Единый социальный налог: сущность, практика его применения

В случае если российская организация осуществляет предпринимательскую деятельность за пределами Российской Федерации через филиал и представительство, плательщиком ЕСН по всему объему выплат физическим лицам (российским и иностранным гражданам), исполняющим свои трудовые обязанности в соответствии с заключенными трудовыми договорами, является данная организация (но не филиал или представительство). Таким образом, обязанности по уплате ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций исполняет головная организация по месту своего нахождения (письмо УФНС по г. Москве от 9 ноября 2006 года №21-18/661). Под физическими лицами понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

В соответствии со статьей 6 Федерального закона «О гражданстве Российской Федерации» гражданин РФ, имеющий также иное гражданство, рассматривается РФ только как гражданин РФ, за исключением случаев, предусмотренных международным договором РФ или данным Законом. Исходя из ст. 11, п. 1 ст. 235, п. 1 ст. 236 НК РФ организация является плательщиком ЕСН с выплат и иных вознаграждений, начисленных по гражданско-правовым договорам в пользу физических лиц, в том числе и имеющих двойное гражданство.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 №167_ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Согласно п. 1 ст. 7 Закона №167_ФЗ застрахованными лицами в органах ПФР являются граждане РФ, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг.

Физические лица - работодатели могут применять труд других физических лиц при найме их по трудовому договору (контракту) и (или) договорам гражданско-правового характера, предметом которых может являться, например, выполнение работ по строительству личного гаража, дачного домика, работы по дому в качестве домработницы, няни, личного парикмахера, повара, преподавателя и т.п.

Объединение индивидуальных предпринимателей и (или) коммерческих организаций - товарищей, осуществляющих совместную деятельность в рамках договора простого товарищества, не является юридическим лицом и плательщиком единого социального налога (взноса) и, соответственно, не подлежит постановке на учет в налоговом органе. Каждый участник совместной деятельности является плательщиком единого социального налога (взноса) с выплат, начисленных в пользу работников, занятых в совместной деятельности. При этом выплаты и вознаграждения работникам начисляются пропорционально доходам, полученным каждым участником совместной деятельности.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

До 2007 года действовала норма п. 1 ст. 235, указывавшая, что в отношениях по уплате ЕСН члены крестьянского (фермерского) хозяйства приравниваются к индивидуальным предпринимателям. С 1 января 2007 года главы крестьянских (фермерских) хозяйств отнесены для целей налогообложения к категории индивидуальных предпринимателей (ст. 11 НК РФ).

Важным представляется уточнение, содержащееся в п. 2 ст. 235, указывающее на обязанность налогоплательщика, который одновременно относится и к категории лиц, производящих выплаты физическим лицам, и к категории лиц, уплачивающих налог за себя, исчислять и уплачивать налог по каждому основанию. Так, например, если индивидуальный предприниматель привлекает физических лиц по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, то он обязан уплатить налог с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу наемных работников, а также с доходов, полученных от ведения им предпринимательской деятельности.

Объект налогообложения ЕСН

Статьей 236 НК РФ установлен объект налогообложения по ЕСН, который различается в зависимости от категории налогоплательщиков.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, объектом являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

Исключение из объекта налогообложения, предусмотренное для вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам и нотариусам, занимающимся частной практикой, объясняется тем, что указанные суммы уже являются объектом налогообложения по ЕСН согласно п. 2 ст. 236, т.е. данные лица уплачивают с этих вознаграждений ЕСН как налогоплательщики, не являющиеся работодателями (пп. 2 п. 1 ст. 235).

Для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями и производящим выплаты физическим лицам, объектом признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц. Последними могут быть, в частности, личные секретари, шоферы, а также няни и другие работники.

Юридическим фактом, обусловливающим наступление обязанности налогоплательщика уплатить ЕСН, является начисление выплат и иных вознаграждений физическим лицам, с которыми заключен трудовой или определенного вида гражданско-правовой договор. Таким образом, необходимым условием возникновения обязанности уплатить ЕСН для налогоплательщика является наличие трудовых или гражданско-правовых (в определенных случаях) отношений между налогоплательщиком и физическим лицом.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 236 не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

В п. 2 ст. 236 установлен объект налогообложения для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой, не производящих выплаты физическим лицам, в качестве, которого признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности (как в денежной, так и в натуральной форме) за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом отдельная норма (абз. 3 п. 2) предусматривает особенность объекта налогообложения членов крестьянского (фермерского) хозяйства, из дохода которых исключаются фактически произведенные расходы, связанные с развитием крестьянского (фермерского) хозяйства.

Согласно п. 3 ст. 236 выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если у организации-налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, а у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как указало Министерство финансов РФ в письме от 21.02.2005 №03-05-02-04/35, к выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ. В ст. 270 НК РФ перечислены расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли. Если производимые работникам выплаты включаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в состав расходов организации, а организация в свою очередь произведет их за счет чистой прибыли (т.е. не учтет в расходах в целях налогообложения прибыли), то воспользоваться правом, предусмотренным п. 3 ст. 236 НК РФ, и не облагать данные суммы налогом организация не сможет.

При решении вопроса о включении в налоговую базу по ЕСН сумм тех или иных выплат следует руководствоваться положениями ст. ст. 255 и 270 НК РФ. Если организация при расчете налога на прибыль не включает в расходную часть какие-либо выплаты (которые согласно ст. 255 НК РФ признаются расходами в целях налогообложения прибыли) и на этом основании не облагает данные выплаты ЕСН, то такие действия квалифицируются налоговым органом как занижение налоговой базы по ЕСН.

Налоговая база по ЕСН

Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц. При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению), вне зависимости от формы, в которой они осуществляются: учитываются выплаты в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в т.ч. коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Следует обратить внимание на то, что в действующей редакции абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ речь идет только о выплатах в пользу работника, тогда как до 1 января 2005 года данная норма предусматривала выплаты и вознаграждения в пользу не только работника, но и членов его семьи.

Заметим, что налоговая база по ЕСН, определяемая в порядке гл. 24 НК РФ, является базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года №167_ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

Важно отметить, что в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

В п. 2 ст. 237 установлен порядок определения налоговой базы налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам: отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Согласно п. 3 ст. 237 налоговая база для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой, равна сумме доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 34 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ, к которым относятся, в частности, отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов, указанные в подп. 8 п. 2 ст. 251 НК.

В п. 4 ст. 237 регулируется порядок расчета налоговой базы в случае, если выплаты и иные вознаграждения производятся в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг). Так, при расчете налоговой базы по ЕСН выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов); при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

При расчете налоговой базы в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.

В п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ установлено, что налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов имеют право при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на получение профессиональных налоговых вычетов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, то согласно п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ они принимаются к вычету в установленных в ст. 221 размерах.

Выплаты, не облагаемые ЕСН

Глава 24 НК РФ содержит четыре категории выплат, которые не облагаются ЕСН:

1. Суммы, не подлежащие налогообложению (ст. 238 НК РФ), в т.ч. сумма налога, подлежащая уплате в ФСС с вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

2. Суммы, не относящиеся к объекту налогообложения: выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) - абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ.

3. Изъятия из объекта налогообложения: выплаты и вознаграждения, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль; у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц они не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (п. 3 ст. 236).

4. Суммы в части предоставления налоговых льгот отдельным категориям налогоплательщиков, указанным в ст. 239 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам. Как видно, данный перечень не является исчерпывающим.

Пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам регулируются федеральными законами о бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации; Федеральным законом от 19.05.1995 №81_ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей», Федеральным законом от 24.07.1998 №125_ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Важным положением является норма абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, исключающая из объекта налогообложения выплаты, связанные с повышением профессионального уровня работников. Учитывая все более распространяющуюся практику направления организациями своих сотрудников на курсы по повышению квалификации, закрепление в НК РФ подобного положения является особенно актуальным. Не надо платить в этом случае и взносы в Пенсионный фонд, поскольку в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года №167_ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» взносы в этот фонд начисляются на те же выплаты, что и единый социальный налог.

В соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2006 года №257_ФЗ с 1 января 2008 года освобождаются суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка.

Не облагаются ЕСН суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 238).

Важное изъятие из налоговой базы закреплено в п. 3 ст. 238 - в части суммы к уплате в Фонд социального страхования РФ, а именно суммы любых вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Налоговые льготы

Одним из основных прав налогоплательщика, установленных подп. 3, 4 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ является право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в установленном законодательством порядке.

В силу того, что налоговые льготы направлены на достижение таких общезначимых целей, как реализация федеральных, региональных и местных программ и социально-экономических задач, являющихся первоочередными; стимулирование использования финансовых ресурсов налогоплательщиков для расширения и обновления производств и технологий в целях увеличения объемов производства, выпуска конкурентоспособной продукции и создания новых рабочих мест; повышение уровня социальной защиты населения; способствование своевременности поступлений сумм налогов и сборов в доходную часть бюджетов соответствующих уровней.

Статья 238 НК РФ устанавливает изъятия из обложения определенных объектов налогообложения. Данный вид льгот выражается в том, что прибыль или доход, полученный плательщиком от определенных видов деятельности, изымается из состава налогооблагаемой прибыли (дохода), т.е. не подлежит налогообложению.

Основной нормой, касающейся освобождения отдельным категориям налогоплательщиков при соблюдении определенных условий от уплаты налога, является ст. 239 НК РФ «Налоговые льготы».

1. Во-первых, от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. рублей на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.

2. Во-вторых, ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо не уплачивают следующие категории налогоплательщиков:

общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Предусмотрение указанных выше льгот можно рассматривать как фактор, стимулирующий работодателей к созданию рабочих мест для лиц, нуждающихся в повышенной социальной защите, - в данном случае инвалидов.

Для того чтобы не платить налог с доходов инвалидов, в налоговую инспекцию представляют список инвалидов с указанием фамилии, имени и отчества, а также номера и даты выдачи справок, подтверждающих факт инвалидности.

3. В-третьих, согласно пп. 3 п. 1 ст. 239 от уплаты ЕСН освобождаются индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, которые являются инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100000 руб. в течение налогового периода. Применение данной нормы сталкивается с необходимостью разрешения вопроса о том, включается ли в налогооблагаемую базу сумма льготы (100000 руб.) при определении права налогоплательщика на применение регрессивной ставки налога.

Согласно статье 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы. Отказ от использования льготы осуществляется путем подачи соответствующего заявления в налоговую инспекцию. При этом подобный отказ возможен на срок не менее одного налогового периода по налогу, то есть на календарный год.

Налоговый период по ЕСН

В соответствии со ст. 55 НК РФ налоговым периодом является календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, т.е. период времени с 1 января по 31 декабря.

Отчетный период представляет собой часть налогового периода, по итогам которого уплачиваются авансовые платежи. В 2001 году отчетный период по ЕСН составлял 1 месяц. С 2002 года отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налоговые ставки

Налоговой ставкой является величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК РФ).

Для исчисления и уплаты единого социального налога установлена регрессивная шкала налоговых ставок и ставок распределения платежей между различными фондами в зависимости от величины выплаченных доходов. Для всех категорий налогоплательщиков сохраняется главный принцип регрессивного исчисления и уплаты - чем выше сумма налогооблагаемого дохода, приходящаяся на одного работника, тем ниже ставка налога. Сумма налога в различных разрядах шкалы варьируется также в зависимости от вида налогоплательщиков.

Налоговые ставки установлены к уплате: в федеральный бюджет; в Фонд социального страхования РФ; в фонды обязательного медицинского страхования - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и в территориальные фонды медицинского страхования.

Федеральным законом от 20 июля 2004 года №70_ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации» в ст. 241 были внесены значительные изменения, в частности, совокупная базовая ставка ЕСН снижена на 9,6 процентных пункта (с 35,6% до 26,0%), из ст. 241 НК РФ исключен п. 2, в котором устанавливались ограничения по применению регрессивной шкалы налогообложения ЕСН.

В соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2005 года №158_ФЗ «О внесении изменения в статью 241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», который вступил в силу 1 января 2006 года, действуют новые ставки ЕСН в части сумм, уплачиваемых в Фонд социального страхования РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, также установлены ставки для резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны.

Важные изменения в статью 241 НК РФ были внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 года №144_ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы».

Ставки по ЕСН, действующие с 1 января 2006 года (за исключением ставок, установленных для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, - п. 6 ст. 241 действует с 1 января 2007 года), можно представить в виде обобщенной таблицы (приложение 1).

Порядок исчисления и уплаты ЕСН.

Порядок исчисления и уплаты ЕСН закреплен в ст. ст. 243 - 244 НК РФ.

В статье 243 установлен порядок исчисления, порядок и сроки уплаты ЕСН налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, т.е. организациями, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами, не признаваемыми индивидуальными предпринимателями (пп. 1 п. 1 ст. 235).

Статья 244 регламентирует порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, т.е. уплачивающими налог за себя.

Статья 245 предусматривает особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков.

Согласно п. 2 ст. 237 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Необходимо также определить момент, когда выплаты работнику должны включаться в налоговую базу.

Даты осуществления выплат и иных вознаграждений в целях исчисления ЕСН определены в ст. 242 НК РФ.

Начисление ЕСН не зависит от финансового результата, который организация получила по итогам предыдущего года. Главное, что в текущем году она формирует базу по налогам на прибыль. Таким образом, взаимосвязь социального налога и налога на прибыль очевидна.

Пени за неуплату в срок авансовых платежей по ЕСН начисляются в соответствии с гл. 24 Налогового кодекса. При этом согласно данной главе уплата авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15_го числа следующего месяца.

Статьей 58 НК РФ, согласно которой обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. В соответствии с этой статьей пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога или сбора. А, учитывая, что ст. 243 НК РФ предусмотрен ежемесячный срок уплаты авансовых платежей по ЕСН (не позднее 15_го числа следующего месяца), пени будут начисляться с 16_го числа следующего месяца. Поэтому если организация авансовый платеж по ЕСН, к примеру, за январь уплачивает не до 15 февраля, а в апреле, то пени будут начисляться на сумму неуплаченного платежа с 16 февраля.

2.2 Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Пенсионный фонд РФ (ПФР) был создан в целях государственного управления финансами пенсионного обеспечения в РФ и является самостоятельным финансово-кредитными учреждением. 17 декабря 2001 г. вступил в силу Федеральный закон от 15.12.2001 №167_ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон №167_ФЗ). Данный Закон наряду с Налоговым кодексом Российской Федерации, Федеральными законами «Об обязательном социальном страховании», «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования», «О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации» призван сформировать нормативно - правовую основу проводимой в стране пенсионной реформы. Определяя в ст. 3 ФЗ №167_ФЗ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию, законодатель фактически вывел страховые взносы из системы налоговых платежей, как они определяются в ст. 8 НК РФ, в результате чего страховые взносы имеют неопределенный статус.

Но здесь одна особенность. В течение 2005-2007 г. организации и предприниматели, которые производят выплаты своим работникам 1967 года рождения и моложе, применяли ставки страховых взносов, которые установлены в п. 1 ст. 33 Закона №167_ФЗ. Страховые взносы начисляются по тарифам, которые установлены ст. 22 Закона №167_ФЗ.

Для выступающих в качестве работодателей страхователей, за исключением выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств таблица 1.

Таблица 1. Тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Для лиц 1966 года рождения и старше	Для лиц 1967 года рождения и моложе
	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование накопительной части трудовой пенсии
До 280 000 рублей	14,0 процента	8,0 процента	6,0 процента
От 280 001 руб. до 600 000 рублей	39200 рублей +5,5 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	22 400 рублей +3,1 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	16 800 рублей +2,4 процента с суммы, превышающей 280000 рублей
Свыше 600 000 рублей	56800 рублей	32 320 рублей	24 480 рублей

Для выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств таблица 2.

Таблица 2. Тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Для лиц 1966 года рождения и старше	Для лиц 1967 года рождения и моложе
	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование накопительной части трудовой пенсии
До 280 000 рублей	10,3 процента	4,3 процента	6,0 процента
От 280 001 руб. до 600 000 рублей	28 840 рублей +5,5 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	12 040 рублей +3,1 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	16 800 рублей +2,4 процента с суммы, превышающей 280000 рублей
Свыше 600 000 рублей	46 440 рублей	21 960 рублей	24 480 рублей

Порядок исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлен законодательно и практически аналогичен порядку исчисления и уплаты ЕСН.

Уплата страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) осуществляется отдельными платежными поручениями по каждой из частей страховых взносов в Пенсионный фонд РФ.

Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15_го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Страхователи обязаны вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, составляющих базу для начисления страховых взносов, и сумм страховых взносов, относящихся к указанной базе, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в Расчете по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Расчет по авансовым платежам представляется страхователями в территориальные органы ИФНС и ПФР России ежеквартально, но не позднее 20-го числа месяца следующего за отчетным кварталом, с нарастающим итогом.

Страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом.

Страхователи представляют в Пенсионный фонд Российской Федерации сведения, в соответствии с законодательством Российской Федерации, об индивидуальном персонифицированном учете в системе государственного пенсионного страхования.

2.3 Представление отчетности по ЕСН

Состав и сроки представления отчетности по ЕСН установлены в ст. 243 НК РФ.

По окончании каждого отчетного периода не позднее 20_го числа месяца, следующего за отчетным периодом, налогоплательщики-работодатели представляют в налоговую инспекцию по месту своей регистрации сведения о суммах начисленных и уплаченных авансовых платежей и данные о сумме налогового вычета, отражаемых в Расчете авансовых платежей по единому социальному налогу, форма которого утверждена Приказом Минфина России от 17.03.2005 №40н «Об утверждении Расчета авансовых платежей по единому социальному налогу и Рекомендаций по его заполнению».

С 2004 г. форма Расчета по авансовым платежам по ЕСН содержит новый разд. 2.2 «Сводные показатели за отчетный период для расчета единого социального налога организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате налога и представлению налоговой отчетности». Этот раздел заполняется головной организацией и представляется в налоговый орган по месту постановки ее на учет. Обособленные подразделения организации разд. 2.2 Расчета не заполняют.

Все показатели разд. 2.2 отражаются нарастающим итогом с начала года.

Налогоплательщики, использующие труд инвалидов, заполняют разд. 3 Расчета. Этот раздел заполняется по каждому работнику-инвалиду. Поэтому число листов разд. 3 Расчета должно соответствовать числу работников-инвалидов.

Кроме этого организация ежеквартально не позднее 15_го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, представляет в региональное отделение ФСС РФ отчет о начисленных суммах ЕСН, причитающихся Фонду социального страхования, и расходах организации за счет этих средств. Этот отчет представляется по форме 4_ФСС РФ, которая утверждена Постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 №111 «Об утверждении формы расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4_ФСС РФ)».

По итогам года не позднее 30 марта следующего года организация представляет в налоговый орган налоговую декларацию, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 29.12.2007 №163н «Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и Порядка ее заполнения».

Копию этой декларации с отметкой налогового органа организация не позднее 1 июля представляет в территориальный орган Пенсионного фонда РФ.

Декларация по налогу для плательщиков, уплачивающих налог с собственных доходов. Форма такой декларации утверждена Приказом МНС России от 13 ноября 2002 г. №БГ_3-05/649. Декларация должна быть представлена налоговым органам не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом).

Пунктом 7 ст. 244 Налогового кодекса РФ определено, что адвокаты самостоятельно представляют в налоговые органы по месту своего жительства налоговую декларацию по ЕСН не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма декларации утверждена Приказом МНС России от 13 ноября 2002 г. №БГ_3-05/649. Вместе с декларацией адвокаты обязаны представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов или ее учреждений о суммах уплаченного за них налога.

Налоговыми органами производится расчет ЕСН. После этого в случае недоплаты налога адвокат не позднее 15 июля года, следующего за отчетным, обязан уплатить разницу на основании уведомлений, направленных или врученных ему налоговым органом.

Если организация была создана после начала календарного года, то первым налоговым периодом для нее будет период со дня ее государственной регистрации и до конца этого года.

Если организация зарегистрирована в декабре текущего года, то первым налоговым периодом для нее будет период со дня регистрации до конца следующего календарного года (п. 2 ст. 55 НК РФ). То есть первый раз организация должна будет заплатить ЕСН и отчитаться по нему в следующем году. А вот ежемесячные авансовые платежи по ЕСН такая организация должна начать платить с января следующего года (за декабрь). Представить расчеты по авансовым платежам впервые организации нужно в апреле по итогам I квартала. Эти расчеты должны включать кроме данных за январь - март также данные и декабря прошедшего года.

Налогоплательщики, переведенные на уплату ЕНВД, не являются плательщиками ЕСН с сумм выплат, производимых физическим лицам, которые заняты в деятельности, облагаемой ЕНВД. Но в случае ведения ими деятельности, по которой применяется обычная система налогообложения, они обязаны исчислять ЕСН с выплат физическим лицам, занятым в указанной деятельности. Указанные налогоплательщики отражают только суммы страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, которые начислены с выплат и вознаграждений в пользу физических лиц, занятых в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения.

Расчетную ведомость по средствам ФСС РФ в отделение ФСС РФ по месту своей регистрации обязаны представлять организации и индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в Фонде социального страхования Российской Федерации в качестве страхователей (п. 5 ст. 243 НК РФ; п. 2 ст. 6 Закона №165_ФЗ; раздел «Общие положения» Порядка заполнения расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (ф. 4_ФСС РФ), утвержденной Постановлением №111).

Форма 4_ФСС представляется ежеквартально не позднее 15_го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 243 НК РФ; раздел «Общие положения» Порядка заполнения расчетной ведомости).

Расчетная ведомость составляется нарастающим итогом и заполняется в рублях с копейками. Расчетная ведомость подписывается руководителем и главным бухгалтером организации (обособленного подразделения, исполняющего обязанности юридического лица по уплате налогов и сборов) с указанием фамилии, имени, отчества и номера телефона исполнителя.

На основании раздела «Общие положения» Порядка заполнения расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением ФСС №111 (далее - Порядок заполнения расчетной ведомости), расчетная ведомость представляется в Фонд в двух экземплярах: первый экземпляр остается в Фонде, а второй с отметкой Фонда о принятии возвращается страхователю.

Расчетная ведомость может быть представлена на бумажном носителе лично, через представителя или направлена по почте заказным письмом. При отправке расчетной ведомости по почте днем ее представления в Фонд считается дата отправки, указанная на штемпеле. При отправке расчетной ведомости по почте в орган ФСС РФ направляется только один экземпляр. В этом случае днем представления расчетной ведомости в Фонд считается день отправки почтового отправления с описью вложения.

Для того чтобы орган ФСС РФ сделал отметку о принятии расчетной ведомости на вашем экземпляре, необходимо лично представить расчетную ведомость в орган ФСС РФ.

Если расчетная ведомость будет составлена по старой форме либо составлена по новой форме, но небрежно заполнена, то такая отчетность может быть не принята органами ФСС РФ.

К расчетной ведомости прилагаются копии платежных документов, свидетельствующих о перечислении в бюджет сумм ЕСН в части ФСС РФ за отчетный квартал. Отказать в приеме расчетной ведомости по причине отсутствия копий платежных поручений орган ФСС РФ не может, поскольку представление указанных документов вместе с расчетной ведомостью в орган ФСС РФ законодательством не предусмотрено. Однако если платеж в бюджет не поступит, то представленные вместе с расчетной ведомостью копии платежных поручений могут избавить вас от необходимости лишний раз посещать орган ФСС РФ.

В расчетной ведомости заполняются все предусмотренные показатели. В каждую графу вписывается только один показатель. В случае отсутствия каких-либо показателей, предусмотренных в расчетной ведомости, в соответствующей строке (графе) ставится прочерк.

Соответственно, все страхователи представляют расчетную ведомость в органы ФСС РФ в полном объеме независимо от того, все разделы они заполняют или нет.

За нарушение срока представления расчетной ведомости или ее непредставление на страхователя может быть наложен штраф в размере 1000 руб., а за повторное совершение указанного деяния в течение календарного года - штраф в размере 5000 руб. (п. 1 ст. 19 Закона №125_ФЗ).

За непредставление расчетной ведомости в установленный срок, за отказ от ее представления, за представление расчетной ведомости в неполном объеме или в искаженном виде на должностное лицо может быть наложен административный штраф в размере от 300 до 500 руб. (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ; ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. №82_ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»; ст. 27 Закона №165_ФЗ).

Ежеквартально, не позднее 20_го числа месяца, следующего за отчетным, страхователь представляет в налоговый орган отчет о исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей. По окончании расчетного периода, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, страхователь представляет декларацию по страховым взносам в налоговый орган (формы отчета и декларации утверждаются ИФНС России по согласованию с Пенсионным фондом РФ).

По окончании расчетного периода страхователь представляет в отделение Пенсионного фонда РФ расчет с отметкой налогового органа или с иными документами, подтверждающими факт представления расчета в налоговый орган.

Кроме того, на страхователя возложена обязанность представлять в Пенсионный фонд РФ сведения в соответствии с законодательством РФ об индивидуальном персонифицированном учете в системе государственного пенсионного страхования.

В п. 2 ст. 80 Кодекса установлено, что не представляются налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от их уплаты в связи с применением специальных налоговых режимов. Других оснований для непредставления отчетности нет.

Обязанность сдавать декларацию по ЕСН обусловлена не наличием суммы налога к уплате, а положениями Налогового кодекса об этом налоге, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков ЕСН. Отсутствие у налогоплательщика объекта обложения и (или) суммы налога к уплате не освобождает его от обязанности представлять декларацию по тому виду налога, плательщиком которого он является.

С 1 января 2008 г. согласно Федеральным законам от 30.12.2006 №268_ФЗ и от 24.07.2007 №216_ФЗ п. 8 ст. 243 НК РФ будет действовать в новой редакции. На основании этого пункта налогоплательщики, которые в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесены к категории крупнейших, представляют декларации и расчеты в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде.

Обособленные подразделения крупнейших налогоплательщиков, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, также должны представлять расчеты и декларации по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика.

В соответствии с п. 8 ст. 244 НК РФ нотариус, занимающийся частной практикой, в случае прекращения своих полномочий аналогично адвокату должен в 12_дневный срок представить в налоговый орган декларацию по ЕСН за период с начала года до прекращения полномочий включительно, а не в пятидневный срок, как это предусмотрено для индивидуальных предпринимателей.

При проведении камеральной проверки декларации по ЕСН налоговые органы обращают внимание на то, все ли суммы, отраженные в декларации (расчете по авансовым платежам), относятся к расходам на цели обязательного социального страхования, возмещаемым за счет средств ФСС РФ. Для этого данные отчетности по ЕСН сверяют с показателями формы 4_ФСС РФ. Такая сверка проводится в рамках обмена информацией с ФСС РФ в электронном виде, поскольку у налоговых органов нет оснований запрашивать у налогоплательщиков копию формы 4_ФСС РФ.

С 31 января 2007 г. п. 2 ст. 80 НК РФ действует в новой редакции. Лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (или в кассе), и не имеющее объекта налогообложения, вправе представлять единую (упрощенную) налоговую декларацию. Ее форма и Порядок заполнения утверждены Приказом Минфина России от 10.07.2007 №62н.

Пункт 3 ст. 80 обязывает налогоплательщиков, у которых среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превышает 100 человек, представлять декларации и расчеты в электронном виде. Для этой нормы предусмотрен особый порядок вступления в силу. В 2007 г. она применяется в отношении тех налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за 2006 г. превышает 250 человек, а с 1 января 2008 г. распространяется на налогоплательщиков, у которых численность превышает 100 человек. При этом в добровольном порядке любой налогоплательщик вправе сдать налоговую отчетность в электронном виде независимо от количества работников.

Что касается порядка представления копий деклараций в органы ПФР в соответствии с п. 7 ст. 243 Кодекса, здесь нужно учитывать следующее. Допустим, налогоплательщик представляет отчетность в электронном виде. Тогда по запросу налогоплательщика специалист, в должностные обязанности которого входит получение налоговых деклараций в электронном виде, распечатывает запрашиваемые декларации, проставляет отметку, подтверждающую факт и дату представления их в налоговый орган, и выдает налогоплательщику.

В соответствии со статьей 88 НК РФ уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки, проводится камеральная налоговая проверка.

С 2007 г. налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если их представление вместе с декларацией (или расчетом) не предусмотрено Кодексом. Исключение - документы, подтверждающие право налогоплательщика на применение налоговых льгот.

В ходе камеральной проверки налоговые органы не могут запрашивать документы, не предусмотренные Кодексом. Поэтому действенным способом проведения камерального контроля является проверка отчетности с использованием контрольных соотношений. На их основе контролирующие органы делают различные выборки и анализируют показатели отчетности.

2.4 Отражение ЕСН в бухгалтерском учете

В силу п. 4 ст. 243 НК РФ для обеспечения правильного исчисления единого социального налога налогоплательщик должен вести учет сумм начисленных физическим лицам выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящихся к ним, и сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу. Сумма ЕСН исчисляется и уплачивается отдельно в федеральный бюджет и в каждый из внебюджетных фондов по ставкам, предусмотренным ст. 241 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма начисленного ЕСН учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, различий в порядке признания данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете у организации не возникает.

Сложность учета расчетов по ЕСН в том, что для учета расчетов с бюджетом по налогам предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», а с внебюджетными фондами по взносам - счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Применение счета 69 обоснован необходимостью ведения обособленных расчетов с каждым из внебюджетных фондов. Кроме перечисления сумм ЕСН в федеральный бюджет и фонды отдельными платежными поручениями необходимо ежеквартально представлять отчетность по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не только в налоговые органы, но и в ФСС РФ, а также ежегодно отчитываться по персонифицированному учету в Пенсионном фонде РФ. Дополнительный аргумент в пользу учета расчетов по ЕСН на счете 69 - суммы ЕСН, зачисляемые в федеральный бюджет, на основании п. 3 ст. 9 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. №167_ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон об ОПС) направляются на финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии.

Организация может открыть любое количество необходимых ей субсчетов, а также самостоятельно решить, открывать ли субсчета первого или второго порядка.

Суммы начисленного ЕСН отражаются по кредиту счета 69 (на соответствующих субсчетах) в корреспонденции со счетами учета затрат, на которых отражается начисление заработной платы работникам (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»):

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) - Кредит 69 - начислен ЕСН на выплаты в пользу работников.

Если организация уплачивает пени за несвоевременную уплату ЕСН (взносов на обязательное пенсионное страхование) или штрафы, то в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» они признаются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 69 (с соответствующим субсчетом):

Дебет 91 - Кредит 69 - начислены пени (штрафы) за несвоевременное перечисление ЕСН (нарушение правил исчисления).

Перечисление сумм ЕСН в федеральный бюджет или соответствующий внебюджетный фонд отражается по дебету счета 69 (с соответствующим субсчетом) в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетный счет».

Для учета расчетов по ЕСН на счете 69 открываются отдельные субсчета для отражения расчетов по каждой части данного налога:

- 1-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ»;

- 2-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет»;