Недостатки уголовной политики государства, в частности практика применения уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства. В России еще не обеспечен принцип неотвратимости наказания за совершенные налоговые преступления. Прежде всего, это объясняется тем, что сокрытие доходов (с момента введения в 1992 г. уголовной ответственности) не связывается с понятием тяжкого преступления, наносящего ущерб экономической безопасности государства.

Судебная практика по делам о налоговых преступлениях отличается либерализмом, особенно при назначении наказания и возмещении ущерба. Из общего числа осужденных, к такой мере наказания, как штраф, приговорено 19,6%, к лишению свободы - 63%, из которых к реальным срокам приговорено 12,1% лиц. По нашим подсчетам судами удовлетворяется лишь около 40-50% гражданских исков, заявленных налоговыми органами или прокурорами в защиту государственных интересов (по другим преступлениям этот показатель составляет около 80%). В судах существует проблема длительного непринятия решения по уголовным делам.

1.3 Структура и способы уклонений в сфере налогообложения

Налоговые уклонения от уплаты налогов заключаются в подготовке и передаче в налоговые органы ложной информации об объектах налогообложения, для чего в документы бухгалтерской отчетности вносятся недостоверные данные. Существенное значение для правильной квалификации анализируемых преступлений имеют сведения о способах уклонения от уплаты налогов.

Известный российский специалист по налоговым преступлениям И.И. Кучеров разграничивает выявленные практикой способы уклонения от уплаты налогов в зависимости от того, какой элемент налогового механизма и каким образом подвергается воздействию. Ученый предлагает следующую классификацию видов и способов неуплаты налогов и иных платежей [34]:

Полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета: осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной выручки в кассу. Широкое распространение получила практика использования операций с рублевой и валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности - «черного нала».

Использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот.

Достаточно часто преступниками применяется незаконное использование налоговых льгот, предоставленных предприятиям, на которых число работающих инвалидов составляет не менее 50%. В этом случае составляются фиктивные документы о приеме на работу инвалидов, фактически не работающих на предприятии.

Искажение экономических показателей, позволяющее уменьшить размер налогооблагаемой базы; завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства расходов, не имеющих места в действительности.

Например, самый распространенный способ занижения налогооблагаемой прибыли (дохода) - это неправомерное отнесение на себестоимость разного рода затрат и расходов, а также неотражение или неправильное отражение курсовых разниц по оприходованной валюте; неотражение или неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия; отнесение затрат по ремонту на себестоимость при наличии сформированного ремонтного фонда; неправильное списание убытков; невключение в облагаемую базу внереализационных доходов предприятия, которые тем не менее нашли свое отражение в бухгалтерском учете, но не на тех балансовых счетах; иные счетные ошибки при расчете налогооблагаемой прибыли в сторону уменьшения последней.

Искажение объекта налогообложения: занижение объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг. Это один из самых распространенных способов уклонения от уплаты налогов, при котором в учетном регистре предпринимателя отражается реализация только части партии товара. Обычно все записи составлены верно (род и наименование товара, цена за единицу и т.п.). Имеется различие лишь в объеме реализованной продукции, отраженной в учете.

Маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер; лжеэкспорт; фиктивная сдача в аренду основных средств; подмена объекта налогообложения.

В целях маскировки объекта налогообложения преступниками используются положения законодательства, согласно которому не подлежат налогообложению средства, объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности. В целях неуплаты налогов составляются фиктивные договоры о совместной деятельности, но не предпринимаются реальные действия по ее осуществлению.

Нарушение порядка учета экономических показателей: отражение цифровых результаты финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета.

К числу неявных признаков налоговых преступлений относятся: несоблюдение правил ведения и учета отчетности, нарушение правил ведения кассовых операций, нарушение правил списания товарно-материальных ценностей, нарушение правил документооборота и технологической дисциплины. К явным признакам налоговых преступлений относятся: полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению, несоответствие записей в отчетных документах.

Использование особых отношений со специально созданными посредническими аффилированными фирмами, в том числе зарегистрированными в оффшорных зонах. Массовое использование руководителями крупных предприятий сложных схем сокрытия доходов с использованием фирм-посредников, кредиторов, поставщиков и потребителей их продукции остается одним из важнейших негативных факторов в налоговой сфере.

Эффективным способом уклонения от уплаты налогов является также широкое использование операций, как с рублевой, так и с валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности. Подобное явление принято именовать «черным налом».

Даже относительно невысокая доля неучтенного наличного оборота позволяет предприятию практически полностью уйти от налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и отчислений на социальное страхование. Степень распространенности неофициальных наличных расчетов может рассматриваться также в качестве одного из индикаторов развития теневой экономики.

По данным ФСБ России, по состоянию на середину 1999 года денежный оборот в теневой сфере составлял около 50 млрд. рублей в годовом измерении. По оценке же Госналогслужбы в 2001 году объем неучтенного розничного оборота товаров и услуг достиг 58% их легального оборота на потребительском рынке. На продовольственных рынках, при продаже товара с рук, лотков и машин, в российскую «черную кассу» ежедневно уходит, по меньшей мере, 30-60 млн. долларов.

По минимальной оценке, потери бюджета и социальных фондов, вызванные уходом от налогов с помощью неучтенного наличного оборота составляют 4-5 млрд. долларов в год. По результатам обобщения результатов углубленных неформализованных интервью с российскими предпринимателями и экспертами, можно выделить основный схемы использования неучтенных наличных для уклонения от уплаты налогов и обязательных сборов.

Традиционная схема. Налогоплательщик продает часть товара или оказывает какие-то услуги нелегально - не выставляя счетов. При этом объем продаж и уровень валового дохода занижается. Выручку налогоплательщик получает наличными. Используют данную схему чаще всего либо «независимые профессионалы» (типа нотариусов, врачей, адвокатов и т.д.), либо индивидуальные владельцы малых предприятий.

Базовая схема («обналичивание»). Основная ее идея состоит в замещении тех элементов валового дохода, которые в наибольшей степени подпадают под налогообложение (прежде всего зарплата и прибыль), такими элементами, которые облагаются по минимальным ставкам (материальные затраты, относимые на себестоимость). Налогоплательщик - «клиент» переводит свои деньги в безналичной форме на банковский счет фирмы - «однодневки» в обмен на некий фиктивный отчет о проделанной работе. А затем получает их назад, но уже в форме неучтенных («черных») наличных. За что фирме - «однодневке» выплачиваются комиссионные, обычно не превышающие 2-3 процентов от первоначального банковского платежа. В результате такой сделки предприятие - «клиент» существенно сокращает свои налоговые платежи, но его финансовая отчетность остается чистой. Получается, что он просто потратил свои средства на некоторые товары или услуги.

Напротив, фирма - «однодневка» не смогла бы объяснить, куда делись деньги, возвращенные в виде неучтенных наличных. Поэтому она действует только два или три месяца до конца очередного квартала, когда налоговые органы должны получить ее первый отчет. Налоговые органы, вследствие трудоемкости, не ведут поиск организаторов самоликвидировавшихся фирм-однодневок.

Обратная схема («обезналичивание»). Смысл этой схемы можно пояснить на простом примере: у розничного торгового предприятия, регулярно и в больших объемах занижающего свою выручку от реализации, возникает объективная потребность в обмене неучтенных наличных («черного» нала) на официальные безналичные. Она может быть связана, например, с тем, что крупные оптовые фирмы, как правило, предпочитают продавать свой товар сугубо официальным образом по безналичному расчету. При этом по выставленным ими счетам легко идентифицировать покупателя. В этой ситуации розничная фирма будет сталкиваться с двумя проблемами. Во-первых, в случае одновременной «встречной» проверки оптовой фирмы и ее покупателей налоговая инспекция может обратить внимание на то, что розничная фирма регулярно закупает больше товаров (по данным оптовика), чем продает (по данным собственной отчетности розничного торгового предприятия). Во-вторых, при реализации товаров преимущественно за неучтенные наличные у такой розничной фирмы на ее банковском счете не будет достаточных средств для возобновления товарных закупок у оптовиков, ориентирующихся на безналичные расчеты. Обе эти проблемы эффективно решаются в рамках применения обратной схемы («обезналичивание»). Благодаря ей официальным покупателем товара (по документам оптовика) оказывается та же фирма - «однодневка». И одновременно для реально существующей розничной фирмы, реализующей товары преимущественно за неучтенные наличные и представляющей в налоговые органы отчеты с минимальными оборотами, обеспечивается регулярное поступление неучтенного товара.

В случае тесных контактов между оптовиком и несколькими розничными покупателями возможно изменение схемы. В частности, оптовик может сам получать от покупателей неучтенные наличные и затем, используя контракт с фирмой - «однодневкой», менять их на официально полученные безналичные средства на своем банковском расчетном счете. Таким образом, с одной стороны, все сделки оптового поставщика остаются легальными, с другой - в розничной торговле почти все операции могут быть нелегальными, «невидимыми» для налоговой инспекции.

Большая часть фирм-однодневок обеспечивается наличными группой мелких и средних коммерческих банков. Это достаточно прибыльный бизнес. Рассмотрим базовую схему участия банков в обналичивании.

Как правило, банки не имеют непосредственных контактов с фирмами - «однодневками». Каждый банк, вовлеченный в схему, обычно связан с финансовой или инвестиционной компанией, которая отвечает за создание и ликвидацию фирм - «однодневок», а также за контакты с клиентами. Эта компания открывает счет в банке и регулярно получает наличные на вполне законных основаниях (например, для покупки акций или векселей у физических лиц). Нормальная цена легальных наличных на межбанковском рынке, измеренная в безналичных рублях, не превышает 100,1 процента. Финансовая же компания платит банку за получение наличных 101 процент. В результате банк получает 0,9 процента в день на вложенные средства. Далее финансовая компания покупает векселя у неких физических лиц. Отметим, что сейчас в России можно приобрести «мусорные» векселя или акции за 0,1-0,2 процента от их номинальной стоимости. Естественно, что при этом цена, фиксируемая в контракте между финансовой компанией и физическими лицами, будет близка к номиналу - например - 98 процентов. После этого финансовая компания продает означенные векселя фирме - «однодневке» по безналичному расчету за 100 процентов от номинала. Тем самым финансовая компания, во-первых, выводит в неучтенный наличный оборот сумму, необходимую реальному предприятию-клиенту, уходящему от налогов, и, во-вторых, на вполне легальных основаниях получает на свой расчетный счет те безналичные средства, которые клиент первоначально перечислил фирме - «однодневке» по фиктивному договору. Основной риск выявления данной схемы связан с возможностью проверки физических лиц - в случае внешней ревизии деятельности финансовой компании. Поэтому в договорах на приобретение ценных бумаг часто используются данные, взятые из потерянных паспортов или из документов умерших людей. Эти же паспорта нередко используются при регистрации фирм - «однодневок».

Основной причиной распространения неучтенного наличного оборота является слишком высокий уровень налогообложения заработной платы (включая отчисления на социальное страхование), введенный в 1992 году, в сравнении со слишком низким уровнем социальных гарантий.

Косвенными причинами распространения этих схем являются также их простота и низкий риск обнаружения налоговыми органами (что связано с отсутствием системы контроля и санкций).

Рассмотренные схемы использования неучтенных наличных в российской предпринимательской практике появились в 1992 году. Сначала в Москве, преимущественно в кругу вновь созданных частных мелких и средних предприятий. А в 1993-1994 годах ее стали применять, с одной стороны, многие не московские фирмы, а с другой - приватизированные и государственные предприятия. Большинство фирм до внедрения у себя «базовой» схемы практически не уклонялись от уплаты налогов. Однако уже в 1993-1994 годах в Москве вход новых компаний на рынки целого ряда товаров был существенно затруднен или даже невозможен без использования различных схем уклонения от уплаты налогов, основывающихся на неучтенном наличном обороте. Острая конкуренция приводила к снижению цен ниже того уровня, который для средней фирмы покрывал бы все издержки полностью легального существования. 1994-1995 годы стали периодом весьма острой конкуренции уже между организаторами самих фирм - «однодневок». Эта конкуренция сопровождалась ростом их рекламной активности и снижением уровня их комиссии. После этого рынок услуг по «обналичиванию»/ «обезналичиванию» относительно стабилизировался.

Результаты использования неучтенной наличности различаются в зависимости от размера предприятия. В секторе мелких и средних предприятий применение «базовой» и «обратной» схем позволяет существенно снизить общий уровень издержек. Полученный экономический эффект направляется не только для потребления собственников, менеджеров и работников, но также используется для конкурентного снижения цен (это особенно характерно для рынка потребительских товаров) и в целях развития предприятия.

В секторе крупных предприятий эффект от снижения налоговых платежей практически не используется на развитие производства. Выплаты «черных» премий распространяются лишь на доверенных представителей администрации.

Создание фирмы за рубежом - еще один путь уклониться от уплаты налогов. Российские мошенники регистрируют в оффшорной зоне дочернюю либо самостоятельную компанию на себя или на доверенных лиц. Эта фирма заключает с отечественными предприятиями контракты на поставку различных товаров в Россию. Под этим предлогом за рубеж переводятся крупные суммы денег. Товар в Россию поступает частично или не поступает вовсе, деньги переводятся на счета других фирм и приобретают вполне легальный вид.

Весьма часто проверяющие органы сталкиваются с ситуацией оказания фиктивных услуг. Суть данного способа состоит в том, что российские предприятия перечисляют «своим» зарубежным компаниям миллионы долларов якобы за проведение маркетинга, различных исследований, подбор выгодных партнеров и оказание других услуг. Цены в этих случаях устанавливаются договорные, а проконтролировать выполнение работ практически невозможно. Договор, валютный перевод и полученные за выполненные работы средства имеют совершенно законный вид.

При проведении экспортных операций широко распространен такой способ уклонения от уплаты налогов, как поставка товара за рубеж «своим» фирмам. Российская сторона отгружает товар по экспортным контрактам доверенным компаниям-посредникам или лицам. Полученный товар (как правило, сырье) фирмы перепродают другим компаниям - иностранным, а вся валютная выручка или ее большая часть остается за рубежом. В дальнейшем российские предприятия никаких исков в суд о невозврате валютной выручки к зарубежным партнерам не предъявляют.

Занижение цен на экспортные товары также нередко используется на практике. Российская сторона по договоренности с зарубежной вносит в контракт заведомо заниженные цены на товары. Однако в дополнительном соглашении, которое не представляется в налоговые органы, указывается подлинная цена. В дальнейшем разницу между ними иностранная компания перечисляет на счета физических и юридических лиц, указанных российским партнером.

Механизм «мнимого бартера» предполагает наличие «своей» фирмы за рубежом, с которой российская сторона заключает бартерный контракт. Экспортный товар уходит только «иностранному» партнеру, товар по импорту обратно не поступает. «Своя» фирма реализует полученный товар, а валютная выручка оседает в зарубежных банках. Очень часто пособниками финансовых махинаций являются коммерческие банки, осуществляющие переводы за рубеж.

Как свидетельствует следственная и судебная практика, нередко уклонение от уплаты налогов осуществляется предприятиями путем расходования наличных денежных средств, поступивших в их кассу, минуя соответствующие счета предприятий в банках, осуществляющих расчетно-кассовое обслуживание. Таким образом, ведя хозяйственную деятельность, предприятия не погашают задолженности перед кредитором в лице государства и не уплачивают текущие платежи в бюджеты всех уровней и страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации.

Таким образом, на данный момент существует около двухсот способов уклонения от налогообложения. Поэтому налоговым органам необходимо работать на опережение в разработке методик по выявлению правонарушений в сфере налогообложения.

2. Структурные и качественные изменения уклонения от налогов на современном этапе

2.1 Особенности налогообложения предприятий реального сектора экономики

Как уже было отмечено ранее, налоговая преступность, с одной стороны является латентной. Совершаемые правонарушения скрыты, попытки установить количество совершаемых на территории налоговых правонарушении и их масштабность вызывают серьезные затруднения. С другой стороны она «открыта» и поддается изучению. Это обстоятельство может быть использовано в целях повышения эффективности деятельности правоохранительных органов в налоговой сфере.

Для уклонения от налогообложения организациям необходимо проводить хозяйственные операции с товарно-материальными ценностями и финансовыми средствами. Все они в той или иной мере напрямую или косвенно могут быть отражены в учетных документах реестрах базах данных. Анализ этих сведении позволяет установить истинные цели деятельности организации. Либо это легитимная деятельность, направленная на получение прибыли законным путем либо деятельность организации.

Макроэкономические масштабы налоговых правонарушений могут быть оценены посредством изучения прямых или косвенных характеристик объектов обложения. Например, рост физического или ценового индекса производства (в течение некоторого времени) должен вызвать адекватный рост налоговых поступлений. Аналогичные выводы можно сделать в отношении роста доходов и увеличения потребления населения.

Говоря об отдельных секторах экономики, следует отметить, что в одних из них уклонение от налогообложения может осуществляться хозяйствующими субъектами в индивидуальном порядке. Например, в сфере розничной торговли предоставления услуг населению. Напротив, в сектоpax экономики, где конечный продукт производится группой технологических предприятий уклонение от налогообложения осуществляется совместно организованной группой лиц. Доли теневого оборота на взаимосвязанных предприятиях (например, в черной и цветной металлургии, машиностроении и металлообработке) должны быть согласованы между собой (табл. 3). В противном случае сравнительный анализ выявит расхождения, которые не могут быть объяснены с позиции осуществления законной деятельности. Такие масштабные преступления по уходу от налогообложения требуют четкой организации и координации совместной деятельности предприятии реального сектора транспортной и кредитно-банковской сферы.

Табл. 3. Основные секторы экономики, имеющие наибольший удельный вес в общей сумме поступлений налогов и в недоимке (в %) [50]

Одним из путей повышения эффективности деятельности правоохранительных органов в этой сфере является ориентация на выявление крупных налоговых правонарушений распределенных между несколькими налогоплательщиками. Из за взаимной связанности эпизодов преступления, совершаемых различными субъектами, вскрытие одного элемента схемы дает направления дальнейшей работы и облегчает ее проведение. Именно этот мультипликативный эффект может обеспечить кардинальный рост результатов деятельности государственных органов. Данный подход к повышению эффективности деятельности обеспечивает также рост степени адаптации к изменениям налоговой преступности, позволяет более оперативно реагировать на вновь появляющиеся способы ухода от налогов.

В связи со сделанными замечаниями уместным будет классифицировать способы совершения и сокрытия налоговых правонарушений:

· проведение махинаций с учетными документами;

· использование технологических особенностей производства;

· использование особенностей оборота данного вида товара;

· использование пробелов действующего законодательства.

В контексте целей данной главы можно дать «типовую технологию» совершения налоговых правонарушений, которая вскрывает иное основание их классификации, в зависимости от преобладающего значения одного из перечисленных ниже этапов:

· получение неучтенного сырья;

· производство дополнительной продукции;

· транспортировка ее до потребителя;

· реализация продукции и оплата за нее неучтенными финансовыми средствами.

Соответствующим образам, относясь к этим этапам, как к «слабому» звену в цепи совершаемого правонарушения, можно классифицировать способы выявления их правоохранительными органами.

Данная «технология» показывает работу в «теневом» секторе экономики производственного предприятия, хотя небезосновательным является мнение, что сфера распределения произведенной продукции подвержена большей криминализации. В то же время «теневая» продукция поступает в нее из реального сектора экономики. Взаимосвязанность «теневого» оборота позволяет утверждать, что если он будет повсеместно пресечен на одном из технологических этапов, то это приведет к его снижению и в других взаимосвязанных сферах. Для выбора такого «слабого» звена «теневой» технологии можно обратить внимание на степень контролируемости хозяйственной деятельности со стороны государственных органов. В силу технологических особенностей контроль за деятельностью торговых организаций является менее жестким, чем за производственными предприятиями. В производственной сфере действие факторов, обусловливающих масштабы налоговой преступности, ограничено.

Таким образом, воздействие правоохранительных и контролирующих государственных органов на эти и связанные с ними «ключевые» сектора экономики принесет «теневому» обороту больший урон. В реальном секторе экономики гораздо легче организовать сбор, обобщение и анализ данных о процессах, происходящих в экономике, признаках, характеризующих деловую активность, состояние и тенденции развития налоговой преступности, отношениях субъектов, оперирующих на соответствующих рынках, и иных связанных с ними показателей. Далее приведем пример результатов такого изучения в отношении предприятий черной металлургии Уральского федерального округа, а также в отношении взаимодействующих с ними организаций кредитно-финансовой и транспортной сфер [23, 37].

Основой промышленности Уральского региона является черная металлургия, которая включает в себя добычу и обогащение рудного и нерудного сырья, производство чугуна, стали, проката, труб стальных и чугунных, ферросплавов и другой продукции. Главную роль на Урале играют предприятия с полным циклом. Они расположены вдоль восточных склонов Уральских гор (Свердловская и Челябинская области). На западных склонах в большей мере размещена передельная металлургия (выплавка стали превышает производство чугуна).

В настоящее время по добыче железной руды Урал уступает только Центрально-черноземному экономическому району. В Свердловской области черная металлургия составляет более четверти валового регионального продукта (ВРП). Доля налогов, поступающая от предприятий отрасли в бюджет Свердловской области, в разные годы доходила до 1/5. В го же время в Челябинской области при 50% доле черной металлургии в ВРП налогов в бюджетную систему от нее поступает значительно меньше.

Особенности, оказывающие влияние на предприятия черной металлургии Уральского региона (в плане стимулирования совершения ими налоговых преступлений) можно разделить на географические, производственные, экономические и социальные.

Географически Уральский регион находится в центре России и обладает хорошо развитой транспортной структурой. Имеет налаженные связи с поставщиками сырья и потребителями своей продукции. В то же время, на Урале практически нет крупных рудных месторождений. Потребности в железных рудах удовлетворяются за счет собственной добычи в регионе не в полном объеме. При этом добыча их рентабельна только благодаря тому, что они многокомпонентные и содержат ванадий и титан. В регионе ощущается нехватка энергетических ресурсов. Уральская промышленность пользуется привозным кузнецким углем.

К технологическим особенностям предприятий черной металлургии можно отнести высокий уровень концентрации производства. Здесь компактно расположен ряд основных и вспомогательных производств черной металлургии. В то же время, отрасль характеризуется большой капитало- и фондоемкостью, длительным циклом «строительство - освоение - производства». Материало- и энергоемкость производства выше, чем в развитых странах. Низкий технический уровень производства, повышенный износ основных фондов и связанные с ним неудовлетворительное качество и конкурентоспособность продукции. Основные производственные фонды черной металлургии являются узкоспециализированными, в связи с чем их крайне сложно использовать для выпуска какой-либо иной продукции. Для черной металлургии характерна невысокая скорость оборота финансовых средств. Инвестиционная привлекательность отрасли невысока.

Социальное значение предприятий черной металлургии обусловлено тем, что почти все они являются градообразующими. За счет прибыли этих предприятий содержится социально-культурная и бытовая сфера городов. Это дополнительно повышает затратность производства.

В дополнение к этому можно отметить невысокий внутренний спрос на металлопродукцию. Причина этого видится отчасти в низком техническом уровне машиностроения, строительства и ТЭКа - основных потребителей продукции металлургии. Отрасль в значительной мере ориентирована на зарубежного потребителя, что ставит ее в зависимость от ситуации в странах-потребителях.

В связи с вышеизложенным можно выделить две перспективы развития отечественной металлургии. Первая - трансформация металлургического комплекса при дальнейшем освоении новых месторождений и преимущественной ориентации выпускаемой продукции на экспорт. Вторая - создание новой для страны металлургии на основе использования вторичного сырья. Очевидно, что рациональнее расходовать денежные средства на переработку вторичного сырья внутри страны, чем тот же их объем на транспортировку и сбыт металлолома за границу.

Другим аргументом в пользу указанного пути развития будут дополнительные поступления в бюджетную систему за счет отсутствия необходимости в широкомасштабном возмещении НДС. Отсутствие иностранных партнеров повысит проверяемость хозяйствующих субъектов со стороны налоговых органов. Возможности для контроля истинных объемов производства во вторичной металлургии связано еще и с тем, что количество полезного металла в металлоломе почти равно его весу. Для руды это не так. Выяснение концентрации полезных металлов требует проведения специальных исследований [50].

Обобщая результаты проверок соблюдения налогового законодательства на предприятиях черной металлургии, можно выделить основные способы сокрытия доходов и занижения налогооблагаемой базы:

· отгрузка продукции производится дочерним предприятиям покупателям (как правило, не выше себестоимости), которые реализуют ее посредством взаимозачета. Оплата последним покупателем производится на расчетные счета третьих лиц по указаниям руководителей завода;

· проведение взаимозачетных операций по схеме завод-изготовитель - железная дорога - дочернее предприятие завода, являющееся экспортером-контрактодержателем;

· занижение качества продукции получателем-инопартнером;

· перевод расчетов на счета профкомов с последующей выдачей заработной платы рабочим и служащим;

· при проведении экспортных операций предприятие-изготовитель

Были обобщены данные о результатах проверок соблюдения налогового законодательства налоговыми органами и органами налоговой полиции в отношении предприятий металлургического комплекса Уральского экономического района (в 1998-2002 гг.)

продукции выступает в роли посредника-контрактодержателя, предоставляет свой расчетный счет в качестве транзитного, предварительно отгрузив продукцию «дочернему» предприятию и отразив в документах бухгалтерского учета дебиторскую задолженность, и может свободно распоряжаться валютными средствами за рубежом;

· предприятия, имея большую «картотеку», расчеты вели в основном
по взаимозачету и бартером. Денежные расчеты, наличные денежные
средства, поступающие на предприятия, как правило, в кассах заводов
полностью не приходуются, в банк не сдаются, а расходуются по усмотрению руководства;

· на базе крупных промышленных предприятий самими руководителями или под их непосредственным влиянием созданы мелкие «фирмы прилипалы», которые занимаются реализацией продукции базовых предприятий, выводя прибыль и финансовые потоки с завода-производителя ослабляя контроль за ними со стороны государственных органов;

· при вексельной системе расчетов предприятия относят убытки по
ценным бумагам на занижение налогооблагаемой прибыли;

· реализация продукции осуществляется по цене ниже себестоимости;

· завышение суммы НДС по материальным ресурсам, подлежащим списанию в отчетном периоде;

· завышение издержек обращения;

· сокрытие выручки от реализации продукции путем отражения ее как полученный аванс от заказчика;

· большие объемы потребляемого сырья, устаревшие производственные мощности, отсутствие точных норм расхода сырья позволяет производить дополнительную неучтенную продукцию, которая реализуется через подставные фирмы.

Таким образом, можно отметить основные факторы, оказывающие значимое влияние на налогообложение предприятий черной металлургии и обусловливающие совершение ими налоговых правонарушений. Во-первых, устаревшие основные фонды, низкая конкурентоспособное, медленная оборачиваемость капитала вызывают дефицит оборотных средств, стимулируют потребность в привлечении дополнительных кредитов, в том числе посредством самофинансирования за счет уклонения от налогообложения. Во-вторых, масштабы хозяйственной деятельности этих предприятий могут быть оценены широким кругом лиц, в силу чего вывод всего оборота из-под налогообложения невозможен. Реальным является лишь частичное уклонение от налогообложения, которое при этом должно быть замаскировано под легитимную деятельность. В-третьих, наличие широкого круга деловых партнеров во многих регионах России, наличие экспортных операций позволяет предприятиям металлургического комплекса осуществлять мероприятия по снижению степени контроля своей деятельности со стороны государственных органов, затруднять выявление совершаемых налоговых правонарушений. К способам достижения этого относятся: разделение крупных нарушений на последовательность более мелких и распределение их между рядом хозяйствующих субъектов, территориальная удаленность взаимодействующих предприятий, вывод части технологических операций за рубеж. В-четвертых, несовершенство нормативно-правовой базы позволяет «переводить» нарушения на посредников - «фирмы-однодневки». Применяется также и «отчуждение» оборотных средств от производственных мощностей. При этом производственный комплекс, работающий на давальческом сырье, формально не может отвечать по своей задолженности в бюджет, социально-культурные учреждения таких заводов ложатся на него дополнительным бременем. В то же время «торговый дом», создаваемый при заводе зависимыми лицами, распоряжается товарно-материальными ценностями, оборотными средствами предприятия. Он может быть зарегистрирован в оффшорной зоне. Высокая ликвидность активов таких «фирм-прилипал» требует от государственных органов высокой оперативности при осуществлении операций по выявлению и возмещению наносимого ими ущерба. Однако, как правило, они стремятся «оставить» нарушения налогового законодательства заводу-производителю, в «заложниках» у которого находится трудовой коллектив, прилегающая социальная инфраструктура [50, 68].

В результате рассмотрения указанных особенностей можно сделать определенные выводы и предложить подходы, направленные на улучшение ситуации в сфере налогообложения предприятий черной металлургии. Их можно разделить на две группы: меры государственного регулирования, стимулирующие экономическую выгодность деятельности в рамках закона, и меры государственного контроля, обеспечивающие высокие затраты при работе вне правового поля. Таким образом, для эффективного развития предприятий черной металлургии необходимо, во-первых, проведение мер государственного регулирования отрасли:

1. Проведение целенаправленной и жесткой промышленной политики.

2. Объединение предприятий, раздробленных в результате приватизации, в единую технологическую цепочку, что позволило бы минимизировать издержки на производство продукции и компенсировать убытки на отдельных стадиях производства.

3. Переориентация с внешних рынков на внутреннего потребителя.

4. Обеспечение государственных заказов (с гарантией их оплаты),
льготные налоги и субсидии, поддержка экспорта и ограничение (по ряду направлений) импорта, ряд изменений в таможенном законодательстве.

5. Обеспечение экономических и правовых условий для выхода предприятий из «теневого» оборота.

6. В связи с тем, что основные средства занимают большую долю в активах предприятий черной металлургии, непомерно высоким становится
налог на имущество. Поэтому можно создать определенные льготные условия для производителей продукции по сравнению с фирмами, осуществляющими ее реализацию.

7. На Урале имеются месторождения с большими запасами железной руды. Все они - полиметталические, и для их разработки нужны новые, нетрадиционные технологии. Поэтому требуются новые технологии обогащения и подготовки сырья, его переработки. Любые затраты на научные исследования в этом направлении оправданы. Однако, научным потенциалом, необходимым для их проведения, обладает только государство.

8. В настоящее время бедность «традиционной» сырьевой базы Урала ведет к увеличению стоимости добычи сырья, удорожанию конечной продукции и, как следствие, к нерентабельности производства, что не позволяет вести конкурентную борьбу. В то же время Урал обладает большими запасами металлического лома - сырья для злектросталеплавильного производства. Переориентация производства на потребление лома помогла бы предприятиям решить многие проблемы, в том числе и экологические. Поэтому на Урале перспективным остается электросталеплавильное производство. Для этого необходимо менять систему сбора металлолома, систему, его подготовки и переработки, повышать цены на лом.

Такие крупномасштабные стратегические преобразования затруднительно проводить силами отдельных предприятий и, даже, отрасли в целом. Перспективные преобразования могут осуществляться только силами государства - с его участием, под его контролем, при координации усилий с его стороны. Каждое из перечисленных мероприятий должно разрабатываться и проводиться не только с точки зрения предприятий отрасли, но и под углом зрения воспроизводства и расширения налогооблагаемой базы. Например, вертикальная интеграция предприятий снижает их затраты, в частности, за счет исключения уплаты НДС на ряде технологических этапов. Снижаются возможности для контроля путем сравнения отчетностей и учетных данных у контрагентов сделки. Если создается технологическая цепочка от добычи руды до производства конечной продукции, поставляемой на экспорт, создаются предпосылки к неконтролируемому вывозу национального богатства за рубеж. Только при комплексном, сбалансированном учете интересов налогоплательщика и государства полученный результат будет служить целям общества, а не отдельных групп.

Указанные выше мероприятия должны быть дополнены мерами контроля со стороны правоохранительных и контролирующих органов государства. В частности, при выявлении, предупреждении и пресечении преступлений и правонарушений в данной сфере должны учитываться следующие обстоятельства:

1. В силу наличия больших основных средств предприятия не могут полностью вывести свою деятельность из-под контроля государственных органов. Поэтому криминализация данной отрасли происходит более интеллектуальными путями с использованием недоработок в законодательной базе. Например, путем «разрыва» финансовых и товарно-материальных потоков, использования особенностей производства, учета и оплаты товарной продукции.

2. Предприятия вынуждены маскировать противоправные действия под легитимную деятельность. Для этого они экономят часть сырья, используя особенности технологического процесса, а затем производят из нее дополнительную, неучтенную продукцию. Примером может служить производство продукции, формально не соответствующей ГОСТам, и продажа ее по заниженным ценам. В дальнейшем при незначительной доработке данная продукция становится полностью ликвидной, а ее стоимость увеличивается в несколько раз.

3. В силу того, что предприятия, начиная с добычи железной руды и заканчивая выпуском продукции высокого передела, связаны единой технологической цепочкой, нарушение на одной из стадий производства влечет за собой нарушения на всех последующих стадиях. Примером может служить учреждение несколькими предприятиями одного или нескольких торговых домов, которые используется для обмена продукцией между ними. Другим примером служит обмен между заводами продукцией и сырьем, качество и стоимостные характеристики занижаются.

В силу указанных особенностей государственным органам целесообразно активизировать работу по следующим направлениям:

1. Выявление и пресечение нарушений налогового законодательства путем выявления соответствующих фактов и признаков при обмене неучтенной продукцией, либо ее оплате, с использованием кредитно-финансовых и транспортных предприятий. Поиск правонарушений на посреднических фирмах и сопутствующих производствах.

2. Активизация работы по получению информации, позволяющей контролировать не только финансовые, но и материальные потоки, выявлять истинное качество и технологические параметры продукции, отслеживать нелегальный оборот материальных ценностей. Такие сведения могут быть получены в сопутствующих финансовых, транспортных или посреднических структурах.

Организация деятельности по сбору и накоплению исходной информации об элементах хозяйственной деятельности широкого круга взаимодействующих субъектов, состоянии рынка металлопродукции, о стратегии действующих на нем операторов, динамике цен. Проводить ее анализ с целью выявления фактов и признаков налоговых и иных преступлений и правонарушений экономической направленности.

Мероприятия по пресечению теневого оборота в черной металлургии должны проводится совместными усилиями правоохранительных и контролирующих ведомств при направляющей и координирующей роли органов государственной власти и управления.

По результатам проведенного рассмотрения следует сделать вывод о необходимости учета особенностей производственного цикла при организации системы налогообложения, формировании условий, дестимулирующих совершение налоговых правонарушений, проведение мероприятий, предотвращающих или затрудняющих их осуществление. Знание особенностей производства в конкретной сфере экономики, на предприятиях определенного профиля, позволяет учитывать экономические особенности совершаемых налоговых правонарушений. Это позволяет повышать оперативность их выявления, пресекать всю схему уклонения (на технологически связанных предприятиях), а не отдельные ее элементы, пресекать их более адекватными методами, предвидеть и предотвращать их совершение на начальных этапах, т.е. обеспечивать стабильное поступление налоговых платежей, оперативное и полное возмещение причиняемого ущерба при минимуме трудозатрат личного состава.

Еще большее повышение эффективности этой деятельности можно получить при организации работы по контролю деятельности данных предприятий в комплексе с транспортными и кредитно-финансовыми учреждениями. Знание особенностей движения финансовых и товарных потоков может обеспечить действие на опережение, еще более оперативное проведение мероприятий, адекватных сложившейся обстановке.

Кредитно-финансовая система государства является ключевым звеном всей экономической системы. Она является основой взаимодействия хозяйствующих субъектов, развития производства и т.п. С одной стороны, она отражает текущее состояние экономики. С другой стороны, она является одним из наиболее эффективных инструментов воздействия на нее.

В основном, влияние кредитно-финансовой системы на сферу налогообложения и масштабы налоговой преступности обусловлено обеспеченностью хозяйствующих субъектов финансовыми средствами, наличием у них мотивов к дополнительному самофинансированию за счет совершения налоговых правонарушений. В силу этого, взаимодействие кредитно-финансовых учреждений с предприятиями реального сектора экономики может служить целям экономического развития либо созданию предпосылок к совершению налоговых правонарушений [23, 68].

Перечислим факторы развития кредитно-финансового рынка, которые в наибольшей мере влияют на криминогенную ситуацию в налоговой сфере [66]:

1. Ускоренное реформирование экономики вызвало дефицит финансовых средств и стимулировало развитие долговой модели экономики. Кризис неплатежей вызвал всеобщую взаимную задолженность хозяйствующих субъектов. Государство для покрытия своих расходов также запустило в экономику долговые обязательства: ГКО, ОФЗ.

2. Главным препятствием на пути к инвестиционной модели развития являются два равнозначных фактора - слабые кредиторы и слабые заемщики. Нет мощных банков, кроме Сбербанка, которые могли бы предоставлять крупные инвестиционные ресурсы российским предприятиям (особенно крупным производителям, таким как металлургические производства). В то же время очень мало российских компаний с прозрачной отчетностью, которым можно давать кредиты, рассчитывая на возврат.

3. Проведенная слишком быстро приватизация крупных государственных компаний негативно отразилась на фондовом рынке. Дисбаланс спроса и предложения государственной собственности при быстрой приватизации привел к тому, что рыночная стоимость активов оказалась, в ряде случаев, значительно ниже балансовой.

4. Несоответствие стоимости предложенной государственной собственности и средств, которые возможно изъять для этого из легальной экономики и незначительная доля иностранцев, пожелавших вложить средства в реформирование России, наводит на мысль об активном участии в приватизации «теневых» дельцов, которые ориентированы не на развитие производства, а на использование собственности для получения дохода любым путем, отмывание незаконно нажитых средств.

Перечисленные выше факторы дают основания говорить о том, что в российской экономике изначально были заложены макроэкономические предпосылки к совершению хозяйствующими субъектами налоговых правонарушений.

При дефиците денежных знаков возникает желание вложить средства в высоколиквидные и не подверженные инфляции финансовые инструменты, не доверять эти средства кредитно-банковской системе. В итоге возникает тенденция перелива средств в наличный оборот, перевод их в более устойчивую иностранную валюту. Все это стимулирует перевод оборотных средств в «теневой» сектор, снижение управляемости экономикой со стороны государства, уменьшение наполняемости бюджета.

Избыток финансовых средств также нежелателен. Нарушение баланса между спросом на деньги и предложением легитимных инвестиционных проектов повышает вероятность вложения средств в «серые» схемы. Возрастает спрос на иностранную валюту, и, как следствие, снижается степень управляемости экономическими процессами со стороны государственных органов за счет использования монетарных инструментов. При этом нормальной реакцией является тенденция к вывозу средств за рубеж (рис. 1).

Разумеется, эмиграция денег происходит с теми или иными нарушениями налогового и валютного законодательства, однако структура капитала неоднородна. В ней есть две составляющие - «черные» криминальные деньги и деньги «серые». К последним можно отнести, например, средства, которые остаются в распоряжении производителя, когда в процессе экспортно-импортных операций продукция реализуется полностью подконтрольной оффшорной фирме по заниженным ценам или при невозвращении части выручки в установленные сроки. Если рассматривать структуру налоговой преступности (включая пограничные ей полулегальные методы), то видны явные аналогии со структурой вывозимого за рубеж капитала (рис. 1), что может свидетельствовать о схожести мотивов и причин этих явлений [50].

Эксперты называют такие каналы и способы бегства капитала [68]:

1. Перевод средств за рубеж путем искажения реальной стоимости товаров и услуг в ходе внешнеторговых операций.

2. Недопоставка импортных товаров по выставленным ранее счетам,
либо частичная поставка, либо поставка по иным, нежели в представленных счетах, ценам.

3. «Толлинговые» операции.

4. Безвалютные расчеты (бартер, клиринг, компенсационные сделки).

5. Челночная торговля.

6. Контрабандный экспорт.

7. Оффшорный бизнес.

8. Взаиморасчеты без заключения формальных контрактов между резидентами и нерезидентами в рублях и иностранной валюте.

Представленный перечень не вызывает сомнений в адекватности реальному положению дел, но он не дает представления о том, как противодействовать этому явлению. С точки зрения ЦБ РФ, подозрительной может быть в принципе любая сделка, если присутствуют следующие признаки [23, 50, 68]:

· в сделке участвует российская фирма, с момента образования которой прошло меньше трех месяцев;

· получатель российских экспортных товаров - одна иностранная фирма, а плательщик - другая;

· контракт не выполнен, а штрафные санкции не применены;

· авансовый платеж по импортному контракту превышает 30% общей стоимости;

· иностранный партнер предоставил заем под очень высокий процент;

· в сделке участвует фирма, зарегистрированная в оффшорной зоне.

Несмотря на расплывчатость критериев отбора подозрительных сделок, выбирать методику возвращения в экономику выведенных из нее средств следует в соответствии с указанными схемами. При этом следует учитывать, что причиной вывода капиталов из экономики в «тень» явилась макроэкономическая ситуация в стране: бизнесу было выгодно, чтобы эти средства были там. В силу этого возврат их в экономику должен быть обусловлен экономическими причинами. В соответствии с упомянутым законом, максимальная норма прибыли должна достигаться в легальном секторе экономики, либо риски при проведении операций в «теневом» ее секторе должны быть слишком высокими и не оправдывать полученные доходы.

Механизм возврата средств в официальный хозяйственный оборот следует обсуждать только в плане контроля за тем, чтобы привлекаемый капитал не имел криминальное прошлое и не работал бы в последующем на укрепление финансовой базы криминальных сообществ. Ограничительные санкции государство вправе и должно налагать в случае «отмывания капиталов», но не ограничивать законные права добропорядочных инвесторов [23, 50].

На основании сказанного можно говорить об особой роли правоохранительных органов экономической направленности в этом процессе. Весь комплекс государственных мероприятий по «легализации» выведенного из экономики капитала основывается на их деятельности по недопущению перелива средств в «теневой» сектор, создание условий, при которых риск «быть пойманным при работе вне правового поля» не покрывается прибылью от неуплаченных налогов. Последнее - предотвратить проникновение в экономику «грязных денег», борьба с экономической базой криминальных сообществ [68].

Схемы уклонения от налогообложения в кредитно-финансовой сфере можно разделить на две большие группы: неуплата налогов кредитно-финансовыми учреждениями по своим обязательствам и использование учреждений указанной сферы для осуществления схем ухода от налогов предприятиями реального сектора экономики [23, 50].