подорван воспроизводственный потенциал экономики. На оптимальное решение данной проблемы должны быть направлены законодательные акты, определяющие часть ВНП, которую необходимо изъять в виде налогов и перераспределить через бюджетную систему, соответствие доходной и расходной частей бюджета, возможности государственных органов, принимающих участие в обеспечении названных процессов [33, 68].

Первый фактор, важный для организации правоохранительной и контрольной деятельности государственных органов в данной сфере, это - общее состояние экономики. Объективным измерителем этого фактора может служить ВНП, формирующие его компоненты. В плане достижения цели государства данный фактор может характеризоваться среднедушевым потреблением граждан государства. Однако затруднения могут возникнуть при определении потребления нематериальных общественных благ. В разрезе изучения налоговой сферы этот фактор можно рассматривать как совокупность объектов обложения в обществе с вытекающими из этого потенциально возможными к уплате суммами налогов.

Второй фактор - суммы мобилизуемых налогов их структура по объектам обложения (видам налогов), территориям, секторам экономики и т.п. В результате изучения данных характеристик может быть определена степень оптимальности баланса создаваемых в обществе частных товаров и услуг общественных благ, мера вмешательства государства в течение экономических процессов. Также может быть установлена степень налогового давления на реальный сектор экономики, возможности производителей к расширенному воспроизводству [66, 67].

Третий фактор - это недоимка по платежам в бюджет, т.е. налоговые платежи, начисленные хозяйствующими субъектами, но не перечисленные в бюджетную систему из-за объективных затруднений (отсутствие средств, сезонный характер производства, непоступление средств от потребителей товаров и услуг и т.п.).

Четвертый фактор - налоговая преступность, которая может быть определена как сумма неначисленных и / или неперечисленных налоговых платежей, которые по законодательству должны были поступить в бюджетную систему. В силу латентности данного явления масштабы его не могут быть точно установлены. В то же время налоговую преступность можно оценить аналитическими методами (вычитая начисленные и реально поступившие в бюджетную систему налоги из потенциально возможного их количества, которое следует из совокупности объектов обложения в обществе) или методом аппроксимации результатов работы соответствующих контролирующих и правоохранительных органов [42, 60].

Пятый фактор - масштабы «теневого» сектора экономики, который может пониматься как часть неучтенного государством оборота промышленных предприятий, объема создаваемых в нем товаров и услуг (как часть создаваемого в нем ВНП в натуральном или денежном выражении).

Помимо непосредственно влияющих на деятельность органов налоговой полиции можно выделить ряд факторов оказывающих условно-косвенное воздействие на процессы в налоговой сфере.

Шестой фактор - место в мировом разделении труда, специализация государства, определяющие экономическую выгодность и темпы вывоза капиталов за рубеж. Как следствие - выявление и пресечение налоговых преступлений в этом случае станет труднее. Объективным измерителем этого фактора может быть объем и структура экспорта и импорта (по данным таможенных органов), темпы официального вывоза капитала за рубеж (по данным Центрального банка РФ).

Седьмой фактор - правовая система определяющая возможности для совершения и выявления (пресечения) преступлений, также оказывает существенное влияние на деятельность органов налоговой полиции. Для каждого конкретного вида преступлений может быть введен среднестатистический показатель трудозатрат (чел. /дней) на их совершение и пресечение. Их соотношение может считаться объективным измерителем предрасположенности к совершению таких преступлений.

Восьмой фактор - коррупция в государственных органах, которая может существенно затруднять деятельность правоохранительных и контролирующих органов в налоговой сфере.

Девятый фактор - криминализация хозяйственных отношений в обществе, которая также затрудняет работу правоохранительных органов [49].

Суммируя представленный перечень, отметим, что на макроэкономическом уровне органы, обеспечивающие экономическую безопасность государства, осуществляют деятельность по предотвращению угроз стабильному наполнению бюджета, которые происходят от вывода части объектов обложения из под контроля государства. Для достижения этой цели на микроуровне соответствующие правоохранительные и контролирующие органы проводят мероприятия по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых и иных преступлений и правонарушений экономической направленности.

Масштабы налоговой преступности

В течение последних лет, наблюдается значительное распространение фактов уклонения от уплаты налогов, которые ранее имели разовый характер. По сравнению с другими видами экономических преступлений число официально зарегистрированных преступных нарушений налогового законодательства может показаться относительно небольшим.

Если в 1992 г. по фактам нарушения налогового законодательства было возбуждено всего 147 уголовных дел, то уже в 1993 г. -1242, в 1994 г. - 3126, в 1995 г. - 5670, в 1996 г. - 5540, в 1997 г. - 4185, а в 1998 г. - 39531. В результате работы налоговой полиции в 1998 г. в бюджетную систему страны было перечислено свыше 160 млрд. рублей недоимки. Сумма погашенной задолженности перед Пенсионным фондом в результате работы налоговой полиции составила 783 млн. руб.

Преступные нарушения налогового законодательства обладают высокой латентностью. По прогнозам аналитиков основная часть преступлений пока не выявляется, а количество возбуждаемых по фактам нарушения налогового законодательства уголовных дел, может возрасти до 15-20 тыс. в год.

По данным налоговых органов, лишь 17% всех экономических субъектов, функционирующих в России, полностью и в срок рассчитываются по своим налоговым обязательствам, 50% - производят платежи время от времени, а 33% вообще не платят налоги.

Масштабы налоговой преступности в России сегодня представляют реальную угрозу экономической безопасности государства. Это обусловливается не только количеством совершенных преступлений, сколько все возрастающим проникновением в сферу налогообложения организованной преступности и коррупции, увеличивающимся влиянием криминальных элементов на деятельность коммерческих банков, внешнюю экономику, кредитно-финансовых учреждений и других структур, занимающих ключевые позиции в экономике страны, а также глобальным охватом и изощренным характером совершаемых преступлений.

Табл. 2. Размеры наиболее крупных сокрытий доходов на операциях (в %)

Автомобили	28
Нефть и нефтепродукты	26
Цветные металлы	8
Товары народного потребления	7
Денежные средства и ценные бумаги	6
Спирт и ликероводочные изделия	3
Электроэнергия	1,5
Сельхозпродукция	1

Распространены налоговые преступления и во внешнеэкономической деятельности [66].

Так, по данным Федеральной службы налоговой полиции РФ наибольшее количество правонарушений выявлено на экспортных операциях с продукцией черной и цветной металлургии, лесозаготовках и деревообработкой, нефтедобывающей и нефтеперерабатывающей, горнорудной промышленности, экспорте природного газа. Данного рода нарушения чаще всего совершаются в богатых природными ресурсами областях.

Сейчас в стране 2,7 млн. предприятий и организаций-налогоплательщиков, треть из которых не представляет отчетность, не платит налоги; 1400 предприятий должны государству свыше 3 млрд. руб. каждое; 73 предприятия имеют индивидуальную задолженность более 100 млрд. руб. (40% всей задолженности бюджету); из 89 субъектов РФ лишь 6 регионов выполнили налоговые обязательства. Наиболее крупные неплательщики налогов: АО «Норильскгазпром» (666 млрд. руб.), АО «Колдпетролеум» (564,2 млрд. руб.), АО «Урал A3» (135 млрд. руб.). Рассматриваются иски о банкротстве АО «Ачинский глиноземный комбинат», АО «Краснодарнефтеоргсинтез», АО «Западно-Сибирский металлургический комбинат».

Причины налоговой преступности

Известный специалист в области финансового права П.М. Годме выделял среди причин налоговых преступлений них экономические, политические, технические и моральные. Другие авторы дополняют данный перечень причинами правового и организационного характера[66].

1. Экономические причины налоговой преступности

А) Ухудшение финансового положения бизнеса и населения. Оно связано с кризисными явлениями, характерными для современной российской экономики: падение производства, сжатие доходного потенциала, перелив рублевой денежной массы в накопление иностранной валюты, вывоз капитала за границу. В промышленности убыточными стали свыше 40% организаций, на транспорте - около 60%, в строительстве - каждая третья организация. В 65 регионах страны доля убыточных предприятий составила от 40% и более.

Финансовое положение налогоплательщиков достаточно часто является определяющим фактором совершения налоговых преступлений. Налогоплательщик сопоставляет выгоду от уклонения от уплаты налогов и возможные отрицательные последствия. Если с материальной точки зрения уклонение себя оправдывает, то налогоплательщик, скорее всего, уплачивать налоги не станет. Поэтому снижение налоговой способности субъектов налогообложения, следует расценивать как одну из важных экономических причин уклонения от уплаты налогов.

Б) Причины экономического характера, связанные с проводимой налоговой политикой и особенностями налоговой системы.

Важнейшим фактором является чрезмерная налоговая нагрузка на налогоплательщиков. Возрастание налоговой нагрузки обусловлено множеством частных факторов, среди которых можно отметить следующие.

Неспособность государства обеспечить эффективный контроль над расходами бюджета. Постоянное увеличение расходов побуждает государство повышать уровень налогообложения. В результате возрастает налоговое бремя, чрезмерная тяжесть которого признается одной из основных причин массового уклонения от уплаты налогов. Согласно имеющимся экспертным оценкам, уровень отечественного налогообложения оценивается как один из наиболее высоких в мире.

Практика предоставления льгот на федеральном и особенно на местном уровнях власти. По данным Министерства финансов, только по пяти налогам - налогу на прибыль, подоходному налогу с физических лиц, налогу на добавленную стоимость и двум налогам на имущество (физических лиц и предприятий) общие потери консолидированного бюджета составили 163 трлн. рублей. В этих расчетах еще не учтены индивидуальные льготы, которые предоставлялись отдельными субъектами Российской Федерации. Льготами пользуется ограниченное число предприятий, следовательно, вся недобираемая сумма доходной части перекладывается на других налогоплательщиков.

Национальному фонду спорта, неправительственной организации, имеющей связи в высших эшелонах власти, была выдана лицензия на ведение экспортно-импортных операций с освобождением от уплаты налогов, что обеспечило прибыль в размере 4,2 млрд. долл.

Функционирование зон с льготным налогообложением на территории России. К их числу относятся: ныне упраздненный Центр международного бизнеса «Ингушетия», особые экономические зоны Калининградской области. Зона свободного предпринимательства г. Санкт-Петербург, Зона льготного налогообложения «Калмыкия», Зона свободной торговли «Шереметьево», Регион интенсивного экономического развития «Осетия», Эколого-экономический регион «Алтай», свободные экономические зоны «Находка», «Сахалин», «Даурия». Значительны потери доходов федерального бюджета в результате функционирования закрытых административно-территориальных образований (ЗАТО), некоторые из которых до недавнего времени активно осуществляли оффшорную деятельность [34].

Деятельность отечественных оффшоров часто сопровождается различными нарушениями порядка налогообложения.

Таким образом, значимым криминогенным фактором является неэффективность налоговой политики, направленной, прежде всего на осуществление фискальных, а не стимулирующих функций. Сокрытие доходов становится естественным способом самозащиты тех, кто стремится развивать свою финансово-хозяйственную деятельность.

В) Отсутствие легальных возможностей обеспечения конкурентоспособности в целом ряде сфер бизнеса. Уклонение от уплаты налогов превратилось в важнейший фактор конкурентоспособности.

Так, например, в Москве в 1992 году большинство фирм до внедрения у себя схем «обналичивания» практически не уклонялись от уплаты налогов. Однако уже в 1993-1994 годах в Москве вход новых компаний на рынки целого ряда товаров был существенно затруднен или даже невозможен без использования различных схем уклонения от уплаты налогов, основывающихся на неучтенном наличном обороте. Острая конкуренция приводила к снижению цен ниже того уровня, который для средней фирмы покрывал бы все издержки полностью легального существования [34, 67].

2. Политические причины

Политические причины уклонения от налогов связаны с регулирующей функцией налогов: посредством их государство проводит ту или иную социальную или экономическую политику. Лица, против которых направлена такая политика, путем неисполнения положений налогового законодательства оказывают определенное противодействие господствующей группе.

Уровень налоговой дисциплины зависит от общей политической ситуации в стране. В периоды резкого обострения кризиса государственной власти в России отмечается резкое снижение собираемости налогов из-за массового неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

3. Правовые причины

Важнейшим фактором этой группы является несовершенство и нестабильность налогового законодательства. В настоящее время нормативно-правовая база по вопросам налогообложения включает в себя большое число законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений. Имеет место несогласованность многих налоговых законов с ранее принятыми законодательными актами. Отдельные положения были недостаточно сформулированы, в результате чего возникла возможность их двойного толкования. Дополнительные трудности создают постоянно вносимые изменения в действующее налоговое законодательство [31].

Постоянное ожидание повышения налогообложения, вынуждает их заранее занижать объем своих налоговых обязанностей.

К правовым причинам относится несовершенство отдельных налоговых механизмов, под которыми понимают совокупность правовых норм, определяющих порядок исчисления и уплаты того или иного налога (элементы налогообложения). Они могут существенно различаться в зависимости от того, какой объект подлежит налогообложению.

Наиболее уязвимым является механизм исчисления и уплаты налога на прибыль. Преобладание преступлений, связанных с уплатой этого налога, прежде всего, объясняется наличием целого ряда исключений и изъятий, а также льгот по его уплате, которые незаконно используются [44, 56].

В наименьшей степени преступной деятельности подвержены имущественные налоги (налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог), так как сокрытие объектов недвижимости затруднительно.

4. Организационные причины

К их числу относятся недостатки во взаимодействии между органами налогового контроля, органами налоговой полиции, другими контролирующими и правоохранительными органами.

К причинам организационного характера, обусловленным недостатками процессуального законодательства, относится и несогласованность в действиях органов предварительного следствия и арбитражных судов.

Известно, что в большинстве случаев процесс расследования уголовных дел о налоговых преступлениях сопровождается исковым производством, инициированным налогоплательщиком. Обращение налогоплательщика после возбуждения уголовного дела в арбитражный суд с иском о признании решения по акту проверки недействительным осложняет расследование. Имеющие место нарушения налогового законодательства, как правило, являются предметом рассмотрения в заседании арбитражного суда до решения следственными органами вопросов, относящихся к их компетенции. В случае же удовлетворения иска налогоплательщика перспектива направления дела в суд при доказанности факта умышленного уклонения от уплаты налогов становится проблематичной. К сожалению, в большинстве случаев арбитражные суды игнорируют факт расследования нарушения налогового законодательства в порядке уголовного судопроизводства, и принимают решения без учета его результатов.

Недостаточное развитие международного сотрудничества в деле борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями. В последнее время нарушения налогового законодательства все чаще оказываются связанными с внешнеэкономической деятельностью хозяйствующих субъектов [67].

Отсутствуют соглашения о взаимодействии с фискальными аппаратами большинства государств, что препятствует проведению расследования фактов уклонения от уплаты налогов, носящих международный характер.

5. Технические причины

К их числу относят несовершенство форм и методов налогового контроля. Так, типичными являются факты наложения налоговыми органами излишних штрафных санкций, незаконное привлечение к административной ответственности, нарушение порядка административного производства, провоцирование безнаказанности нарушителей налогового законодательства. В ряде случаев документальные и камеральные проверки проводятся неквалифицированно, поверхностно, их результаты оформляются некачественно. Разногласия и возражения плательщиков рассматриваются недостаточно внимательно и объективно.

Недостаточная подготовленностью руководителей и бухгалтерских работников.

Недостатки применения контрольно-кассовых машин (ККМ) при осуществлении денежных расчетов с населением. Практически только 70% общего товарооборота осуществляется с использованием указанных машин. При наличии современных кассовых машин с фискальной памятью практически каждая четвертая проверка выявляет факты неполного отражения денежной выручки, в результате чего до 30-50% наличных денег обращается, минуя кассовые аппараты.

Важным фактором, влияющим на рост преступности в налоговой сфере, является общая криминальная ситуация в стране. Криминальные группировки фактически подменяют налоговые органы, выводя из-под налогообложения значительные суммы, которые в дальнейшем используются в теневой экономике и преступной деятельности, для нужд членов преступных группировок, расширения масштабов и воспроизводства уголовной, экономической и налоговой преступности.

6. Нравственно-психологические причины

Этот причинный комплекс налоговой преступности представлен тремя аспектами:

a) негативным отношением к существующей налоговой системе (жесткая налоговая система во многом не стимулирует труд производителя, а наоборот - подталкивает его к сокрытию прибыли и неуплате налогов);

b) низким уровнем правовой культуры;

c) корыстной мотивацией.

Корыстная мотивация имеет определяющее значение. Среди крупных налогоплательщиков немало бывших деятелей теневой экономики, должностных и общеуголовных преступников. Уклонение от уплаты налогов служит им в качестве одного из способов достижения указанных целей.

Часть налоговых преступлений совершается на основе корпоративной, групповой заинтересованности. Имели место факты, когда сокрытые от налогообложения средства использовались руководителями предприятий для развития производства, погашения кредитов, выплаты зарплаты. Здесь усматривается стремление улучшить финансовое состояние своего предприятия и тем самым увеличить его прибыльность в будущем. Оно возникает и реализуется в условиях просчетов политики поддержания предприятий, его сотрудников, особенно когда последним грозит явная или скрытая безработица, невыплата заработной платы [64].

Проникновение в сферу экономики и установление контроля над ней организованной преступности. С действием именно этого фактора связан рост сокрытия доходов крупных и особо крупных размерах.