Единый социальный налог: сущность, практика его применения

- 3-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС»;

- 3-2 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС».

В бухгалтерском учете суммы авансовых платежей по налогу учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и отражаются по кредиту счета 69 на отдельных субсчетах в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу). Поскольку в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма начисленного ЕСН учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, различий в порядке признания данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете у организации не возникает.

Бухгалтерский учет страховых взносов в Пенсионный фонд РФ.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (так называемый налоговый вычет), которая исчисляется исходя из тарифов, установленных ст. 22 Закона об ОПС. Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления является объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (ст. 10 Закона об ОПС).

Трудовая пенсия в соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. №173_ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» складывается из базовой, страховой и накопительной частей, каждая из которых имеет свой источник финансирования. Страховая и накопительная части финансируются за счет страховых взносов, а базовая - за счет ЕСН. Все части трудовой пенсии образуют ее единую структуру. Именно изложенными обстоятельствами и обусловливается необходимость открытия и ведения нескольких аналитических счетов бухгалтерского учета, а именно:

- 69-2-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет»;

- 69-2-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии»;

- 69-2-3 «Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии».

Бухгалтерские проводки оформляются следующим образом: сумма ЕСН в части федерального бюджета без учета налогового вычета отражается по кредиту субсчета «Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом» счета 69 (счет 69-2-1) в корреспонденции со счетами учета затрат (издержек обращения).

Затем начисляется сумма страховых взносов: кредитуется субсчет расчетов по пенсионному обеспечению счет 69 (счет 69-2-2) и, при необходимости, счет 69-2-3 в корреспонденции с субсчетом «Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом» счета 69 (счет 69-2-1). В результате уменьшается сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, которая отражается в бухгалтерском учете как кредитовое сальдо по счету 69-2-1.

Сумма подлежащих перечислению в Пенсионный фонд РФ страховых взносов, которая отражается как кредитовые сальдо по счету 69-2-2 и 69-2-3, при фактическом ее перечислении списывается с этих счетов в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета».

Бухгалтерский учет части ЕСН, перечисляемой в ФСС РФ

Сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС РФ, уменьшается на сумму самостоятельно произведенных организацией расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ. В гл. 24 НК РФ не приведены ни виды расходов на цели государственного социального страхования, ни порядок их исчисления. При расчете ЕСН, подлежащего уплате в Фонд социального страхования, сумма таких расходов определяется исходя из данных, отраженных в расчетной ведомости по форме 4_ФСС РФ.

Основными расходами организаций, осуществляемыми за счет средств обязательного социального страхования (при условии, что организация является страхователем в соответствии с Федеральным законом от 16 июля 1999 г. №165_ФЗ «Об основах обязательного социального страхования»), являются:

- выплата пособий (по временной нетрудоспособности, женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, по беременности и родам, при рождении (усыновлении) ребенка, на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет);

- оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей.

Расходы на обязательное социальное страхование в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 69, субсчет «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ» (счет 69-1-1) в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Таким образом, когда налогоплательщик понес расходы, финансируемые за счет ФСС РФ, и отразил их в учете, уменьшается сальдо счета 69 по соответствующему субсчету, т.е. сумма, которую организация обязана перечислить в данный Фонд.

Индивидуальный учет.

Налоговый кодекс предписывает организациям вести учет выплат и иных вознаграждений, относящегося к ним ЕСН, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому и авторскому договорам. От того, как ведется такой учет, зависит, сможет ли фирма правильно и без проблем не только составить декларации по единому социальному налогу и пенсионным взносам, но и отчитаться перед ФСС РФ.

Приказом МНС России от 27 июля 2004 года №САЭ_3-05/443 утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и Порядок их заполнения. Однако утвержденные ИФНС России формы карточек носят рекомендательный характер для налогоплательщиков (п. 3 Приказа), ответственность за ведение учета по иной форме не предусмотрена. А значит, пользоваться ими для того, чтобы вести учет ЕСН, пенсионных взносов и сумм, начисленных в пользу работников, не обязательно. Можно разработать свои формы.

Оформляя индивидуальную карточку, бухгалтер должен помнить:

1) заводить карточку нужно только в том случае, если физическое лицо связано с организацией трудовым, гражданско-правовым или авторским договором. Если фирма платит физлицам, не связанным с ней перечисленными договорами, карточка не открывается;

2) если в течение года с физическим лицом расторгается один и заключается другой трудовой (гражданско-правовой, авторский) договор, можно вести всего одну карточку;

3) карточки применяются независимо от того, есть у организации право на применение регрессивных ставок ЕСН и тарифов пенсионных взносов или нет;

4) данные в карточках отражаются нарастающим итогом с начала года и за каждый календарный месяц налогового (расчетного) периода;

5) в карточках нужно учитывать выплаты и вознаграждения как в денежной, так и в натуральной форме;

6) выплаты гражданам РФ - учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений - в виде грантов (безвозмездной помощи), если они предоставлены российскими фондами поддержки образования и науки, в карточках не учитываются.

В карточках по ЕСН (как индивидуальных, так и сводных) рекомендуется все показатели отражать в рублях и копейках. Однако в отчетности по ЕСН и пенсионным взносам эти же суммы указываются в целых рублях. В то же время расчетная ведомость по средствам ФСС РФ заполняется с учетом копеек. Как избежать возникновения разницы между значениями одних и тех же показателей при заполнении разных форм отчетности? Какая из сумм (в целых рублях или в рублях с копейками) подлежит перечислению в бюджет? Можно ли вести учет начисленных сумм ЕСН и пенсионных взносов в целых рублях?

Если бухгалтеру удобнее вести учет показателей для исчисления ЕСН в целых рублях, он вполне может таким же образом заполнять и индивидуальную карточку по ЕСН. Об этом сказано в Письме Минфина России от 28.02.2005 №03-05-02-04/40. В таком случае придется отдельно производить расчет и учет сумм, которые необходимы для заполнения расчетной ведомости по средствам ФСС РФ. С 2008 года сумма налога по ЕСН согласно п. 4 ст. 243 НК РФ подлежащая перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях.

В индивидуальной карточке по ЕСН нужно учитывать все выплаты и вознаграждения, которые физические лица получают от работодателя. Однако далеко не все эти выплаты включаются в налоговую базу по единому социальному налогу.

Для организаций, применяющих только специальные налоговые режимы, составляется на каждого работника индивидуальная карточка по страховым взносам на пенсионное страхование. Затем показатели всех таких карточек суммируются, и составляется сводная карточка по ОПС для всей организации.

Осталось рассмотреть вопрос, как объединять индивидуальные карточки по ЕСН всех работников в сводные. В сводной карточке по ЕСН суммируются все данные и показатели из соответствующих граф и строк индивидуальных карточек. А правильность суммирования нужно проверять по приведенным в графах сводных карточек формулам.

Особенностью сводной карточки является то, что в ней отражаются суммы, которые получены налогоплательщиком от исполнительного органа ФСС РФ в счет возмещения расходов на цели государственного социального страхования. Такие суммы переводятся на банковский счет организации без разбивки по сотрудникам. Поэтому отражению в индивидуальной карточке по ЕСН они не подлежат.

В случае, когда к доходам работников применялись различные виды регрессии, для упрощения расчетов можно разделить налоговые базы за каждый месяц по интервалам, в отношении которых должны использоваться разные налоговые ставки. И в каждый интервал вписать суммарный доход работников, налоговая база на каждого из которых нарастающим итогом с начала года составляет до 280 000 руб., от 280 000 до 600 000 руб. и свыше 600 000 руб. Тогда надо проводить расчет авансовых платежей по налогу раздельно по составляющим налоговых баз и с применением соответствующих ставок. А в графы сводной карточки по ЕСН следует записать суммарные результаты этих расчетов за каждый месяц.

2.5 Единый социальный налог в арбитражной практике

В практике трудовых правоотношений в настоящее время широкое распространение получила смешанная (многоэлементная) система оплаты труда, при которой работнику помимо собственно заработной платы (оклада) выплачиваются различного рода премии, вознаграждения и т.п. Правовой основой подобных действий предпринимателей является положение ст. 22 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), позволяющее работодателю поощрять работников за добросовестный эффективный труд, а также ст. 135 ТК РФ, предусматривающая возможность коллективными договорами, соглашениями, иными локальными нормативными актами организации установления различных систем премирования, стимулирующих доплат и надбавок.

В Информационном письме от 14 марта 2006 г. №106 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ обобщил практику рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, и в соответствии со статьей 16 Федерального конституционного закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» информирует арбитражные суды о выработанных рекомендациях. В некоторых случаях судьи пошли навстречу налогоплательщикам. А в ряде спорных ситуаций, наоборот, встали на сторону налоговых органов.

1. Арбитражный суд признал, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению единым социальным налогом, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).

2. Выплаты, осуществляемые на основании пункта 2 статьи 64 Федерального закона «Об акционерных обществах» в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения единым социальным налогом.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ привел следующие аргументы. Деятельность совета директоров, являющегося одним из органов управления обществом, регулируется нормами гражданского законодательства. То есть отношения между советом директоров и обществом являются гражданско-правовыми. Поэтому с вознаграждения за исполнение управленческих функций ЕСН исчисляется в соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

3. При рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

ЕСН не облагаются выплаты (п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ), которые не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ). Если организация производит выплаты, которые входят в перечень расходов на оплату труда, то есть поименованы в ст. 255 НК РФ, на эти выплаты начисляется ЕСН.

В п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ сказано, что «налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов». Из этой формулировки следует, что организациям не дается права выбора - учитывать расходы или нет. И если расходы должны быть признаны согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ, то п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ применяться не может. И это не зависит от того, уменьшила ли фактически конкретная организация на сумму таких расходов базу по налогу на прибыль или нет.

4. Компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Не подлежат обложению единым социальным налогом на основании абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, какие именно суммы имеются в виду, Налоговый кодекс РФ не содержит.

Президиум ВАС РФ полагает, что это затраты, относящиеся к компенсациям в соответствии со ст. 164 Трудового кодекса РФ. Такими выплатами являются выходные пособия, командировочные расходы, компенсации за пользование личным имуществом сотрудника в производственных целях и т.д.

Если же компенсации входят в состав зарплаты в соответствии со ст. 129 Трудового кодекса РФ, то с них надо уплачивать ЕСН.

5. Выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению единым социальным налогом в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.

Судьи сослались на ст. 196 Трудового кодекса РФ, которая дает работодателю право проводить профессиональную подготовку, повышение квалификации сотрудников, обучение вторым специальностям и т.д. При этом организация самостоятельно решает, насколько необходимо такое обучение.

И если работник учится по инициативе фирмы, деньги, перечисленные учебному заведению, доходом для сотрудника не являются. А значит, и ЕСН на них не начисляется. Основание - пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Поэтому, чтобы не пришлось платить ЕСН, необходимо оформить приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение. В нем желательно обосновать производственную цель обучения работника, чтобы налоговики не смогли придраться.

6. Не подлежат обложению единым социальным налогом суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Высшие арбитражные судьи выделили сразу два основания, по которым ЕСН не начисляется.

Суточные - это возмещение, которое связано с исполнением работником своих трудовых обязанностей. В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ такие выплаты устанавливаются в любом размере коллективным договором или иным локальным нормативным актом фирмы. ЕСН не уплачивается с сумм такого возмещения в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации (пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Однако для коммерческих организаций такие нормы не установлены. В данной ситуации нельзя применить Постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. №729, так как этот документ распространяется лишь на бюджетные организации. Также не может быть использовано Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. №93, так как оно принято только для определения базы по налогу на прибыль. Суммы же сверх норм, установленных Постановлением Правительства РФ №93, не признаются расходом при расчете налога на прибыль (п. 38 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Поэтому такие выплаты не облагаются и ЕСН на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Поэтому организация может установить суточные в любом размере и не должна начислять на них ЕСН.

7. Применение юридическим лицом - налогоплательщиком льготы по единому социальному налогу, установленной абзацем четвертым подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, возможно при его соответствии трем требованиям: юридическое лицо создано в форме учреждения; создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.

8. Законодательством Российской Федерации не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Сотрудники высшей судебной инстанции справедливо заметили, что ст. 119 устанавливается ответственность только за непредставление налоговой декларации. А декларация по пенсионным взносам таковой не является, что следует из ст. 80 Налогового кодекса РФ. Поэтому взыскать с фирмы штрафы по ст. 119 Кодекса чиновники не могут.

В письме от 08.11.2006 №03-05-02-04/172 Минфином России разъяснен порядок уплаты ЕСН некоммерческими организациями. По его мнению, положения п. 3 ст. 236 применяются только к таким выплатам и вознаграждениям, которые организация производит за счет доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также от внереализационных доходов (т.е. за счет доходов от коммерческой деятельности). Если же выплаты работникам осуществляются за счет целевого финансирования, целевых поступлений и других поступлений, не учитываемых при расчете налога на прибыль на основании ст. 251 НК РФ, то ЕСН следует уплачивать в общеустановленном порядке.

Статьей 126 ТК РФ допускается замена части ежегодного оплачиваемого отпуска работника, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией. Несмотря на то что в ТК РФ эта выплата названа компенсацией, положения пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ к данной выплате не применяются. Это связано с тем, что такая замена отпуска деньгами не связана с увольнением работника, а положения пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ относятся именно к случаям увольнения работников. Поэтому замена части отпуска деньгами облагается ЕСН на общих основаниях (см. Письма Минфина России от 01.06.2006 №03-03-04/3/10, от 08.02.2006 №03-05-02-04/13, от 16.01.2006 №03-03-04/1/24). Такой подход подтверждают и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 27.09.2006 №Ф09-8631/06_С7).

С 1 января 2007 г. на основании норм Федерального закона от 27.07.2006 №137_ФЗ из ст. 55 НК РФ было исключено положение о том, что авансовые платежи уплачиваются по итогам отчетных периодов.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2007 №47 (далее - Постановление №47) подтвердил указанную позицию. В п. 1 Постановления №47 говорится, что «порядок исчисления пеней не зависит от того, уплачиваются ли авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 53 или 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика». Таким образом, пени начисляются в случае несвоевременной уплаты любых авансовых платежей (в том числе и ежемесячных авансовых платежей по ЕСН).

Кроме того, Пленум ВАС РФ разъяснил следующее. Если сумма налога по итогам налогового периода оказалась меньше суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого периода, пени за неуплату таких авансовых платежей должны быть соразмерно уменьшены. Аналогичное правило действует и в ситуации, когда сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в течение отчетного периода, превысила сумму авансового платежа, начисленного по итогам отчетного периода.

Применительно к ЕСН данный вывод касается индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой.

Еще один важный вопрос был затронут в Постановлении №47. Это начисление пеней на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Высший Арбитражный Суд РФ указал, что в рамках отношений по обязательному пенсионному страхованию пени уплачиваются только при нарушении сроков уплаты самих страховых взносов, а не авансовых платежей по ним. Значит, пени за просрочку уплаты ежемесячных авансов вообще не должны начисляться.

Льготы, установленные в ст. 239 НК РФ для плательщиков ЕСН, не распространяются на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Это подчеркивается в п. 7 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании.

Президиум ВАС РФ представил следующую аргументацию.

Согласно статье 3 Закона о пенсионном страховании страховые взносы на обязательное пенсионное страхование определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

Таким образом, страховые взносы не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ.

Следовательно, статья 239 НК РФ на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не распространяется.

Применение пониженных ставок единого социального налога не относится к налоговым льготам, о выборочном порядке применения которых говорится в п. 2 ст. 56 НК РФ. Поэтому регрессивную шкалу должны использовать все налогоплательщики. Ставки, упомянутые в ст. 241 НК РФ, четко соотносятся с определенной налоговой базой работника. Если выплаты в пользу работника превысят 280 000 руб., налогоплательщик обязан применять пониженные ставки единого социального налога.

Отказаться от применения регрессивной шкалы по своему усмотрению организация не имеет права. Об этом говорится в Письме Минфина России от 29.11.2004 №09-05-02/1740.

Очень часто налогоплательщики не понимают различий между единым социальным налогом и взносами на обязательное пенсионное страхование. Многие из них воспринимают единый социальный налог в части, зачисляемой в федеральный бюджет, как взносы на обязательное пенсионное страхование. Поэтому если налогоплательщик освобожден от уплаты единого социального налога, то, по его мнению, он освобожден и от уплаты взносов на пенсионное страхование.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности. Ведь при поступлении в бюджет Пенсионного фонда РФ эти платежи персонифицируются в отношении каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах Пенсионного фонда РФ. Причем учтенные на индивидуальном лицевом счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая (при достижении пенсионного возраста, наступлении инвалидности, потере кормильца). Кроме того, величина выплат будущей пенсии напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов, которые за период его трудовой деятельности уплачивались страхователями.

ВАС России указал, что исчисление единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, должно производиться в следующем порядке. Вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, от налоговой базы, определяемой на основании ст. 237 Налогового кодекса РФ (без учета льгот), по ставкам, указанным в ст. 241 Налогового кодекса РФ.

Далее из этой суммы вычитается сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных за тот же период по ставкам, установленным в ст. 22 Федерального закона №167_ФЗ.

Из полученной суммы вычитается сумма налога, начисленная на выплаты работникам - инвалидам I, II или III группы; причем сумма начисленного налога уменьшается на сумму страховых взносов, исчисленных с выплат работникам - инвалидам I, II или III группы по ставке, установленной ст. 22 Федерального закона №167_ФЗ.

Такой расчет связан с тем, что льготы, предусмотренные ст. 239 Налогового кодекса РФ, распространяются только на ту часть, которая зачисляется в федеральный бюджет в виде единого социального налога, и не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Ответственность налогоплательщиков за несвоевременное представление расчета авансовых платежей по ЕСН Налоговым кодексом на предусмотрена. В п. 15 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. №71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Описывается ситуация, когда налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с государственного унитарного предприятия штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, за несвоевременное представление расчетов авансовых платежей по ЕСН.

Суд требование налогового органа отклонил по следующим основаниям.

Согласно ст. 240 и п. 7 ст. 243 Налогового кодекса РФ, налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год, по итогам которого не позднее 30 марта следующего года налогоплательщик должен представить налоговую декларацию.

Кроме того, налогоплательщики обязаны по итогам каждого календарного месяца производить исчисление авансовых платежей по налогу и представлять соответствующие расчеты не позднее 20_го числа следующего месяца (п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ).

В силу п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ.

Приведенные выше положения гл. 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ разграничивают налоговую декларацию по единому социальному налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу. Поэтому за несвоевременное представление расчетов авансовых платежей по ЕСН не могут применяться положения ст. 119 Налогового кодекса РФ, в которой установлена ответственность за несвоевременно представленную налоговую декларацию.

3. Практика налогообложения и организации учета по ЕСН на примере СХПК «Полярная звезда»

3.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

В 20_х годах на берегу залива был санаторий НКВД Ленинградской области, при этом санатории находилось подсобное хозяйство - разводили крупный рогатый скот и выращивали овощи в парниках. Недалеко от санатория находился культурный центр «Лавна», который в дальнейшем получил свое развитие в создании 1933 году совхоза «Полярная звезда».

Основной деятельностью совхоза было разведение племенного крупного рогатого скота. Основное свое развитие совхоз начал осуществлять с шестидесятых годов: строительство коровников, разработка и освоение пахотных земель, строительство парников и птицефермы. Совхоз являлся одним из крупных сельхозпредприятий по Мурманской области.

Девятого декабря 2002 года совхоз был реорганизован в сельскохозяйственный производственный кооператив «Полярная звезда» (далее СХПК «Полярная звезда»).

Выручка от продажи продукции является основным источником доходов СХПК «Полярная звезда». Основной вид деятельности сельское хозяйство: птицеводство и молочное производство. В связи с этим СХПК «Полярная звезда» получает государственную помощь из федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ.

Предприятие получает свою прибыль из одного источника - от продажи продукции, не получая дохода от иных видов деятельности. Предприятие остается на плаву за счет государственной поддержки в виде субсидий и дотаций. Общая численность работающих в кооперативе составляет 300 человек, все работающие жители поселка Междуречья.

Основными видами деятельности предприятия являются:

1. Разведение племенного крупного рогатого скота.

2. Птицефабрика.

3 Растениеводство, реализация сельскохозяйственной продукции.

СХПК «Полярная звезда» поставляет свою продукцию: Североморский молзавод, ОАО «Мелифаро», кафе «Лакомка», «Юность», воинские части, детские учреждения и многие другие.

Деятельность предприятия осуществляется на основании Устава.

Бухгалтерский учет в сельскохозяйственном кооперативе «Полярная звезда» ведется в соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете», Положений о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и принятой учетной политикой, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года №94 н, а также Налоговым законодательством. Ответственность за организацию бухгалтерского учёта на предприятии, соблюдение законодательства при выполнении уставных целей и хозяйственные операции несёт руководитель предприятия.

Организация бухгалтерского учета СХПК «Полярная звезда» осуществляется автоматизированным путем, с помощью программы «1.С: Сельхозпредприятие», «1.С Сельхозпредприятие: Зарплата и Кадры».

Прибыль предприятия образуется за счет разницы между поступлениями денежных средств за реализованную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги, реализованные материальные средства и ценности) и материальными затратами на их производство, расходами на оплату труда и прочими расходами на хозяйственную деятельность с учетом разницы уплаченных и полученных штрафов. Из прибыли СХПК «Полярная звезда» производится расчет с бюджетом, погашение кредитов и выплата процентов по ним. Из оставшейся части прибыли формируются фонды. Резервный фонд образуется в размере 15% от Уставного фонда, ежегодно в резервный фонд производятся отчисления в размере 5% от чистой прибыли. Резервный фонд предназначен для покрытия убытков и не может быть использован для иных целей.

Ставки отчислений в пользу федерального и местного бюджетов регулируются действующим законодательством.

До 2006 г. предприятие находилось на общей системе налогообложения, с 01.01.2006 года сельскохозяйственный кооператив перешел на единый сельскохозяйственный налог предусмотренный гл. 26.1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. В соответствии со ст. 346.1. п. 3: «Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, единого социального налога. Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ)».

Организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги и сборы уплачиваются организациями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах».

3.2 Организация учета и налогообложения расчетов по ЕСН СХПК «Полярная звезда»

СХПК «Полярная звезда» зарегистрировано в ГУ Управлении Пенсионного Фонда РФ по Кольскому району Мурманской области, в Мурманском региональном отделении Фонда социального страхования РФ филиал №1, в территориальном фонде обязательного медицинского страхования по Мурманской области и в Межрайонной ИФНС №7 по Мурманской области.

В связи с тем, что до 2006 года предприятие находилось на общей системе налогообложения, и с переходом на единый сельскохозяйственный налог изменился и порядок налогообложения единым социальным налогом. До 2006 года СХПК «Полярная звезда» уплачивал ЕСН согласно ст. 241 п. 1 НК РФ предусмотренный для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования применялись следующие налоговые ставки (таблица 3).

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения по трудовому договору, гражданско-правовому и авторскому договорам (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Налоговая база определяется отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Налоговый кодекс предписывает организациям вести учет выплат и иных вознаграждений, относящегося к ним ЕСН, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому и авторскому договорам.

Таблица 3. Ставки по ЕСН для сельскохозяйственных товаропроизводителей

Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Фонд социального страхования Российской Федерации	Фонды обязательного медицинского страхования	Итого
			Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	Территориальные фонды обязательного медицинского страхования
До 280000 рублей	15,8%	2,2%	0,8%	1,2%	20,0%
От 280001 рубля до 600000 рублей	44 240 рублей + 7,9% с суммы, превышающей 280000 рублей	6 160 рублей + 1,1% с суммы, превышающей 280000 рублей	2 240 рублей + 0,4% с суммы, превышающей 280000 рублей	3 360 рублей + 0,6% с суммы, превышающей 280000 рублей	56 000 рублей + 10,0% с суммы, превышающей 280000 рублей
Свыше 600000 рублей	69 520 рублей + 2,0% с суммы, превышающей 600000 рублей	9 680 рублей	3 520 рублей	5 280 рублей	88 000 рублей + 2,0% с суммы, превышающей 600000 рублей

В конце каждого месяца по каждому цеху составляется табель учета рабочего времени (приложение 2), где указываются работники, и количество отработанного времени за определенный период (месяц). Далее бухгалтер - расчетчик производит в программе начисление заработной платы каждому работнику, в соответствии с установленной системой оплаты труда. Автоматически в программе происходит расчет налоговой базы, с учетом сумм доходов, не подлежащих налогообложению. На предприятии работают инвалиды I, III группы в связи с эти предоставляются налоговые льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ - «налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждое физическое лицо, являющегося инвалидом I, II или III группы».

Определяются суммы налога, подлежащие зачислению в федеральный бюджет и в каждый из внебюджетных фондов (ФСС, ФФОМС и ТФОМС), как процентная доля, соответствующая налоговой ставке, от налоговой базы, для каждого работника, что отражается в индивидуальной карточки по учету ЕСН. Приказом МНС России от 27 июля 2004 года №САЭ_3-05/443 утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и Порядок их заполнения. Однако утвержденные МНС России формы карточек носят рекомендательный характер для налогоплательщиков (п. 3 Приказа), ответственность за ведение учета по иной форме не предусмотрена. А значит, пользоваться ими для того, чтобы вести учет ЕСН, пенсионных взносов и сумм, начисленных в пользу работников, не обязательно. Бухгалтеры расчетного отдела разработали свою форму карточки учета начисленных выплат и сумм налогов (приложение 3).

Далее автоматически происходит составление расчетно-платежных ведомостей по каждому структурному подразделению. По данным расчетно-платежных ведомостей, бухгалтер делает свод начислений и удержаний (приложение 4) по предприятию в целом. На основании данных сводов оформляются справки: «по ФОТ по видам начислений» (приложение 5) и «по ФОТ по видам удержаний» (приложение 6) к счету 70/1 «Расчеты по заработной плате текущего года».

На основании справки «по ФОТ по видам начислений» бухгалтер заполняет справку «Отчисления с ФОТ по страховым взносам», отражающая страховые отчисления (приложение 7).

Сумма, подлежащая уплате в Фонд социального страхования, уменьшается на сумму произведенных налогоплательщиками самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

При предоставлении отделом кадров больничных листов на работников, бухгалтер - расчетчик производит расчет оплаты по больничному листу. Для этого рассчитывается средне дневной фактический заработок, который умножается на количество больничных дней. На основании предоставленных больничных листов бухгалтер составляет список сотрудников по виду начисления, по каждому структурному подразделению. Определяется сумма к возмещению из ФСС, что отражается соответствующей проводкой (таблицу 4).

Таблица 4. Основные бухгалтерские проводки по начислению и уплате ЕСН в части зачисляемой в ФСС, ФФОМС и ТФОМС

Наименование операции	Д_т	К_т
Начислена заработная плата	20	70
Начислен ЕСН в части, зачисляемой в ФСС	20	69/1
Перечислен ЕСН в части, зачисляемой в ФСС	69/1	51
Начислено пособие по временной нетрудоспособности	69/1	70
Начислены пени и штрафы за нарушение порядка исчисления и уплаты ЕСН в части, зачисляемой в ФСС	91	69/1
Перечислены пени и штрафы за нарушение порядка исчисления и уплаты ЕСН в части, зачисляемой в ФСС	69/1	51
Возврат излишне перечисленной суммы ЕСН в части, зачисляемой в ФСС	51	69/1
Начислен ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС	20	69/3-1
Начислен ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС	20	69/3-2
Перечислен ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС	69/3-1	51
Перечислен ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС	69/3-2	51
Начислены пени и штрафы за нарушение порядка исчисления и уплаты ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС	91	69/3-1
Перечислены пени и штрафы за нарушение порядка исчисления и уплаты ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС	69/3-1	51

В 2008 году приобретались путевки для детей за счет средств Фонда социального страхования. Работник предоставил счет - накладную, отрывной талон к санаторно-курортной путевки (приложение 8) в бухгалтерию, на основании данных документов производилась оплата путевки, которая оформляется проводкой - Д_т 60 К_т 51. Далее бухгалтер возместил приобретение путевки за счет средств ФСС, соответствующей проводкой - Д_т 69/1 К_т 60. Т.е. сумма начисленного ЕСН в части, зачисляемой в ФСС уменьшилась на стоимость путевки. Предприятие может приобретать путевки только в пределах выделенных ассигнований на 2008 год из ФСС. На 2008 год для СХПК «Полярная звезда» было утверждено 94374 рублей на оздоровление детей.

Страховые взносы уплачиваются в сроки, установленные для выплаты заработной платы, но не позднее 15_го числа следующего месяца. Для СХПК «Полярная звезда» срок выдачи заработной платы - 10_е число следующего месяца. Перечисление осуществляется отдельными платежными поручениями для каждого из фондов через УФК по Мурманской области (Межрайонная ИФНС России №7 по Мурманской области) (приложение 9).

Ежеквартально бухгалтер СХПК «Полярная звезда» составляет Расчетную ведомость по средствам фонда Социального страхования и не позднее 15 числа следующего за отчетным кварталом месяца, он предоставляет эту ведомость в исполнительный орган Фонда - Мурманское региональное отделение фонда социального страхования РФ Филиал №1 (приложение 10). Так же он предоставляет платежные поручения по уплате ЕСН.

В Расчетной ведомости по средствам фонда социального страхования представляются сведения о суммах:

1) начисленного налога в Фонд социального страхования РФ;

2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;

3) направленных им в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;

4) расходов, подлежащих зачету;

5) уплачиваемых в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Не позднее 20 - го числа каждого квартала в Межрайонную ИФНС России №7 по Мурманской области предоставляется «Расчет авансовых платежей по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам».

Форма Расчета авансовых платежей по ЕСН за отчетные периоды 2005 г. (I квартал, первое полугодие и 9 месяцев), а также Рекомендации по заполнению Расчета утверждены Приказом Минфина России от 17.03.2005 №40н и зарегистрированы в Минюсте России 28.03.2005 за №6452.

Введение в 2005 г. новых форм расчетов авансовых платежей связано с необходимостью отражения в налоговой отчетности и отчетности по взносам на ОПС изменений, предусмотренных Федеральным законом от 20.07.2004 №70_ФЗ «О внесении дополнений и изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Федеральный закон №70_ФЗ).

По истечении отчетного периода (года), но не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом бухгалтер СХПК «Полярная звезда» предоставляет в Межрайонную ИФНС Росси №7 по Мурманской области Налоговую декларацию по ЕСН.

3.3 Организация учета и расчетов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование СХПК «Полярная звезда»

Порядок исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование практически аналогичен порядку исчисления и уплаты ЕСН. Основные бухгалтерские проводки приведены в таблице 5.

Таблица 5. Основные бухгалтерские проводки по исчислению и уплате ЕСН в части зачисляемой в ПФР - федеральный бюджет, а также страховых взносов на обязательное пенсионное обеспечение

Наименование операции	Д_т	К_т
Начислена заработная плата	20	70
Начислен ЕСН в части, зачисляемой в ПФР - федеральный бюджет	20	69/2-1
Начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой части трудовой пенсии	20	69/2-2
Начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование накопительной части трудовой пенсии	20	69/2-3
Перечислен ЕСН в части, зачисляемой в ПФР - федеральный бюджет	69/2-1	51
Начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой части трудовой пенсии	69/2-2	51
Начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование накопительной части трудовой пенсии	69/2-3	51

После завершения начисления заработной платы, бухгалтер формирует ведомость по взносам в ПФР.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года №167_ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Ежеквартально бухгалтер СХПК «Полярная звезда» составляет и предоставляет в Межрайонную ИФНС России №7 по Мурманской области расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное обеспечение (приложение 11).

По окончании расчетного периода (года) бухгалтер СХПК «Полярная звезда» предоставляет в Отделение Пенсионного фонда по Мурманской области сведения об индивидуальном персонифицированном учете на каждого работника, а Межрайонную ИФНС России №7 декларацию.

3.4 Особенности организации учета расчетов по ЕСН в условиях автоматизации

Бухгалтерский учёт - прикладная экономическая дисциплина, приобретающая в условиях переходной экономики первостепенное значение для предприятий всех форм собственности и размеров, он обеспечивает регистрацию, хранение и обработку информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Использование персональных компьютеров для автоматизации бухгалтерского учёта является важной составной частью системы информационного обеспечения всей деятельности предприятия. Сам по себе бухгалтерский учёт состоит из множества рутинных операций, связанных с многократным выполнением одних и тех же арифметических действий, подготовкой разнообразных по форме отчётных и платёжных документов и переносом данных из одних документов в другие.

Автоматизированные системы бухгалтерского учёта способны помочь подготовить и сохранить в электронном виде первичные и отчётные документы, а также бланки часто повторяющихся форм с уже сформированными реквизитами предприятия.

При выборе программы автоматизации бухгалтерского учета для предприятия определяющими являются такие вопросы: меняется ли работа предприятия, чтобы соответствовать программе, или надо что-то сделать с программой, чтобы она соответствовала работе и специфике предприятия?

Типовая конфигурация «1С: Бухгалтерия» соответствует принятой методологии бухгалтерского учета в хозрасчетных организациях и позволяет вести налоговый учет в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Предусмотрен как ручной ввод операций, так и работа «от документа» с автоматическим формированием проводок по различным разделам учета.

Программа «1С: Зарплата и Кадры» предназначена для автоматизации расчета заработной платы и ведения кадрового учета на предприятиях различных типов финансирования и форм собственности, она рассчитывает Единый социальный налог согласно НК и Закону об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации, формирует проводки по налогам.

Программа позволяет:

- автоматизировать расчет заработной платы по любым видам начислений и удержаний;

- вести налоговый учет доходов сотрудников и прочих физических лиц по НДФЛ и ЕСН;

- организовать кадровый учет сотрудников;

- регистрировать служебные перемещения;

- формировать отчеты для представления в различные контролирующие органы.

Для учёта расчетов по ЕСН характерной чертой является необходимость формирования многочисленных отчётных форм: ведомости начисления страховых взносов по каждому структурному подразделению и по предприятию в целом за определенный отчетный период (месяц), ведомости по каждому аналитическому счету, а также формирование карточек индивидуального учета каждого работника и др.

Автоматизация учета расчетов по ЕСН отличается тем, что здесь наблюдается стабильность информации. Для автоматизации учёта расчетов по ЕСН применяются коды:

- синтетических счетов и субсчетов и объектов аналитического учёта, структурных подразделений предприятия;

- бухгалтерских операций и др.

Коды синтетических счетов, субсчетов и объектов аналитического учёта должны обеспечить сбор информации по счёту 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в следующих группировках:

1. расчеты по социальному страхованию;

2. расчеты по пенсионному страхованию;

3. расчеты по обязательному медицинскому страхованию.

Программа рассчитывает Единый социальный налог согласно НК и Закону об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации, формирует проводки по налогам. С ее помощью можно сформировать и распечатать налоговые карточки по форме 1_НДФЛ, индивидуальные карточки по ЕСН, индивидуальные сведения формы СЗВ_3, авансовые отчеты и декларацию по ЕСН и ПФР, ведомость по ФСС.

Данные для персонифицированного учета могут быть получены как из данных, хранящихся в ЖХО и индивидуальных сведениях о сотрудниках, так и в ручном режиме. Программа формирует сведения на магнитных носителях для передачи их ПФ РФ (СЗВ_3, АДВ_10, АДВ_6) и ИМНС (формат 2_НДФЛ).

3.5 Предложения по улучшению организации учета по ЕСН

Одним из эффективных средств развития экономики страны, обеспечения занятости и повышения благосостояния населения и, как следствие, решения демографических проблем является налоговое стимулирование. При решении этих задач наиболее значимым представляется упрощение процедуры исчисления и уплаты ЕСН, а также оптимизация ставок данного налога.

Однако уплата этого налога осложняется рядом обстоятельств.

В соответствии с п. п. 1, 3 и 6 ст. 243 НК РФ налогоплательщики обязаны платить ЕСН в Федеральное казначейство отдельными платежными поручениями ежемесячно не позднее 15 числа следующего месяца: