Бюджетирование в системе финансового планирования (на примере ЗАО транснациональной финансово-промышленной нефтяной компании "Укртатнафта")

*Рассчитано по данным годовых финансовых отчетов ЗАО «Укртатнафта».

С приведенных выше данных видно, что в общих затратах нефтеперерабатывающего завода весомой есть удельный вес затрат на управление, сбыт и другие операционные затраты, она, хотя и колеблется по годам, но не была меньшей 31,6 %.

Особенностью административных затрат, затрат на сбыт и других операционных затрат в рамках управленческого учета есть то, что эти затраты хотя и не относятся на себестоимость продукции, но непосредственно связанные с операционной деятельностью и должны влиять на формирование цены переработки давальческого сырья. Поэтому для более полной оценки затратной части операционной деятельности возникает необходимость отнесения и этих видов затрат на себестоимость единицы продукции.

Такое распределение затрат необходимое прежде всего для обеспечения получения прибыли в условиях одновременной переработки сырья, которое принадлежат разным собственникам, и потому процесінг их переработки должны покрываться с учетом общехозяйственных затрат.

Для распределения косвенных затрат в мировой практике применяется много разных методов, которые обусловлено невозможностью отнесения их непосредственно к конкретному объекту на основе экономического обоснования. Тому вибір одного из методов есть довольно субъективным решением, которое может привести к получению неправильных данных о себестоимости продукции и, как следствие, к невозможности предоставления адекватной оценки динамики прибыли - важного результата деятельности предприятия.

В связи с этим практическое решение проблемы распределения косвенных затрат на предприятиях определенной отраслевой специализации возможное с учетом конкретной экономической ситуации и соответствующих виробничо-господарських связей. В таком случае в управленческом учете будет формироваться информация, которая полностью пригодная для выполнения расчетов в процессе составления бюджета предприятия, улучшение экономического анализа прибыли, точнішого определения рентабельности предприятия, которое разрешит детальнее отобразить зависимость прибыли от важнейших факторов и на основе этого улучшить управление процессом его формирование на основе учета взаимосвязей между разными экономическими показателями.

В связи с этим мы предлагаем новую методику калькулирования себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях Украины, которая при определении затрат на производство всех нефтепродуктов (как собственных, так и давальческих) на первом этапе не учитывает стоимости сырья, эти затраты включаются потом на заключительном этапе калькулирования.

Создаваемый нами программный комплекс должен оптимизировать процесс калькуляции, и наряду этим обеспечить возможность учета остатков полуфабрикатов по их стоимости, сформированной на местах хранения, которое разрешит максимально приблизить место возникновения затрат и экономическое влияние на продукт нефтепереработки.

Основными принципами калькулирования себестоимости на местах возникновения затрат как для целей планирования и бюджетирование, так и для фактическое их распределения, заложенными в предложенной методике, стали:

1. Затраты на переработку, которые касаются отдельного процесса производства продукции, относятся на основной элемент этого процесса, несмотря на то, что он является компонентом готовой продукции или элементом этого технологического процесса.

2. Оценивание сопутствующих продуктов по затратам на переработку осуществляется исходя из стоимости сырья для данного процесса за минусом безвозвратных потерь и без применения условных коэффициентов размера этих потерь.

3. Распределение затрат на переработку нефти, возникновение которых не связано с конкретным нефтепродуктом (компонентом), по центру аккумуляции затрат, осуществляется пропорционально удельному весу выхода каждого нефтепродукта в общем объеме переработки нефти, за минусом безвозвратных потерь.

4. Распределение нормативных затрат, к которым принадлежат затраты на реагенты присадки, добавки, катализатори и т.п., осуществляется дифференцированно согласно нормативной базе и относится непосредственно на себестоимость соответствующего продукта.

5. Себестоимость как собственной готовой продукции в целом, так и отдельных продуктов определяется на основе себестоимости переработки (процесинга) и сырьевой составной, которая равняется собственной части в общем объеме сырья.

6. Себестоимость готовой продукции из давальческого сырья включает предусмотренные договором затраты из предоставления услуг относительно переработки согласно разработанному материальному балансу, исходя из затрат на переработку (процесинг) на отдельные продукты из собственной нефти за минусом ее стоимости и затрат на реализацию готовой продукции.

7. Затраты на производство (процесинг) одинаковых нефтепродуктов, без учета стоимости нефти как собственной, так и давальческой, одинаковые. Поэтому определение плановых (расчетных) и фактических затрат на переработку и давальческой, и собственной нефти на весь объем и на одну тонну поставленной нефти осуществляется без составления параллельных отдельных калькуляций себестоимости продукции (полуфабрикатов), произведенной из нее и полученной на отдельных технологических процессах или оборудовании; а также без отдельного расчета себестоимости товарных нефтепродуктов, полученных смешиванием (компаундуванням).

8. При определении себестоимости готовой продукции нужно подытожить все затраты на переработку, которые приходятся на производство отдельных видов продукции, исходя из себестоимости компонентов (полуфабрикатов), необходимых при производстве товарной продукции. При этом на предпоследней стадии калькулирования каждый компонент (полуфабрикат) и товарная продукция будут иметь собственную сумму затрат на обработку.

9. Отнесение затрат сырья на товарную продукцию, незавершенное производство, топливо осуществляется согласно цели ее потребления в процессах подготовки и переработки.

Расчет затрат на нефть, которая определена как главный ресурс, проводится в такой последовательности:

-- сначала определяются затраты на нефтяное сырье, которое поступает на переработку;

-- потом определяют и отнимают затраты, которые относятся на сопутствующую продукцию, что является технологическим топливом. Этот расчет осуществляется путем элементного выделения данной статьи в себестоимости продукции по каждой переработке;

-- к остатку суммы затрат прибавляются остатки затрат незавершенного производства, это и будут затраты на нефтяное сырье.

10. Фактическая стоимость сырья, которое есть составным топливо, которое используется на технологические цели, изменяется на разность между фактическими затратами на производство компонентов топлива и их плановой себестоимостью, которая уже учтена в затратах по отдельным установкам, при этом затраты на сырье при распределении затрат по нефти между продуктами снимаются из стоимости сырья, отпущенной в производство.

Разность между плановой себестоимостью всего выпуска технологического топлива и фактической его себестоимостью по каждой отдельной установке в данном периоде изменяет сырьевую составную топлива.

11. Расчет стоимости сырьевой составной товарной продукции и суммы остатков незавершенного производства в отчетном периоде осуществляется на основе распределения общей суммы стоимости нефтяного сырья (без стоимости отнесенной на топливо), пропорционально их объемам.

Особое место в калькулировании себестоимости отдельного вида товарного продукта в предложенной нами методике принадлежит определению сырьевой составной, которая относится на отдельный нефтепродукт. Для расчета используются плановый или достигнутый уровень рентабельности, который может быть определенный с помощью такого расчета:

Этап 1. Проводится расчет стоимости товарного выпуска продукции в денежном значении (при этом применяются существующие цены реализации):

где ?ТП_г -- объем товарной продукции в денежном эквиваленте, грн;

Ц₁, Ц₂,…Ц_n -- цена с косвенными налогами (акцизный сбор, налог на добавленную стоимость) отдельных товарных продуктов, грн;

-- объем товарной продукции 1-го вида, 2-го вида, ... n-го вида в натуральном выражении, тонн.

Этап 2. Определяется размер прибыли к проведению налогообложения:

?П = ?ТП_г - ? Св._т.п - ?НДС - ?АЗ - ?АВ - ?ВЗ - ?ІОВ,

где ?П - чистая прибыль, грн;

?ТП_г -- объем товарной продукции в денежном выражении, грн;

?Св._т.п -- производственная себестоимость товарной продукции (в том числе стоимость нефтяного сырья, отнесенного на товарную продукцию), грн;

?НДС - налог на добавленную стоимость в объеме товарной продукции, грн;

?АЗ - акцизный сбор в объеме товарной продукции, грн;

?АВ - объем административных затрат данного периода, грн;

?ВЗ - объем затрат на сбыт данного периода, грн;

?ІОВ - объем других операционных затрат, связанных с производством товарной продукции в данном периоде, грн.

Этап 3. Проводится расчет рентабельности:

где Кр._т.п -- коэффициент рентабельности товарной продукции;

?П - чистая прибыль;

?Св._т.п -- производственная себестоимость всего товарной продукции (в том числе стоимость нефтяного сырья, отнесенного на товарную продукцию), грн.

Этап 4. Определяется полная расчетная себестоимость (с учетом затрат на нефтяное сырье) по отдельному виду товарной продукции, а именно: для продукции, цены на которую включают косвенные налоги, и продукцию, цены которых их не включают:

где Сп._т.п -- полная расчетная себестоимость одной тонны товарного нефтепродукта, цена которого включает косвенные налоги, грн/т;

1,2 -- коэффициент приведения прейскурантной цены нефтепродуктов, которая включает НДС к такой без НДС, где 20 % существующая ставка НДС;

Ц - цена товарного нефтепродукта, в которую включенные косвенные налоги, грн;

АЗ - пруда акцизного сбора (для подакцизной продукции), грн;

Кр._т.п -- коэффициент рентабельности товарной продукции.

Этап 5. Административные затраты возникают в процессе управления и обслуживание предприятия, поэтому они являются затратами общехозяйственного назначения и относятся на весь выпуск товарной продукции. При этом не учитывается, из какого нефтяного сырья (собственной или давальческой) полученная товарная продукция.

Распределение административных затрат на единицу товарной продукции осуществляется за такой формулой:

где АВ_од -- административные затраты на одну тонну товарной продукции, грн;

АВ - административные затраты всего, грн;

?ТП_н -- объем товарной продукции в натуральном выражении, тонн.

Этап 6. Распределение затрат на сбыт товарной продукции осуществляется аналогично к распределению административных затрат, кроме затрат на отгрузку товарной продукции на экспорт. Затраты, связанные с отдельным видом товарных нефтепродуктов (экспортом), относятся на конкретный вид товарной продукции.

Распределение затрат на сбыт осуществляется за формулой:

где ВЗ_од -- затраты на сбыт одной тонны определенного вида товарной продукции, грн;

ВЗ - затраты на сбыт всего товарной продукции, грн;

ВЗ_е -- экспортные затраты на сбыт товарной продукции, грн;

ВЗ_е.и -- индивидуальные экспортные затраты на сбыт отдельного вида нефтепродукта, грн;

?Тпн._б.и -- объем товарной продукции в натуральном выражении, без продукции, которая имеет индивидуальные затраты на сбыт, тонн;

Тпн._и -- объем товарной продукции в натуральном выражении, которая имеет индивидуальные затраты на сбыт, связанные с экспортом, тонн.

Этап 7. Распределение других операционных затрат на товарную продукцию осуществляется аналогично распределения административных затрат. При этом перед распределением другие операционные затраты корректируются на затраты, которые не связаны непосредственно с производством и сбытом нефтепродуктов. Они включают затраты относительно сохранения законсервированных установок и затраты на удержание оборудования, которое простаивает.

Распределение других операционных затрат на одну тонну товарной продукции осуществляется за такой формулой:

где ІОВ_од -- другие операционные затраты на одну тонну товарной продукции, грн;

?ІОВ - сумма других операционных затрат данного периода, грн;

ІОВ_н.в -- другие операционные затраты, непосредственно не связанные с выпуском товарной продукции, грн;

?ТП_н -- количество товарной продукции в натуральном выражении, тонн.

Этап 8. Стоимость нефтяного сырья, которое относится на одну тонну отдельного вида товарной продукции:

Вн._с.од.п = Сп._од.п - Св._од.п - АВ_од - ВЗ_од - ІОВ_од,

где Вн._с.од.п -- затраты на нефтяное сырье, отнесенные на одну тонну отдельного вида товарной продукции, грн;

Сп._од.п -- полная расчетная себестоимость одной тонны товарного нефтепродукта, цена которого включает косвенные налоги, грн/т;

Св._од.п -- производственная себестоимость (затраты на процесінг, без затрат на сырье) одной тонны товарного нефтепродукта;

На конечной стадии проходит формирование производственной себестоимости с учетом сырьевой составной.

Таким образом, предложенная нами методика является результатом синтеза последних методологических подходов к калькулированию стоимости нефтепродуктов как в нашей стране, так и за ее пределами. Эта методика также базируется на действующих нормативных актах, которые регламентируют порядок финансового учета на предприятиях страны и максимально учитывает специфику деятельности предприятий нефтеперерабатывающей промышленности страны.

3.2 Усовершенствование планирования прибыли как ручательство эффективного управления финансовыми результатами

В условиях развития рыночных отношений значительно возрастает хозяйственная самостоятельность нефтеперерабатывающих компаний, которые, в свою очередь, предусматривает дальнейшее усовершенствование планирования ее производства.

В системе планирования нефтеперерабатывающего производства особое место отводится определению суммы прибыли. Это связано с тем, что в Законе Украины «О предприятиях в Украине» записано: «Предприятие - самостоятельный хозяйствующий субъект, который ...осуществляет производственную, научно-исследовательскую и коммерческую деятельность по целью получения соответствующей прибыли... На всех предприятиях основным обобщающим показателем финансовых результатов и хозяйственной деятельности есть прибыль».

Важно указать, что согласно законодательству Украины, которое регулирует хозяйственную деятельность субъектов предпринимательства и порядок организации бухгалтерского учета и отчетности, с одной стороны, и систему налогообложения прибыли, из другого, под сроком «прибыль» понимают два разных экономических явления. Согласно Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий», прибылью считается сумма валовых доходов, скорректированная определенным чином для целей налогообложения, уменьшенная на сумму валовых затрат предприятия и на стоимость износа (амортизации) основных средств и нематериальных активов. Анализ валовых доходов и валовых затрат свидетельствует о том, что прибыль как объект налогообложения представляет собой довольно условную величину, которая отображает соотношение между доходами и затратами предприятия за определенный, законодательно установленный период налогообложения. Главная его особенность заключается в том, что он непосредственно зависит как от себестоимости продукции, так и от ее цены. Прибыль как объект налогообложения определяется по данным специального налогового учета.

Прибыль в классическом понимании представляет собой разность между ценой товара и затратами на производство товара. Самое такое понимание прибыли заложено во всех законодательных актах Украины, кроме законодательства о налогообложении прибыли. Не удаваясь в дискуссию, мы считаем, что такой подход к определению прибыли большей мерой характеризует качество хозяйствования предприятия.

В самом деле, прибыль является синтетическим показателем, который характеризует производственно-финансовую деятельность нефтеперерабатывающей компании, и с его помощью, в рыночных условиях хозяйствования обеспечивается связь между ростом эффективности производства и финансовыми ресурсами, которые нефтеперерабатывающие компании используют для развития производства и материального поощрения рабочих. Поэтому планирование прибыли - сложный и многогранный процесс, который предусматривает проведение глубокого экономического анализа производственных и финансовых показателей за период, который предшествовал плановому периоду, с целью достижения максимального согласования планов производства и реализации продукции, а также ее себестоимости и рентабельности.

Опыт работы нефтеперерабатывающих компаний в условиях развития рыночных отношений свидетельствует о том, что несовершенство в планировании прибыли не оказывает содействие созданию заинтересованности предприятий в разработке и принятии напряженных планов. Так, в 2000 г. план прибыли нефтеперерабатывающих компаний Украины был выполнен на 74,3 %, а на 2001--2003 гг. планы прибыли были приняты в размере соответственно 110 %, 125 %, 140 % к фактическому выполнению 2000 г.

Ныне на предприятиях нефтеперерабатывающей промышленности прибыль определяется через составление разных прогнозных расчетов, одна группа прогнозных расчетов отображает суммы всех денежных поступлений, а другая - характеризует все затраты, связанные с производством и реализацией продукции нефтеперерабатывающих заводов. На основе проведенных расчетов составляются укрупненные показатели, которые, с одной стороны, характеризуют поступление выручки от реализации нефтепродуктов и поступление других денежных средств, а с другого - выводится показатель себестоимости этой продукции и разность между этими показателями характеризует прибыль предприятия.

Практика планирования прибыли в промышленных предприятиях свидетельствует о том, что в большинстве случаев фактически полученная сумма прибыли отличается от той, которая предполагалась на стадии планирования. И связано это не с качеством планирования прибыли, а со сложностью определения внешнего состояния предприятия. Так, например, цены на сырую нефть в нефтеперерабатывающей компании «Укртатнафта» в 2002--2003 гг. предполагались соответственно 900 грн за тонну, а фактически они составляли 1100 грн за тонну. Это привело к росту себестоимости готовой продукции в 2002 г. на 25 %, в 2003 г. -- на 17 %, в свою очередь, предприятие вынужденное было поднять также уровень цен на готовую продукцию, которое объективно вызвало отклонение фактической суммы прибыли от плановой.

На практике применяется несколько методов планирования прибыли. На предприятиях, которые вырабатывают незначительный перечень продукции, применяется метод прямого расчета, когда по каждой позиции товара определяется объем реализации, затраты, а потом и прибыль с учетом остатков нереализованной продукции. Несмотря на простоту и достоверность, этот метод ограничивает возможность определения внутренних ресурсов роста прибыли в процессе ее планирования, поскольку он дает только конечный счет и не учитывает влияния отдельных факторов на размер прибыли. В связи с этим В.И. Плотинный [44, с. 31] О.М. Бандурка, М.Я. Коробов, П.И. Орлов, К.Я. Петрова [16, с. 118] рекомендуют применять аналитический метод. Сущность этого метода заключается в том, что полученную прибыль в базовом периоде подлежит корректированию с учетом разработанных предприятием мероприятий по изменению реализации продукции, ценового и затратного механизма. Учитываются также возможные изменения рентабельности продукции предприятия. Для расчета прибыли от реализации товарной продукции авторы предлагают применить такую формулу:

где П_р -- прибыль от реализации товарной продукции в базовом периоде;

S_б -- полная себестоимость реализованной и оплаченной товарной продукции в базовом периоде, грн;

ДR -- рост объемов реализации в плановом периоде сравнительно с базовым, %;

Р_с -- скорректированная базовая рентабельность продукции предприятия, %;

Недостатком предложенного выше метода планирования прибыли, по нашему мнению, есть то что он, во-первых, не учитывает влияния интенсивных факторов на процесс производства, таких как: повышение производительности работы, улучшение использования основных средств и оборотных активов и др.; во-вторых, очень сложно учесть изменения ценовых факторов на объем прибыли и рентабельности предприятия, так как в условиях инфляции цены на ресурсы, которые оно потребляет на производство, так же, как и оптовые цены, за которыми оно реализует продукцию потребителям, быстро изменяются, причем очень часто в неравноценных соотношениях; в-третьих, если предприятие в плановом периоде предусмотрит изменение ассортиментов продукции больше, как на 25 %, то размер прибыли необходимо будет определять методом прямого поассортиментного расчета.

На первом этапе предполагается, что уже создана модель прогнозного расчета, которая определяет входные параметры и исходные показатели, поэтому действия начинаются из анализа чувствительности исходных показателей от сменных входных параметров. Цель этапа - определить сменные, которые существенным образом влияют на сумму прибыли. Результатами анализа чувствительности есть ранжований перечень параметров с указанием степени их влияния на прибыль. Как правило, этот перечень содержит такие параметры: объем продажи, цена за единицу продукции, цены на сырье, цены на вспомогательные материалы и электроэнергию, заработная плата, налоги и другие обязательные платежи.