Налогообложение как фактор воздействия на финансовое состояние предприятия, планирование и оптимизация

Содержание

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ

1.1 Понятие и классификация налоговых процедур

1.2 Понятие и содержание налогового планирования

1.3 Классификация налогового планирования

1.4 Общеметодологические основы налогового планирования

ГЛАВА 2. МЕТОДЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ, ПРИМЕНЯЕМЫЕ В ЦЕЛЯХ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

2.1 Управление налоговыми рисками в крупных компаниях

2.2 Организационно - административные меры

2.3 Учетная политика организации

2.4 Договорная работа

2.5 Пределы налоговой оптимизации

ГЛАВА 3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КАК ФАКТОР ВОЗДЕЙСТВИЯ НА ФИНАНСОВОЕ СОСТОЯНИЕ ПРЕДПРИЯТИЯ (НА ПРИМЕРЕ ООО

«ТОЛЬЯТТИКАУЧУК»)

3.1 Краткая характеристика ООО «Тольяттикаучук

3.2 Налоги уплачиваемые в составе цены

3.3 Налоги, относимые на себестоимость

3.4 Налоги относимые на финансовые результаты

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

«Человек, который отказывается платить налоги из- за раздражения, которое это ему приносит, или из - за расходов, в которые это его вводит, подобен оскалившейся собаке и лишается привилегий цивилизованного общества»

Р. Стаут «И быть подлецом», 1948 г.

Введение

Государство, исходя из общих интересов, формирует систему экономических взаимоотношений с предприятиями, которые могут и не совпадать с интересами предприятий, что на практике приводит к усилению противоречий между субъектами экономических отношений. Это в полной мере может быть отнесено к налоговой политике государства. Посредством налогов осуществляется процесс передачи части денежных доходов предприятий в бюджеты соответствующих уровней, а по существу - осуществляется законодательно определенный процесс отчуждения части доходов хозяйствующего субъекта.

Взаимоотношения государства и налогоплательщика не могут существовать без определенных двухсторонних компромиссов, что выражается в законодательной защите в большей мере одной стороны и поиска вариантов для уменьшения выплат с другой. Подобная ситуация существует веками: государство старается материально удовлетворить свои интересы как можно полнее, а налогоплательщик старается уменьшить свой безвозмездный взнос в казну. За это время отношения между государством и налогоплательщиком принципиально не изменились. Они шлифовались, обкатывались, облекались постепенно в более демократическую оправу, но проблема сборов налогов, их неуплата, осталась. В связи с этим роль налогового планирования существенно возрасла.

Следует отметить, чем жестче налоговое законодательство, тем теснее связь между методами налогового планирования и «теневой» экономикой; между прозрачностью для налогоплательщика государственных расходов и открытостью общества и объемами налоговых поступлений. Аксиоматично положение о том, что рост собираемости налогов в условиях переходного

периода отечественной экономики - ключевая задача налоговой политики государства.

Анализ проводимых реформ показывает, что в сложившейся за последние годы кризисной экономической ситуации требования со стороны государства по исполнению налоговых обязательств перед бюджетом в полном объеме и установленные сроки имеют тенденцию к усилению. Государство в своей налоговой политике нередко прибегает к волевым решениям, носящим, как правило, преимущественно фискальный характер.

В результате отсутствия устойчивой системы экономических и правовых условий для роста налогооблагаемой базы интересы собственников, интересы налогоплательщиков отодвигаются в сторону, что, в свою очередь, играет негативную роль в формировании поведенческого мотива предпринимательской деятельности. При этом правила налогообложения на этапе таких резких, кардинальных преобразований экономики страны чрезвычайно сложны. Чтобы оценить их последствия, необходимо исходить из принципов экономической целесообразности и базироваться на них.

Логика развития рыночных институтов заключается в устранении имеющейся несогласованности (противоречия) между субъектами экономических отношений (государством и предприятиями), между верхним уровнем управления, принимающим решения, и низшим уровнем, призванным их исполнять. В любом случае попытки конструирования новой системы налогообложения должны, с одной стороны, учитывать отмеченный еще А.Вольтером факт, что уплачивать налог означает отдавать часть своего имущества, чтобы сохранить остальное. С другой стороны, должно быть закреплено положение о том, что отрицательные последствия для бизнеса, вытекающие из вполне очевидного желания уклониться от налогов, могут превысить полученную экономию на уплате налогов. Принимая подобную общность и противоречивость интересов субъектов налоговых отношений за объективную реальность, можно утверждать, что исследование экономических и правовых вопросов, позволяющих субъекту хозяйствования адекватно реагировать на изменения внешней среды и налоговой системы, становится все более актуальным.

Вопросы изучения теоретических и методологических аспектов налогового планирования на предприятии имеют актуальное значение еще и потому, что в условиях усложняющегося налогового законодательства, перехода к международным стандартам учета и отчетности право предприятия, право собственника на законное уменьшение своих налоговых обязательств нередко на практике рассматривается со стороны налоговых органов как уклонение от уплаты налогов со всеми вытекающими отсюда экономическими последствиями.

Именно налоговое планирование на предприятии должно стать той сферой деятельности, которая позволит смягчить воздействие внешней среды на текущие и перспективные условия функционирования предприятия, обеспечить равновесие между фискальной и регулирующей функциями налогов, тем самым, в конечном счете, будет способствовать повышению эффективности действия стимулирующей роли налоговой системы. Речь, по существу, идет о создании целостной системы управления эффективностью производства, развитии конкурентоспособной предприимчивости в условиях новых рыночных механизмов, в том числе - и, прежде всего, - действующей налоговой системы. Все это, на наш взгляд, обусловливает актуальность данного исследования.

Налоговое планирование представляет особую проблему, теоретические и практические аспекты которой разработаны недостаточно глубоко. Они как бы находятся вне рамок реконструируемого в настоящее время финансово- хозяйственного механизма управления. В России соответствующий раздел налоговой теории только создается.

Можно с уверенностью сказать, что проблема налогового планирования - одна из немногих проблем современной финансовой науки, в решении которой практика опережает разработку теоретической и методологической базы. И как следствие этого - отсутствие единого подхода к пониманию сущности налогового планирования, определению его ключевых моментов и элементов, оценке возможностей налоговой политики предприятия, методов минимизации налогов, что серьезным образом сказывается на эффективности принимаемых решений с точки зрения управления предприятием в целом.

Цель работы - изучить теоретические основы и методологические принципы налогового планирования и попытаться разработать практические рекомендации по организации и внедрению системы планирования налоговых платежей на предприятии.

Для достижения указанной цели в работе определены следующие задачи исследования:

- определить сущность налогового планирования с учетом возрастающей роли его воздействия на экономические результаты деятельности предприятия в условиях рыночной конкуренции;

- изучить методологические вопросы, связанные с осуществлением процесса налогового планирования на предприятии;

- обосновать необходимость внедрения методов налогового планирования как важнейшего фактора успешного функционирования предприятия в условиях рынка;

- выработать рекомендации по внедрению налогового планирования на предприятии.

Вышеуказанным целям и задачам подчинены структура и логика дипломной работы.

Объектом исследования является процесс управления финансами предприятий в условиях действующей системы налогообложения.

Предметом исследования выступает действующая практика налогового планирования, теоретическое обоснование необходимости ее совершенствования.

Основой написания дипломной работы послужили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, работы российских и зарубежных специалистов по данной проблеме, учебные пособия, периодические издания, официальные материалы Госкомстата РФ.

Глава 1. Сущность налогового планирования в условиях рыночной экономики

1.1 Понятие и классификация налоговых рисков

Государство может выполнять свои многочисленные функции только при наличии надлежащего финансирования. В государстве с рыночной экономикой основную долю финансовых поступлении в доходы бюджета (в среднем для развитых государств около 85-95%) формируют налоги.

Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично- правовой обязанности.

Активные действия налогоплательщика по уменьшению налоговых платежей, приводят к тем или иным рискам и могут привести к негативным последствиям.

Налоговый риск -- это возможность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквиваленте.

С точки зрения практики можно выделить несколько видов налоговых рисков, существенно отличающихся своей спецификой. Это риски:

- налогового контроля;

- риски усиления налогового бремени;

- риски уголовного преследования.

Рассмотрим каждую группу рисков более подробно:

1) риски налогового контроля.

Потери связанные с данным видом рисков возникают из-за неблагоприятных санкций, предусмотренных двумя кодексами Российской Федерации за совершение правонарушений налогоплательщиками. Налоговый кодекс РФ в статьях 116 - 135 предусматривает систему штрафов за различные правонарушения, в том числе и как изъятие доли налоговой недоимки. Налогоплательщики в соответствии с Налоговым кодексом РФ должны привлекаться к ответственности только при наличии вины в совершении налогового правонарушения. Однако, в силу того, что Налоговым кодексом в качестве одной из двух форм вины налогоплательщиков предусмотрена неосторожность (лицо не осознавало противоправного характера своих действий, хотя должно было их осознавать), что в обыденной интерпретации может рассматриваться как аналог классической формулы «незнание закона не освобождает от ответственности», практически любые действия налогоплательщиков, даже и без прямого умысла за неуплату налогов, могут быть истолкованы налоговыми органами как виновные.

В случае выявления подобных действий налогоплательщика, он несет следующие финансовые потери: в сумме установленной налоговой недоимки, в размере штрафа за неуплату налогов (20% недоимки), пени за несвоевременную уплату налоговых платежей, и в размере нескольких штрафов за нарушения, которые привели к образованию налоговой недоимки. Кроме того, достаточно часто недоимка может касаться нескольких налогов, имеющих сходную налоговую базу. Например, занижение налогоплательщиком объемов выручки при розничных продажах товаров приводит к недоимке не только по налогу на прибыль, но и по налогу с продаж и в таких случаях финансовые потери налогоплательщика становятся еще больше. Экономически эти расходы неприятны своей незапланированностью (внезапностью), что может отрицательно сказаться на ликвидности и достаточности оборотных средств предприятия.

Кодекс об административных правонарушениях (КоАП) определяет наказания за налоговые правонарушения в статьях 15.2-- 15.11. В основном эти наказания представляют собой фиксированные штрафы. Так, например, ст. 15.6 КоАП предусматривает следующую ответственность:

«1. Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных частью 2 настоящей статьи, - влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от одного до трех минимальных размеров оплаты труда; на должностных лиц - от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.

2. Непредставление должностным лицом органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариусом или должностным лицом, уполномоченным совершать нотариальные действия, в установленный срок в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде - влечет наложение административного штрафа в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда»1. Размеры штрафов в Налоговом кодексе РФ определяются в рублевом эквиваленте, а в КоАП кратны минимальному размеру оплаты труда.

Риски налогового контроля существенно зависят от уровня активности

1 Кодекс об административных правонарушениях от 30.12.01 №195-ФЗ налогоплательщика в отношении минимизации налогов. У законопослушного налогоплательщика риски налогового контроля достаточно невелики и скорее сводятся к возможности появления и обнаружения налоговыми органами случайных ошибок налогового учета. У налогоплательщика, который предпринимает активные действия по минимизации налогов, эти риски существенно возрастают.

2) Риски усиления налогового бремени.

Эти риски свойственны экономическим проектам длительного характера, таким как, новые предприятия, инвестиции в недвижимость и оборудование, долгосрочные кредиты. К таким рискам относятся только появление новых налогов и рост ставок уже существующих налогов, но и отмены налоговых льгот.

Задача учета рисков будущего усиления налогового бремени может быть сформулирована как поиск оптимальных управленческих решений по оперативному перераспределению инвестиционных ресурсов с использованием стоимостного критерия. Рассмотрим следующий пример.2

Исходные данные. Инвестиции осуществляются в рамках консолидированных денежных потоков (фондов, холдинг).

В текущий момент в реализации находится ряд независимых инвестиционных проектов (несколько десятков).

Каждый инвестиционный проект (рис. № 1.1):

- характеризуется своим необходимым объемом инвестиций,

- находится в своей инвестиционной стадии или стадии извлечения доходов;

- имеет свою эффективность (рентабельность);

- имеет свой прогнозный срок жизни;

- имеет свои риски, которые присущи денежным потокам по проекту (следовательно, разная стоимость привлеченного капитала: разная требуемая доходность вложенного капитала для акционеров, разные процентные ставки

2 Информация ЗАО Аудиторско - консультационная фирма «Современные бизнес технологии».

по кредитам);

- в каждый из будущих моментов имеют место ограничения по минимальному (связано с невозможностью прерывания работ) и максимальному (связано с ограничением возможности по освоению ресурсов) уровню инвестиций.

Интегральным показателем эффективности каждого проекта является приведенная стоимость денежных потоков, генерируемых по этим проектам.

В каждый из будущих моментов t могут иметь место кассовые разрывы (отрицательные денежные потоки, дефициты финансовых ресурсов), которые должны быть покрыты кредитными ресурсами (товарный, денежный кредит). Кредитные ресурсы имеют свою стоимость - проценты по кредиту, которые следует учитывать в будущих денежных потоках.

В момент контроля использования инвестиционных ресурсов (tc) могут измениться внешние условия, на которые компания повлиять не может:

- рыночные цены на продукцию;

- налоговое законодательство (новые тарифы, новые налоги);

- таможенные, транспортные и иные тарифы;

- стоимость используемого сырья и т.п.;

- процентные ставки по привлеченным кредитам.

В результате этого изменится приведенная стоимость каждого проекта, что в свою очередь приведет к изменению суммарной стоимости всех проектов.

Необходимо найти такое перераспределение инвестиционных ресурсов, чтобы суммарная стоимость всех проектов в новых условиях была максимальна.

В приведенном выше примере возросшая сложность налогового планирования была вызвана множественностью инвестиционных проектов, находящихся в управлении. Но на практике возможны сложности и другого порядка в силу длительного характера инвестиционного проекта.

Например, с учетом среднего срока жизни нефтяного месторождения в 20 лет3 дать достоверный прогноз относительно будущего налогового бремени организуемого предприятия по годам, представляется очень затруднительным и готовых рецептов решения подобных задач в России пока не существует.

3) Риски уголовного преследования.

Существенные финансовые потери могут возникнуть у налогоплательщиков и в рамках уголовного преследования за совершение правонарушений, предусмотренных ст. 194, 198, 199 Уголовного кодекса РФ.

Для руководителей крупнейших организаций (предприятий) нашей страны при проведении серьезной налоговой проверки, формальная вероятность осуществления риска попадания под возбуждение уголовного дела

3 Ефремова В.В. Моделирование финансового и налогового регулирования на предприятии нефтегазовой отрасли. Автореферат диссертации на соискание степени кандидата экономических наук. М. 2000.

приближается к 100%. Для руководителей крупных организаций (предприятий) такая вероятность также достаточно велика, и заведомо превышает 50%.4 Это происходит из-за того, что критерий существенности неуплаты налогов, приводящий к уголовному преследованию, установлен Уголовным кодексом РФ в размере 100 000 рублей. Для малых предприятий такой показатель, наверное, является обоснованным; для крупных такой критерий представляется крайне заниженным. Явная экономическая несправедливость такого критерия противоречит ст. 8 и 19 Конституции РФ, а также ст. 2 и 6 Уголовного кодекса РФ.

Серьезная налоговая проверка крупного предприятия (бригадой квалифицированных специалистов в течение месяца) за три года деятельности с очень высокой вероятностью приведет к выявлению налоговой недоимки, большей, чем 100 000 рублей. Это вызвано очень простой причиной: ошибками персонала. Бухгалтерия крупных предприятий в несколько десятков человек и бухгалтеры многочисленных филиалов не могут работать абсолютно безошибочно с такой сложной системой учета и налогообложения.

Конечно, возбуждение уголовного дела по ст. 199 УК РФ еще отнюдь не означает доведение этого дела до суда, и тем более присуждение уголовного наказания руководителю организации-налогоплательщика. Однако возбуждение уголовного налогового дела в отношении руководителя крупной компании является реальной серьезной проблемой, которая несет в себе не вполне просчитываемые сразу риски, сроки решения проблем и затраты. Крупные предприятия в силу своих масштабов очень часто реализуют значительные проекты: займы, инвестиции, корпоративные сделки, продвижение новых продуктов. Любому такому проекту уголовное дело будет только мешать. Иностранные партнеры российских компаний крайне болезненно реагируют на информацию об уголовном преследовании руководителей. Таким образом, даже при положительном решении дела для налогоплательщика - при закрытии уголовного дела вследствие отсутствия факта правонарушения или вины, негативные последствия могут быть значительны.

Опыт российских предприятий показывает, что при выборе модели экономического поведения, связанной с уплатой налогов, руководителей предприятий интересуют в первую очередь эффективность и риски. Все остальные факторы гораздо менее существенны и практически не учитываются. Либо они учитываются в том случае, когда вышеупомянутые факторы практически уравновешивают друг друга и принимать решение приходится на основании менее значимых условий.

1.2 Понятие и содержание налогового планирования

Англо-русский банковский энциклопедический словарь Б.Г. Федорова дает следующее определение налогового планирования: «минимизация налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ». Словарь деловых терминов Джека Фридмана определяет налоговое планирование как «систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах».

Таким образом, как зарубежные, так и отечественные исследователи под налоговым планированием понимают, прежде всего, деятельность, направленную на уменьшение налоговых платежей. Предлагаемые определения рассматривают существо налогового планирования с сугубо ограничительных позиций. В действительности, целью налогового планирования должна быть не минимизация (снижение) налогов, а увеличение доходов предприятия после уплаты налогов.

Это не всегда одно и то же. Например, если минимизация налогов произведена некорректно, то штрафы многократно превысят планируемый эффект от минимизации.

Другой упрощенный пример. Очень легко добиться, чтобы предприятие вообще не платило налог на прибыль. Пусть выручка предприятия равна 100 руб. И пусть затраты тоже равны 100 руб. Тогда прибыль равна нулю и, соответственно, налог па прибыль тоже равен нулю. Однако, что самое главное, финансовые ресурсы у предприятия отсутствуют. Это не минимизация, а крах.

Таким образом, налоговое планирование призвано не только и не столько уменьшить налоговые отчисления предприятия, хотя оптимизация налогового портфеля и является его важнейшей функцией, сколько стать регулятором, наряду с финансовым и производственными планами.

Отказ от минимизации налогообложения в указанных случаях не означает отказа от применения налогового планирования, наоборот, налоговое планирование продолжает оставаться, одним из основных видов общеэкономического планирования (специалисты предприятия продолжают отслеживать действующее налоговое законодательство, производить налоговые расчеты, составлять календарь налогоплательщика, который на некоторых предприятиях заменяет налоговый план и т.д.). Таким образом, налоговое планирование представляет собой интеграционный процесс, заключающийся в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития предприятия.

Налоговая оптимизация должна рассматриваться в рамках системы финансового управления. Руководитель предприятия должен анализировать последствия мероприятий по минимизации налогов. Возможно, что краткосрочный положительный эффект от снижения налогового бремени приведет к отрицательным последствиям в долгосрочной перспективе.

Процесс налогового планирования можно представить в виде четырех взаимосвязанных этапов единого цикла (рис. 1.2).

Знание налогов точное знание текущего налогового законодательства, его дальнейшего развития; понимание того, какие положительные или негативные стороны оно имеет для предприятия.

Соблюдение налоговых законов - своевременная и четкая подготовка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов, полная уплата всех причитающихся налоговых платежей.

Представление в налоговых органах - отправка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов в налоговые органы, оказание помощи налоговым органам во время налоговых проверок и на других этапах соблюдения налоговых законов, переговоры с налоговыми и другими органами по вопросам нарушения налогового законодательства, снижения налогов и списания налоговой задолженности, представление предприятия в судебных органах по делам о налоговых правонарушениях.

Налоговая оптимизация - планирование и управление хозяйственными операциями для достижения наиболее выгодной налоговой позиции в стратегической перспективе.

В целом можно выделить три пути снижения налоговых платежей. Первый, которым, не для кого не секрет, пользуется вся страна - уклонение от уплаты налогов, т.е. нелегальный путь уменьшения своих обязательств по налоговым платежам, который основан на сознательном, уголовно наказуемом, использовании методов сокрытия учета доходов и имущества от налоговых органов, а также намеренного искажения бухгалтерской и налоговой отчетности.

Второй - легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета.

И третий путь, назовем его условно «полулегальный» - это использование коллизий и недоработок нормативных законодательных актов. Этот метод позволяет в дальнейшем довольно успешно оспаривать в арбитражном суде претензии налоговых органов к выбранной налоговой политике.

Современное налоговое законодательство на данном этапе предусматривает различные налоговые режимы, которые зависят от статуса налогоплательщика, места его регистрации и организационно-правовой формы, а так же направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности.

Налоговое планирование можно разделить на внешнее и внутреннее.

Внешнее планирование состоит из следующих этапов:

1. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции). Если налогоплательщик при определении налоговой юрисдикции и режима налогообложения ориентируется только на размер налоговых ставок, то его может постигнуть разочарование. Так, в ряде случаев, при небольших 10-15% налоговых ставках, законодательством устанавливается расширенная налоговая база, что в конечном итоге приводит к повышению налоговых платежей. Кроме того, если небольшая налоговая ставка, установлена жестко к единице результата деятельности, то налоговое планирование становится практически невозможным. И, наоборот, при формально высоких налоговых ставках вполне возможно снижение налогового бремени, поскольку существует различные льготы, относящиеся к части налогов, устанавливаемых на уровне субъектов федерации и уровне муниципальных образований (местных органов власти).

2. Выбор организационно-правовой формы. Во-первых, выбор организационно-правовой формы влияет на порядок использования прибыли. А во вторых, выбирая ту или иную форму, можно получить дополнительные льготы.

3. Определение состава учредителей и долей акционерного капитала. Участие в составе учредителей иностранцев, например, может ограничить в маневренности. В случае присутствия государственной доли более 25%, ограничивается возможность проведения реструктуризации, передачи имущества и распределения полученных доходов, а также участие в создании аффилированных групп. Кроме того, согласно налоговому и гражданскому кодексу при наличии доли одного из участников в размере более 25%, возможно привлечение его к солидарной ответственности по налоговым обязательствам.

4. Выбор основных направлений деятельности (ОКОНХ, ОКПО) и особенности подготовки учредительных документов. Следует помнить, что налоговый режим организации осуществляется согласно ее статистическим показателям. Первоначальные направления деятельности определяются кодами ОКНО и ОКОНХ по направлениям деятельности, прямо указанными в учредительных документах. Так же, в учредительных документах указывается порядок формирования и использования внутренних фондов.

5. Выбор порядка формирования уставного капитала. В случае формирования уставного капитала посредством внесения имущества, возникают первоначальные налоговые обязательства в виде налога на имущество.

6. Разработка стратегии развития компании. Подразумевает возможную организацию филиалов в зонах с минимальным налоговым бременем (оффшоры). Немаловажен выбор оптимального количества сотрудников и их социального статуса, что можно использовать для максимизации налоговых льгот (например, малых предприятий, предприятий с участием инвалидов и пр.).

Внутреннее планирование включает в себя этапы:

1. Выбор учетной политики организации (разрабатывается один раз в финансовый год). Важнейшая часть внутреннего налогового планирования, которой, к сожалению, как правило, не уделяют должного внимания. Учетная политика формируется руководителем предприятия на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 от 09.12.98 г.

№ 64н. В соответствии с данным положением под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, re куще и группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности на основе применения принципов бухгалтерского учета.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной жизни, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

Формируют учетную политику все организации независимо от форм собственности. При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного из нескольких вариантов, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения в РФ. Многовариантность учета показателей деятельности хозяйствующего субъекта как раз и позволяет использовать учетную политику в целях повышения экономической эффективности. С точки зрения налогового планирования наибольший интерес представляет установление границ между основными и оборотными средствами, принятыми к учету; выбор метода оценки запасов и расчета фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство; способа начисления амортизации по основным средствам; способа, группировки затрат и их включения в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг и метода определения выручки от реализации продукции, работ, услуг.

Приказ об учетной политике предприятия содержит некоторое количество способов оптимизации налогового портфеля предприятия посредством закрепления различных вариантов отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций в краткосрочной перспективе. Элементы учетной политики предприятия, законодательно установленные возможные варианты закрепления хозяйственных операций в бухгалтерском учете, а также наиболее предпочтительные, с точки зрения минимизации налоговых платежей, из вариантов закрепления представлены в табл. 1.1.

Элементы учетной политики

2. По оплате Наиболее предпочтительным является вариант 2. В исключительных случаях, когда предприятие рассчитывается за отгруженную продукцию авансовыми платежами, в учетной политике принимается метод по отгрузке.

2 Учет расходов по заготовке и доставке товаров со складов (для предприятий торговли).1. В составе издержек обращения.

2. Включение в покупную стоимость товаров.Вариант 2 является более выгодным с точки зрения налогообложения, т к при увеличении входной цены товара снижается торговая наценка, co ответственно уменьшается налогооблагаемая база.

3. Вариант оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов.1. Метод средней себестоимости.

2. Метод себестоимости первых по времени закупок (ФИФО)

3. Метод себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО)

4. Метод себестоимости каждой единицы.Метод ФИФО занижает себестоимость продукции отчетного периода и завышает прибыль. Метод может применяться предприятиями, цены на услуги которых ниже, чем у конкурентов, и уровень прибыли невысок. Метод ФИФО позволяет избежать санкций со стороны налоговых органов за продажу продукции (предоставление услуг) ниже себестоимости и увеличить величину прибыли при необходимости финансирования развития предприятия.

Метод ЛИФО завышает себестоимость и занижает остаток материальных ресурсов по балансу, что ведет к снижению величины налога на имущество предприятия.

4. Порядок начисления износа по основным средствам.1. Постатейный способ начисления амортизации.

2. Ускоренная амортизация.Выбор метода ускоренной амортизации ведет к снижению налогооблагаемой базы, так как начисленная амортизация уменьшает остаточную стоимость основных средств, участвующих в расчете налога на имущество.

5. Порядок отражения в учете погашения стоимости нематериальных активов.1. С использованием сч. 05 «Амортизация НМЛ».

2. Без использования сч. 05.Второй способ применяется в случаях, когда организация имеет неамортизируемые нематериальные активы. К ним относятся: товарные знаки, знаки обслуживания и т.д.

6. Оценка незавершенного производства.1. Оценка по нормативной (плановой) себестоимости.

2. Оценка по прямым статьям расходов.

3. Оценка по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.Выбор метода не влияет на размер налогооблагаемой базы.

7. Оценка готовой продукции.1. По фактической производственной себестоимости.

2. По нормативной (плановой) производственной себестоимости.Выбор метода оценки готовой продукции не влияет на размер налогооблагаемой базы.

8. Оценка кредиторской задолженности по заемным средствам.1. Оценка без учета причитающихся к выплате %.

2. Оценка с учетом причитающихся к выплате.Наиболее предпочтительным является вариант 1.

9. Структура и способ списания расходов будущих периодов.1. Равномерно.

2. Пропорционально объему продукции.Более предпочтительным является вариант 2.

2. Разработка контрактных схем. Контрактная схема позволяет оптимизировать налоговый режим при осуществлении конкретной сделки (учитывается график поступления и расхода финансовых и товарных потоков).

3. Использование оборотных средств. Например, одним из тривиальных и часто используемых методов налоговой оптимизации является снижение налогооблагаемой прибыли за счет применения ускоренной амортизации.

Одной из важнейших деталей внутреннего и внешнего налогового планирования являются льготы.

Теоретически, льготы один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые необходимы государству в меру их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования. Практически, большинство льгот достаточно жестко лимитируют сегмент их использования. Льготы и их применение в значительной степени зависят от местного законодательства.

Чтобы максимально эффективно использовать льготы, предоставленные законодательством, то первое, что необходимо сделать, это подготовить специальную подборку нормативных правовых актов, как из федеральной, так и местной законодательной базы. Причем сделать ее, как можно более подробной, поскольку некоторые льготы, казалось бы, не относящиеся к области деятельности налогоплательщика непосредственно, могут стать так называемыми косвенными льготами (из-за недоработок, неоднозначности интерпретации, и прочих противоречий наших законов в ряде случаев можно попасть в число льготников, например, по формальным причинам). Кроме того, необходимо не реже одного раза в месяц обновлять ее и корректировать.

Налоговое законодательство предусматривает различные льготы: необлагаемый минимум объекта; изъятия из обложения определенных элементов объекта; освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налогов), прочие налоговые льготы. В связи с этим, хотелось бы отметить, что более правильным подходом в рамках проведения грамотного налогового планирования будет использование льгот в сочетании с другими приемами, часто в большей степени организационными, чем финансовыми или бухгалтерскими.

Налоговое планирование является одной из главных составляющих частей процесса финансового планирования. Происходит предварительный расчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм ее реализации. Существует субъективное мнение, что оптимизация проводится только с целью максимального законного снижения налогов. Однако, налоговая оптимизация - это процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта. Встает резонный вопрос: если можно законным способом оптимизировать налоговые платежи, то почему бы не создать такую схему работы организации, при которой они будут минимальны?

Но, эта ситуация может таить в себе проблему. Дело в том, что существует некая усредненная статическая модель деятельности организации, которая обычно рассчитывается государственными органами на основании средних данных по региону для предприятий различных типов и сфер деятельности. Эти разработанные поведенческие модели, с соответствующими экономическими параметрами, и описывают работу предприятий и организаций. Поэтому, при разработке сбалансированных налоговых отчислений, необходимо обращать внимание на существующие негласные нормативы сумм платежей в бюджет по разным налогам, которые могут быть взаимно зачтены. Иначе, при резком их изменении или значительном несоответствии указанным параметрам есть риск попасть под пристальное внимание налоговых органов или даже подвергнуться внеплановой налоговой проверке.

Кроме того, налоговые органы, как известно, придерживаются своей принципиальной позиции по тем или иным вопросам, возникающей в силу неоднозначности трактовки налогового законодательства.

Поэтому налоговое планирование должно основываться не только на изучении текстов действующих налоговых законов и инструкций, но и на общей принципиальной позиции, занимаемой налоговыми органами. Кроме того, поскольку налоговое планирование -- задача стратегическая, уместно изучение проектов налоговых законов, направлений и содержания готовящихся налоговых реформ. Полезно, также проанализировать направления налоговой политики, проводимой правительством.

1.3 Классификация налогового планирования

Исходя из критерия воздействия на налоговую нагрузку налоговое планирование может быть оптимизационным, направленным на минимизацию налоговых отчислений предприятия, и тривиальным, или, как его называют в литературе, классическим налоговым планированием.

Мероприятия по классическому налоговому планированию включают в себя организацию правильного учета и отчетности, планирование экономической деятельности в рамках, определенных законом, и своевременную уплату налогов. Для реализации этих целей необходимо четко и грамотно вести бухгалтерский и налоговый учет, правильно и надлежащим образом оформлять первичные бухгалтерские документы, отслеживать изменения в текущем налоговом законодательстве. Предприятие должно пользоваться всеми возможными простыми и доступными льготами, в том числе по рассрочке налоговых платежей, например, посредством использования налоговых кредитов и иных рассрочек, предоставляемых как местными органами власти, так и па федеральном уровне. Иногда в экстренных экономических ситуациях предприятие может пойти и на задержки налоговых платежей, четко представляя себе последствия подобных действий и варианты урегулирования в дальнейшем своих отношений с налоговыми органами.

Оптимизация мероприятий налогового менеджмента предполагает качественно иной подход к организации бизнеса. К обычным критериям построения бизнеса необходимо добавить (и постоянно учитывать) критерий минимизации налогов. Всю систему экономических, финансовых и правовых отношений предприятия необходимо рассматривать под углом минимизации налогов и проводить комплекс соответствующих мероприятий. Налоговое планирование оптимизационных мероприятий представляет собой разработку некоторых экономических действий, налоговых схем и их документального оформления, направленную па минимизацию налогов в рамках законной деятельности предприятия. Математически модель оптимизации налогового планирования может быть представлена как аналитическая задача нахождения минимума налоговых платежей для применяемой финансовой схемы с некоторыми постоянными и переменными показателями. Под постоянными экономическими показателями понимаются те экономические показатели, на которые налогоплательщик не может влиять, которые от него практически не зависят. Под переменными экономическими показателями понимаются те экономические показатели, на которые налогоплательщик может влиять, которые каким-либо образом от него зависят.

По субъектам, участвующим в налоговом планировании, различают внешние, разрабатываемые и применяемые третьими лицами (учредителями предприятия, сторонними консультантами, представителями государственных органов и т.п.), и внутренние (исполнительные органы предприятия, его структурные подразделения) мероприятия налогового планирования.

В зависимости от юрисдикции применения методов оптимизации налогового портфеля различают планирование налоговых отчислений с учетом действия местных налоговых нормативных актов, законодательных актов субъектов РФ, федеральных законов, а также в соответствии с международным налоговым правом. Последняя группа методов, которая в литературе получила устойчивое наименование - международное налоговое планирование - является настолько специфичной и значимой в развитии мировой экономики, что заслуживает особо тщательного анализа.

Принципы международного налогового планирования, в общем, аналогичны тем, что применяются на национальном уровне: предприниматель стремится обеспечить максимальное уменьшение облагаемой налогами базы. Для этого анализируются особенности прогрессии налоговой шкалы в разных странах, правила погашения убытков, амортизации различных видов активов, а также система налоговых льгот и режимов для отдельных видов корпораций. В некоторых случаях необходим анализ местных и косвенных налогов. Особенностью налогового планирования на международном уровне является то, что предприниматель имеет возможность выбрать наиболее подходящую юрисдикцию для своей фирмы.

Многие аспекты международного налогового планирования связаны с необходимостью трансграничного перемещения товаров, услуг, капиталов и доходов. В связи с этим становится актуальной задача по поиску оптимального маршрута перемещения финансовых и производственных ресурсов. Нужно найти и оптимальную корпоративную схему, которая способна такую операцию обеспечить. В данном случае необходима комплексная оценка всей зарубежной бизнес-системы, включая анализ цепочки налогов, условий налоговых соглашений, правового статуса корпоративных структур. Обычно операции такого рода осуществляются при участии промежуточных и сервисных компаний в зонах налоговых льгот. Они предназначены для обслуживания финансовых и внешнеторговых операций материнской фирмы. Такие компании в большинстве являются оффшорными и предназначены исключительно для обеспечения деятельности материнской фирмы.

Основной принцип использования зарубежных оффшорных юрисдикции для снижения налогообложения состоит в создании и применении оффшорных юридических лиц, имеющих следующие основные характеристики: юридическое лицо отделено от владельца таким образом, что получаемый им доход не рассматривается в качестве дохода владельца юридического лица (пользователя); юридическое лицо зарегистрировано в такой стране (юрисдикции), где налоговая ситуация более благоприятная, чем в стране проживания ее владельца. Владелец юридического лица может управлять этим лицом, его активами и доходом наиболее удобным для него образом и не подпадать при этом под какое-либо налогообложение. Такие юридические лица служат примером основной идеи формального отделения владения от управления. Так как все актины были оформлены на такое юридическое лицо, то у владельца отсутствуют документы о владении этими активами, но ввиду того, что он является владельцем акций юридического лица, у него имеются полномочия принимать решения о способе использования активов этого юридического лица.

Существуют две основные формы таких юридических лиц: оффшорная компания (корпорация) и траст. Трасты, как правило, используются сравнительно состоятельными гражданами развитых капиталистических стран, находящимися на последнем этапе своего жизненного периода и заботящимися о безналоговой передаче своих активов последующему поколению. Оффшорные же компании (корпорации), наоборот, используются в активном бизнесе, т.к. задача оффшорной компании, прежде всего, состоит в максимальном снижении налогообложения и защите активов владельца (пользователя) от возможных мер конфискации со стороны властей страны его проживания. Ввиду сравнительно большой величины стоимости открытия и управления обычной зарубежной оффшорной компании ее приобретение имеет смысл только при сравнительно большой величине активов владельца или оборотного капитала его бизнеса.

В настоящее время в мире существует более 50 юрисдикции, обеспечивающих законодательную базу для оффшорных компаний, хотя, как правило, активно используется не более десяти. Все существующие в мире юрисдикции можно подразделить на:

- юрисдикции, подписавшие с РФ договора об исключении двойного налогообложения;

- юрисдикции, не имеющие с РФ договора об исключении двойного налогообложения.

Оффшорные практики, желающие воспользоваться преимуществами договоров об исключении двойного налогообложения, как правило, учреждают компанию, расположенную в юрисдикции с договорами. Это необходимо для сведения к минимуму удерживаемых налогов с выплат по дивидендам, процентам и гонорарам, направляемым из соответствующих стран. Юрисдикции с договорами также имеют «неоффшорную» репутацию, и, таким образом, обеспечивают косметическую привлекательность. Примерами таких юрисдикции могут служить Кипр, Нидерланды, Мальта и т.д. В российской практике основное развитие получили мероприятия по налоговому планированию посредством использования юрисдикции острова Кипр, основные характеристики которой следующие.

Подоходный налог на Кипре уплачивается как лицами, так и компаниями. Резидентные лица выплачивают подоходный налог по прогрессивной ставке, доходящей до 60%, а резидентные компании облагаются налогом по ставке 42,5% от чистой прибыли. Компании, открытые на Кипре, акции которых принадлежат иностранцам прямо или косвенно и доход которых происходит из источников за пределами Кипра, являются оффшорными компаниями и выплачивают на Кипре налог по ставке, которая в десять раз меньше, чем у резидентных компаний (т.е. 4.25%).5 Это правило действует независимо от того, откуда компания управляется и контролируется. Акционеры, получающие от оффшорной компании дивиденды, не подпадают ни под какие налоги. У Кипра есть прекрасная сеть соглашений об устранении двойного налогообложения. Кипрская компания считается резидентной и имеет право пользоваться преимуществами соглашения об устранении двойного налогообложения в том случае, если большее количество ее директоров являются резидентами Кипра и советы директоров проходят па Кипре. Согласно этим соглашениям появляется возможность извлекать доход с территорий других стран, имеющих такие соглашения с Кипром, и этот доход либо не облагается никакими налогами, либо облагается налогами по пониженной ставке. Соглашения были подписаны со следующими странами: Болгария, Канада, Чехословакия, Дания, Франция, Германия, Греция, Венгрия, Ирландия, Италия, Кувейт, Норвегия, Швеция, Англия, США, Россия и

Югославия. Подобные соглашения с Австрией, Бельгией, Египтом, Финляндией, Индией и Мексикой либо обсуждаются, либо ожидают ратификации. Существование таких соглашений вместе с низкими налоговыми ставками, взимаемыми с оффшорных компаний, открывает уникальные возможности налогового планирования на Кипре.

1.4 Общеметодологические основы налогового планирования

Налоговое планирование базируется в основном на двух принципах, первый из которых состоит в том, что платить необходимо только минимальную сумму положенных налогов, а второй - платить налоги в последний день установленного для этого срока. Поэтому прежде чем начинать экономить налоги, необходимо научиться их правильно и регулярно рассчитывать и платить.

Первый принцип налогового планирования достаточно ясен и не вызывает сомнений. Сущность второго заключается в следующем: предположим, срок налогового платежа наступает 20 числа месяца, а фактически сумма налога исчислена 10 числа, предприятие перечисляет не 10 числа, а 20 числа, что в равной степени означает получение беспроцентного кредита от бюджета на 10 дней.

Как известно, для всех налогов установлен предельный срок их уплаты в бюджет, в случае нарушения которого согласно статье 75 Налогового Кодекса предусмотрено начисление пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего дня за установленным законодательством в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации. В отечественной практике исполнение данного принципа не всегда являлось возможным, ввиду невыполнения банковскими учреждениями своих обязанностей по перечислению налогов и иных платежей в бюджет при выполнении всех условий по уплате со стороны налогоплательщика. Согласно статье 45 Налогового Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточной суммы на счете налогоплательщика. Следовательно, теоретически реализация второго принципа достаточно четко закрепляется на законодательном уровне, практическое же применение возможно только в условиях надежной и стабильной финансово - банковской системы.

Рассматривая налоговое планирование как систему взаимосвязанных элементов, можно отметить, что ее составляющими являются:

- составление налогового календаря для. прогнозирования и контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налогов и иных платежей в бюджет;

- стратегия оптимизации налоговых обязательств с последовательным планом ее реализации;