Бюджетну систему на підприємстві розробляють за такими етапами:

· розробка структури бюджетних статей;

· визначення переліку бюджетів, що складаються;

· розробка схеми послідовності формування функціональних бюджетів;

· визначення відповідальних за складання і виконання бюджетів.

Результатом розробки бюджетної структури для підприємства є ”Положення про бюджети” регламентуючі бюджети, що складають, і відповідальність за планування, і виконання бюджетів по кожній статті.

Розробка структури бюджетних статей. Існує кілька методів ведення обліку:

· з використанням бухгалтерського плану рахунків;

· з використанням управлінського плану рахунків;

· з використанням структури статей без плану рахунків.

Відображення фінансово-господарської діяльності за допомогою плану рахунків є зручним щодо ведення обліку. З метою управління необхідна вся облікова інформація. План рахунків для цього незручний, тому що він інакше (в обліковому, а не в управлінському аспекті) структурує інформацію. Дана методика розглядає варіант, спрямований у першу чергу на зручність управління, і тому використовує постатейний облік. На відміну від єдиного плану рахунків структури статей формують окремо для руху грошових коштів, доходів / витрат та активів. Перелік статей більше відповідає потребам управління підприємством, тому що відбивають його фінансово-господарську діяльність. Їхня структура дозволяє формувати всю необхідну оперативну і річну квартальну звітність, відповідно до міжнародних стандартів, формуючи відповідні переліки статей.

Структуру переліку статей можна сформувати різними способами:

1. скористатися переліком статей зі звітів пропонованих міжнародними стандартами фінансового обліку. Перевагою цього способу є їх зручність для управлінського аналізу структури статей, розробленої на основі накопиченого досвіду розвинутих країн. Міжнародні стандарти фінансового обліку не накладають обмежень на структуру витрат і доходів підприємства, закріплюючи тільки найважливіші елементи, що спрощують порівняння й аналіз звітності;

2. застосувати структуру статей бухгалтерського обліку. Це найпростіший спосіб. Перевагою його є можливість швидко сформувати перелік бюджетних статей сумісний з бухгалтерським обліком. Недолік такого методичного підходу в тому, що структура бухгалтерських рахунків відбиває тільки структуру балансу. Бухгалтерські рахунки не відбивають специфіку діяльності підприємства й ускладнюють проведення якісного управлінського аналізу;

3. розробити власний перелік статей.

7.1. Фінансовий і інвестиційний цикли у виробництві і галузеві особливості бюджетного процесу

У порівнянні з іншими галузями економіки, кругооборот оборотного капіталу (фінансовий цикл) і основного капіталу (інвестиційний цикл) у виробництві має свої особливості, що визначають основи бюджетування діяльності виробничого підприємства. Фінансовий і інвестиційний цикли виробничого підприємства в спрощеній формі показані на схемі 7.1.

Основною особливістю фінансового циклу (кругообороту оборотного капіталу) у виробництві є наявність стадії виробництва (трансформації матеріальних ресурсів у готову продукцію). Це обумовлює ускладнену в порівнянні з іншими галузями економіки систему планування витрат для виробничого підприємства. Так, у банківській сфері і торгівлі велика частина доданої вартості - це операційні витрати, що визначаються загальними умовами підтримки бізнесу (наявність офісного приміщення, персоналу й ін.). Основна задача підприємств цих галузей полягає в тому, щоб різниця ”вихідних” і ”вхідних” вартісних потоків, тобто маржа (будь то різниця покупної і продажної вартості товарів у торгівлі або різниця залучення і розміщення фінансових ресурсів у банківській сфері) покривала операційні витрати. Оптимізація ж операційних витрат, загалом, зводиться до того, щоб з мінімумом витрачених ресурсів виконати свою роль посередника, що перерозподіляє ”вхідні” товарні або фінансові потоки.

У промисловості все набагато складніше. Тут на виробничій стадії відбувається якісна зміна ”вхідних” потоків, тобто величина ”вихідних” потоків визначається не тільки ринкової (зовнішньої), але і внутрішньої (виробничої) політикою підприємства. Зв'язок між вартістю і структурою закупівель матеріальних ресурсів і надходженнями від реалізації готової продукції в промисловості набагато складніше, ніж між відсотком по кредитуванню і відсотком по депозитах вкладників у фінансовій сфері. Притому, що фінансовий цикл промислового підприємства містить у собі і стадію постачання, і стадію реалізації, саме виробничий облік і планування визначають специфіку й ускладненість бюджетного процесу в промисловості в порівнянні з іншими галузями.

Фінансові засоби банку і, у меншому ступені, товари для перепродажу торговельних організацій, є ліквідними засобами і досить легко піддаються ”переливу”. Якщо раптом змінилась ситуація на фінансовому ринку, банк може відносно безболісно ”перекинути” кошти з короткострокових комерційних кредитів на фондовий ринок. Промислове ж підприємство, що вклало кошти у виробництво конкретного виду продукції, попадає в набагато більш скрутний стан.

Наявність виробничої стадії визначає специфіку не тільки фінансового, але й інвестиційного циклу (циклу поновлення основного капіталу). На відміну від інших галузей, де інвестиційний цикл у достатньому ступені знеособлений і (тобто основні засоби у своїй масі відносяться до загальних умов підтримки бізнесу і є стандартні для всіх організацій галузі), у промисловості велика частина інвестицій відноситься до випуску окремих видів продукції, тобто гранично індивідуалізована. Тут існує тісний зв'язок не просто між прибутковістю бізнесу в цілому й окупністю інвестицій, те і між прибутковістю конкретних видів продукції й окупністю конкретних інвестицій у виробництво даних видів продукції.

Стосовно до процесу управління галузеві особливості виробничого підприємства відбивають з тім, що тут з'являється такий складний сегмент бюджетного процесу, як виробничий облік і планування, що охоплює стадію перетворення (трансформації) ”вхідних” ресурсів у ”вихідні” товарні потоки. Наявність виробничого обліку і планування визначає порівняно велику складність, як методологічну, так і практичну, системи бюджетування у виробництві в порівнянні з іншими сферами економіки і різноманіття застосовуваних облікових систем у залежності від технологічних особливостей виробничого процесу для підприємств різних галузей промисловості.

Так, якщо торговельна компанія просто по визначенню використовує позамовний метод обліку, то у виробництві в рамках одного підприємства можуть одночасно бути присутнім два і більш методи ведення обліку. Наприклад, у вертикально інтегрованій нафтовій компанії одночасно ведеться облік видобутку сирої нафти попроцесним (простим) способом, при переробці в нафтопродукти використовується попередільний метод обліку, а при збуті нафтопродуктів - позамовний метод обліку.

Таким чином, наявність стадії виробництва і, як наслідок, виробничого обліку і планування є тією основною особливістю, що визначає всю технологію бюджетного процесу на промисловому підприємстві. Сформовані бюджети підприємства об'єднуються у зведений бюджет, що за своєю структурою може бути різним.

7.2 Структура зведеного бюджету виробничого підприємства

7.3 Вибір тривалості бюджетного періоду. Типи бюджетів по ступеню тривалості. Поточне і стратегічне бюджетування в промисловості

У процесі управлінського планування на виробничому підприємстві дуже важливу роль відіграє встановлення термінів бюджетного періоду. Необхідно розуміти, що вибір часового інтервалу, що складає бюджетний період, - це зовсім не справа побажань; тривалість бюджетного періоду досить жорстко визначається галузевою й індивідуальною специфікою підприємства, а також особливостями макроекономічного середовища, у якій вона функціонує. Ключовим принципом, на основі якого визначається тривалість бюджетного періоду, є примат стратегічного планування над оперативним управлінням. Інакше кажучи, що таке діяльність підприємства визначається стратегічними цілями його розвитку, а не навпаки.

Дане положення має визначену практичну значимість при виборі термінів бюджетного планування.

Двома крайностями, яких необхідно уникати, є:

1. ведення планової (бюджетної) діяльності винятково для цілей поточного управління без розробки стратегічних планів розвитку (так званих бюджетів розвитку). У цьому випадку на підприємстві звичайно складаються коротко-строкові бюджети терміном на 1-3 місяці.

Недоліки цього підходу очевидні. Бюджетування має дві основні складові: планово-аналітичну і контрольно-стимулюючу. У цьому зв'язку абсолютизація короткострокового бюджетування приводить до того, що довгострокові програми розвитку бізнесу при такому підході ”випадають” із загального механізму бюджетного процесу. Це відноситься, наприклад, до довгострокових інвестиційних програм, конкурентної політики, пов'язаної з агресивним ціноутворенням і збутовою експансією тощо. Наприклад, при зіставленні бюджетних показників звітного і минулого короткострокових (місячних, квартальних) бюджетних періодів може створитися враження, що компанія понесла збитки внаслідок необґрунтованого заниження цін - це з всією очевидністю покаже аналіз взаємозв'язку ”витрати-об'єкт-прибуток”.

Для поточного моменту часу це може відповідати дійсності. Однак аналіз на основі короткострокового бюджету ніколи не виявить перспективні цілі подібної політики, що, можливо, є обґрунтованими. Допустимо, агресивне демпінгове ціноутворення може бути викликано прагненням витиснути конкурентів з ринку і через рік-інший шляхом одержання монопольного прибутку покрити поточні збитки. Аналіз же порівняльної ефективності інвестиційної політики взагалі неможливий на основі зіставлення двох послідовних короткострокових бюджетних періодів, тому що строк окупності інвестицій, як правило, обчислюється роками, а ефект іноді має ”вибуховий” характер. Так, якщо в звітному періоді введена в лад нова прогресивна виробнича лінія, то аналіз покаже різке збільшення фінансових результатів у порівнянні з минулим періодом.

На цій основі робити висновок про різке зростання виробничої і фінансової ефективності. Зрозуміло, ні, тому що одержанню ефекту від інвестицій передували великомасштабні вкладення, що у минулих бюджетних періодах фіксувалися лише як витрати, що не дають ніякого ефекту (погіршували баланс грошових надходжень і витрат, знижували ліквідність тощо).

На середніх і великих підприємствах бюджетний процес - це регулярна робота ряду управлінських служб, кожна з яких виконує свою роль за принципом ”утримань і противаг”, щоб бюджет вийшов збалансованим. Так, фінансово-економічна служба грає партію ”скупого лицаря”, що для підтримки фінансової стабільності постійно урізує витрати іншим управлінським службам (планово-економічному керуванню, управлінню капітального будівництва, управлінню маркетингу і збуту й ін.). У цьому зв'язку, наявність на підприємстві лише короткострокового планування приводить до того, що об'єктивно в першу чергу скорочуються витрати на довгострокові програми, що згодом може мати незначні результати для виробничого і ринкового потенціалу підприємства.

Контрольно-стимулююча функція бюджету також ”пробуксовує” при відсутності довгострокового планування. Система матеріального стимулювання підрозділів і їхніх керівників ґрунтується на підсумках виконання плану (бюджету), інакше кажучи, структурні підрозділи підприємства преміюють за позитивні відхилення від запланованих бюджетних показників (зниження питомих витрат, перевищення обсягів продажів і ін.). Обмеження бюджетного планування рамками поточного управління неминуче приведе до того, що керівництво підрозділів буде зацікавлено, у першу чергу, у максималізації поточних показників діяльності, навіть якщо це йде на шкоду середньо- і довгостроковій перспективі розвитку:

2. збільшення складання довгострокових програм і бізнес-планів розвитку, у тому числі і бюджетів при відсутності твердого короткострокового бюджетування. Ніж триваліше бюджетний період, тим більше бюджет носить індикативний (необов'язковий) характер. Це об'єктивно викликано тим, що в довгостроковій перспективі невизначеність зміни макроекономічної кон'юнктури різко зростає, тобто у виконанні плану усе велику роль починають і грати фактори, що не залежать від підприємств і його підрозділів.

Таким чином, порушується принцип ”зворотного зв'язку” (feedback) - керівник підрозділу при підведенні підсумків завжди може послатися на непередбачені обставини, що виникають за час бюджетного періоду. Бюджет з обов'язкового плану перетворюється в набір хороших побажань.

З вищевикладеного випливає, що наявність лише одного (коротко-строкового або довгострокового) бюджету на підприємстві в більшості випадків негативно позначається на ефективності управлінського планування. Досвід передових західних компаній свідчить про те, що найбільш розумним є застосування одночасне двох або навіть трьох бюджетів, що розрізняються за своїми термінами і цілями.

Сполучення стратегічного і поточного планування на основі одночасного складання двох або трьох бюджетів, що розрізняються за ступенем тривалості, показано на схемі 7.4.

Отже, основою складання зведених бюджетів є стратегічний план, що визначає основні пріоритети і цілі розвитку (у тому числі в кількісному вираженні) і намічає механізми досягнення поставлених цілей. На основі стратегічного плану розробляються три зведених бюджети: один коротко-строковий бюджет і два довгострокових бюджети (бюджет розвитку й індикативний ”ковзний” бюджет). Бюджети розрізняють за термінами, функціями, ступенем обов'язковості виконання, можливості коригування. Розглянемо характерні риси короткострокових і довгострокових бюджетів.

А. Короткостроковий бюджет складають на (1-3 місяці). Для вітчизняних підприємств найбільш оптимальним терміном короткострокового (поточного) бюджетування є 3 місяці (квартал). Це збігається з періодичністю складання податкової звітності (квартальних зведених фінансових звітів, що представляються в податкову інспекцію), що в значній мірі полегшує роботу бухгалтерії підприємства, що є основним ”інформаційним” центром підприємства.

Для короткострокового бюджету характерні:

· обов'язковість виконання. Короткостроковий бюджет є законом для структурних підрозділів підприємства і їхніх керівників. Невиконання бюджетних показників розглядається як зриви виконання плану в радянські часи. Відповідно, підрозділи автоматично позбавляються преміювання, здійснюють оргвиводи й ін.;

· відсутність корегування. Короткостроковий бюджет коригується у виняткових випадках із санкції вищого керівництва підприємства. Корегування короткострокового бюджету може бути викликана тільки форс-мажорними обставинами (раптовою зміною ринкової кон'юнктури, несподіваним урядовим рішенням і ін.). Підсумки виконання короткострокового бюджету підводяться на основі порівняння фактичних показників із плановими, установленими на початку бюджетного періоду. Це викликано тією обставиною, що в короткостроковому періоді ступінь невизначеності макроекономічної кон'юнктури невисока, отже процес виконання плану залежить, головним чином, від самих структурних підрозділів. Отже, бюджетові необхідно додати максимальну твердість, що підсилює контрольно-стимулюючу функцію бюджетування;

· глобальний характер контрольно-стимулюючої функції бюджету. На підставі виконання бюджету преміюються або депремируются, атестуються, підвищуються або знижуються в посаді і заробітній платі весь персонал підприємства аж до вищого керівництва. Показники виконання коротко-строкового бюджету лежать в основі Положення про матеріальне стимулювання працівників підприємства;

· високий ступінь деталізації бюджетних показників. Так, для збутових підрозділів установлюється не просто сукупна величина планового обсягу реалізації, але і її структура по видах продукції, виробничі підрозділи одержують бюджет, розукрупнений по статтях витрат у розрізі окремих виробничих ліній, управлінські служби як невід'ємна частина бюджетного завдання зобов'язані дотримувати жорстко встановленого штатного розкладу, величину командировочних і адміністративних витрат і ін.;

Б. Бюджет розвитку (1 рік). Цей бюджет відноситься до розряду довгострокових.

Для нього характерні:

· обов'язковість виконання. На початку року підприємством приймаються короткостроковий бюджет (на квартал) і бюджет розвитку (на 1 рік), і надалі прийняття квартальних бюджетів йде в рамках бюджету розвитку.

У такий спосіб у принципі бюджет на IV квартал виходить розрахунковим шляхом за допомогою вирахування з планових показників бюджету розвитку сумарних планових показників за перші три квартали;

· можливість корегування. Корегування показників бюджету розвитку є звичайною справою притім, що корегування бюджетних показників поточного кварталу, як правило, не допускається. Це викликано тим обставиною, що за період, рівному одному року, невизначеність макроекономічної кон'юнктури досить висока і відіграє важливу роль у досягненні спочатку намічених показників. У цьому зв'язку квартальний бюджет на 4-й квартал є різницею скоригованого бюджету розвитку і сумарних планових показників за

· I-III квартали;

· вибірковий характер контрольно-стимулюючої функції. За досягнення і перевиконання річних показників, як правило, преміюються керівники структурних підрозділів (вищий і середній менеджмент), а не рядові співробітники підрозділів. Це зв'язано з тим, що звичайно плинність кадрів у рядових співробітників набагато вище, ніж у керівників. Тому рядовий персонал більше зацікавлений у короткостроковій винагороді за працю, у той час як керівники дивляться на свою перспективу в рамках даного підприємства.

Правда, дане обставина сугубо індивідуальна для кожної компанії. Наприклад, для так званих градоформуючих підприємств, де плинність співробітників невисока, і для рядового персоналу може практикувати преміювання за підсумками роботи за рік;

· менший ступінь деталізації бюджетних показників. У бюджеті розвитку, найчастіше, фіксуються лише інтегральні вартісні величини, наприклад, валовий обсяг реалізації, загальний кошторис витрат підрозділу й ін. Це цілком правильно, тому що бюджетні показники нижчого рівня є лише засобом досягнення зведених вартісних планових величин, а не самоціллю. Наприклад, доход від продажів окремого виду продукції коштовний не сам по собі, а як частина сукупного обсягу продажів. Якщо реалізація іншого виду продукції буде порівняно більш вигідна, то структура продажів зміниться. Тому зайва деталізація річних показників не тільки марна в умовах ринкової невизначеності, але і шкідлива;

· наявність дохідної складової в інвестиційному бюджеті (підбюджеті першого рівня, що включається в зведений бюджет). структура зведеного бюджету промислового підприємства є однотипною і не залежить від тривалості бюджетного періоду. Інша справа, що при складанні інвестиційного бюджету на поточний період (місяць або квартал) планування освоєння засобів по довгострокових інвестиційних програмах виробляється від досягнутого рівня (на початок періоду) відповідно до інвестиційного бюджету, включеним у бюджет розвитку. Іншими словами, довгострокова інвестиційна програма як відособлений об'єкт планування (включаючи параметри сукупних капітальних і поточних витрат, валових і чистих надходжень, окупності тощо) фігурує тільки в довгостроковому ж бюджеті розвитку.

У рамках короткострокового (місячного або квартального) бюджету власне як ”інвестиційне планування” можна визначити локальні закупівлі устаткування з коротким терміном монтажу, викликані поточними (даного бюджетного періоду) бюджетними планами по виробництву і збуту. За цих складових інвестицій присутнє фінансово-економічне обґрунтування, що виникає в бюджетних планах короткострокового ж періоду. Включення ж показників планового освоєння засобів або терміном введення в лад об'єктів довгострокового капітального будівництва в короткостроковий бюджетний план виробляється на основі графіка освоєння засобів із загальною тривалістю, що виходить за рамки короткострокового бюджетного періоду (зрозуміло, з коригуванням на поточну ситуацію, як та наявність фінансових ресурсів понад поточні виробничі потреби й ін.).

Таким чином, інвестиційний доход, строго говорячи, є параметром лише довгострокового бюджету розвитку, коли в рамках одного бюджетного періоду можна зіставити зроблені витрати й отриманий доход, тобто оцінити величину ефекту від інвестицій. Притім, що інвестиційний доход по об'єктах капітального будівництва, що вводяться в лад, включається в короткостроковий бюджетний план, його величина не враховується при зіставленні фінансових результатів діяльності підприємства звітного і попереднього короткострокового бюджетного періодів. Тут у розрахунок приймаються тільки фінансові результати по поточних операціях. Це цілком природно, тому що отриманий результат від інвестицій обумовлений витратами, що могли вироблятися протягом багатьох короткострокових бюджетних періодів.

В. Індикативний ”ковзний” бюджет (1 рік). Це бюджет особливого роду. Він приймається на початку року і цілком аналогічний бюджетові розвитку (тобто на початку року приймаються всього два бюджети - бюджет розвитку на 1 рік і короткостроковий бюджет на I квартал). Після закінчення I кварталу до ”ковзному” бюджетові додається ще один квартал (I квартал наступного року), після витікання II кварталу - II квартал наступного року і т.д. Цим забезпечується безперервне 12-місячне планування. Дана обставина дуже істотна для ефективності управлінського планування на підприємстві. Коригування бюджету розвитку і прийняття чергового квартального бюджету протягом року відбуваються одночасно і на основі розробки чергового ”ковзного” річного бюджету. Так, піддаючи ревізії обсяги інвестицій у III кварталі бюджету розвитку, керівники повинні знати ситуацію не тільки до кінця року, але і на рік уперед (вважаючи з початку цього кварталу), інакше коректування інвестиційної політики може бути недостатньо обґрунтованої.

Індикативний ”ковзний” бюджет:

· не тільки не є обов'язковим, але і по визначенню ніколи не виконується і служить для сугубо аналітичних цілей. Контрольно-стимулююча функція в ньому відсутній;

· деталізація бюджетних показників така ж, як і в бюджеті розвитку.

Таким чином, сполучення двох довгострокових зведених бюджетів і одну короткострокового дозволяє проводити управлінську політику, у якій збалансовані і взаємопов'язані стратегічні і поточні цілі підприємства. Такий підхід доцільно використовувати на великих промислових підприємствах, де додаткові витрати по веденню планово-аналітичної роботи виправдані в контексті підвищення якості прийняття управлінських рішень.

Для середніх за розміром підприємств можна рекомендувати планування на основі двох бюджетів (короткострокового квартального бюджету і річного бюджету розвитку).

Для дрібного ж бізнесу, як правило, правильно практикувати лише поточне планування зі складанням тільки квартальних бюджетів. Дрібні підприємства, у своїй основі, найбільш залежні від зовнішніх факторів ринкової кон'юнктури і при цьому найбільше гнучко можуть ”підбудовувати” під зміни ринку свій ресурсний потенціал. Тому для дрібного бізнесу складання довгострокових бюджетів найчастіше те саме що будівництво ”повітряних замків”. Краще цим не займатися і з погляду економії коштів, і просто щоб уникнути ілюзій - треба ставити перед собою реальні цілі.

8. РОЗРОБКА ОПЕРАЦЭЙНИХ БЮДЖЕТІВ ПЭДПРИЄМСТВА