Так, нарушения налогового законодательства, совершаемые кредитно-банковскими учреждениями, происходят за счет неправильного определения или занижения доходов, формирующих налогооблагаемую базу, несоблюдения действующего порядка отнесения затрат при исчислении налога на прибыль, неправильного применения льгот. Раньше банки допускали простейшие ошибки, такие как: списание на себестоимость расходов по охране, затрат на командировки, по рекламе, представительских расходов, расходов на подготовку кадров сверх норм, установленных законодательством, амортизационных отчислений по основным средствам, не использующимся в банковской деятельности, и т.д. В последующем занижение налогообложения стало происходить иными способами. Например, посредством неуплаты налога на покупку иностранных денежных знаков, создания цепочки безналичных валютно-обменных операций, каждое из звеньев которой не подпадало под налогообложение.

Имеются факты сокрытия оборотов, облагаемых налогом на добавленную стоимость при совершении операций купли-продажи иностранной валюты по поручениям клиентов; доходов, облагаемых налогом на прибыль, в результате необоснованного отнесения на убытки суммы штрафных санкций по межбанковскому кредиту, полученному от головной организации филиалом.

Резкое ужесточение денежной политики государства с октября 1997 г. привело к ограничению этих возможностей использования банков для уклонения от налогообложения. Сфера налогового планирования отреагировала на это тем, что появилась тенденция к исключению банков из схем по уклонению от налогообложения. Они были заменены «черным налом», преимущественно в иностранной валюте. Именно в эти годы стали наиболее активно применяться различные схемы по обналичиванию финансовых средств. При этом банки приняли активное участие в массовом переводе средств во внебанковский оборот.

Как следствие, огромное количество относительно небольших банков, которые существовали в основном за счет проведения спекулятивных сделок, оказалось «не у дел». При этом они смогли извлечь пользу даже из такого своего положения. Стали активно использоваться схемы проведения мнимых платежей в бюджет с использованием векселей.

Вторую группу правонарушений составляют схемы уклонения от налогообложения, совершаемые хозяйствующими субъектами с использованием кредитно-банковских учреждений. Выявление и пресечение крупномасштабных операций по минимизации налоговых платежей либо полному уклонению от них имеет большое значение. Во-первых, они наносят существенный ущерб государственной казне. Во-вторых, в них принимает участие, как правило, несколько хозяйствующих субъектов, деятельность которых координируется в целях получения результата, лежащего за пределами «правового поля». В-третьих, они существенно снижают уровень законопослушания в стране, служат целям расширенного воспроизводства противоправных отношений между хозяйствующими субъектами. Как правило, такие операции связаны с необходимостью использования кредитно-банковских учреждений.

Перечислим некоторые из схем, в которых они используются [50]:

1. Проведение фиктивных платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

2. Выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений
в сфере внебанковского оборота наличных денежных средств.

3. Незаконная деятельность в кредитно-финансовой сфере.

4. Участие банковских учреждений в сокрытии фонда оплаты труда.

5. Нарушения, совершаемые в сфере страхового бизнеса.

По итогам проведенного рассмотрения можно сделать ряд выводов. Во-первых, кредитно-финансовая сфера оказывает существенное и непосредственное влияние на состояние и тенденции развития налоговой преступности. Во-вторых, государственное регулирование процессов в данной сфере может осуществляться по двум направлениям. Первое направление - задание параметров развития экономики, стимулирующих легитимную деятельность налогоплательщиков, как кредитно-финансовых учреждений, так и обслуживаемых ими предприятий реального сектора экономики. Второе направление - усиление мер контроля и правоохранительной деятельности в данной сфере, которые нацелены на повышение рисков уклонения от налогообложения и связанных с ними затрат.

В рамках второго направления особое значение приобретают вопросы контроля за ситуацией и воздействия на нее процедурными, управленческими методами. В частности, большое значение имеет деятельность правоохранительных и контролирующих органов. Так, деятельность органов налоговой полиции по пресечению преступлений и правонарушений в этой сфере существенным образом влияла на вероятность их совершения. Распространенность и массовость правонарушений в 90-е годы была тесно связана с эффективностью их работы на данном направлении [23].

Таким образом, повышение эффективности деятельности правоохранительных органов по выявлению и пресечению налоговых правонарушений в кредитно-финансовой сфере связано с повышением осмысленности проведения оперативно-розыскных мероприятий, оперативным информированием о «новинках» в арсенале налогового планирования, их признаках и путях пресечения.

Указанные меры должны быть дополнены вопросами совершенствования законодательства и согласованы с мерами государственного регулирования. Покажем это на примере поддержания курса рубля по отношению к иностранным валютам, как частном примере государственного регулирования объема денежной массы в экономике. Это один из актуальных вопросов, находящихся на стыке бюджетно-налогового, валютного регулирования и степени криминализации российской экономики, степени ухода ее в тень, вывоза капиталов за рубеж.

Подводя итог данному разделу, следует отметить, что в современных условиях хозяйствующие субъекты научились использовать в своих интересах особенности сложившегося делового оборота и его правовой регламентации, противостоять правоохранительным и контролирующим органам при отстаивании своих интересов - получении прибыли.

Недооценка экономической сути налоговой преступности привела к созданию льготных условий «наказания» незаконопослушных налогоплательщиков за налоговые правонарушения, сформировала предпосылки для использования этой возможности в целях дополнительного финансирования деятельности. Причина этого не в их злонамеренности, а в достижении своих коммерческих целей всеми возможными способами в рамках установленных «правил игры». Задача государства в этой ситуации - установить такие нормы поведения, которые стимулировали бы развитие экономики, но не позволяли бы хозяйствующим субъектам действовать вопреки интересам общества. Обеспечить это могут только санкции за незаконную деятельность. Лучше, если это будут финансовые санкции, которые не принуждают, а стимулируют к осуществлению деятельности в рамках правового поля. В то же время, стимулирование работы в правовом поле должно сопровождаться принудительно-силовым воздействием правоохранительных и контролирующих органов на правонарушителей.

«Теневой» составляющей экономики как системе должна противостоять система мер государственного регулирования и борьбы с ней: система принудительно-силовых, контрольных и регулирующих мер для снижения экономической выгодности налоговых правонарушений; система государственного противостояния (борьбы) системе уклонения и избежания от налогообложения путем повышения рисков, связанных с нарушением налогового законодательства, повышения затратности данного способа поведения.

2.2 Методологические подходы к изучению уклонений от налоговых платежей

Рассмотрим методы, применяемые органами государственной статистики для учета скрытой, неформальной и нелегальной экономической деятельности.

В рамках статистического наблюдения, проводимого Госкомстатом, осуществляется изучение скрытой, неформальной и нелегальной экономической деятельности (теневой экономики). Авторы официально принятых методик расчета объемов производства теневого сектора признают, что в силу специфики его проявления в различных отраслях и на различных стадиях экономического цикла не представляется возможным предложить универсальный метод расчета показателей [42].

Лучшим с точки зрения Госкомстата, является балансовый метод, который основан на сопоставлении взаимосвязанных показателей, с разных точек зрения, характеризующих исследуемое явление (доходы и расходы ресурсы и их использование). Выявляемое несовпадение количественных характеристик соответствующих показателей становится основой для расчета укрываемых от налогообложения средств. Качество результатов, получаемых при применении балансового метода тем выше, чем большее число взаимосвязанных параметров сопоставляется между собой.

В некоторых случаях для оценки неизвестных параметров той или иной экономической системы используются аналогичные характеристики (метод аналогии) другой сходной системы. Например, результаты обследования, проведенного в одном из регионов, с определенными оговорками применяются для расчета аналогичных показателей в регионе со сходными экономическими и другими условиями. В случае отсутствия некоторых данных они получаются путем интерполяции или экстраполяции.

Дня оценки необходимых параметров используется и метод известных косвенных индикаторов. Искомый показатель рассчитывается исходя из связи между ним и имеющейся косвенной информацией. При отсутствии между рассчитываемым показателем и косвенным индикатором функциональной связи выявляется статистическая взаимосвязь путем построения математической модели, описывающей соотношение между ними, сложившееся в прошедший период.

Метод экспертных оценок используется Госкомстатом для определения средних размеров доходов граждан, занимающихся определенным видом предпринимательской деятельности. Например, оценка экспертов таможенной службы используется для досчета количества некоторых видов продуктов, контрабандно ввозимых в Россию в виде сырья.

На практике при определении объемов скрытой и неформальной промышленной деятельности в Госкомстате используются расчетные методы, основанные на системе выборочных исследований и косвенных оценок. Так, производство товаров в домашних хозяйствах рассчитывается на основании данных выборочных обследований бюджетов семей по группам товаров. Объем услуг промышленного характера, оказываемых населению физическими лицами, как зарегистрированными, так и незарегистрированными в налоговых органах, рассчитывается в соответствии с «Методикой экономических оценок и досчетов показателей, характеризующих платные услуги населения» [42, 49]. Скрываемые объемы выпуска продукции официально зарегистрированными предприятиями определяются экспертно на основании косвенных оценок. Одним из подходов к определению этих объемов служит информация о результатах контрольной работы налоговых органов.

С целью получения необходимой информации о параметрах скрытой и неформальной экономической преступности могут быть использованы дополнительные выборочные исследования.

Полученные показатели скрытой и неформальной деятельности по окончании разработки межотраслевого баланса используются для коррекции общего объема промышленного производства, принятия управленческих решений в масштабе государства. Государственные органы, осуществляющие свою деятельность в данной сфере, также должны оценивать состояние и тенденции развития скрытой части экономики, оценивать эффективность воздействия на нее со стороны своих структурных подразделений. В силу этого, например, в налоговой полиции получили широкое развитие ведомственные методы оценки качества работы ее территориальных и местных органов [50].

Помимо прочего, рассмотрение наиболее характерных методов изучения количественных и качественных показателей работы территориальных и местных органов, подходов к формированию управленческих решений, позволяет раскрыть особенности целевых установок и понимания системы оценок работы органов налоговой полиции, особенно, на начальном этапе их существования. Наибольшее количество формализованных методов оценки работы было разработано в отношении местных органов.

Межрайонные отделы (МРО) территориальных органов налоговой полиции обладают рядом особенностей, которые должны учитываться при выборе методов анализа их работы. Так, межрайонные отделы являются статистически малыми образованиями, которые, как правило, обслуживают территории со слабо диверсифицированной налогооблагаемой базой. Промышленность на территории обслуживания МРО, как правило, ориентирована на один или два сектора экономики. В силу этого абсолютные значения показателей оперативно-служебной деятельности МРО и их статистическая погрешность сравнимы между собой. Результаты их работы не всегда имеют четко выраженную динамику, т. к. они существенным образом зависят от влияния внешних факторов, которые не всегда поддаются оценке и учету [49, 50].

В силу указанных причин весь объем работ, выполняемых МРО, не может быть оценен простым показателем, который комплексным образом характеризовал бы работу местного органа. Аналогичным образом возникают трудности при выработке управленческих решений, направленных на повышение эффективности работы МРО. Накопленный в органах налоговой полиции опыт показывает, что использование более сложных подходов (основанных на комплексных показателях) таит в себе иную опасность. В многообразии показателей теряется их суть, первоочередная цель налоговой полиции подменяется второстепенной, а принимаемые управленческие решения оказываются неадекватными сложившейся обстановке. Возможно, именно по этой причине в налоговой полиции было разработано такое большое количество методик, а география разработчиков охватывает практически всю Россию: Управления ФСНП России по г. Москве, по Нижегородской, Новгородской и Волгоградской областям, по Удмуртской Республике и другие. Они занимают весь спектр: от простых до комплексных и многоэтапных. В то же время, все методы, разработанные в этих органах налоговой полиции, объединяет то, что, в основном, они нацелены на соотнесение полученного (конечного) результата со способом его достижения, сложившейся обстановкой, имеющимися людскими и иными ресурсами [50, 53, 54, 56, 58].

Другое общее их свойство - формализованный подход - повышение объективности оценки результатов работы. Однако реализация полученных таким образом рекомендаций в практике управленческой деятельности может стать стимулом к переориентации исполнителей на выявление несложных схем с гарантированным наличием состава преступления. Такие правонарушения, как правило, связаны с ошибками ведения бухгалтерского учета и в большей мере относятся к компетенции органов МНС России [49]. Т.е. в некоторых из применявшихся методов допускалась подмена конечных целей налоговой полиции [49, 50].

Налоговая полиция должна была ориентироваться на выявление и пресечение используемых налогоплательщиками сложных схем преднамеренного вывода объектов хозяйственной деятельности из-под налогообложения, правонарушения с большим размером наносимого государству ущерба, в ходе которых формируются устойчивые криминальные отношения. Достижение одновременно положительного финансового и правоохранительного результата не всегда возможно, как невозможно дать их суммарную оценку в виде комплексного формализованного показателя. Так, применение рассмотренных методик не позволяет оценить профилактический эффект от деятельности органов налоговой полиции. Эти затруднения стимулировали органы налоговой полиции к решению ближнесрочных задач с более материальными результатами - пресечению налоговых утечек и восстановлению поступления средств в бюджетную систему. При этом существенным недостатком предлагавшихся подходов являлось то, что акцент в них делался только на один из элементов технологической цепочки - документально-проверочную деятельность органов налоговой полиции. В этом случае не может быть объективно оценено качество организационно-методической работы остальных подразделений территориальных органов налоговой полиции [49, 50, 56, 59].

Сами авторы разработанных в те годы методик осознавали необходимость использования различных допущений, ограничений по применимости их подходов, видели пути их дальнейшего совершенствования. В ряде предлагавшихся систем оценки импонирует осторожность, с которой их авторы подходят к формированию показателей по направлениям работы. Они осознают спорные моменты и отмечают ряд недостатков, ограничивающих возможности применения их разработок [50].

На наш взгляд, следует различать показатели работы подразделений (по видам деятельности) и всего органа. Работа органов налоговой полиции в совокупности различных видов деятельности образует определенную технологию: проведение оперативно-розыскных мероприятий (ОРМ), документирование выявленных нарушений, проведение дознания и следствия. Кроме изучения эффективности каждого из направлений деятельности, следует обращать внимание на сочетание их между собой, эффективность работы органа как целого, адекватность его работы конечным цели и задачам налоговой полиции [49, 50].

Ряд подходов отличает возможность гибкой переориентации на изменение внешних условий, специфику территорий. Имелись примеры методик, распределенных на уровни по глубине и целям анализа. Например, в Управлении ФСНП России по Свердловской области на первом этапе проводился «предварительный» анализ работы местных органов с точки зрения прямого сравнения абсолютных значений результатов, полученных ими в ходе служебной деятельности. На втором этапе проводился анализ эффективности их работы. На третьем этапе осуществлялось углубленное изучение широкого набора показателей, характеризующих деятельность МРО, и факторов, оказывающих на них влияние. Причем, в качестве цели его проведения называлось, либо вскрытие причин неудовлетворительной работы местных органов, либо указание на невысокое качество проводившегося анализа. В последнем случае более детально рассматривались экономические условия, расположенные на обслуживаемой территории предприятия, характерные формы уклонения от налогообложения. Рассматривалась поэтапная деятельность местных органов: от получения первичной информации до окончания следственных действий и возмещения ущерба в бюджет. На каждом «технологическом этапе» проводился сравнительный анализ ряда наиболее значимых результатов, делались выводы, давались рекомендации руководителям территориального органа и МРО [50].

Однако, во всех рассмотренных автором подходах, наиболее «узким» местом является оценка потенциально возможных результатов. Не вполне аргументированным выглядит выбор показателей, характеризующих проделанную работу в количественном и качественном отношениях. Тем не менее, это не снижает общего позитивного влияния рассмотренных подходов на повышение эффективности и результативности работы местных органов налоговой полиции [50].

Таким образом, в ведомственной литературе наиболее широко освещены методы изучения эффективности работы органов налоговой полиции, основанные на сравнении достигнутых ими результатов работы с налогооблагаемой базой на территории ответственности. В последующие периоды времени, во-первых, наблюдалась подмена сокрытых на территории налоговых платежей (как базы деятельности органов налоговой полиции) налогооблагаемой базой, которую более правильным было бы использовать при рассмотрении результатов деятельности налоговых органов (МНС РФ). Во-вторых, не существует единой методики определения налогооблагаемой базы. Во многих случаях для анализа использовалась не собственно налогооблагаемая база, а результат работы на ней налоговых органов или иные косвенные характеристики [50].

С одной стороны, существующие методики определения налогооблагаемой базы требуют дальнейшей доработки. С другой стороны, расчет ее абсолютного значения является весьма сложной задачей, и в целях проведения анализа необходимо упрощение истинного показателя удовлетворительно работающим модельным выражением. Авторы рассмотренных методик верно указывают на то, что расчет истинной налоговой базы должен проводиться с учетом отраслевой структуры по каждому виду налогов. При этом исследование результатов должно основываться на результатах анализа исполнения текущих налоговых обязательств, а также мониторинга и прогноза макроэкономической ситуации. Очевидно, что значимость отдельных территорий в формировании доходной части бюджета обусловливается существенными различиями в их экономическом развитии, отраслевой структуре хозяйства, интенсивности потоков товаров, финансовых ресурсов и услуг [30, 33].

Рассматривая налоговый потенциал региона как максимально возможную сумму поступлений налогов и сборов в условиях действующего налогового законодательства, следует учитывать большую территориальную дифференциацию территорий по социально-экономическим условиям и соответственно по их доле в поступлениях налогов и сборов в бюджет. Данная ситуация объясняется не столько эффективностью работы налоговых органов, сколько сложившейся налоговой базой и соответствующим движением финансовых потоков. Это предопределяет необходимость применения индивидуального подхода при расчете налоговой базы для каждой территории [50].

Более полно налоговый потенциал регионов отражает валовой региональный продукт (ВРП), определяемый как суммарная стоимость товаров, работ и услуг, произведенных с использованием экономических ресурсов региона (земли, труда и капитала) за данный период времени и включающий в себя все доходы, генерируемые внутри региона, независимо от места проживания работников или регистрации предприятий.

На практике в показателе ВРП значительную долю занимают доходы физических лиц - жителей соответствующего региона, поскольку большинство из них работает в регионе проживания. ВРП также включает доходы нерезидентов, которые подлежат налогообложению в данном регионе. Кроме того, в отличие от показателя среднедушевого дохода, ВРП отражает также суммы, потраченные туристами на гостиничные услуги и покупки на территории региона.

Данный показатель затруднительно получить по отдельному межрайонному отделу в связи с его малыми размерами. К тому же недостатки ВРП в качестве меры налогового потенциала связаны с особенностями структуры российских налогов. Например, в настоящее время налог на прибыль предприятий уплачивается по месту регистрации предприятия, а не по месту осуществления им своей хозяйственной деятельности. В связи с этим между налоговым потенциалом и ВРП возникает расхождение.

Более комплексный характер имеет так называемая репрезентативная налоговая система (РНС). Суть РНС заключается в расчете суммы бюджетных платежей, которые могут быть собраны на данной территории. Для применения этого метода необходимо иметь данные по фактически собранным налогам и сборам, по их налоговым базам, что позволяет рассчитать объем поступлений налоговых платежей. Именно эта величина и принимается за меру налогового потенциала региона [30].

Оценка РНС включает определение всех статей доходов бюджета, определение состава стандартной (нормативной) налоговой базы и репрезентативной (средней) ставки налогообложения и расчет на их основе налогового потенциала региона.

Данный метод позволяет весьма достоверно и объективно оценить налоговый потенциал региона. Однако вследствие использования чрезвычайно большого объема данных (некоторые из которых трудно найти для территорий, обслуживаемых территориальными или межрайонными органами) данный метод является трудоемким.

Основой всех применявшихся ранее методов оценки эффективности деятельности органов налоговой полиции является соотнесение полученных результатов к потенциально возможному их количеству, т.е. отношение количества выявленных преступлений к количеству совершенных преступлений на обслуживаемой территории или количество средств, возвращенных в бюджетную систему, к сумме неуплаченных на данной территории налоговых платежей. В данном случае «камнем преткновения» является отсутствие методик оценки теневого сектора экономики. Приведенные выше методы анализа скрытой и неформальной экономической деятельности, используемые в иных ведомствах, не отличаются принципиально от применяемых в органах налоговой полиции [42, 50].

В целом все изложенные выше методики основаны на несплошном наблюдении и представляют собой учет только подмножества элементов общей совокупности, на основании которого получаются обобщенные характеристики всей совокупности. Официальные методики оценки теневого сектора экономики, используемые Госкомстатом России можно расценивать как первый шаг в разработке методологии ее учета. Положительными чертами рассмотренных подходов являются:

· экономия сил и средств;

· расширение программы обследования вследствие того, что наблюдению подвергается только часть элементов общей совокупности;

· более тщательный контроль и подготовка данных.

К основным отрицательным моментам данных подходов можно отнести:

· субъективность оценок;

· отсутствие полной картины объемов неформальной и скрытой экономической деятельности;

· сравнительно большое количество задействованных для получения необходимых сведений сил и средств.

Подводя итог данному разделу, необходимо отметить, что финансово-правовой дуализм, имевшийся в целях органов налоговой полиции традиционно первоначально решался преимущественно в пользу первой составляющей - выявления сокрытых от налогообложения финансовых средств и возвращения их в бюджетную систему. Обратная ситуация складывается в методах, используемых для достижения этой цели. В этом случае данный дуализм решается в пользу второго компонента, т.е. методы деятельности органов налоговой полиции носили преимущественно правоохранительный характер.

Изначальная причина этих противоречий кроется в неразработанности методов оценки масштабов и структуры налоговой преступности и отсутствии объективной информации о ней. При этом следует иметь в виду, что первоосновой для создания такой системы является накопление и обобщение опыта противодействия этим явлениям со стороны правоохранительных и контролирующих органов, осуществляющих свою деятельность в налоговой сфере.

2.3 Государственное регулирование негативных процессов в налоговой сфере

Меры государственного регулирования процессов в кредитно-финансовой, транспортной сфере и в экономике, в целом, деятельность контролирующих и правоохранительных органов могут рассматриваться как факторы, повышающие или понижающие рентабельность налоговых правонарушений и, следовательно, самого производства.

Исходя из данного подхода, государство может влиять на выгодность экономических правонарушений, а, следовательно, на мотивацию к их совершению, одним из перечисленных ниже способов:

1. повышая пени и штрафы за просрок налоговых платежей, что увеличивает затраты в случае выявления преступления;

2. законодательно и организационно увеличивая оперативность производства по делам о налоговых преступлениях, устанавливая более ранние сроки представления отчетности, государство сокращает срок выявления правонарушений, но увеличивает административную нагрузку на налогоплательщиков;

3. повышение эффективности работы государственных органов (за счет
сокращения сроков выявления налоговых правонарушений, повышения
комплексности воздействия на правонарушителей) повышает вероятность негативных последствий для незаконопослушных налогоплательщиков;

4. влияние на рентабельность предприятий путем изменения ставки рефинансирования, повышения стабильности в экономике, сокращения «теневого» оборота и т.п. меры, направленные на исключение возможности получения сверхдоходов.

Гарантированным способом решения данной проблемы является первый способ. Сумма пеней должна быть оптимальной, т.е. соответствовать ставке рефинансирования Центрального банка РФ (плюс 5-7%, которые добавляют коммерческие банки) как плате за пользование денежными средствами. В соответствии с Налоговым кодексом РФ пеня равняется одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ, т.е. примерно соответствует данному соотношению. Поэтому повышения суммы пеней за просроки налоговых платежей неоптимальны, так как в этом случае пеня превратится в штрафную санкцию. Тем самым наказание распространится не только на те предприятия, которые скрывают и занижают налоговые платежи, но и на те, которые их честно начисляют, но в силу каких-то обстоятельств не могут своевременно внести в бюджет [50, 68].

Увеличение штрафных санкций за сокрытие и занижение налоговых платежей остается более предпочтительным. В то же время увеличение суровости наказания может сделать одни предприятия неконкурентоспособными, а для других такая величина штрафных санкций может восприниматься, как незначительная, т.е. подход должен быть дифференцированным. Наиболее предпочтительными с этой точки зрения выглядят 2, 3 и 4-й способы (особенно, 3-й), в основе которых лежит повышение эффективности (в частности, оперативности и комплексности) работы государственных органов [0].

Повышение эффективности работы государственных органов (особенно в части роста ее оперативности и комплексности) является одним из существенных резервов снижения экономической выгодности налоговых преступлений. Однако возможности его не безграничны - численность сотрудников соответствующих органов ограничена. Поэтому наряду с повышением профессиональной квалификации сотрудников правоохранительных и контролирующих органов, необходимо учитывать специфику деятельности и совершения правонарушений предприятиями каждой конкретной отрасли экономики, использовать в работе особенности товарообменных операций и порядка их оплаты. С одной стороны, это приведет к улучшению качества работы, выявлению тщательно скрытых налоговых правонарушений и, в свою очередь, к росту результатов. С другой стороны, повысится неизбежность наказания за налоговые правонарушения.

Таким образом, для увеличения доходов бюджета и снижения количества налоговых правонарушений необходимо принять ряд законодательных мер, которые сделали бы совершение налоговых правонарушений экономически невыгодным, а наказание за такие нарушения быстрым, неизбежным и экономически адекватными их финансовому выражению. Нормативные акты такой направленности должны ужесточать регламентацию операций по исчислению и перечислению налоговых платежей и обеспечивать государственные органы полномочиями, необходимыми для эффективного противодействия налоговым и иным экономическим правонарушениям (в первую очередь, за счет повышения его оперативности и комплексности).

Влияние денежной системы государства на налоговую преступность не ограничивается ставкой рефинансирования. Во многих случаях денежные средства, выведенные из-под налогообложения, гораздо выгоднее не положить в банк, а вложить в дело [68]. При этом большое значение имеет рентабельность, ликвидность товара, скорость обращения финансовых средств и т.п. От этого будет зависеть возможность реагирования фирмы в случае реализации рисков вскрытия налоговых нарушений законодательства (ННЗ) и, как следствие, сама величина рисков. Также величина риска вскрытия правонарушений зависит от способа использования этих средств. Вывод средств из дела - потребление их на личные нужды, хранение в банке - можно связать с их вскрытием для окружающих, увеличением подконтрольности со стороны государственных органов. В то же время, вложение этих средств в дело дает возможность их маскировки под рост эффективности производства, экономное использование ресурсов и т.п. Также сохранение полного своего контроля над этими средствами дает возможность для сокрытия части или всего добавленного объема продукции, следовательно, для расширенного воспроизводства нарушений налогового законодательства. Тем самым создается источник для финансирования страховки от рисков вскрытия ННЗ и покрытия расходов в случае их реализации. Как следствие, величина рисков в этом случае снижается. Как и ранее, это зависит от характера и особенностей производственно-торговой деятельности.

Например, предприятие розничной торговли имеет высокую скорость оборота финансовых средств и ликвидный товар. В силу этого дополнительные средства более выгодно вкладывать в дело. Их присутствие всегда можно скрыть, доход от этого превышает выплаты по процентам; в случае необходимости перечисления неуплаченных налогов, пеней и штрафов они всегда могут быть найдены. В то же время предприятие черной металлургии имеет невысокий оборот средств, объем производства жестко связан с потребителями их продукции. В силу этого вкладывание средств в дополнительное производство имеет ограниченные возможности. Инвестирование их в развитие производства, обновление основных фондов связано с длительным периодом окупаемости и низкой ликвидностью такого оборудования. В итоге риски выявления ННЗ очень высоки, а при их реализации могут привести к неплатежеспособности, банкротству и ликвидации производства.

При этом следует учитывать, что крупные предприятия, как правило, имеют свои банки, входят в финансово-промышленные группы (ФПГ) и совершают налоговые нарушения не сольно, а в составе группы. Объектом сокрытия в конечном итоге является товарная продукция, поступающая на рынок, а выведенные из-под налогообложения средства вкладываются во всю технологическую цепочку сообразно интересам ФПГ, а не вкладу каждого из участников. В этом смысле ННЗ, совершаемые такими предприятиями, похожи на те, которые совершаются в торговой сфере, но отличаются большей сложностью, продуманностью и замаскированностью.

Из приведенного выше примера становится ясным, как влияет на риск вскрытия ННЗ повышение эффективности работы государственных органов. При этом следует учитывать специфику производства, которая обусловливает разную зависимость рассмотренных рисков от полномочий и компетенции конкретных государственных органов. Например, в случае торгового предприятия увеличение контрольной нагрузки, интенсивности работы сотрудников могут существенно повысить риски вскрытия ННЗ. В случае крупного промышленного предприятия рост контроля и интенсивности работы сотрудников не могут дать существенного роста указанных рисков. При этом знание особенностей совершаемых правонарушений, взаимоотношений участников, проведение мероприятий, адекватных сложившейся обстановке позволяет повысить прицельность и действенность проводимых операций. Т.е. в данном случае основное внимание должно быть уделено оперативно-розыскной деятельности и информационно-аналитической составляющей повышения эффективности работы.

В итоге можно сказать, что в первом случае предпочтительны экстенсивные методы повышения эффективности работы, контрольные способы выявления ННЗ. Во втором случае следует ориентироваться на интенсивные методы повышения эффективности работы и правоохранительные (оперативно-розыскные) способы выявления правонарушений.

Влияние криминальных структур на деятельность фирм проявляется в двух направлениях. Во-первых, в предоставлении возможности проведения операций, заключения сделок, которые при прочих равных условиях фирма не смогла бы осуществить. Соответственно, она не смогла бы получить прибыль (П). Во-вторых, фирма должна оплатить эти услуги «крыше», т.е. изъять из своего оборота сумму «дани» (Д). Не всегда удается замаскировать эти отношения под гражданско-правовые и полностью списать дань в затраты производства. В этом случае фирма вынуждена искать дополнительные источники для покрытия своих затрат, например за счет уклонения от налогообложения (Н). Это бывает необходимо даже в случаях, когда деятельность «крыши» обеспечивает перераспределение в пользу фирмы доходов ее смежников (С). При этом смежники восполняют свои дополнительные затраты, вероятнее всего, опять же путем уклонения от налогообложения (рис. 2) [17,35, 49, 69].

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2. Пример механизма перераспределения налоговых преступлений между смежниками [49]

Таким образом, «дань», как правило, включает неуплаченные кем-то ранее налоговые платежи. В случае если бы она состояла только из прибыли, фирма потеряла бы необходимую рентабельность (в сравнении с фирмами без «крыш») и обанкротилась. У смежника в этой схеме есть выбор: остаться под давлением чужой «крыши» и идти на невыгодные контракты, либо добровольно уплачивать «дань» своей «крыше». В обоих случаях источником средств являются, как правило, неуплаченные налоги. Законы экономики действуют объективно и нарушить их трудно: за услуги по организации и обеспечению бизнеса фирмы расплачиваются перечислением налогов. Если эту функцию государства берет на себя криминальная структура («крыша»), то она и получает «налоги» - «дань».

Экономическая сущность налоговой преступности распадается для конкретного хозяйствующего субъекта на нормативно-правовое регулирование его деятельности и внутреннюю его организацию, т.е. на внешнюю и внутреннюю среду (рис. 3). Хозяйствующие субъекты могут изыскивать дополнительные возможности для получения дохода либо во внешней среде, либо во внутренней. В части, касающейся налогообложения у предприятия, как было отмечено ранее, есть два пути: уклонение от уплаты налогов или их минимизация законными способами. При этом совершенствование методов государственного регулирования находится в постоянной конкуренции с методами адаптации хозяйствующих субъектов.

Усиление качества государственного обеспечения функционирования бизнеса, а также рост эффективности деятельности государственных органов по обеспечению изъятия налоговых платежей и направлению их в казну снижает данную возможность [33, 49, 50]. Адаптационные возможности организаций не безграничны. В то же время, государство ничем не ограничено в выборе степени своего влияния. Такие процессы, например, наблюдаются в современной России. В итоге в последней время криминальные структуры все больше отходят от «рэкета», создания «крыши» и стремятся к встраиванию в легальный бизнес, т.е. стремятся принять участие в легальных доходах легитимных хозяйствующих субъектов.

В этой связи следует отметить, что любые государственные органы призваны выполнять пять социально-экономических функций:

1. Воспроизводственную, которая может отражать расширенное, простое и сокращенное воспроизводство;

2. Распределительную, которая также может рассматриваться как расширенная, простая и сокращенная;

3. Учетно-контрольную, которая может характеризоваться как достоверная (для внутреннего управления) и сокращенная или искаженная (для взаимодействия с внешними партнерами);

4. Стимулирующую, которой также можно приписать свойства расширенной, простой и сокращенной;

5. Организационную, также характеризуемую как расширенная, простая и сокращенная.

К сожалению, в последние годы существования органов налоговой полиции их деятельность не в полной мере согласовывалась с перечисленными социально-экономическими функциями развития общества, что привело к сужению их компетенции и дополнительным противоречиям в их работе. Одним из примеров может служить недостаточная выраженность целей органов налоговой полиции: финансовой или правоохранительной. Финансово-правовой дуализм, как смешение стандартов в работе, создавало для налоговой полиции дополнительные трудности, не обусловленные состоянием налоговой преступности [49, 50].

Заключая данный подраздел и раздел в целом, отметим, что правоохранительные и контрольные задачи государства в налоговой сфере, осуществляемые соответствующими органами не являются до конца конкретными и измеримыми. Так, невозможно объективно и точно оценить объект приложения усилий, методам работы присущ финансово-правовой дуализм. Так, полномочия, которые были делегированы органам налоговой полиции, не всегда были достаточны для решения поставленных перед ними задач. При этом достижение цели, стоящей перед органами налоговой полиции, трудно было связать с получением какого-либо конечного результата, тем более дать ему количественную оценку. В то же время, налоговая преступность, как объект приложения усилий органов налоговой полиции, является экономически обусловленной, она подчинена объективным законам и, в силу этого, может изучаться разработанными в науке методами, подвержена влиянию со стороны государственных органов.

3. Основные пути повышения эффективности работы по предотвращению случаев уклонения от налогов

3.1 Социально-экономические формы и методы предупреждения уклонения от налогов

В данном разделе рассмотрим деятельность государственных органов по мобилизации налогов и сборов место в системе государственных задач, регулирования процессов в общественном производстве, распределении и потреблении. Уточним их роль в совершенствовании системы налогообложения, организации противодействия налоговым правонарушениям, теневому обороту и т.п. Обобщим проблемы, возникающие при решении этого вопроса, их влияние на выбор стратегии деятельности государственных органов, осуществляющих мобилизацию налогов и сборов, сформулируем подходы для роста эффективности их работы.

Выше экономическая составляющая цели государства была определена как повышение суммарного потребления ими общественных благ и частных товаров. Налогообложение является частью единого налогово-бюджетного процесса и призвано покрыть затраты государства на формирование общественных благ. Исходя из этого, компетентные государственные органы призваны обеспечить полное и стабильное поступление налоговых платежей в бюджет в части предотвращения возможных негативных явлений [49]. Одной из сил по обеспечению экономической безопасности государства действующее законодательство определяет органы налоговой полиции. В данном подходе содержится не только и не столько фискальный аспект, сколько регулирование экономики в целях поступательного и бескризисного ее развития. Этот подход предполагает в большей мере не прямое перераспределение части прибавочного продукта через бюджетную систему, а косвенное - перенос акцентов в рамках самой экономической системы, т.е. не обеспечение общественными товарами и услугами посредством государства, а создание условий (правил игры) для самообеспечения ими граждан в частном порядке [36].

Государством могут быть использованы различные способы достижения этих целей: экономическое стимулирование или внеэкономическое принуждение. Оба эти направления можно увидеть в законе «О федеральных органах налоговой полиции». Налоговая полиция являлась частью сил по обеспечению экономической безопасности и вместе с тем она являлась правоохранительным органом. С одной стороны, она решала задачу выявления и пресечения налоговых правонарушений и преступлений. С другой стороны, деятельность органов налоговой полиции была направлена на обеспечение поступления финансовых средств в бюджет, путем противодействия налоговым правонарушениям и преступлениям [9].

Выше был показан процесс управления деятельностью органа налоговой полиции. При взятых за основу системном и процессном подходах были выявлены внутренние пути повышения эффективности правоохранительной и контрольной деятельности в налоговой сфере, в части компетенции органов налоговой полиции. Указаны границы применимости различных методик к территориальным и местным органам налоговой полиции. Были показаны способы учета особенностей делового оборота, оказывающих влияние на процесс совершения налоговых правонарушений, значимых для организации противодействия налоговой преступности, оптимизации внутренней структуры государственных органов с целью повышения эффективности их работы [50, 53, 54, 57].

Набор возможных управленческих решений, направленных на повышение результативности работы государственных органов, обеспечивающих мобилизацию налогов и сборов, очень широк. Наиболее важными являются подходы, основанные на интенсивных сценариях развития. В то же время интенсивные и экстенсивные модели повышения эффективности деятельности должны образовывать единую систему. Стратегия деятельности, система управления органами налоговой полиции исполняют связующую роль между оптимальным использованием имеющихся ресурсов и интенсивным достижением поставленной цели.

Помимо уже упомянутых проблем, связанных с финансово-правовым дуализмом, можно выделить еще некоторые. Так, органы налоговой полиции могут в большей мере ориентироваться на финансовые или на товарные потоки. Отдавать предпочтение выявлению правонарушений и преступлений посредством контроля менее подвижных и ликвидных материальных потоков. В то же время, ущерб от правонарушений в сфере оборота финансовых средств является более значительным и имеется объективно большая потребность в пресечении нарушений в этой сфере. Таким образом, деятельность органов налоговой полиции более востребована на финансовых потоках, но более эффективно ее можно осуществлять на товарных [9, 50].

Также можно говорить о различном влиянии работы органов налоговой полиции при ориентации их на производителей или на инфраструктурные организации. В первом случае происходит более непосредственное изъятие части прибавочного продукта из определенных производств. Во втором случае налоговое давление переносится на производителя опосредованным образом и более согласуется с законами рыночной экономики. В то же время прибавочный продукт, создаваемый в сфере материального производства, может быть легче и более осознанно изъят непосредственно из дохода предприятий. Косвенное изъятие его через ряд посредников отягощает налоговое администрирование. Это снижает управляемость и может иметь незапланированные последствия [46].

Ориентация органов налоговой полиции на инфраструктурные организации позволяла им осуществлять оперативный контроль над широким кругом товаропроизводителей и, следовательно, более эффективно решать возложенные на них задачи. Правда, здесь опять возникал финансово-правовой дуализм. На какие организации ориентироваться - транспортные, учреждения кредитно-финансовой сферы или, например, торговые организации. В первом случае правонарушения материальны, но они территориально распределены. Во втором случае они несут большую общественную опасность и сосредоточены в одном месте, но имеют более тщательно разработанные системы безопасности.

Еще одно обстоятельство. Основной набор традиционных инструментов государственного регулирования относится к кредитно-финансовой сфере. Регулирование экономических процессов посредством влияния на транспортников, тарифную политику применяется значительно реже. В силу этого федеральный центр, как правило, использует инструменты первого вида. Территориям остается возможность влияния на оборот товарно-материальных ценностей. Поэтому территориальные органы налоговой полиции могли оказывать сопутствующее или противодействующее влияние на меры государственного регулирования, политику федеральных или местных органов власти. Выбор сбалансированного решения указанных противоречий затруднен дефицитом объективной, достоверной информации о масштабах и структуре налоговой преступности [23, 38].

Таким образом, место органов налоговой полиции в системе государственных методов регулирования экономических процессов можно было определить как крайне важное, но не до конца конкретизированное. Эта особенность естественно отражается на выборе направлений деятельности, форм и методов работы и т.п. В связи с этим выше были рассмотрены особенности целеполагания в органах налоговой полиции, исходя из их места в системе осуществляемых государством функций и формализованы в виде критериев оценки [16, 49].

Для организации эффективной работы органов налоговой полиции критерии оценки их деятельности должны быть дополнены количественными показателями «теневого» оборота, масштабов уклонения от налогообложения. Суть контроля заключается в сравнении характеристик изучаемого объекта и эталона. Если не известно, по каким параметрам будет проводиться сравнение, нет эталонных значений, во-первых, бессмысленно мотивировать подчиненных руководителей к улучшению работы. Во-вторых, нет объективной базы для контроля и оценки их деятельности. Таким образом, для повышения эффективности работы, оптимизации использования имеющихся ресурсов необходимо выразить желаемое конечное состояние в виде набора измеримых показателей и их эталонных (желаемых) значений [50].

В рамках системы управления этот «свободный диапазон» должен быть конкретизирован посредством сбора дополнительной информации, невостребованной в настоящее время, аналитическими исследованиями на перспективу и т.п. С одной стороны, это обеспечивает возможности для маневра силами и средствами, выбора наиболее интенсивной модели развития органа налоговой полиции. С другой стороны, это снижает оптимальность использования имеющихся ресурсов.

Отмеченный выше «люфт» в целях и задачах органов налоговой полиции делает возможным неоднозначное понимание и исполнение управленческих решений, ставит на повестку дня вопрос об «эксцессе исполнителя». В то же время он является необходимым для творческого развития, апробации новых идей и методологических решений.

Отношение к рассмотренным особенностям может быть двояким. В рамках первого можно говорить об этих особенностях как о негативном явлении, которое повышает необходимость выбора единой задачи и нацеливания на нее подчиненных подразделений. Однако для органов налоговой полиции с их многогранными полномочиями и задачами это трудно выполнимо.

Второй подход более адекватно учитывает реальность. Явным и неявным образом акценты в работе постоянно изменялись. Уточнялись полномочия органов налоговой полиции. Как следствие, имеется потребность в обеспечении возможности для маневра на случай непредвиденных изменений в будущем.

В этой связи также следует вспомнить о «дуализме» финансовой и правоохранительной составляющих в работе органов налоговой полиции. Налоговая полиция как часть сил по обеспечению экономической безопасности государства должна быть нацелена на пополнение бюджета. Однако как правоохранительный орган налоговая полиция должна выявлять и пресекать преступления и нарушения, отнесенные к ее компетенции, используя при этом оперативно-розыскные и следственные полномочия. При этом пополнение государственной казны может не согласовываться с задачей по увеличению количества возбужденных уголовных дел, направлению их в суды и другими аспектами правоохранительной деятельности.

В то же время с задачей по увеличению количества выявленных налоговых нарушений согласуются обе эти задачи. Однако этот показатель является промежуточным. Он не мотивирует подчиненных на достижение конечных показателей работы, не позволяет организовать управление по целям. Но он придает системе управления гибкость и маневренность, адаптируемость к местным условиям. Для налоговой полиции эти качества являются особенно важными [60].