Единый социальный налог: сущность, практика его применения

Содержание

Введение

1. Экономическое содержание единого социального налога

1.1 Сущность единого социального налога

1.2 Анализ изменений

1.3 Единый социальный налог и внебюджетные фонды

2. Методологические основы организации учета и налогообложения

2.1 Основы налогообложения по ЕСН

2.2 Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

2.3 Представление отчетности по ЕСН

2.4 Отражение ЕСН в бухгалтерском учете

2.5 ЕСН в арбитражной практике

3. Практика налогообложения и организации учета расчетов по ЕСН на примере СХПК «Полярная звезда»

3.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

3.2 Организация учета и налогообложения расчетов по ЕСН СХПК «Полярная звезда»

3.3 Организация учета и расчетов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование СХПК «Полярная звезда»

3.4 Особенности организации учета расчетов по ЕСН в условиях автоматизации

3.5 Предложения по улучшению организации учета по ЕСН

Заключение

Список литературы

Введение

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги - основной источник доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.

Важное место отводится налогам, как экономическому рычагу, при помощи которого государство воздействует на рыночную экономику. В условиях рыночной экономики любое государство широко использует налоговую политику в качестве определенного регулятора воздействия на негативные явления рынка. Налоги, как и вся налоговая система, являются мощным инструментом управления экономикой в условиях рынка.

Применение налогов является одним из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей, предприятий независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно - правовой формы предприятия. С помощью налогов определяются взаимоотношения субъектов предпринимательской деятельности с государственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями. При помощи налогов регулируется внешнеэкономическая деятельность налогоплательщиков, включая привлечение иностранных инвестиций путем предоставления налоговых льгот инвесторам.

В условиях перехода от административно - директивных методов управления к экономическим резко возрастают роль и значение налогов как регулятора рыночной экономики, поощрения и развития приоритетных отраслей народного хозяйства путем предоставления им налоговых льгот. Государство, проводящее в жизнь грамотную налоговую политику, имеет возможность развивать наукоемкие производства и осуществлять ликвидацию убыточных предприятий.

Посредством налогов государство воздействует на определенные общественные процессы, выполняет контрольные функции, выступает гарантом конституционного права.

Актуальность темы выпускной квалификационной работы заключается в том, что одним из направлений мобилизации средств, предназначенных для финансирования мероприятий по государственному пенсионному и социальному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию, является единый социальный налог (далее ЕСН) и от правильности его исчисления на предприятиях зависит своевременность поступлений страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды.

В составе ЕСН объединены страховые взносы в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования с целью мобилизации средств для реализации прав граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Отдельный порядок установлен для взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Подобное исключение обусловлено тем, что ставки взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний дифференцированы в зависимости от категорий профессионального риска, к которым относится сфера деятельности налогоплательщика (Закон РФ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» от 24 июля 1998 г. №125_ФЗ с изменениями и дополнениями).

Таким образом, включение данных взносов в состав ЕСН не позволило бы установить единую для всех предприятий, не зависимо от сферы деятельности, шкалу ставок и расчет налога был бы значительно усложнен.

Контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в фонды взносов, уплачиваемых в составе ЕСН, осуществляется налоговыми органами Российской Федерации. Они же должны осуществлять и взыскание сумм недоимки, пени и штрафов по платежам во внебюджетные фонды, (за исключением взносов на обязательное страхование от несчастных случаев).

Целью выпускной квалификационной работы является раскрытие сущности, организации учета и налогообложения расчетов по единому социальному налогу, практика его применения.

Для достижения намеченной цели в работе поставлены следующие задачи:

- рассмотреть экономическую сущность ЕСН;

- рассмотреть методологические основы налогообложения ЕСН;

- раскрыть организацию учета с внебюджетными фондами;

- предложить пути совершенствования по организации учета и налогообложения ЕСН.

Предметом исследования выпускной квалификационной работы является взимание единого социального налога во внебюджетные фонды.

Объектом исследования является СХПК «Полярная звезда». На его примере показана организация учета, налогообложения и расчетов по ЕСН, рассматриваемый период - 2005, 2008 год.

Источником при написании выпускной квалификационной работы послужили Налоговый кодекс, в частности глава 24 «Единый социальный налог», ряд законов, а так же бухгалтерская и отчетная документация СХПК «Полярная звезда». Правильность организации учета и налогообложения расчетов по ЕСН на предприятии должна обеспечить достаточное финансирование мероприятий по государственному пенсионному и социальному обеспечению и медицинскую помощь.

В данной работе мы рассмотрим взаимоотношения предприятия с внебюджетными фондами социального характера, поэтому рассмотрим ставки единого социального налога для налогоплательщиков, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции.

Выпускная квалификационная работа состоит из введения, трех глав, заключения.

В первой главе раскрыта экономическая сущность ЕСН. Непосредственная взаимосвязь с внебюджетными фондами.

Во второй главе рассмотрена методология начисления, отражения в бухгалтерском учете и отчетность по единому социальному налогу.

В третьей главе изложена практика организации учета и налогообложения по единому социальному налогу.

В заключении отражены выводы, которые были выполнены по итогам написания предыдущих глав и параграфов работы.

1. Экономическое содержание единого социального налога

1.1 Сущность единого социального налога

Наиболее известной формой организации финансовых ресурсов в общегосударственном масштабе выступает государственный бюджет. Бюджет является формой образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государственного и местного самоуправления.

Но ряд факторов обуславливает целесообразность использования другой формы аккумулирования финансовых ресурсов - внебюджетных фондов, обслуживающих социальные и экономические потребности отдельных групп населения или общества в целом. Возникновение и рост таких фондов является объективной закономерностью существования и развития общества.

Внебюджетные фонды представляют собой достаточно динамичный элемент финансовой системы. Это обусловлено тем, что они, в отличие, от государственного бюджета, находятся в распоряжении специального государственного органа. Поэтому, в сравнении с бюджетом, перераспределение внутри внебюджетных фондов и их использование осуществляется более оперативно. Кроме того, внебюджетные фонды создаются для реализации конкретных целей. Таким образом, необходимость образования внебюджетных фондов вызвана объективной закономерностью существования и развития общества, что связано в первую очередь с потребностью перераспределения финансовых ресурсов для решения наиболее важных направлений, не предусмотренных бюджетом.

Одним из направлений мобилизации средств, предназначенных для финансирования мероприятий по государственному социальному страхованию, является совершенствование работы по учету и контролю за поступлением страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды. В соответствии с частью второй Налогового кодекса Российской Федерации, принятой Федеральным законом от 05.08.2000 №117_ФЗ (далее - Закон №117_ФЗ), с 1 января 2001 г. был введен единый социальный налог. Идея его введения возникла еще в 1998 г., когда Министерством Российской Федерации по налогам и сборам предлагалось при сохранении существующего механизма сбора страховых взносов ввести для всех фондов единую налогооблагаемую базу и передать функции учета и контроля одному ведомству. Однако эти предложения в то время остались невостребованными, но проблемы остались.

До введения единого социального налога был не совсем ясен статус отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. Формально не являясь налогами, поскольку не входили в установленную Законом «Об основах налоговой системы Российской Федерации» налоговую систему России, они по своему экономическому содержанию для налогоплательщиков были все-таки одной их форм налогов. При этом, учитывая высокие ставки этих взносов, они были одним из определяющих моментов сокрытия работодателями истинных размеров выплачиваемой работникам заработной платы и существования тем самым скрытых форм оплаты труда.

Принятый Законом №117_ФЗ единый социальный налог - альтернатива существующему порядку обложения предприятий взносами в различные внебюджетные социальные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС), Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), Государственный фонд занятости населения (ГФЗН РФ) - и ответственности плательщиков перед ними.

Следует отметить, что единый социальный налог не предполагает уплату его части в ГФЗН РФ. Не стоит опасаться того, что с ликвидацией Фонда занятости трудящиеся лишатся пособий, выплачиваемых за счет средств этого Фонда. С введением единого социального налога обеспечение такими пособиями будет осуществляться за счет средств федерального бюджета, т.е. государства.

Статьей 9 Закона №118_ФЗ предусмотрено, что порядок расходования средств, уплачиваемых (зачисляемых) в указанные фонды, а также иные условия, связанные с использованием этих средств, устанавливаются законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании, т.е. за фондами остаются функции расходования средств по государственному пенсионному, социальному и медицинскому страхованию.

При введении регрессивной шкалы преследуется цель выведения из «тени» части заработной платы, так как с увеличением начислений в пользу работника снижается размер отчислений единого социального налога, а введение определенных условий ее применения направлено на то, чтобы высокая заработная плата (выплаты в пользу работника) на предприятии производились всем работникам, а не определенной группе лиц либо только руководящему составу.

Правительство Российской Федерации в целях обеспечения условий для введения с 1 января 2001 г. единого социального налога и стабильного функционирования системы обязательного социального страхования издало Распоряжение от 16 октября 2000 г. №1462_р, в котором дано конкретное (по срокам исполнения) поручение Пенсионному фонду РФ, Фонду социального страхования РФ, Фонду обязательного медицинского страхования, Федеральному казначейству, Банку России, Министерству РФ по налогам и сборам.

В связи с тем, что с 1 января 2001 г. открываются новые счета для перечисления единого социального налога (взноса), сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды, а также вводятся новые коды бюджетной классификации Российской Федерации для учета доходов от уплаты единого социального налога (взноса), налогоплательщикам необходимо представить в государственные социальные внебюджетные фонды копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и провести выверку с фондами по уплате страховых взносов.

При установлении фактов излишне уплаченных (взысканных) сумм плательщики должны получить возврат до 15 января 2001 г. от соответствующих фондов.

Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ, налогоплательщики уплачивают авансовые платежи ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, но не позднее 15-го числа следующего месяца.

До введения ЕСН Министерство Российской Федерации по налогам и сборам поручило УМНС по субъектам организовать работу подведомственных налоговых органов по уведомлению налогоплательщиков (перечисленных в еще не вступившей к тому моменту в силу статье 235 НК РФ) о введении с 1 января 2001 года единого социального налога (письмо МНС России от 3 октября 2000 года №БГ_6-12/774 «Об уведомлении налогоплательщиков о введении с 01.01.2001 единого социального налога»). При этом налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений организаций, которые исполняли обязанность этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих обособленных подразделений, также были обязаны направить уведомления указанным организациям.

В России основным источником доходов государственных социальных внебюджетных фондов с 2001 года является единый социальный налог.

Замена страховых взносов единым социальным налогом поменяла не только порядок администрирования, но и внесла существенные изменения в содержание платежей в бюджет.

Единый социальный налог был введен взамен существовавших ранее самостоятельных взносов в государственные социальные внебюджетные фонды в соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 №118_ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах», с 1 января 2001 года вступил в силу новый порядок исчисления и уплаты взносов в государственные социальные внебюджетные фонды. Это позволило установить для налогоплательщиков унифицированный порядок исчисления налоговой базы в виде выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу работников. Одновременно была несколько снижена ставка налога (в суммарном выражении с 39,5 до 35,6%), а также предусмотрена регрессивная шкала налоговых ставок. Функции по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты ЕСН в бюджет и в государственные внебюджетные фонды возложены на налоговые органы, в том числе и по взысканию сумм недоимки, пени и штрафов.

Смысл введения налога заключался в упрощении процедур исчисления и уплаты обязательных социальных платежей путем сокращения оформляемых плательщиками платежных документов и уменьшения числа органов, осуществляющих контроль за их уплатой.

Принципиальное значение имеет также и то обстоятельство, что с введением единого социального налога для всех налогоплательщиков - работодателей установлен единый порядок исчисления налоговой базы по платежам в социальные фонды, что, несомненно, облегчило исчисление налога не только чисто технически, но и с позиций предотвращения ошибок в расчетах.

Этот налог является одним из наиболее значимых как в формировании доходов государства, так и для финансового положения налогоплательщиков.

Глава 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определяет: налогоплательщиков, объект налогообложения, налоговую базу, суммы не подлежащие налогообложению, налоговые льготы, ставки, налоговый и отчетный периоды, и т.д..

ЕСН является федеральным налогом, устанавливается НК РФ и обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации. ЕСН - регулярный и прямой налог, взимается непосредственно с сумм выплат и иных вознаграждений, указанных в ст. 236 НК РФ, и уплачивается с определенной законом периодичностью (ст. ст. 240, 243, 244 НК РФ).

ЕСН представляет собой источник формирования доходной части федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, то есть средств, которые, по существу, имеют целевую направленность. Согласно статье 234 НК РФ, утратившей силу 1 января 2005 года, ЕСН предназначался для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. Однако отмена указанной статьи не означала, что средства, поступающие от уплаты ЕСН, утратили целевой характер использования, который следует из положений бюджетного законодательства (глава 17 Бюджетного кодекса РФ, законы о бюджетах государственных внебюджетных фондов на очередной финансовый год), законодательство о социальном страховании.

Единый социальный налог представляет собой совокупность нескольких платежей. Прежде всего, это платеж в федеральный бюджет, предназначенный для финансирования базовой части трудовой пенсии. Кроме того, в состав единого социального налога входят платежи Фонд социального страхования Российской федерации, а также в федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования. Каждая сумма перечисляется отдельным платежным поручением по соответствующему коду бюджетной классификации.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний согласно статьи 11 Федерального закона от 05.08.2000 года №118_ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» не включаются в состав единого социального налога (взноса) и уплачиваются в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования. Согласно статье 18 Федерального закона от 24.07.1998 года №125_ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» сбор указанных страховых взносов возложен на страховщика, то есть на Фонд социального страхования Российской Федерации.

Подобное исключение обусловлено тем, что ставки взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний дифференцированы в зависимости от категорий профессионального риска, к которым относится сфера деятельности плательщика (Закон РФ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» от 24 июля 1998 г. №125_ФЗ). Таким образом, включение данных взносов в состав ЕСН не позволило бы установить единую для всех предприятий, не зависимо от сферы деятельности, шкалу ставок и расчет налога был бы значительно усложнен.

1.2 Анализ изменений ЕСН

С момента вступления в силу главы 24 НК РФ ее текст претерпел значительные изменения, которые были внесены следующими Федеральными законами: от 24.07.2007 №216_ФЗ, от 30.12.2006 №268_ФЗ, 29.12.2006 №257_ФЗ, от 27.07.2006 №144_ФЗ, 27.07.2006 №137_ФЗ, от 06.12.2005 №158_ФЗ, от 22.07.2005 №117_ФЗ, от 21.07.2005 №93_ФЗ, от 22.08.2004 №122_ФЗ, от 20.07.2004 №70_ФЗ, от 29.06.2004 №58_ФЗ, от 30.06.2003 №86_ФЗ, от 23.06.2003 №78_ФЗ, от 31.12.2002 №196_ФЗ, от 31.12.2002 №191_ФЗ, от 31.12.2002 №187_ФЗ, от 24.12.2002 №176_ФЗ, от 29.05.2002 №57_ФЗ, от 31.12.2001 №198_ФЗ, от 06.08.2001 №110_ФЗ, от 29.12.2000 №166_ФЗ.

Анализ изменений, внесенных в главу 24 НК РФ с 2001 года, позволяет отметить тенденцию последовательного улучшения условий уплаты ЕСН для работодателей (об этом свидетельствует, в частности, снижение ставок единого социального налога, регрессивная шкала налогообложения и упрощение доступа к ее применению, возможность не уплачивать единый социальный налог с выплат, не относимых к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, возможность исключать из налогообложения суммы выплат в пользу физических лиц, являющихся инвалидами, а также возможность не уплачивать единый социальный налог в связи с переходом на специальные налоговые режимы налогообложения).

С 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2001 №198_ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах» в гл. 24 Налогового кодекса внесен ряд существенных изменений и дополнений. С вступлением в силу в 2002 году Федерального закона от 15.12.2001 №167_ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» единый социальный налог, зачисляемый в Пенсионный фонд РФ (ПФР), трансформировался в единый социальный налог, поступающий в федеральный бюджет и направляемый на финансирование базовой части трудовой пенсии, и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, поступающие в бюджет ПФР (согласно п. 3 ст. 9 указанного Федерального закона финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога, зачисляемых в федеральный бюджет). НК РФ рассматривает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в качестве налогового вычета, применяемого налогоплательщиками при определении суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Предусмотрено изменение структуры единого социального налога: сумма платежа, зачисляемая в федеральный бюджет, предусматривает обязательный налоговый вычет в Пенсионный фонд для финансирования страховой и накопительной частей пенсии. Накопительная часть должна учитываться на индивидуальных лицевых пенсионных счетах граждан. Отчисления в накопительную часть предусмотрены по выплатам и вознаграждениям в пользу женщин 1957 года рождения и моложе и мужчин 1953 года рождения и моложе. Именно для них предусмотрен учет накопительной части при выплате пенсий. В связи с внесенными изменениями уточнены порядок и сроки уплаты налогоплательщиком единого социального налога. Изменены отчетные формы расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу; введена новая расчетная форма по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В связи с этим для налогоплательщиков установлен новый порядок расчета сумм ЕСН.

В новой редакции гл. 24 НК РФ введено понятие «лица, производящие выплаты физическим лицам» вместо ранее используемого понятия «работодатель - работник».

Одним из наиболее существенных изменений, внесенных в гл. 24 НК РФ, стало исключение из объекта налогообложения выплат в виде материальной помощи и иных безвозмездных выплат в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским договором. Из объекта налогообложения исключены вознаграждения по лицензионным договорам. Таким образом, выплаты, начисленные и производимые по заключенным в 2001 г. лицензионным договорам, после 1 января 2002 г. не признаются объектом обложения ЕСН.

В 2001 г. не признавались объектом налогообложения выплаты, производимые за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.

С 1 января 2002 г. названная норма изложена следующим образом: выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:

у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ (в ред. Закона №198_ФЗ) введена новая норма, согласно которой выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), не признаются объектом налогообложения.

Законом №198_ФЗ расширена норма пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ - перечень в части компенсационных выплат, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, связанных с бесплатным предоставлением питания и продуктов.

В целях сокращения отчетности изменен отчетный период с месяца на квартал (ст. 240 НК РФ). Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налогоплательщик должен представлять авансовые расчеты по ЕСН не ежемесячно, а по истечении I квартала, полугодия и девяти месяцев.

С 1 января 2002 г. установлен единый для всех налогоплательщиков срок уплаты налога - не позднее 15 числа месяца, следующего за месяцем, в котором произведены выплаты, получен доход.

В 2002 г. изменены правила расчета для применения регрессивной шкалы ставок, установленных для исчисления единого социального налога. Расчет предусматривает использование средней численности работников. По новому законодательству было только одно условие (критерий) применения регрессивных ставок ЕСН. Если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., то налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п. 1 ст. 241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. При этом условии налогоплательщик не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

В целом изменения и дополнения к гл. 24 предусмотренные Законом №198_ФЗ. Направлены на облегчение налогового бремени налогоплательщика с предоставлением ему возможностей для развития его производственной базы.

1 января 2003 г. вступили в силу гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» и 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ.

В этой связи предприятия и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, перестали быть плательщиками ЕСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему, и плательщики единого налога на вмененный доход продолжают исчислять и уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд России.

В 2003 г. была отменена льгота, установленная в отношении выплат иностранным гражданам и лицам без гражданства, которые согласно законодательству РФ или условиям договора с работодателем не обладали правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемые соответственно за счет средств ПФР, ФСС РФ, ФОМС (ст. 8 Федерального закона от 31.12.2001 №198_ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»).

Начиная с 1 января 2003 г. выплаты и вознаграждения, производимые по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Федеральным законом от 20.07.2004 №70_ФЗ внесены изменения в гл. 24 части второй Налогового кодекса РФ «Единый социальный налог» и в Федеральный закон от 15.12.2001 №167_ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ». С 1 января 2005 г. в соответствии со ст. 241 НК РФ установлены новые (пониженные) ставки ЕСН и увеличен порог шкалы регрессии со 100 000 руб. до 280 000 руб. в год.

Во-первых, была снижена максимальная ставка ЕСН до 26% (с 35,6%).

Во-вторых, условием применения регрессивной шкалы стало превышение налоговой базой 280 тыс. руб. При этом был отменен п. 2 ст. 241 НК РФ, предусматривавший ограничение права на применение регрессивных ставок ЕСН (нижний предел).

В-третьих, была установлена дополнительная обязанность для индивидуальных предпринимателей (как являющихся работодателями, так и не являющихся таковыми): в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода они обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.

Также были внесены изменения в ряд других положений главы 24 НК РФ, наиболее существенные из которых касаются вопроса о предоставлении льгот по ЕСН.

Так, из ст. 238 «Суммы, не подлежащие налогообложению» исключили пп. 8 п. 1, в результате чего суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных, жилищно-строительных кооперативов (товариществ), товариществ собственников жилья и других аналогичных организаций лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций, стали облагаться ЕСН в общем порядке.

Утратил силу пп. 13 п. 1 ст. 238 НК РФ, в соответствии с которым не облагались ЕСН выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производились не чаще одного раза в три месяца и не превышали 10000 руб. в год.

Был отменен также пп. 14 п. 1 ст. 238 НК РФ, по которому не облагались ЕСН выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одного работника за календарный месяц; п. 2 ст. 238 НК РФ, выводящий из-под налогообложения ЕСН выплаты работникам бюджетных организаций, не превышающие 2000 руб. за налоговый период по определенным основаниям.

Помимо признания утратившими силу некоторых положений главы 24 НК РФ, поправки предусматривали и новые льготы.

Так, были введены льготы, применяемые организациями при выплате вознаграждения инвалидам. Одновременно в ст. 238 НК РФ был внесен пп. 15, в соответствии с которым с 2005 года не облагаются ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период (до 1 января 2005 г. организация, производящая выплаты инвалидам, была вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1 ст. 239 НК РФ, только в том случае, если между организацией и инвалидом заключен трудовой договор, т.е. инвалид должен был являться работником организации; с 1 января 2005 г. льгота применяется и в том случае, если выплаты производятся инвалидам и на основании гражданско-правовых договоров).

Важные изменения произошли в главе 24 НК РФ с 1 января 2006 года (с момента вступления в силу федеральных законов, принятых в 2005 году):

- изменились ставки ЕСН в части распределения части суммы налога между бюджетами ФСС РФ и ФФОМС (п. 1 ст. 241 НК РФ);

- установлены ставки ЕСН для резидентов особых экономических зон (п. 1 ст. 241 НК РФ).

Существенные новации действуют с 1 января 2007 года.

Так, Федеральным законом от 27.07.2006 №144_ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы» в п. 6 ст. 241 НК РФ были внесены изменения, согласно которым для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, установлены пониженные ставки ЕСН.

Кроме того, в связи со вступлением в силу 1 января 2007 года Федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» от 27.07.2006 №137_ФЗ, в главу 24 НК РФ были внесены изменения, приводящие ее в соответствие с первой частью Налогового кодекса РФ (в части изменений порядка исчисления сроков и понятийного аппарата).

С 1 января 2008 года вступает в силу целый ряд очередных поправок.

1. Выплаты в пользу иностранцев, работающих за пределами РФ, не облагаются ЕСН.

Налогоплательщики-работодатели не должны уплачивать ЕСН со следующих сумм (п. 1 ст. 236 НК РФ):

- с выплат в пользу физических лиц - иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ;

- с вознаграждения в пользу физических лиц - иностранных граждан и лиц без гражданства в связи с их деятельностью за пределами территории РФ по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Эти правила распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 №216_ФЗ).

2. В отношении КФХ плательщиками ЕСН признаются только главы крестьянских и фермерских хозяйств.

В силу пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются индивидуальные предприниматели. А к индивидуальным предпринимателям в целях НК РФ относятся только главы крестьянских (фермерских) хозяйств, а не все их члены (п. 2 ст. 11 НК РФ). Однако в прежней редакции абз. 2 п. 2 ст. 236 НК РФ говорилось: из доходов налогоплательщиков - членов крестьянского (фермерского) хозяйства (включая главу хозяйства) исключаются фактически произведенные расходы, связанные с развитием хозяйства.

Сейчас эта неточность устранена, и теперь в абз. 3 п. 2 ст. 236 НК РФ речь идет только о главах крестьянских (фермерских) хозяйств. Эти положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 №216_ФЗ).

3. Матпомощь при рождении ребенка не облагается ЕСН.

С единовременной материальной помощи, которую работодатель выплачивает работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении или удочерении) ребенка, в сумме не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка, не нужно уплачивать ЕСН (пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ).

4. С компенсаций по гражданско-правовым договорам ЕСН уплачивать не нужно.

К числу необлагаемых компенсационных выплат отнесены суммы возмещения расходов физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера (абз. 8 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Такая компенсация может быть предусмотрена, например, договором подряда (п. 2 ст. 709 ГК РФ).

5. Льгота по выплатам в пользу инвалидов распространена на всех работодателей.

Раньше льготой в отношении выплат физическим лицам-инвалидам могли пользоваться организации любых организационно-правовых форм.

Теперь такое право получили и другие налогоплательщики-работодатели - индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые таковыми (пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).

6. Уточнен порядок уплаты налога и авансовых платежей.

Авансовые платежи

В прежней редакции п. 3 ст. 243 НК РФ говорилось, что авансовые платежи уплачиваются «в течение отчетного периода». В силу ст. 240 НК РФ IV квартал к отчетным периодам не относится. Поэтому возникал вопрос: надо ли уплачивать авансовые платежи по итогам каждого месяца последнего квартала? Причем практике известны случаи принятия арбитражными судами решений в пользу налогоплательщиков (например, Постановление ФАС Центрального округа от 27.09.2007, 03.10.2007 №А14-4718-2006/111/28). Теперь прямо установлено, что авансовые платежи в течение IV квартала тоже надо платить.

Обязанность платить ежемесячные авансовые платежи «в течение налогового периода по итогам каждого календарного месяца» возникает в 2008 году, когда вступают в силу изменения в п. 3 ст. 243 НК РФ (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 №216_ФЗ). Следовательно, по отношению к месяцам - октябрь, ноябрь, декабрь - это требование начнет действовать только в 2008 году.

Правила округления суммы налога

Требование об уплате налога в полных рублях и правила округления, согласно которым сумма менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля, приведено теперь непосредственно в п. 4 ст. 243 НК РФ. До этого налогоплательщики руководствовались аналогичными положениями, прописанными в п. 2 Порядка заполнения Расчета авансовых платежей по ЕСН, утвержденного Приказом Минфина России от 09.02.2007 №13н.

Если у организации есть обособленные подразделения за пределами РФ.

Уплачивать налог (авансовые платежи по налогу) с выплат работникам, занятым в этих подразделениях, а также отчитываться по ЕСН такие организации должны по месту своего нахождения (п. 8 ст. 243 НК РФ).

7. Установлен срок подачи уточненной декларации для налогоплательщиков, уплачивающих налог со своих доходов.

Уточненная декларация о предполагаемом доходе, которую представляют индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, в случае значительного изменения дохода в налоговом периоде должна подаваться в месячный срок после установления факта увеличения или уменьшения дохода (п. 3 ст. 244 НК РФ).

8. Новшества в налогообложении доходов адвокатов

Во-первых, определено, что днем фактического получения дохода адвокатами, которые осуществляют профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, признается день выплаты им дохода соответствующим адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвокатов в банках (абз. 4 ст. 242 НК РФ).

Во-вторых, уточнено, что адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, самостоятельно исчисляют и уплачивают ЕСН с доходов, которые получены от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом применяется порядок, предусмотренный для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, и ставки, установленные п. 4 ст. 241 НК РФ для адвокатов (п. 6 ст. 244 НК РФ).

9. Уточнено, какие организации относятся к сельскохозяйственным товаропроизводителям.

К сельскохозяйственным товаропроизводителям, имеющим право на применение пониженных ставок ЕСН, относятся организации, которые отвечают критериям, установленным в п. 2 ст. 346.2 НК РФ для плательщиков ЕСХН (п. 1 ст. 241 НК РФ). Один из таких критериев - это величина дохода от реализации сельхозпродукции, доля которого в общем доходе организации должна быть не менее 70 процентов.

1.3 Единый социальный налог и внебюджетные фонды

Под понятием «внебюджетные фонды» понимаются: государственные внебюджетные фонды, образуемые вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации в соответствии с федеральным законодательством.

Пунктом 4 статьи 143 Бюджетного кодекса Российской Федерации четко определено, что «…средства государственных внебюджетных фондов не входят в состав бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации», т.е. Кодексом проводится разграничение между понятиями «средства бюджетов» и «средства бюджетов государственных внебюджетных фондов».

Организация учета с Пенсионным фондом.

Пенсионный фонд представляет собой централизованную систему аккумуляции и перераспределения денежных средств, используемых главным образом для осуществления выплат различным категориям нетрудоспособного населения в виде, трудовых, военных и социальных пенсий, пенсий по инвалидности.

Страховые взносы, уплачиваемые плательщиками в Пенсионный фонд, идут на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии. В то же время базовая часть трудовой пенсии финансируется за счет той части единого социального налога, которая поступает в федеральный бюджет.

При уплате единого социального налога плательщики вправе уменьшить суммы данного налога на сумму страховых взносов, уплаченных за тот же период в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации. Именно возможность уменьшения сумм единого социального налога на сумму уплаченных страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации расценивается в качестве фактора, определяющего возмездный характер самих страховых взносов. Однако такой подход является ошибочным.

Во-первых, уменьшение сумм единого социального налога на сумму уплаченных страховых взносов представляет собой разновидность налоговых льгот и ничего общего с возмездным характером страховых взносов не имеет.

Во-вторых, существует целый ряд плательщиков, которые освобождены от уплаты единого социального налога, но уплачивают страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации. Такие плательщики не могут уменьшить суммы единого социального налога на сумму уплаченных страховых взносов, так как указанный налог вообще не уплачивают. Следовательно, для этих категорий плательщиков уплаченные суммы страховых взносов ничем не компенсируются и представляют собой безвозмездно перечисленные в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации платежи.

Плательщиками страховых взносов являются те же лица, которые признаются плательщиками единого социального налога в соответствии со ст. 235 НК РФ. При этом для плательщиков страховых взносов объект обложения страховыми взносами и база для их начисления полностью совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по единому социальному налогу, которые установлены ст. ст. 236, 237, 238 НК РФ.

Право граждан на обязательное пенсионное обеспечение связано с уплатой организациями - работодателями единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов.

При этом на основании п. 1 ст. 13 Закона №167_ФЗ Пенсионный фонд РФ имеет право проводить у страхователей проверки документов, связанных с назначением (перерасчетом) и выплатой обязательного страхового обеспечения, представлением сведений индивидуального (персонифицированного) учета застрахованных лиц; требовать и получать у плательщиков страховых взносов необходимые документы, справки и сведения по вопросам, возникающим в ходе указанных проверок, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством РФ порядке.

Начисление ЕСН в части, причитающейся ФСС РФ

Фонд социального страхования (ФСС) был создан в целях обеспечения государственных гарантий в системе социального страхования и повышения контроля за правильным и эффективным расходованием средств социального страхования и является самостоятельным финансово-кредитным учреждением. Управление Фондом социального страхования РФ осуществляется Правительством РФ.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС РФ, уменьшается на сумму расходов, которые организация самостоятельно произвела на цели социального страхования. К таким расходам относятся:

- пособие по временной нетрудоспособности;

- пособие по беременности и родам;

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- единовременное пособие при рождении ребенка;

- ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

- социальное пособие на погребение;

- оплата дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства в возрасте до 18 лет;

- оплата путевок на оздоровление детей.

Уменьшить сумму ЕСН на расходы за счет средств ФСС РФ можно на дату начисления пособий в каждом календарном месяце. Сумму превышения произведенных расходов организация засчитывает в счет предстоящих платежей по ЕСН в части уплаты в ФСС РФ.

Возмещение производится на основании следующих документов:

- письменного заявления страхователя;

- Расчетной ведомости по средствам ФСС РФ (форма 4_ФСС РФ) за отчетный период или промежуточной расчетной ведомости за соответствующий календарный месяц, подтверждающей начисление расходов по обязательному социальному страхованию;

Страховые взносы, в ФСС уплачиваются в сроки, установленные для выплаты заработной платы за истекший месяц, но не позднее 15-го числа месяца следующего за отчетным.

Средства ФСС образуется в основном за счет взимания единого социального налога. Средства фонда используются только на целевое финансирование мероприятий. Не допускается зачисление средств социального страхования на личные счета застрахованных.

Согласно Закону о порядке выплаты пособий по временной нетрудоспособности пособие выплачивается из двух источников - за счет средств работодателя и ФСС. Пособие по временной нетрудоспособности, сумма которого ограничена в пределах 17250 руб., пособие по беременности и родам, сумма которого ограничена в пределах 23400 руб., не облагается ЕСН. Оплата первых двух дней временной нетрудоспособности также не облагается ЕСН. Доплата до фактического заработка работника сверх установленных законодательством сумм, включается в состав расходов на оплату труда согласно п. 15 ст. 255 НК РФ и облагается ЕСН.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие «упрощенку» или переведенные на уплату ЕНВД, также должны выплачивать своим работникам социальные пособия, хотя они и освобождены от уплаты ЕСН. Из средств ФСС РФ пособия выплачиваются в части, не превышающей за полный календарный месяц 2300 руб. (1 МРОТ). Пособие, превышающее эту сумму, работодатели выплачивают за свой счет. Так установлено в ст. 2 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. №190_ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан».

Организация учета с Фондом обязательного медицинского страхования.

Фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС) предназначен для аккумулирования финансовых средств и обеспечения стабильности государственной системы обязательного медицинского страхования. Для реализации государственной политики в области обязательного медицинского страхования созданы Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования как самостоятельные некоммерческие финансово-кредитные учреждения.

Средства Фонда обязательного медицинского страхования предназначены для дополнительных медицинских услуг работникам на основании страхового полиса.

Обязательное медицинское страхование - составная часть государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам РФ равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи за счет средств обязательного медицинского страхования.

Основными задачами Федерального и территориальных фондов в системе обязательного медицинского страхования являются:

обеспечение реализации Закона РФ «Об обязательном медицинском страховании граждан РФ»;

участие в разработке и осуществлении государственной финансовой политики;

обеспечение ее финансовой устойчивости.

2. Методологические основы организации учета и налогообложения по ЕСН

2.1 Основы налогообложения по ЕСН

Налогоплательщики.

Из п. 1 ст. 235 НК РФ следует, что налогоплательщиками ЕСН являются две категории лиц:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам (пп. 1 п. 1), к которым относятся:

- организации,

- индивидуальные предприниматели,

- физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) лица, не производящие выплат физическим лицам, т.е. лица, не являющиеся работодателями (пп. 2 п. 1):

- индивидуальные предприниматели,

- адвокаты,

- нотариусы, занимающиеся частной практикой (с 1 января 2007 г. - Федеральный закон от 27.07.2006 №137_ФЗ).

Несмотря на то что в тексте статьи 235 только первая категория налогоплательщиков получила легальное определение, из общей логики пункта первого ясно, что в пп. 2 речь идет именно о категории лиц, которые не используют труд наемных работников, т.е. уплачивают налог за себя.

Понятия организации, физического лица и индивидуального предпринимателя раскрываются в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Плательщиками ЕСН выступают, во-первых, российские организации (т.е. образованные по законодательству Российской Федерации), во-вторых, иностранные организации, к которым относятся не только созданные в соответствии с законодательством иностранных государств иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, но и международные организации, а также созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства всех вышеназванных иностранных организаций.