Содержание

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КАК ОБЪЕКТИВНЫЙ ФАКТОР РАЗВИТИЯ ЭКОНОМИКИ

1.1 Генезис категории "налог" в истории финансовой науки

1.2 Сущность налогообложения, элементы налога, принципы построения налоговых отношений

1.3 Роль налогов в рыночной экономике

ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ ПМР В ЭКОНОМИКЕ ПЕРЕХОДНОГО ПЕРИОДА

2.1 Современная налоговая система ПМР, как фундамент экономической стабилизации

2.2 Необходимость проведения реформы системы налогообложения

2.3 Обновленная налоговая система с точки зрения исполнения бюджета и развития экономики

ГЛАВА 3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ

3.1 Реализация концепции налоговой политики 2003 года

3.2 Основные направления совершенствования налоговой системы ПМР

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Введение

«Налоги для того, кто их выплачивает

признак не рабства, а свободы»

А.Смит

Налоговая политика, определяемая экономической политикой и имеющая свои собственные принципы, может быть эффективным макроэкономическим инструментом воздействия не только на бюджетные процессы, но и на весь комплекс экономических проблем. Прежде всего, речь идет о заинтересованности отечественного товаропроизводителя вкладывать инвестиции в развитие производства.

С точки зрения экономического роста действующая до 2000 года налоговая система ПМР не сформировала его предпосылок. Нужна была сбалансированная налоговая система, оптимально сочетающая стимулирующую и фискальную функции. Отсутствие сбалансированной и стабильной налоговой системы в первую очередь было связано с отсутствием надежной концептуальной базы в области финансов и налогов.

За десять лет существования республики было накоплено достаточно исходного, первичного материала для анализа действующей налоговой системы, её влияния на народное хозяйство, чтобы, наконец, дать ответ, какие принципы из признанных в мировой практике положить в основу налоговой системы и какие налоги, соответствующие этим принципам, должны собираться в ПМР и в каком объеме.

Налоговая система, стимулирующая развитие производства и зарабатывание доходов - стабильный и испытанный фактор роста экономики. Политическое руководство республики осознало необходимость радикального преобразования налоговой системы. Доминантой макроэкономической политики стала налоговая реформа. Ее задачи впервые сбалансировано отражают необходимость улучшения инвестиционного климата и достижение наименьшей дефицитности государственного бюджета, существенное снижение и выравнивание налогового бремени. Можно утверждать, что поставлена задача согласования долгосрочных интересов республики, цивилизованных предпринимателей и большинства населения.

В 2000 году Руководством Республики и Верховным Советом ПМР были предприняты шаги по созданию эффективной налоговой системы, путем кардинального реформирования налоговой системы, которые были законодательно закреплены и реализованы в бюджете 2001 года.

Целью написания дипломной работы явилось стремление разобраться во влиянии налоговой системы на состояние государственного бюджета и социально-экономическое положение республики, в роли и значении налогового регулирования экономики переходного периода, во взаимосвязи и взаимозависимости общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей, предприятий независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно-правовой формы предприятий.

Так, в первой главе, рассмотрены теоретические вопросы истории финансовой науки о развитии категории «налог» и налогообложении, сущность налогообложения, элементы налога, принципы построения налоговых отношений, роли налогов и налоговой политики в рыночной экономике.

Во второй главе представлены характерные особенности обновленной налоговой системы ПМР, кратко изложены льготы по налогам, меры ответственности налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства. Кроме того, описаны необходимость реформирования налоговой системы с точки зрения бюджета и развития экономики, представлен анализ налоговых поступлений в консолидированный бюджет 2003 года.

В третьей главе освещена практическая реализация концепции налоговой политики 2003 года и сделана попытка логического продолжения совершенствования налоговой системы республики на современном этапе.

ГЛАВА 1. ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ ПМР

1.1 Экономические и правовые начала понятия налога и объекта налогообложения

«Ни один государственный вопрос не требует такого мудрогоблагоразумного рассмотрения, как вопрос о том, какую часть следует брать у подданных и какую часть оставлять им».

Монтескье Ш.

Выбранное нами в качестве эпиграфа изречение великого французского философа не без значительной доли иронии и сарказма, столь свойственных эпохе Просвещения, может быть адресовано нынешним законодателям, формирующим налоговую политику Приднестровья. И определение той части, которую у подданных забирают, является сегодня не столько проблемой экономической, связанной с установлением конкретных ставок налоговых платежей и перечня налоговых льгот, сколько юридической, предполагающей создание эффективной основы для налоговой системы, базирующейся на значительных достижениях финансово-правовой науки.

Между тем анализ принятых дореформенных нормативных актов, регулирующих налоговые отношения позволяет сделать вывод о том, что их разработкой занимались прежде всего представители экономической науки, а мнение ученых-юристов, занимающихся исследованием проблем правового регулирования налоговых отношений, не было должным образом учтено либо не принималось во внимание вовсе. Такое положение вещей, на наш взгляд, обусловлено преобладающим представлением о налоге как об исключительно фискальном инструменте. Данное представление имеет достаточно глубокие исторические корни; кроме того, оно поддерживается сложившейся в СНГ финансово-экономической ситуацией, которая заставляла отодвинуть на второй план другие, функциональные признаки налогов. Сегодня фискальная функция налога должна отойти на второй план, уступив место пониманию этого института как "средства поддержания баланса прав и законных интересов граждан и их объединений, с одной стороны, общества и государства как выразителя интересов общества - с другой". Посредством налога, используемого государством в качестве одного из способов перераспределения национального дохода, часть-выручки, прибыли или дохода юридических и физических лиц направляется в бюджетные либо внебюджетные денежные фонды, а затем находит применение при решении общественных задач. Налог, являясь в первую очередь особым экономическим институтом, совокупностью экономических отношений, представляет собой обязательный денежный взнос или платеж, уплачиваемый физическими и юридическими лицами в определенном размере и в определенный срок. Необходимо отметить, что при уплате налога происходит переход права собственности на денежные средства, ранее принадлежавшие плательщику налога, к государству. В этой черте налоговых отношений, на наш взгляд, заключается одна из основных, отличительных особенностей данных отношений, "экономический фундамент", позволяющий наряду с другими признаками налога, такими, как строго обязательный характер, индивидуальная безвозмездность (безвозвратность), установление в законодательном порядке, внесение в государственный бюджет и внебюджетные фонды в точно определенных размерах и в определенный срок отличать их от иных отношений, возникающих при уплате других видов платежей.

В юридической науке до недавнего времени положение о переходе права собственности при уплате налогов подвергалось критике и не считалось одним из основных признаков налоговых правоотношений. Такой подход был обусловлен, на наш взгляд, во-первых, недостаточным развитием отношений собственности в нашей республике, точнее монополизмом государственной собственности и недооценкой остальных форм собственности; во-вторых, применением налоговой техники, вернее налогового метода, в отношениях с государственными предприятиями при уплате ими налога с оборота, при нормативных отчислениях от прибыли и плате за ресурсы. Сходство упомянутых платежей по ряду юридических признаков с налогами рассматривалось как значительный шаг вперед по сравнению с существовавшей прежде системой платежей госпредприятий в бюджет. Действительно, установленные Законом о государственном предприятии платежи в бюджет были наделены существенными юридическими признаками налога, в частности, легальностью, точным определением объектов обложения, определенностью сроков внесения в бюджет и, конечно, безвозвратностью для плательщика. Но в прямом, собственном смысле налогами они не являлись, в этом случае внешняя юридическая форма не соответствовала экономическому содержанию. Указанное несоответствие было закреплено законодательно, фактически уравнявшем государственные предприятия с предприятиями других форм собственности в их отношениях с госбюджетом, установившем для них единую систему налогов. Подобное решение расценивалось многими экономистами и хозяйственниками как создание равных условий для государственных, кооперативных, акционерных и других предприятий". В то же время складывалось парадоксальное положение: государство облагало налогом прибыль, созданную на государственном предприятии, и имущество, фактически принадлежащее самому государству.

Сам принцип налогообложения государственных предприятий подвергался критике еще в середине 20-х годов, в период развития многоукладной экономики. Крупнейшие экономисты того периода рассматривали налог прежде всего в контексте отношений собственности; отсюда и особый интерес к проблемам налогов и налоговых отношений, большое число теоретических разработок в данной области, в конечном счете обусловленные объективными факторами.

Между тем прямым подтверждением тесной связи налогов с отношениями собственности служит развитие налоговых отношений в последние годы. Не случайно этот процесс совпал с глубокими изменениями и преобразованиями в экономической системе.

Определение налога дополняется новыми признаками, отражающими его действительное содержание. На наш взгляд, наиболее адекватное сегодняшним правовым и экономическим реальностям определение налога дает С. Г. Пепеляев: "Налог - единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти. Во-первых, приведенное определение подчеркивает, что посредством налога государством принудительно отчуждается собственность граждан и предприятий, т. е. при его уплате происходит переход права собственности на уплачиваемые денежные средства к государству. Во-вторых, указывается, что подобное отчуждение носит легальный характер, происходит на основании закона.

В-третьих, оно имеет индивидуально-безвозмездный характер. Такое законное изъятие обеспечивается государственным принуждением, оно необходимо для обеспечения функционирования публичной власти, выполнения ее основных задач.

Осуществление экономической реформы в Приднестровье означало необходимость проведения налоговой реформы, связанных с ней теоретических исследований и принятия налогового законодательства. Одной из первых проблем, которую надо было решить, это уточнить содержание категории "налог". Хотя вопрос остается дискуссионным в силу двойственной (экономической и правовой) природы налога и не только, но можно утверждать, что продвижение в этой области есть. Практика налогообложения помогла более четко определить характер экономических (финансовых) отношений между государством и налогоплательщиками.

Налоговое законодательство Приднестровской Молдавской Республики в части определения налога выделило его из общего понятия «налога, пошлины, сбора и других платежей, как обязательных взносов в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетные фонды». «Закон об основах налоговой системы» (в текущей редакции на 17.11.2003г.), развивает определение налога: Под налогом понимаются обязательные платежи, взимаемые государством с юридических и физических лиц. Пошлины - это денежные суммы, взимаемые специально уполномоченными на то государственными органами с юридических и физических лиц, в интересах которых совершаются определенные действия. Сборы - это платежи, устанавливаемые органами местного самоуправления и поступающие в местные бюджеты, а также платежи, взимаемые соответствующими органами с юридических и физических лиц за оказание определенного вида услуг.

Совокупность налогов, сборов и других платежей (далее - налоги), взимаемых в соответствии с действующим законодательством, образует налоговую систему.

Несомненно, в процессе реформирования налоговой системы, развития налогового законодательства одни признаки налога выдвигаются на первый план, другие перестают быть столь очевидными либо вообще подвергаются сомнению. Последнее, на наш взгляд, происходит сегодня с принципом законоустановленности налогов (введение налогов только органом народного представительства - Верховным Советом и актом высшей юридической силы, т. е. законом). Данный принцип был выработан в длительном процессе развития и становления демократии, свое закрепление он получил еще в английском Билле о правах 1689 г.: «...взимание сборов в пользу и в распоряжение короны, в силу якобы прерогативы, без согласия парламента или за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно».

Отличительной особенностью введенной в действие в 1992 г. налоговой системы Приднестровской Молдавской Республики было то, что все виды входящих в нее налогов, даже полностью закрепленных за республиканским и местными бюджетами, устанавливались законом, принятым высшим органом представительной власти республики. Местным органам власти было предоставлено право ввести на своей территории любой из обширного перечня налог либо сбор, уже определенный законом Приднестровской Молдавской Республики, за исключением тех поступающих в местные бюджеты налогов, которые взимаются на всей территории ПМР (земельный налог, налоги на имущество физических лиц и др.). Совершенно очевидно, что подобная практика, несмотря на некоторое сужение в данном случае компетенции местных органов власти, способствовала обеспечению стабильности и равно-напряженности налогового обложения. Гражданин или хозяйствующий субъект оказывался в сравнительно одинаковых отношениях с бюджетом, независимо от своего местонахождения. В какой-то степени это способствовало созданию единого рыночного пространства в пределах ПМР.

Одним из существенных элементов закона о налоге и правовой конструкции любого налога является объект налогообложения. Именно он служит основой для разделения налогов на различные виды. Каждый отдельный налог должен иметь свой, не совпадающий с другими налогами объект налогообложения. Это положение получило правовое закрепление в ст. 4 Закона Приднестровской Молдавской Республики "Об основах налоговой системы в Приднестровской Молдавской Республике ": "Один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз...". Однако, на наш взгляд, в приведенном положении Закона на самом деле речь идет не об объекте налогообложения, а о другом существенном элементе закона о налоге - о предмете налога. К сожалению, предмет налога не нашел правового закрепления. Внимательный анализ рассматриваемого закона позволяет утверждать, что в нем произошло фактическое совмещение таких понятий, как объект и предмет налогообложения.

Для чего же требуется четкое разграничение понятий "объект" и "предмет" налога (налогообложения), да и так ли оно необходимо? Чтобы ответить на данный вопрос, следует вернуться к истории практики налогообложения.

Прежде чем ввести тот или иной налог, государство в первую очередь ищет и находит тот предмет материального мира, который стал бы основой для налогообложения, материальным основанием налога. История изобилует фактическими и весьма курьезными примерами поиска государством предметов налогообложения: это и фортепьяно, и певчие птицы, и скаковые лошади, экипажи, бархат и кружева, всевозможные драгоценности и украшения, а также необычные виды сооружений и построек - выступавшие эркеры и балконы, - служившие предметом налогообложения вплоть до нашего столетия". Сегодня на смену указанным специфическим предметам пришли другие, более эффективные и легко устанавливаемые: земля, недвижимость, прибыль, выручка от объема реализации продукции, заработная плата и др. Но выбор и определение предмета налогообложения являются лишь первым шагом на пути установления налога. Вслед за этим требуется выявить юридическую связь между субъектом налога и предметом налогообложения.

Как тонко и справедливо отмечает С. Г. Пепеляев, сам по себе земельный участок - предмет материального мира и налогообложения - не порождает никаких налоговых последствий. Такие последствия порождает определенное состояние субъекта по отношению к предмету налогообложения, в данном случае собственность.

Первым в советской финансовоправовой науке правовое определение объекта налогообложения предложил С. Д. Цыпкин. В своей работе "Правовое регулирование налоговых отношений в СССР", написанной и изданной более сорока лет назад, он отмечал: "В каждом законе о налоге, кроме указания на то, кто является плательщиком налога, указывается также, при наличии каких обстоятельств это лицо обязано платить налог. Позднее он уточнил свое определение объекта налогообложения: "Таким основанием взимания налога (фактическим обстоятельством) может служить получение определенного дохода, прибыли, владение строением и т. п., т. е. наличие объекта налогообложения.

Правда, ряд авторов придерживается точки зрения, согласно которой объект налогообложения - это отдельный предмет материального мира, выполняющий в ряде случаев функцию основания соответствующего налога, его масштаба. Подобной точки зрения на объект придерживается и Н. И. Химичева. Она указывает, что в любом законе о налоге содержится "определение объекта налогообложения, т. е. того предмета, на который начисляется налог. Это могут быть доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности, имущество...". Однако данное положение само по себе содержит некоторые противоречия. Например, вид деятельности юридического либо физического лица нельзя отнести к предметам материального мира, это скорее определенные фактические обстоятельства, находящие выражение в определенных юридических фактах: в совершении действий юридического и фактического характера. Невозможно начислить налог на какую-либо деятельность, она только может служить основанием для возникновения определенного налогового обязательства. Даже в том случае, если в роли объекта будет выступать, как считает Н. И. Химичева, материальный предмет, например имущество, то и последнее нельзя признать основанием для начисления налога. Таким основанием в случае с налогом на имущество является его стоимостное выражение (при взимании земельного налога - площади земельного участка). Правда, в стародавние времена были примеры начисления налога непосредственно на отдельный предмет материального мира, в частности знаменитый налог Петра 1 на бороды. Но и приведенный пример не совсем корректен, поскольку этот вид обязательного платежа можно отнести к налогам с большой натяжкой: он не обладает многими присущими налогам признаками.

Таким образом, наличие объекта обложения должно рассматриваться прежде всего как юридический факт, который порождает обязанность уплатить налог. Подобный подход к определению объекта обложения обусловлен своеобразием налоговых отношений, в которых тесно переплетены экономические и правовые начала и которые всегда выступают в форме правоотношений. А последние могут возникать только при наличии определенного юридического факта, такого, например, как получение прибыли, производство и реализация подакцизного товара, совершение операций с ценными бумагами и т. д.

Однако определение объекта налогообложения, закрепленное Законом Приднестровской Молдавской Республики. "Об основах налоговой системы в Приднестровской Молдавской Республике ", игнорирует правовой подход к данной проблеме. Статья 4 гласит: " Объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщика, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты, подлежащие налогообложению в соответствии с действующим законодательством. ". Составители и разработчики закона пошли по наиболее легкому пути - по пути перечисления возможных объектов налогообложения, не стремясь определить понятие указанного существенного элемента закона о налоге. В составленный ими перечень попали и предметы налогообложения (имущество, доходы, прибыль), и некоторые возможные объекты. Более того, разработчики закона отрицают наличие у объекта налогообложения функции юридического факта, порождающее у налогоплательщика обязанность заплатить налог. В ст.9 об обязанностях и правах налогоплательщика говорится о неких предусматриваемых тем или иным актом налогового законодательства основаниях, при наличии которых на налогоплательщика возлагается налоговая обязанность. Определение этих столь важных для налогоплательщика основаниях в рассматриваемом законе отсутствует.

Кроме отождествления объекта налогообложения и его предмета не раскрывается содержание понятия налоговой базы. Заложенное в действующем законодательстве отождествление понятий "объект налогообложения" и "предмет налогообложения" приводит к негативным последствиям для налогоплательщика, поскольку оказывает значительное влияние на квалификацию налоговых правонарушений. В деятельности органов Государственной налоговой службы ПМР нередки случаи, когда к налогоплательщику неправомерно применяются санкции, предусмотренные ст. 10 Закона Приднестровской Молдавской Республики "Об основах налоговой системы в Приднестровской Молдавской Республике ", по поводу таких налоговых правонарушений, как "сокрытие или неучет объекта налогообложения", "отсутствие учета объектов налогообложения" и "ведение учета объектов налогообложения с нарушением установленного порядка"". Одной из причин неправильной квалификации обнаруженных в ходе проверок налоговых правонарушений является отсутствие в налоговом законодательстве определения понятий объекта налогообложения, предмета налогообложения и налоговой базы, несмотря на то, что финансовоправовой наукой указанные определения разработаны и сформулированы.

Следует сказать, что в данном параграфе затронуты лишь некоторые финансовоправовые проблемы, связанные с развитием и совершенствованием налоговых правоотношений. Дальнейшее развитие налоговой системы Приднестровской Молдавской Республике, ожидаемое принятие Налогового кодекса Приднестровской Молдавской Республике потребуют особого внимания со стороны представителей науки финансового права. Законодателю же можно адресовать еще одно изречение великого философа, скорее изящное, чем нравоучительное: "Доходы государства - эта та часть имущества, которую каждый гражданин отдает государству для того, чтобы оно обеспечило за ним остальную часть или дало ему возможность приятно ее использовать".

1.2 Функции налогообложения

Если рассматривать функции налогообложения как проявления его сущности и свойств, то в первую очередь необходимо отметить, что в налогах непосредственно реализуется их социальное назначение как инструмента стоимостного распределения и перераспределения доходов государства. В то же время необходимо отметить, что на практическом уровне налогообложение выполняет несколько функций, в каждой из которых реализуется то или иное назначение налогов. Взаимодействуя, данные функции образуют систему.

Рассматривая современную систему налогообложения, можно сделать вывод о том, что на данном этапе налоги выполняют следующие основные функции: фискальную, распределительную (социальную), регулирующую, контрольную, поощрительную.

1. Фискальная функция налогообложения.

Фиском (от латинского fiscus, букв. - корзина) в Древнем Риме называлась военная касса, где хранились деньги, предназначенные к выдаче. С конца 1 в. до н.э. фиском стала называться частная казна императора, находившаяся в ведении чиновников и пополнявшаяся доходами с императорских провинций. С IV в. н.э. фиск - единый общегосударственный центр Римской империи, куда стекались все виды доходов, налогов и сборов, производились государственные расходы и т. д. (отсюда обозначение термином «фиск» государственной казны). Фискальная функция является основной функцией налогообложения. Посредством данной функции реализуется главное предназначение налогов: формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства, а также аккумулирование в бюджете средств для выполнения общегосударственных или целевых государственных программ. Все остальные функции налогообложения можно назвать производными от фискальной. Во всяком случае, наряду с чисто финансово-фискальными целями налоги могут преследовать и другие, например экономические или социальные. Иначе говоря, финансовые цели, будучи самыми существенными, не являются исключительными.

2. Распределительная (социальная) функция налогообложения.

Распределительная (социальная) функция налогов состоит в перераспределении общественных доходов между различными категориями населения. Как отмечает профессор Л. Ходов, через налогообложение достигается «поддержание социального равновесия путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними». Иными словами, происходит передача средств в пользу более слабых и незащищенных категорий граждан за счет возложения налогового бремени на более сильные категории населения. По словам шведского экономиста К. Эклунда: «Большая часть государственного производства и услуг финансируется от собранных налогов и затем распределяется более или менее бесплатно среди граждан. Это касается образования, медицинского обслуживания, воспитания детей и ряда других направлений. Цель ~ сделать распределение жизненно важных средств более равномерным. В итоге происходит изъятие части дохода у одних и передача ее другим. Ярким примером реализации фискально-распределительной функции являются акцизы, устанавливаемые, как правило, на отдельные виды товаров и в первую очередь на предметы роскоши, а также механизмы прогрессивного налогообложения. В некоторых социально-ориентированных странах (Швеция, Норвегия, Швейцария) почти на официальном уровне признается, что налоги представляют собой плату высокодоходной части населения менее доходной за социальную стабильность.

3. Регулирующая функция налогообложения

По мнению выдающегося английского экономиста Джона Кейнса (1883-1946 гг.), налоги существуют в обществе исключительно для регулирования экономических отношений. Регулирующая функция направлена в первую очередь на достижение посредством налоговых механизмов тех или иных задач налоговой политики государства. При анализе этого аспекта налоговых отношений представляется необходимым выделить стимулирующую, дестимулирующую и воспроизводственную подфункции налогообложения.

Стимулирующая подфункция направлена на поддержку развития тех или иных экономических процессов. Она реализуется через систему льгот и освобождений. Нынешняя система налогообложения предоставляет широкий набор налоговых льгот малым предприятиям, предприятиям инвалидов, сельскохозяйственным производителям, организациям, осуществляющим капитальные вложения в производство и благотворительную деятельность, и т. д. Дестимулирующая подфункция, напротив, направлена на установление через налоговое бремя препятствий для развития каких-либо экономических процессов, например, через реализацию государством своей протекционистской экономической политики. Это проявляется через введение повышенных ставок налогов (например, для казино установлена ставка налога на прибыль в размере 90%), установление налога на вывоз капитала, повышенных таможенных пошлин, налога на имущество, акцизов и др.

Можно назвать также воспроизводственную подфункцию, которая предназначена для аккумуляции средств на восстановление используемых ресурсов. Эту подфункцию выполняют отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, плата за воду и т. д.

По мнению И. Горского, фискальная и регулирующая функции противоречивы не только сами по себе - они также противоречат друг другу. В частности, фискальная компонента приобретает большое стабилизирующее значение, когда влечет за собой снижение общего налогового бремени. Это осуществимо только путем перераспределения налоговой тяжести между плательщиками, что непосредственно требует учета регулирующих механизмов налогообложения. Однако в любом случае налог не имеет целью подрыв собственной основы: налог существует для получения средств и не должен ограничивать, угнетать источник этих средств. Он не предназначен для ограничения, запрещения, конфискации, наказания. Так, увеличение таможенных импортных пошлин вызывается в основном протекционистско-политическими соображениями, а повышенное налогообложение игорного и алкогольного бизнеса обусловлено платежеспособностью, а не чапретительными мерами.

Представляется очевидным, что значение налоговых механизмов в регулировании и управлении экономикой государства все-таки преувеличено. По мнению некоторых общественных деятелей, налоги являются чуть ли не единственным регулятором всех финансово-экономических процессов в обществе. Однако развитие тех или иных экономических процессов в обществе подчиняется своим закономерностям, в которых налогам отведено довольно скромное место. В этой связи можно согласиться с С. Пепеляевым, по мнению которого налог в современных условиях устанавливается для получения бюджетного дохода, поэтому воздействие, оказываемое на налогоплательщика для достижения какого-либо результата, не может быть основной целью налога. Но если какие-либо налоговые платежи начинают выполнять регулирующие функции, не преследуя финансовой цели, то они перестают выступать налогами в строгом смысле слова.

Так, стимулирующая функция налогов влияет на экономическое поведение субъектов более чем опосредованно, косвенно, через некоторые аспекты мотивации. Налог отнюдь не стимулирует зарабатывание денег и сам по себе не побуждает зарабатывать, он лишь претендует на часть заработанного. Если какой-либо вид бизнеса изначально неприбылен и неэффективен, его развитию не помогу никакие налоговые льготы. Например, сельское хозяйство всегда пользовалось колоссальными льготами практически по всем налогам, однако этот «суперльготный» режим не стал основой для прогресса и процветания отечественного аграрного сектора. Налоговое стимулирование инвестиций в отрыве от других экономических факторов также не приносит результата, поскольку инвестиционные процессы обусловлены не налоговыми льготами, а потребностями развития производства и расширения бизнеса. Тем не менее в ряде случаев наличие налоговых льгот может послужить дополнительным (но все-таки не основным) аргументом в пользу той или иной деятельности или деловой активности.

В то же время регулирующая функция налогов действует сразу и непосредственно при дестимулирующем налоговом подходе. Истинность крылатого выражения «все, что облагается налогом, убывает» не подлежит сомнению. Создание непомерного налогового бремени практически всегда влечет спад производства из-за потери его эффективности. Так, непомерный налоговый гнет российского крестьянства в 30-х годах привел к его ликвидации всего за несколько лет. Кроме того, дестимулирование импорта путем установления повышенных пошлин (политика протекционизма) также влечет резкое сокращение ввоза тех или иных товаров.

Поль Годме в своей книге «Финансовое право» в качестве примера регулирующей функции налогообложения приводит случай, когда введение нового налога имело целью уменьшить избыточную покупательную способность и бороться с инфляцией. Так, в 1948 году во Франции был установлен «исключительный налог для борьбы с инфляцией». Его экономическая цель отражена в самом названии

С помощью налогов государство, действительно, способно создать более или менее благоприятные и конкурентоспособные условия для определенных деловых сфер. Но нельзя забывать, что при этом происходит налоговое подавление других сфер. В связи с этим недооценка, как и переоценка, государством социального значения некоторых производств недопустима, так как в противном случае неизбежно нарушаюется свобода конкуренции и принцип справедливости.

4. Контрольная функция налогообложения.

Через налоги государство осуществляет контроль за финансово-хозяйственной деятельностью организаций и граждан, а также за источниками доходов и расходами. Благодаря денежной оценке сумм налогов возможно количественное сопоставление показателей доходов с потребностями государства в финансовых ресурсах. Благодаря контрольной функции оценивается эффективность налоговой системы, обеспечивается

контроль за видами деятельности и финансовыми псугоками. Через контрольную функцию налогообложения выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и бюджетную политику.

5. Поощрительная функция налогообложения

Порядок налогообложения может отражать признание государством особых заслуг определенных категорий граждан перед обществом (предоставление налоговых льгот участникам Великой Отечественной войны, Героям Советского Союза, Героям России и др.). Однако данная функция представляет собой простое приспособление налоговых механизмов для реализации социальной политики государства.

1.3 Справедливость как основной принцип и базовая категория налогообложения

Учитывая многоаспектность содержания налогов, их комплексный характер и неоднозначную природу, необходимо отметить, что каждой сфере налоговых отношений соответствует своя система принципов.

Так, можно условно выделить три такие системы: экономические принципы налогообложения; юридические принципы налогообложения (принципы налогового права); организационные принципы налоговой системы.

Кроме того, в рамках каждой из указанных систем необходимо выделять как общие принципы налогообложения, присущие всей системе налогообложения в целом, так и частные принципы налогообложения, которые соответствуют только некоторым разделам и положениям налогообложения, например, принципы применения ответственности за нарушение налогового законодательства, принципы исчисления и уплаты налога на прибыль, принципы взимания налогов с нерезидентов и так далее.

Экономические принципы налогообложения представляют собой, базисные положения, касающиеся целесообразности и оценки налогов как экономического явления. Впервые они были сформулированы в 1776 году Адамом Смитом в работе “Исследование о природе и причинах богатства народов”. Адам Смит выделил 5 принципов налогообложения, названных позднее «Декларацией прав плательщика»:

1)принцип хозяйственной независимости и свободы налогоплательщика, основанные на праве частной собственности; как считал А. Смит, все остальные принципы занимают подчиненное данному принципу положение;

2)принцип справедливости, заключающийся в равной обязанности граждан платить налоги соразмерно своим доходам: «соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства»;

3)принцип определенности, из которого следует, что сумма, способ, время платежа должны быть заранее известны налогоплательщику;

4)принцип удобности, согласно которому налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика;

5)принцип экономии, в соответствии с которым издержки по взиманию налогов должны быть меньше, чем сами налоговые поступления.

Принципы, предложенные А. Смитом, сохранили свою актуальность и поныне. Однако за более чем 200-летнее развитие общества система принципов А. Смита претерпела определенные изменения. Представляется, что в настоящее время реально воплощены на практике четыре следующих экономических принципа налогообложения: 1-принцип справедливости; 2-принцип соразмерности; 3-принцип максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков; 4-принцип экономичности (эффективности).

Принцип соразмерности заключается в соотношении наполняемости бюджета и неблагоприятных для налогоплательщика последствий налогообложения. Сущность остальных принципов соответствует сущности одноименных принципов, предложенных А. Смитом.

Под правовыми принципами понимаются руководящие положения права, исходные направления, его основные начала, определяющие сущность всей системы, отрасли или института права. Правовые принципы организации системы налогообложения, используемые в международной практике, можно сформулировать следующим образом:

1.Юридическое равенство перед законом всех хозяйствующих субъектов и граждан. Налоговый нейтралитет.

2.Налоговые преференции подлежат обязательному утверждению в законе.

3.Гарантированность стабильности и последовательности налоговой политики.

4.Налоговая прозрачность (компания не может скрывать доходы акционеров и служить им налоговым убежищем).

5.Запрещение обратной силы налогового закона (действие налогов во времени).

6.Функционирование института ответственности основывается на презумпции виновности налогоплательщика при условии гибкого налогового воздействия на нарушителей налоговых законов.

7.Ориентация преимущественно на прогрессивные формы налогообложения.

8.Антидискреционность решений налоговых администраций.

9.Соразмерность распределяемых налоговых поступлений по звеньям бюджетной системы с величиной расходов, ежегодно утверждаемой текущим финансовым законодательством.

10. Приоритет финансовых общественно необходимых целей.

К организационным принципам налоговой системы относятся положения, в соответствии с которыми осуществляется ее построение и структурное взаимодействие. К ним относятся: принцип единства, принцип подвижности, принцип стабильности,принцип множественности налогов и принцип исчерпывающего перечня налогов.

Подробнее остановимся на принципе справедливости как базовой категории налогообложения.

1. Нравственная категория справедливости как понятие о должном, как соответствие между деянием и воздаянием является основополагающей идеей, на которой строится любая система правового регулирования. В то же время принцип справедливости, несмотря на ожесточенные споры по поводу его сути и содержания, вот уже в течение двухсот лет является главным ориентиром любой цивилизованной системы налогообложения. Исторический спор о приоритетности в принципах налогообложения совершил своеобразное движение по спирали: от справедливости по А. Смиту, достаточности по А. Вагнеру, вновь к принципам справедливости в налоговых системах промышленно развитых стран конца XX века. Идея налоговой справедливости в ряде стран получила законодательное, а зачастую и конституционное закрепление. Так, в Конституции Лихтенштейна предусмотрено, что государство устанавливает справедливое налогообложение, освобождая от налогообложения минимум для существования и облагая повышенными ставками более крупные доходы и имущество. В некоторых случаях категория справедливости закреплялась непосредственно в названиях самих налоговых законов. Так, например, финансовые реформы Р. Рейгана в 1982 году в США начинались именно с «Закона о справедливом налогообложении и фискальной ответственности».

Проблема справедливости - это проблема в первую очередь этического характера. Еще в 1887 году русский исследователь М. Алексеенко отмечал, что при формировании налогов люди стремятся к «справедливости», но «человеческая справедливость» относительна и зависит от социально-политического устройства. Однако, говоря о принципе справедливости в налоговой сфере, необходимо учитывать его экономико-правовую природу, что заставляет рассматривать эту категорию с двух точек зрения: экономической и юридической.

2. В экономическом плане принцип справедливости означает, что государственные налоги и расходы должны влиять на распределение доходов, возлагая бремя на одних людей и предоставляя привилегии другим. В зарубежной экономической науке различают два основных аспекта этого принципа: горизонтальный и вертикальный.

Принцип горизонтальной справедливости предполагает, что плательщики, находящиеся в равном экономическом положении, должны находиться и в равной налоговой позиции, т. е. каждый должен выплачивать налог одинаковой величины (принцип платежеспособности). В основе этого принципа лежит идея о том, что сумма взимаемых налогов должна определяться в зависимости от величины доходов плательщика. По словам Н. И. Тургенева: «Налоги должны быть распределяемы между всеми гражданами в одинаковой соразмерности; пожертвования каждого на пользу общую должны соответствовать силам его, т. е. его доходу. Однако в данном случае встает этическая проблема определения равенства, поскольку не всегда равенство может достигаться путем сопоставления текущих доходов. Возьмем, например, двух людей, работающих на одном заводе, выполняющих одинаковую работу и ползающих одинаковую зарплату. У одного из них один ребенок, а другой имеет на своем иждивении пятерых детей. Можно ли считать их находящимися в равном положении? По-видимому, нет.

Согласно принципу вертикальной справедливости, лица, которые находятся в неравном положении, должны находиться в неравной налоговой позиции; иными словами, кто получает больше от государства тех или иных благ, тот должен больше платить в виде налогов (принцип выгод). Однако насколько справедлив принцип выгод, зависит от того, на что тратятся государственные средства, полученные через налоги. Так, общеизвестно, что пожилые люди, с одной стороны, имеют более низкие доходы по сравнению с молодыми трудоспособными людьми, но, с другой стороны, они чаще прибегают к услугам государственного здравоохранения. Принцип платежеспособности говорит о том, что пожилые люди должны платить более низкие налоги. В то же время, согласно принципу выгод, пожилые люди должны платить налогов больше, так как они извлекают большую выгоду за счет государственного финансирования больниц и клиник. Очевидно, что в данном случае применение принципа выгод к пенсионерам и лицам пожилого возраста будет несправедливым. Если же рассматривать вопрос финансирования строительства и ремонта автомобильных дорог, то многие согласятся с тем, что пользователи автомобильных дорог и владельцы автотранспорта должны отдавать больше других на содержание автодорог. Система налоговых платежей в дорожные фонды является основным источником финансирования дорожного хозяйства республики.

Следует отметить, что выделение «вертикальной» и «горизонтальной» справедливости все же не решает одну из главных проблем, существующих в налоговой сфере сегодня: как определить степень справедливости налогообложения?

3. С юридической точки зрения, принцип справедливости исходит из того, насколько обоснованно законодатель урегулирует порядок изъятия собственности у плательщиков, а также каким образом соотносятся между собой государство, собирающее налоги, и лица, обязанные их платить.

Рассматривая проблему правовой справедливости, необходимо отметить, что современное налоговое законодательство не дает ответа на вопрос о соразмерности налогов. В этой связи представляется неслучайным, что концепцию бюджетно-налоговой политики 2003 года Руководство республики посвятили именно вопросу справедливого налогообложения.

Справедливое налогообложение основано на Конституции Приднестровской Молдавской Республики и не должно лишать граждан возможности реализовывать свои конституционные права (право на собственность, право на жилище и т. д.). Кроме того, налогообложение, препятствующее реализации гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным.

Несмотря на то, что правовое государство начинается с формального равенства, равенство граждан все же нельзя доводить до абсурда, ограничиваясь одним лишь формальным равенством правовых статусов. В современных условиях при установлении и взимании налогов необходимо учитывать большое число различных условий и обстоятельств.

Что касается вопроса о соотношении правового положения государства и плательщика, то между ними должно быть состояние полного равенства, поскольку в Конституции Приднестровской Молдавской Республики закреплено равенство в существовании и защите всех форм собственности, в том числе государственной и частной.

Однако в настоящий момент налоговое законодательство нельзя назвать справедливым, поскольку в приоритетном положении находится государство в лице своих налоговых органов. Так, например, налогоплательщик может требовать возврата излишне уплаченных налоговых платежей в течение трех лет, в то время как налоговые органы могут применять бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц в течение шести лет с момента образования недоимки (ст. 10 Закона об основах налоговой системы). Кроме того, за неисполнение налоговых обязательств налогоплательщик несет строгую ответственность в виде применения мер административной и уголовной ответственности, а также уплачивает крупные финансовые санкции даже без учета его вины. В то же время за излишнее взыскание налогов и необоснованное наложение штрафов налоговые органы не несут практически никакой ответственности.

Более того, уже само право налоговых органов толковать законы, которое до недавнего времени существовало, изначально ставило плательщика в неравное положение по сравнению с налоговой инспекцией.

4. На основании вышеизложенного можно сделать некоторые выводы о практическом значении принципа справедливого налогообложения. Если провозгласить идею справедливости в качестве базового постулата налоговой системы Приднестровской Молдавской Республики, то последствиями этого будет признание законодателем и неуклонное следование им указанным ниже положениям.

1. Бюджетная и налоговая политика государства должны строиться на началах перераспределения налоговых платежей между плательщиками с разными возможностями. Это означает, что сама мысль об «одинаковости в налогообложении» ущербна и несостоятельна. Кроме того, выбор направлений дальнейшего реформирования системы налогообложения должен производиться с учетом существования среди налогоплательщиков самых различных групп, объединяемых между собой по способности одинаково нести налоговое бремя. Справедливая налоговая система не может не учитывать, что крупные промышленные предприятия и малые предприятия - это плательщики с разными возможностями, и их нельзя уравнивать. Кроме того, необходимо выделять налоговые возможности вновь создаваемых предприятий и предприятий, функционирующих на протяжении нескольких лет.

2. Для достижения справедливости налоговая система должна быть дифференцирована в части разновидности тех или иных налогов. В любой налоговой системе должны быть налоги, ориентированные на финансирование определенных государственных нужд, плательщиками которых выступают лица, больше других получающие блага от государства. Приведенный выше пример финансирования строительства и ремонта отечественных автомобильных дорог является самым показательным в этом плане.

В этой связи широко обсуждаемая в США и Европе идея о введении так называемого «единого налога» (flat tax - плоский налог), предусматривающая наличие одного фискального платежа с отменой всех других налогов, несостоятельна в части обеспечения справедливости и равенства между членами общества.

3. Основной признак справедливой налоговой системы - наличие льгот. Льготы, представляющие собой определенные преимущества (освобождения, скидки, изъятия, отсрочки и т. д.) при исчислении и уплате налоговых платежей, являются необходимыми элементами любой налоговой системы. Кроме того, посредством налоговых льгот осуществляется государственное регулирование экономики страны. Законы должны предусматривать определенные льготы, причем без прямой увязки с доходами. Кроме того, при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, а справедливые льготы отдельным гражданам исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами. В этой связи следует согласиться с профессором Д. Черником, который высказался против «всемерного сокращения налоговых льгот». Все-таки основное «зло» кроется не в налоговых льготах как таковых, а в их «неразборчивости» и непросчитанности, возникающей вследствие конъюнктурного или даже популистского, а не взвешенного и научно обоснованного подхода .

4. Методологической основой принципа справедливости выступает прогрессивное и шедулярное налогообложение. Согласно классическому определению, налоговая система является прогрессивной, если после выплаты налогов неравенство в экономическом положении плательщиков сокращается. Фактически это достигается посредством сложной прогрессии: размер ставки растет вместе с объектом налогообложения, но повышенная ставка применяется не ко всему объекту, а только к сумме, превышающей предельный уровень. Таким образом, при пропорциональном обложении более состоятельный плательщик платит в качестве налогов большую долю своих доходов, чем менее состоятельный плательщик.

Что касается шедулярного (классификационного, парциального) налогообложения, то эта методика подразделяет облагаемые объекты, как правило, доходы, в зависимости от источника их поступления на различные группы - шедулы. К каждой шедуле применяются свои правила и размеры налогообложения. Шедулярная методика позволяет каждый вид дохода облагать дифференцированно, поэтому не случайно, что эта система используется во многих государствах мира.

5. С юридической точки зрения, налоговые органы и налогоплательщики должны иметь равные права и равные возможности при защите своих интересов. Кроме того, укреплением принципа справедливости будет выступать привлечение налогоплательщиков к финансовой ответственности в зависимости от степени их вины в совершении налогового правонарушения. В настоящее время лица, злостно уклоняющиеся от уплаты налогов, и плательщики, нарушившие налоговое законодательство в результате ошибки или по неосторожности, несправедливо несут одинаковую ответственность, при том ,что законодательно предусмлтрены различные меры ответственности.