Налогообложение как фактор воздействия на финансовое состояние предприятия, планирование и оптимизация

- четкое исполнение налоговых, договорных и иных обязательств;

- должное состояние бухгалтерского учета, позволяющее получать необходимую информацию о хозяйственной деятельности в целях адекватного налогового планирования.

В то же время каждый из перечисленных выше элементов имеет самостоятельное значение, важен сам по себе, имеет свою содержательную сущность, формы ее проявления. Поэтому вполне уместно и необходимо раскрыть содержание и значение каждого из элементов налогового планирования.

Так, сущность налогового календаря заключается в определении конкретной последовательности и сроков осуществления всех платежей по перечислению налогов и иных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, что является главным условием неприменения штрафных санкций за несвоевременное перечисление налогов и иных платежей в бюджет. Налоговый календарь является составной частью платежного календаря, который охватывает вес расходы и поступления средств предприятия, как в наличной, так и безналичной форме (включая взаимоотношения с бюджетной системой и банковскими учреждениями). Платежный календарь - основа рациональной организации оперативной финансовой деятельности хозяйствующего субъекта, в котором календарно взаимосвязаны все источники поступлений денежных средств с расходами на осуществление финансово-коммерческой деятельности, предназначен для контроля за платежеспособностью и кредитоспособностью.

Обращаясь к результатам анализа действующей практики, а также ко многим периодическим изданиям по бухгалтерскому учету и налогообложению, правовым консультационным электронным базам («Консультант Плюс», «Гарант», «Кодекс»), можно сделать вывод о том, что составление налогового календаря традиционно вписывается в достаточно устойчивую схему: дата платежа, вид налогового платежа, категория плательщика, объект налогообложения, ссылка на нормативный документ, отражение в учете.

По нашему мнению, ввиду того, что уплата тех или иных налогов во многом зависит от сферы деятельности предприятия, необходимо учитывать всю совокупность федеральных, региональных и местных налогов, уплачиваемых конкретным предприятием, вносить по мере необходимости уточнения и дополнения в случае осуществления других видов деятельности и хозяйственных операций (по которым па законодательном уровне установлены особенности налогообложения), что на практике означает определение емкости и параметров так называемого налогового поля хозяйствующего субъекта. А если учитывать и то обстоятельство, что эти вопросы тесно связаны с выбором договорных отношений, с используемым методом бухгалтерского учета, что в свою очередь, ведет к необходимости комплексного подхода в рамках всей учетной политики, то становится крайне необходимой попытка конструирования последовательности платежей предприятия, налогового календаря по несколько иной, более удобной схеме, представленной в Приложении 1.

Особо подчеркнем при этом, что при небольших объемах оперативной деятельности налоговый календарь как самостоятельный оперативный план обычно не составляемся, но его показатели в обязательном порядке подлежат учету в общем платежном календаре организации на предстоящий период.

В налоговом планировании могут использоваться разные методы ситуационный метод, а также численные балансовые методы бухгалтерского учета и налогового планирования.

1. Метод ситуационного налогового планирования

Этот метод наиболее прост и доступен для любой организации. Более того, в настоящее время его часто применяют, не давая специального научного определения.

Ситуационный метод налогового планирования можно представить в виде следующих блоков:

1) Определяется спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать организации, уточняются ставки, льготы и формируется так называемое налоговое поле организации.

2) Формируется система договорных отношений организации с учетом формирования налогового поля.

3) Подбираются типичные хозяйственные операции, которые организации предстоит выполнять повседневно или эпизодически.

4) Затем разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, реализуемые в нескольких вариантах. На основе всестороннего исследования ситуации выбираются оптимальные варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских проводок.

5) После этого из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операций составляется реальный журнал хозяйственных операций, который и служит основой бухгалтерского и налогового учета.

6) При анализе различных ситуаций целесообразно сопоставить полученные финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими санкциями. (Рис. 1.3.)

Последний блок требует повышенного внимания из-за серьезности целого ряда санкций и существенного размера возможных потерь. К тому же иногда лучше пойти на некоторые утраты и получить определенный (иногда существенный) выигрыш в чем-то другом (например, в оборачиваемости средств, во времени для принятия решений и т п.).

2. Метод микробалансов.

Чтобы оценить тот или иной вариант экономической деятельности организации в разных условиях хозяйствования, выделяются крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные отличия. Эти блоки оформляются в виде бухгалтерских проводок, и выполняются расчеты балансов для каждого из них. Сравнение полученных микробалансов позволяет выбрать наиболее выгодный вариант.

При применении данного метода можно использовать два вида микробалансов: простые и замкнутые.

Простые микробалансы рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих не только содержание и экономическим смысл ситуации, но и достаточно строго отражающих форму реализации данной ситуации. Их лучше всего использовать, когда необходимо получить качественное сравнение вариантов, или в тех случаях, когда разные варианты хозяйственной ситуации описываются однотипным блоком бухгалтерских проводок и поэтому количественно легко сопоставимы.

Замкнутые микробалансы (или микробалансы замкнутых хозяйственных систем) рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих, главным образом, содержание и экономический смысл хозяйственных ситуаций. При этом блок бухгалтерских проводок доводится до такой системы хозяйственных операций, которая носит замкнутый характер. У этой системы есть четкий вход в виде поступления выручки от реализации и четкий выход в виде остатка денег на расчетном счете после завершения данного варианта ситуации и осуществления необходимых расходов по реализации данном ситуации.

Рассмотрим достаточно простой пример: ситуация по исследованию неисправимого брака. В этом случае возможны два варианта:

1) продукция заменяется на исправную, а сумма брака частично относится на виновное лицо и частично (за вычетом пригодных отходов) списывается на себестоимость продукции;

2) бракованная продукция возвращается (или остается у покупателя, если ее не выгодно возвращать), а ему возвращается уплаченная сумма.

Рассмотрим оба варианта. При этом для наглядности в общую схему бухгалтерских проводок хозяйственных операций сразу впишем числовой пример.

Транспортные расходы по ее возврату превышают стоимость предполагаемых возвратных отходов. Деньги покупателю возвращены. В этом случае необходимо сторнировать операции по приемке бракованной продукции на склад, а также операции по реализации данного образца. Общая схема бухгалтерских проводок по хозяйственным операциям и конкретный числовой

(Отрицательные числа в балансах не должны настораживать, так как они показывают изменения на счетах в результате проводимых операций, а не истинные остатки).

Анализ балансов показывает следующее:

1) себестоимость продукции из-за брака в обоих вариантах возрастает в первом случае на 760 руб. (счет 20), а во втором - на 800 руб. (счет 20 плюс 44), те на 40 руб. больше.

2) дополнительные денежные расходы в первом варианте связаны также с потерей экземпляра продукции (счет 43) и с доставкой его на предприятие (счет

76), они составят 1120 руб.;

во втором варианте эти дополнительные расходы связаны с возвратом денег покупателю (счет 51) Они составят 1500 руб. т.е. на 380 руб. больше.

Налоговые платежи в обоих вариантах уменьшаются.

В первом случае они будут включать НДС (минус 20 - счет 68) и налог на имущество 2% от 1/4 х (счет 10 плюс счет 20 плюс счет 43) = 2% от 1/4 х (40 +

760 - 1000) = -1 Итого - 21 руб.

Во втором случае они будут включать НДС (счет 68 = -230) налог на прибыль (24% от счета 99 = 0,24 x 150 = 36) и налог на имущество (2% от 1/4 х счет 20 = 2% от ј x 700 = 35) Итого: -269,5 руб.

Таким образом, в первом варианте расходов будет на 171,5 руб. меньше, поэтому он предпочтительнее, хотя первоначально это не было очевидно.

3. Метод графо-аналитических зависимостей.

Суть метода состоит в следующем.

Выделяются одно или несколько важнейших параметров баланса, которые могут оказать решающее влияние на финансовые итоги работы организации.

Чтобы определить влияние на финансовый результат деятельности любой организации любого из экономических параметров, выделяется крупный блок хозяйственных операций, в котором этот параметр участвует. Затем путем ряда последовательных расчетов микробалансов для замкнутого блока хозяйственных операций при разных величинах исследуемого параметра получают графическую и аналитическую зависимость финансового результата от этого параметра, на основе которой уже можно выбрать оптимальные соотношения.

4. Матрично-балансовый метод.

Для полных и всесторонних исследований можно применить достаточно простой многопараметрический метод, позволяющий прогнозировать финансовые результаты и выявлять критические места баланса. Это матрично- балансовый метод. Его суть состоит в представлении бухгалтерского баланса в виде матричного уравнения:

Y t y t 1 A t

где Y(t) - матрица хозяйственных средств и их источников на текущий момент времени (t).

y(t-l) - матрица хозяйственных средств и их источников на предыдущий момент времени (t-l).

A(t) - матрица коэффициентов хозяйственных операций текущего момента

Все матрицы квадратные, их порядок равен общему числу счетов, выбранных для бухгалтерского учета.

Методы исследования матриц позволяют устанавливать наличие сильных и слабых связей между отдельными счетами и хозяйственными операциями Математический анализ этих связей может быть дополнен определением неявных (опосредованных) связей.

5. Статистический балансовый метод.

Этот метод состоит в том, что на основе балансов ряда коммерческих предприятий определяются опосредованные величины параметров, которые могут быть использованы для сравнения или для построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную сторону показателей конкретной организации от среднестатистических характеризуют положительную или отрицательную динамику его деятельности.

Экономическая среднестатистическая балансовая модель, заложенная в алгоритм и дополненная конкретными блоками хозяйственных операций, может служить основой для проведения налогового планирования и обработки различных видов хозяйственной деятельности.

К сожалению, диапазон применения данного метода ограничен тем, что в настоящее время в России нет широкой практики публикации балансов и финансовых отчетов организаций.

6. Комбинированный численный балансовый метод.

Данный метод заключается в одновременном использовании всех (или большинства) рассмотренных методов.

Налоговое планирование в этом случае может быть построено в соответствии со следующим алгоритмом.

Начальным блоком комбинированного метода является система договоров, в которой сосредоточены юридические нормы и правила. Они кодируются с помощью бухгалтерских проводок. Система договоров увязывается с блоком операций (с одной стороны) и с налоговой системой (с другой стороны). Блок операций содержит в себе совокупность приемов кодировки разнообразных хозяйственных действий и ситуаций в виде бухгалтерских проводок. Налоговая система тоже отображается комплексом бухгалтерских проводок. Оба указанных блока формируют с помощью специального алгоритма замкнутую систему хозяйственных операций, позволяющую получать финансовый результат в явном виде. За блоком финансового результата следует блок анализа и прогноза, в алгоритм которого заложена система принятия решения. Для проверки степени оптимальности решения и учета случайных и статистических воздействий в схему метода включен блок случайных величин (например, система анализа надежности банков или страховых компаний).

В общем виде работа алгоритма комбинированного метода строится следующим образом. Вариант системы договорных отношений с помощью блоков операций и налоговой системы сводится к замкнутой системе хозяйственных операций. Рассчитывается ее баланс при выбранных условиях хозяйствования Баланс анализируется по размеру чистой прибыли. Если результаты анализа удовлетворяют исследователя, то либо на этом расчеты прекращаются, либо они дополнительно проверяются на воздействие случайных или статистических величин и параметров. При неудовлетворительных результатах принимается решение об изменении условий хозяйствования или договорных отношений, и исследования продолжаются.

7. Метод дисконтированного денежного потока

Это основной метод при планировании инвестиционной деятельности, который предназначен для долгосрочного анализа.6 Его использование предполагает, что срок жизни проекта ограничен и известен. Однозначно, что при анализе инвестиционного проекта необходим учет и влияние налогового фактора. Построение модели состоит из 2-х этапов: определение чистого денежного потока после уплаты налогов за каждый период и нахождение текущей стоимости денежных потоков за все периоды путем их дисконтирования.

Исходной формулой для определения чистого денежного потока является:

ACF (REVc VCcFCc) T (REVa Vca Fca) D

ACF - After tax cash flow - чистый денежный поток после уплаты налогов; REV - Revenue - выручка;

VC - Variable Costs - переменные издержки; FC - Fixed Costs - постоянные издержки.

с - Cash - индекс кассового метода исчисления (метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг в целях налогообложения по мере поступления денежных средств в кассу или на счет в банке - «по оплате»); a -Accounting - индекс бухгалтерского метода исчисления (метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг в целях налогообложения по мере отгрузки продукции, оказании услуг, выполнения работ - «по отгрузке»);

Т - Tax - ставка налога (на прибыль); D - Depreciation - амортизация;

Данная формула демонстрирует взаимосвязь между показателями бухгалтерского учета на основе метода начислений и кассового метода. В ней также заложена возможность для анализа на основе данных управленческого учета «direct costing» в предположении, что единственный налог, уплачиваемый предприятием - налог на прибыль, причем с упрощенным порядком исчисления.

В то же время применение вышеприведенной формулы, а, следовательно, и получение более реалистичных результатов возможно, приняв за «Т» не ставку налога на прибыль, а эффективную ставку налогообложения выручки:

Альтернативная формула чистого денежного потока, которая в значительно большей степени отвечает целям налогового планирования, может быть получена на основании следующей формулы.

ACF = REV - MX - LX - VAT x (REV - MX) - S1 x LX - FT - IT x (REV - MX - LX -VAT x (REV - MX) - S1 x LX - FT - D) + D - (At2 - Atl) - (St2 -Stl) - (DEBt2 - DEBtl) +(CREDt2-CREDtl)

MX - Material expenses - материальные затраты; LX - Labor expenses - затраты на оплату труда;

VAT - Value added tax - ставка налога на добавленную стоимость;

SL - Social Insurance -совокупная ставка отчислений во внебюджетные фонды с фонда заработной платы;

FT - Fixed tax - прочие налоги;

IT - Income Tax - ставка налога на прибыль;

А - Assets - стоимость основных средств; S - Stock - стоимость запасов; DEB - Debtors - дебиторская задолженность;

CRED - Creditors - кредиторская задолженность;

tl/2 - Time period 1/2- индекс начала/конца периода;

Приведенная выше формула состоит из двух частей: формулы исчисления чистой прибыли и формулы корректировки бухгалтерских показателей по кассовому методу. Главным достоинством такого подхода является учет положительного влияния изменения структуры имущества и обязательств на результирующий показатель (чистый денежный поток) и возможность задать все условия исчисления практически всех налогов.

Дисконтирование в модели осуществляется с учетом инфляции и реального процента путем деления величины денежного потока за период на произведение ставки процента и уровня инфляции (1 +r) x (1+i). Для того чтобы модель удовлетворяла условию конечности жизненного цикла проекта, в нее необходимо ввести два дополнительных показателя: величину первоначальных инвестиций I (Investment) и чистый доход от продажи имущества после окончания проекта SV (Salvation Value).

Таким образом, применение методов дисконтированного потока весьма эффективно при долгосрочном планировании. Использование разных коэффициентов дисконтирования позволяет отследить влияние разных наборов уровней инфляции и ставки реального процента по альтернативным вложениям. Преимущество этого метода заключается в том, что имеется возможность использовать концепцию эффективной ставки налогообложения и прямого моделирования налоговых отчислений за каждый период, что, в свою очередь, позволяет провести глубокий и всесторонний анализ условий налогообложения, выбрать действительно наиболее приемлемый для конкретного предприятия вариант расчетов с бюджетом.

8. Метод чистого имущества

Ядро концепции налогового планирования на основе максимизации чистого имущества предприятия составляют следующие положения:

- предприятие не преследует иных целей, кроме максимизации прибыли его владельцев;

- существует проблема двойного налогообложения доходов акционеров;

- уменьшение налогообложения доходов акционеров увеличивает сумму получаемого ими дохода, т.е. максимизирует полезность;

- кардинальным решением вопроса о двойном налогообложении является избежание уплаты налога на прибыль предприятия с дохода владельцев. Этого можно достичь постоянным увеличением принадлежащих им акций, которые могут быть реализованы на рынке;

рыночная стоимость акций определяется стоимостью чистого имущества предприятия;

Следовательно, максимизация чистого имущества предприятия есть показатель его налоговой эффективности. Эмпирическим подтверждением правильности данного рассуждения является стремление многих компаний создать ликвидный рынок своих акций.

Используя концепцию чистого имущества в налоговом планировании необходимо учитывать, что чистое имущество предприятия есть разность между всеми активами предприятия и всей кредиторской задолженностью. Это означает, что модель не делает различия между налогом начисленным и уплаченным, так как, известно, начисление налога ведет к росту обязательств, а его уплата - к сокращению активов на ту же сумму. Следовательно, модель не позволяет выявить положительный эффект от получения отсрочек по исполнению предприятием налоговых обязательств перед бюджетом и внебюджетными фондами. Гипотетически предполагается, что метод чистого имущества исходит из того, что предприятие будет функционировать в течение бесконечного числа периодов, причем величина чистого имущества предприятия должна увеличиваться на каждом отрезке времени, иначе владельцы не смогут получить доход от реализации принадлежащих им акций. В то время как метод денежного потока предполагает, что целью предприятия является максимизация текущих выгод, метод чистого имущества максимизацию выгод, которые будут получены в момент реализации владельцем принадлежащих ему акций.

Вследствие этого применение дисконтирования не всегда возможно, так как результирующий показатель каждого последующего периода рассчитывается на основе предыдущего и должен быть больше него.

Все сказанное позволяет сделать вывод о том, что процесс выработки и принятия стратегии налоговой оптимизации на предприятии достаточно сложен и требует тщательного качественного анализа в зависимости от конкретных условий.

Успешное проведение работ по оптимизации и минимизации налоговых платежей во многом зависит также от роли главного бухгалтера и конкретных прав, которые ему предоставляют учредители и руководители организации, а также от общей постановки учетной политики в организации и от ее организационно-технического воплощения в практику бухгалтерии.

Глава 2. Методы налогового планирования, применяемые в целях оптимизации налогообложения

2.1 Управление налоговыми рисками в крупных компаниях

Государство все более наращивает специализированные формы налогового контроля крупнейших налогоплательщиков - налоговые посты, налоговый мониторинг, встречные проверки. Это подталкивает крупные компании во избежание существенных финансовых проблем, специально заниматься анализом новых форм работы налоговых органов и принимать адекватные меры.

Реальная крупная компания постоянно находится в зоне пристального внимания налоговых органов и в состоянии постоянных налоговых проверок. В результате, налоговое подразделение таких компаний обычно ведет одновременно несколько десятков налоговых дел в судах нескольких регионов, в которых фигурируют суммы и сотни миллионов рублей и более. Причем выигрывая их в большинстве случаев.

Поэтому интерес вертикально - интегрированных компаний в проведении долгосрочной политике минимализации расходов, в том числе и налоговых очевиден.

Особенности территориально - распределительной структуры вертикально - интегрированных компаний требует пристального внимания к работе удаленных филиалов и представительств.

С принятием Налогового кодекса РФ порядок налогообложения филиалов достаточно сильно изменился. Они выступают не самостоятельными налогоплательщиками, а представителями по уплате налогов на данной территории головной организации. При этом следует учитывать, что уплата местных налогов имеет большую региональную специфику.

Поэтому риски налогового контроля сопряжены не только с последствиями неуплаты или уменьшения налогов. Иногда они связаны с необходимостью проведения значительной дополнительной работы для обеспечения полного соблюдения налогового законодательства. Например. Организация с разветвленной филиальной сетью хочет централизовано - по месту нахождения головной компании по результатам работы за года выплатить премию директорам филиалов. Со всеми налогами. Но при этом не хочет полностью выполнять требования Налогового кодекса - переводить подоходный налог по месту проживания директоров. Потому, что такие переводы в несколько десятков городов потребуют выполнения большого количества дополнительной работы. Возникает вопрос, как быть такой организации. Существует множество вариантов ответов, но самых применимых всего два.

1) Надо понимать, что налоговые органы в местах нахождения филиалов, если узнают об этом, могут проявить недовольство, в то время, как налоговые органы по месту нахождения головного офиса почти однозначно проявят снисхождение: ведь налоги то уплачены и в их адрес.

2) Второй вариант уже связан с налоговым творчеством. Необходимо придумать работу, которую выполнят директора филиалов, и которая будет оплачена по месту нахождения головного офиса. Например, все директора филиалов привезут на очередное годовое совещание маркетинговый отчет о возможностях основного бизнеса в своих регионах. Такая работа будет оплачена по гражданско-правовому договору в месте сдачи отчета, со всеми налогами.

Значительные налоговые риски могут появиться у головной организации и при возможности филиалов самостоятельно проводить операции по оптимизации налогов. Из финансовой отчетности, присылаемой филиалами, не всегда можно достоверно понять характер и объемы проводимых операций, тем более, что не так и редки случаи искажения самой отчетности. Российская практика работы филиалов показывает одну закономерность. Очень активные руководители при осуществлении оптимизационных налоговых операций, часто реализуют свой корыстный интерес, а компания помимо прямых финансовых убытков еще и попадает под риски налогового контроля.

Одним из наиболее распространенных механизмов снижения налоговых рисков является создание льготных налоговых организаций или использование их в качестве налоговых посредников. Зачастую эти организации могли распространять определенные льготы и на свои дочерние компании. Иногда воспользоваться льготами указанных организаций могло и совершенно постороннее юридическое лицо, вступая с льготной организацией в договорные отношения.

Налоговые льготы, предусмотренные нашим законодательством, в основном направлены на три категории российских налогоплательщиков: представителей отдельных отраслей экономики, чьи показатели доходности весьма малы (сельское хозяйство), социально незащищенным лицам (инвалиды) и предприятиям, чья деятельность признается социально значимой.

Факторы налоговых рисков должны учитываться и при корпоративных сделках. В последнее время достаточно распространенным явлением стало банкротство предприятий по инициативе его менеджеров. Основной экономической идеей таких операций является избавление от многочисленных долгов и перевод реальных активов в новые, не имеющие обременений самостоятельные предприятия (иначе говоря, разделение активов и долгов). В данного вида сделках учет налоговых рисков представляется совершенно необходимым, так как обычно у таких предприятий имеются весьма значительные налоговые задолженности.

Оптимизация налогообложения в крупных компаниях может иметь и негативный эффект, особенно если минимизацией налогов с помощью налоговых посредников занимались различные структурные подразделения. Достаточно часто оптимизация налогов сопровождается ухудшением контроля и управления головной компании за дочерними и афилированными структурами. Мероприятия по существенному сокращению афилированных компаний, которые проводят в последние годы крупнейшие российские холдинги, связаны, в том числе, и с наличием предприятий, которые ранее выполняли разнообразные функции налоговых посредников, а теперь стали не нужны.

Опыт реально действующих крупных компаний показывает: для эффективных финансовых и налоговых схем необходимо иметь несколько различных специализированных предприятий, реализующих, в том числе, функции налоговых посредников. К ним относятся банки с различной юрисдикцией, страховые компании, оффшоры (выполняющие функции трейдеров и инвесторов), лизинговые, инвестиционные, расчетные компании, некоммерческие предприятия, предприятия с обширными налоговыми льготами (например, общественные организации инвалидов) и т.п.

Основными элементами налоговых схем являются следующие объекты: юридическое лицо-налогоплательщик, его контрагенты по сделкам и юридические лица, выполняющие функции налоговых посредников. Связи между элементами определяют направления основных финансовых потоков налогоплательщика, и, следовательно, имеют векторный вид, который обозначается стрелками. Схемы с количеством взаимодействующих лиц от двух до четырех могут считаться простыми. Схемы с количеством участников более четырех считаются сложными.

Рассмотрим ряд реально действующих налоговых схем. В совокупности они продемонстрируют практически все принципы налогового планирования.

Достаточно распространенной налоговой схемой является использование вместо организации с обычным налогообложением, организации, использующей альтернативные системы налогообложения. Поставщики эксклюзивных товаров, работ и услуг (недвижимости, автомашин, спутниковых телефонов), ориентированные на покупателей физических лиц, могут реализовать, например, следующую схему. Вместо коммерческой организации регистрируется некоммерческое предприятие. Например, некоммерческое партнерство «Клуб любителей ноутбуков», основной уставной задачей которого является обеспечение членов клуба современными ноутбуками и сопутствующими услугами. Сотрудничество партнерства и отдельного партнера может быть реализовано следующим образом: партнер платит членские взносы, партнерство предоставляет ноутбук в пользование (аренду). Для партнерства решаются основные налоговые проблемы: НДС, прибыль, налог с продаж. НДС и налог с продаж исчезают, поскольку нет реализации, а есть членские взносы, то же самое и с прибылью в соответствии со ст. 251 Налогового кодекса РФ. Такое решение имеет ряд дополнительных положительных моментов - можно работать без кассового аппарата и не вести отчетность по НДС - счета фактуры, книги продаж. Данная схема при правильном оформлении является абсолютно законной.

Следующая схема реализует разделение финансовых потоков между налогоплательщиком и налоговым посредником. Фирма, торгующая автомобилями, с целью минимизации, налогообложения может договориться со страховой компанией в следующем порядке взаимодействия. Покупателю машины предлагается альтернатива: можно купить машину по определенной цене с заключением одного договора или с заключением двух договоров (второй договор страховой), но с небольшой скидкой от первоначальной цены. Покупатель обычно соглашается на скидку. В этом случае фирма-продавец оформляет договор продажи автомобиля по цене, близкой к себестоимости, а на разницу (прибыль фирмы) оформляется договор страхования автомобиля со страховой фирмой. Покупатель производит платеж двум компаниям. У продавца налоги минимальны, так как уменьшается налогооблагаемая база. Страховая компания позже возвращает деньги продавцу различными способами, удержав себе определенную комиссию. Налоговая экономия составляет как минимум налог на прибыль, НДС и налог с продаж с размера страхового платежа. Данная схема показана в приложении 2. Она по степени соответствия законодательству может быть и почти законной и незаконной.

Еще одна схема изображена в приложении 3. Основные действия по ее реализации являются в чистом виде налоговыми правонарушениями. Она настолько распространена, что ее можно назвать основной противозаконной налоговой схемной. Суть ее состоит в заключении предприятием-заказчиком фиктивных договоров со своими контрагентами-исполнителями (налоговыми посредниками) и «обналичивании». Деньги по таким договорам переходят от заказчика к исполнителю, а потом, как правило, возвращаются к заказчику в виде наличности. При этом документальное оформление отношений заказчик-исполнитель происходит аналогично реальным договорам с существующими исполнителями: договор, акт приемки работ и т.д. Разновидностью такой схемы является оплата реальных работ (услуг) в размерах, превышающих реальные затраты, в таких случаях обналичивается часть платежа. Такие схемы часто применяют предприятия строительной отрасли. При этом обычно сам объем работ реально существует и выполняется силами самого заказчика, но оформляется как работы исполнителя, тем самым, уменьшая прибыль заказчика.

Такие схемы требуют наличия у налоговых посредников доверительных отношений с банком, который производит расчеты, и через который затем получаются наличные деньги.

Схема сама по себе достаточно несложная, однако, приводит к незаконной экономии по уплате нескольких налогов.

Прежде всего, таким образом, увеличивается себестоимость и уменьшается налог на прибыль. Далее, значительно уменьшаются платежи по НДС - сначала в виде соответствующих зачетов, а затем при экономии на заработной плате и той же прибыли. Поскольку обычно часть этой наличности идет на неформальную оплату труда, получается экономия на подоходном налоге и едином социальном налоге. Наконец, само получение наличности ведет к дальнейшей экономии при организации последующих неформальных расчетов. Эта схема во многом объясняет тот факт, что, многие предприятия и их собственники зарабатывают на расходах, а не на доходах.

Налоговые органы отлично осведомлены о существовании подобных схем, однако, к сожалению, бороться с ними им пока достаточно сложно. Гарантированно доказать на суде использование такой схемы можно только имея прямые показания свидетелей. Если схема прикрыта хорошими договорами, актами на выполнение работ, иными документами и реально существует объем выполненных работ, определенных договором, косвенных доказательств для суда обычно бывает недостаточно.

Таким образом в рамках вертикально - интегрированной компании для управления налогами целесообразно вести работу по следующим направлениям: совершенствование учетной политики и, особенно, амортизации; проведение модернизации через единый лизинговый центр (это позволит проводить выравнивание прибыли путем завышения или занижения лизинговых платежей); повышение налоговой эффективности взаимозачетов; формирование организации, аккумулирующей финансы (банк, кредитная организация, общество взаимного страхования); формирование центров прибыли с налоговыми льготами; работа с основными заказчиками; налоговые кредиты; формирование отношений собственности на производственные мощности, недвижимость, товарные знаки и интеллектуальную собственность.

2.2 Организационно - административные меры

Управление рисками или риск менеджмент предполагает возможность целенаправленного уменьшения вероятности возникновения рисков и минимизацию ущерба в случае их наступления. В соответствии с классическими представлениями об управлении рисками на них можно воздействовать в следующих формах: снижение, сохранение, передача.

Решение о применении того или иного способа управления рисками или сочетания способов принимается после проведения аналитической работы, одним из результатов которой должна быть оценка эффективности выбранных действий. Снижение риска заключается в снижении вероятности его наступления вплоть до практической ликвидации или в уменьшении возможного ущерба.

К организационным мерам относятся ликвидация предприятий, создание предприятий - налоговых посредников, уход руководителей с опасных, с точки зрения уголовного преследования, должностей, принятие решений коллективными органами. Также в крупных организациях практикуется выделение сотрудника, ответственного за поток наличных средств.

А в вертикально - интегрированных компаниях с разветвленной структурой выделение компаний налоговых посредников.

Соотношение методов воздействия на риск может быть самым различным и меняющимся для одних и тех же налогоплательщиков в различные годы.

В настоящее время крупные промышленные группы с большими оборотами выстраивают свои корпоративные схемы в рамках трехступенчатой структуры (приложение 4).

Предприятия первого уровня не ведут активной и разноплановой коммерческой деятельности, но накапливают значительные основные средства. Кроме того, они концентрируют у себя нематериальные активы, оформляют на себя товарные знаки и марки. Срок их существования очень длительный. Учет и отчетность налажены до идеального состояния. Основные средства такие предприятия сдают в аренду предприятиям второго уровня.

Предприятия второго уровня ведут активную деятельность, но при этом все сомнительные варианты перекладывают на предприятия третьего уровня. Срок их существования - несколько лет.

Предприятия третьего уровня занимаются всеми, в том числе и не вполне законными, операциями. Они выполняют роль налоговых посредников, промежуточного звена. Срок их существования составляет от нескольких месяцев до нескольких лет.

Такая структура позволяет группам предприятий минимизировать финансовые потери при претензиях налоговых органов и практически в любых условиях сохранить основные средства.

Хороший организационный дизайн должен придавать бизнесу способность самостоятельно противостоять всем внешним и внутренним угрозам, ставя во главу угла ориентированность не на единственный идеальный вариант развития, а на выживание в агрессивной внешней среде.

2.3 Учетная политика организации

Правильно построенная учетная политика помогает налогоплательщикам получить определенную экономию при уплате налога на прибыль и налога на имущество. При формировании учетной политики организация осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету, или описывает способы бухгалтерского учета, не отраженные в законодательстве. Основными нормативными актами в данном случае являются: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н.

Рассмотрим ряд положений учетной политики, которые существенно влияют на налогообложение.

1. Метод определения выручки.

Ранее в РФ действовали два основных метода по мере оплаты и по мере отгрузки.

Разница между этими двумя методами в условиях нашей экономики была вполне очевидна, при втором методе предприятие получало налогооблагаемую базу и обязанность платить налоги зачастую еще до того, как получало реальные деньги.

Статьей 271 Налогового кодекса РФ предусмотрено применение единственного метода расчета налоговой выручки - по отгрузке. Таким образом, с 2002 года налогоплательщики за небольшими исключениями* должны применять единственный способ определения налоговой выручки - по отгрузке.

2. Метод оценки производственных запасов.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н), ПБУ 5/98 «Учет материально- производственных запасов», ст. 268 Налогового кодекса РФ определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:

- по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО),

- по средней себестоимости (в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО).

Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающими в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

В современных российских условиях (инфляция 15 - 20%)7 предпочтителен метод ЛИФО, т.к. он увеличивает себестоимость продукции (и тем самым снижает налог на прибыль).

3. Порядок начисления амортизации основных средств.

В соответствии с действующим законодательством разрешены несколько вариантов начисления амортизации основных средств, в том числе и с понижающими коэффициентами. Чем больше амортизация, тем больше себестоимость и цена продукции, а, следовательно, тем меньше 7 По материалам Госкомстата РФ. налог на прибыль.

Соответствующие положения должны быть записаны в учетной политике, например, определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, производить по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

Но не только вся система учета должна быть правильно сориентирована. Достаточно часто бухгалтерские проводки по конкретным сделкам, выражающие определенный подход к учету, могут существенно влиять на налогообложение.

Финансисты практики также часто рекомендуют по возможности не использовать при учете регистр бухгалтерского учета, связанный с финансовыми результатами и прибылью предприятия - с 2002 года счет 90, чтобы не привлекать внимание к большим финансовым оборотам, определяющим прибыль.

С 2002 года значимость учетной политики для целей бухгалтерского учета уменьшается. Фактически, предприятиям в соответствии со ст. 313 -

333 Налогового кодекса РФ необходимо дополнительно разрабатывать положение «О налоговой политике» (название условное).

Основными задачами налогового учета являются формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода в порядке, установленном главой 25 НК РФ, а так же обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Настоящие рекомендации устанавливают методологические принципы ведения налогового учета и формирования показателей регистров налогового учета».

Выполнение всех требований, предъявляемых к учетной политике, представляется достаточно сложной задачей. При этом имманентные факторы, степень влияния которых на хозяйственную деятельность Организации (предприятия) весьма существенна (например, изменения в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения). В то же время предоставление организации большей свободы в выборе способов учета и отмена излишней регламентации учетного процесса порождают проблемы нахождения оптимального соотношения между интересами хозяйствующего субъекта и внешних пользователей информации (в частности - государства).

Таким образом, при осуществлении налогового планирования в организациях (на предприятиях) необходимо принимать во внимание специфические аспекты бухгалтерского учета, заключенные в содержании учетной политики, избираемой и фиксируемой в каждой организации.

Именно определенные элементы учетной политики оказывают существенное влияние на формирование налогооблагаемой базы по конкретным налогам.

Важным и наиболее значимым представляется определить для каждого предприятия возможные и наиболее соответствующие его целям приоритеты планирования налоговых платежей в системе внутрифирменного планирования, а следовательно, и управления компанией в целом.

2.4 Договорная работа

В условиях рыночных отношений договор - это основной юридический акт, из которого возникают обязательственные правоотношения. Он является главным средством регулирования товарно-денежных связей, определяющим содержание правоотношений, права и обязанности участников.8

Налоговые доктрины развитых стран при оценке налоговых последствий различных сделок закрепляют приоритет содержания над формой. То есть налоговые органы в определенных случаях имеют право трактовать проведенные сделки налогоплательщиков не с точки зрения их формального представления (оформления), а с точки зрения их фактического содержания.

Налогообложение в нашей стране очень часто учитывает именно форму, а не содержание экономических действий. Иногда только формальный показатель имеет определяющее значение для использования альтернативных налоговых режимов и налоговых льгот. В качестве примера можно привести льготы для малых предприятий, инвалидов, выплату дивидендов юридическим или физическим лицам, отнесение процентов по просроченным кредитам и т д.

Интересной разновидностью использования налоговых льгот является организация работы налогоплательщика с налоговыми посредниками через агентские договоры. В подобной ситуации налогоплательщик действует от имени налогового посредника и может использовать выгоды его налогового режима. Так, например, при действии от имени оффшора, в определенных случаях можно существенно минимизировать налог на прибыль.

Простейшая схема оффшорных операций, имеющих налоговую мотивировку, основывается на использовании универсального принципа налогового законодательства, в соответствии с которым обязательному налогообложению подлежат те доходы, источник которых находится на территории данного государства. В тех случаях, когда источник дохода находится за рубежом или может исключаться из сферы налоговой ответственности в данной юрисдикции. Такая ситуация возникает, например, при оказании услуг во внешней торговле, посреднических услугах, в консультационном бизнесе и т.д. Полученные таким путем доходы могут поступать на счета оффшорных фирм.

Бартерные операции через посредничество оффшорной фирмы: Суть данной схемы состоит в том, что оффшорная компания выступает в качестве посредника между двумя фирмами, осуществляющими бартерный обмен товарами. При этом основной доход от сделок формируется у оффшорной компании. Доход оффшорной компании выводится из-под налогообложения при международных операциях. В ряде случаев это возможно и при работе в пределах границ одной страны.

Операции с долговыми обязательствами: Суть схемы состоит в том, что оффшорная компания покупает долговые обязательства с дисконтом с последующим их погашением по номинальной стоимости. Результатом является получение фирмой дохода, который освобожден от налогообложения или облагается по номинальной ставке.

Например, российская фирма занимается перевозками. Ее владелец регистрирует кипрскую компанию и открывает рублевый счет. Кипрская фирма выкупает за 80% стоимости вексель МПС, а затем предъявляет его МПС к погашению в качестве платежа за перевозку груза своего клиента из России, например, на Украину. В переговорах и подписании контрактов участвуют те же люди, что и раньше, но доход формируется не у российской фирмы, где есть большие налоги, а у кипрской.

Операции с ценными бумагами: Суть схемы состоит в приобретении оффшорной компанией ценных бумаг с последующей перепродажей их другому лицу по более высокой цене. В основном подобные операции применяются на зарубежном рынке ценных бумаг. Если это российские ценные бумаги (или другого государства СНГ), то компания открывает счет в российском банке, и переводит на него деньги, а потом закупает и продает ценные бумаги, используя российское доверенное лицо, которое действует от имени и за счет своего «иностранного партнера».

Торговые операции при посредничестве оффшорных фирм:

Применительно к России возможно два варианта данной схемы.

В рамках первого варианта не регистрируется официального представительства оффшорной компании в России. Оффшорная компания открывает счет в Прибалтийском банке, закупает с него товары у российских поставщиков за рубли по низким ценам, продает своей российской фирме (например, сырье и комплектующее для собственного промышленного производства) или своим обычным покупателям дороже. Прибыль российской фирмы уменьшается или вообще все обороты проходят не через нее, а через оффшорную компанию.

В рамках второго варианта оффшорная компания становится на налоговый учет в России и открывает счет в российском банке. Заключает через своего представителя договор с российской фирмой о совестной деятельности. Потом получает справку из Налоговой Службы Кипра об избежании двойного налогообложения в России. При этом кипрская компания: представляет российскому партнеру ноу-хау на продукцию, которую будет изготавливать российская фирма, и технологию производства; закупает оборудование для производства и размещает его на площадях российского партнера; закупает комплектующее и сырье для производства и поставляет их российской фирме уже по более высоким ценам, но не продает их; осуществляет контроль за производством продукции.

Российская компания: предоставляет производственные площади, трудовые ресурсы и управление производством; несет повседневные затраты; ведет учет совместной деятельности; получает выручку от продажи продукции и перечисляет часть доходов (доход иностранного партнера) на его рублевый счет.

В Росси кипрская фирма не платит налоги с дохода от подобной деятельности, а так же налоги на имущество и от его использования (деятельность кипрской компании не выходит за рамки Соглашении об избежании двойного налогообложения).

Самофинансирование: Суть схемы состоит в предоставлении оффшорной компанией кредита компаниям - партнерам, не находящимся в оффшорной зоне. Кредит может быть возвращен оффшорной компании с согласованным процентом. Процент, выплачиваемый зарубежной компании, снижает налогообложение в стране, где он был получен, но не подлежит налогообложению или подлежит минимальному налогообложению в оффшорной зоне.

Использованная налогоплательщиком форма отношений может быть подвергнута переквалификации, если: форма и структура бизнеса или конкретной сделки неадекватна экономической цели, либо не имеет коммерческого обоснования, использования этой формы ведения операций приводит к снижению налогового бремени.

Следует отметить, что грань между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов очень тонка. Преступив практически невидимую черту законности, предприниматель оказывается один на один с государством в лице налоговой инспекции.

Справедливости ради, следует отметить, что специальные методы налогового контроля за деятельностью налогоплательщика весьма трудоемки и дорогостоящи, и поэтому в настоящее время не приобрели всеобщего характера. Однако возможность того, что активная деятельность налогоплательщика по оптимизации налогового бремени привлечет особое внимание фискальных органов все-таки существует. Единственным гарантом безопасности налогоплательщика является абсолютная законность его деятельности. То есть при выборе способа налогового планирования необходимо учитывать, что законной должна быть не только формальная сторона операции, но и ее содержание, мотивы, цели. В этом состоит баланс интересов государства и налогоплательщика.

2.5 Пределы налоговой оптимизации

Оптимизация налогов является разновидностью экономической деятельности, поскольку в ее рамках осуществляются сделки, производятся в различной форме расчеты, оформляются некие документы. У этой деятельности есть вполне определенная экономическая цель - оптимизировать расходы по уплате налогов. Очень часто оптимизация налогов приводит к реорганизации предприятий и изменению оформления реальных товарно-денежных потоков. Экономическая деятельность по общему правилу связана с затратами и не может быть бесплатной, следовательно, оптимизация налогов всегда имеет некоторую стоимость (цену).

Эти затраты могут иметь различный характер. При осуществлении законной минимизации - это расходы на налоговые консультации и собственно организацию налоговых схем, налоговых льгот, на участие посредников, открытие оффшоров и т.д. При противозаконной минимизации - расходы направляются на фирмы-однодневки (фонари), организацию противозаконных схем, в частности обналичивание средств по мнимым договорам, взятки и т.д.

Практика убедительно доказывает, что почти для любого российского предприятия можно добиться экономии налоговых платежей в размере 10 - 15% от общей суммы годовых налоговых отчислений.9

Большинство крупнейших российских налогоплательщиков существенно перекрывают эти показатели. Для них налоговое планирование превосходит по эффективности большинство остальных способов увеличения рентабельности. Но и для остальных предприятий, в том числе и малых, оптимизационное налоговое планирование является очень эффективным инструментом увеличения прибыли. Затраты в подобных случаях будут существенно меньше полученной выгоды. Можно с уверенностью говорить о нижней границе доходности оптимизационного налогового планирования - в пределах 100%, то есть на вложенный в экономию налогов рубль предприятие получает уменьшение налоговых платежей на два рубля.