Экономическая сущность основных средств

155

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

1. Экономическая сущность основных средств, цель и задачи учета и аудита основных средств

1.1 Экономическая сущность основных средств, их классификация, оценка, цель и задачи учета основных средств

1.2 Современная концепция аудита, аудиторские процедуры проверки основных средств и их значение

1.3 Нормативно-правовое обеспечение учета и аудита основных средств

2. Бухгалтерский учет операций с основными средствами, проблемы и пути их решения

2.1 Документальное оформление поступления, перемещения и выбытия основных средств

2.2 Бухгалтерский учет движения основных средств

2.3 Учет амортизации и затрат на ремонт основных средств

2.4 Пути совершенствования бухгалтерского учета основных средств

3. Аудит основных средств, проблемы и пути их решения

3.1 Аудит состояния, наличия и движения основных средств, обеспечения их сохранности, аудит средств, направляемых на ремонт и амортизацию

3.2 Аудит амортизационной политики, оценки, переоценки, состояния учета и достоверности отчетности о составе и движении основных средств

3.3 Анализ состояния и эффективности использования основных средств

Заключение

Список использованных источников

основной средство аудит учет

Введение

В период формирования модели инновационного развития экономики, развития предприимчивости, инициативы и использования прорывных технологий управление хозяйственной деятельностью организации должно строиться на основе новых теоретико-методологических принципов, концепций и стандартов бухгалтерского учета.

Грамотное и эффективное управление основными средствами является одной из наиболее сложных проблем в инновационной экономике, требует знания экономической сущности, методов их учета, анализа и аудита. Значимость данной проблемы в Республики Беларусь обусловлена несовершенством организации, методологии и методик бухгалтерского учета и аудита операций с основными средствами.

Существующие методики учета и аудита основных средств ограничиваются общей оценкой и динамикой показателей эффективности их использования и не позволяют вскрыть и изучить первичные факторы, связанные с влиянием эффективности использования основных средств на хозяйственную деятельность. Поэтому для полного выявления внутрихозяйственных резервов повышения эффективности использования основных средств, необходимо разработать предложения, рекомендации по совершенствованию методик бухгалтерского учета и аудита основных средств, что и обеспечивает актуальность избранной темы исследования.

Аудит основных средств имеет ключевое значение в оценке финансово-хозяйственной деятельности организации. Эффективность использования основных средств оказывает влияние одновременно на несколько главных составляющих развития бизнеса: объем продаж, производительность труда, чистая прибыль, рентабельность деятельности, деловая активность и финансовая устойчивость организации.

Проблемы учета и аудита основных средств рассматривались многими отечественными и зарубежными экономистами. Результаты их исследований сохранили свою научную и практическую ценность. Среди них наибольший интерес представляют труды Безруких П. С., Бугаева А. В., Корнеева Л. Н., Грачева А. В., Ермолович Л. Л., Ефимова О. В., Ковалева В. В., Кравченко Л. И., Ладутько П. Е., Михалкевича А. П., Панкова Д. А., Папковской П. Я., Пономаренко П. Г., Савицкой Г. В., Стражева В. И., Русак Н. А., Хмельницкого В. А. , Чечеткина А. С., Шеремета А. Д., Шидловской М. С. и других.

Опубликованные работы этих авторов характеризуются многогранностью и глубиной исследования рассматриваемых проблем. Отмечая ценность результатов их исследований, следует отметить, что многие аспекты изучаемой проблемы еще не решены, некоторые требуют детализации, научной доработки, а также их практической апробации и реализации.

Целью дипломной работы является научное обоснование и разработка практических рекомендаций по совершенствованию методик бухгалтерского учета и аудита основных средств, определение путей их совершенствования в системе инновационной экономики в Республике Беларусь.

Целевая направленность дипломной работы обусловила постановку и решение следующих задач:

- научно обосновать экономическую сущность, классификацию объектов основных средств;

- раскрыть современную концепцию аудита, аудиторских процедур проверки основных средств и показать их значение;

- изучить нормативное и правовое обеспечение учета и аудита основных средств;

- исследовать вопросы документального оформления и учета движения основных средств, учета амортизации и затрат на ремонт основных средств;

- разработать предложения по совершенствованию бухгалтерского учета основных средств в условиях МСФО;

- изучить методику проведения аудита состояния, наличия и движения основных средств, обеспечения их сохранности;

- изучить методику аудита амортизационной политики, оценки, переоценки, состояния учета и достоверности отчетности о составе и движении основных средств;

- провести анализ состояния и эффективности использования основных средств и определить резервы их повышения.

Объектом исследования является ОАО «ТАиМ».

Исследуемый период представлен данными за 2009 - 2011 гг.

Предметом исследования являются теоретические и практические вопросы состояния и развития организации и методик бухгалтерского учета и аудита основных средств в инновационной экономике.

Теоретической и методологической основой проведенного исследования являются научные труды зарубежных, российских и отечественных ученых-экономистов, действующее законодательство Республики Беларусь, материалы научно-практических конференций и публикации в периодической печати, международные стандарты, а также данные, полученные из глобальной компьютерной сети Интернет.

В процессе исследования применялись общенаучные методы экономических исследований: наблюдения, сопоставления, анализа, синтеза, системного подхода, метода обобщения теоретического и практического материала и другие.

Научная новизна исследования состоит в теоретическом обосновании и уточнении экономической сущности основных средств и разработке практических рекомендаций по совершенствованию организации, методик учета и аудита основных средств.

Дипломная работа написана с использованием практического материала ОАО «ТАиМ». Общество создано решением Учредительной конференции от 17 мая 1994 г. № 1 путем преобразования арендного предприятия «Сельхозагрегат» в соответствии с законодательством Республики Беларусь о приватизации государственного имущества и законодательством об акционерных обществах. ОАО «ТАиМ» зарегистрировано решением Бобруйского Совета народных депутатов от 21 июня 1994 г., № 136. Уставный капитал предприятия на 01.01.2011 г. составляет 10 266 млн р.

ОАО «ТАиМ» ведомственно принадлежит Министерству промышленности Республики Беларусь, является коммерческой организацией - юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, печать. ОАО «ТАиМ» имеет два дочерних предприятия: УПП «Полимер» и УПП «Глобус».

Главной целью ОАО «ТАиМ» является получение прибыли в результате осуществления хозяйственной деятельности для удовлетворения социальных, экономических и культурных интересов населения.

ОАО «ТАиМ» является специализированным предприятием по выпуску изделий тормозных систем автомобилей, автобусов, прицепов, прицепных сельскохозяйственных машин и тракторов. Заказчиками указанных изделий являютсяОАО «МАЗ», РУП «МЗКТ», РУП «МоАЗ» им. С. М. Кирова», РУПП «Белорусский автомобильный завод», авторементные и автомобильные заводы других республик и стран, автопарки, центры автосервиса и заводы сельхозмашиностроения (РУП «Гомсельмаш», ОАО «Бобруйскагромаш» и др.).

Основными направлениями деятельности ОАО «ТАиМ» являются:

- производство продукции для грузового и автобусного производства МАЗ за счет выпуска изделий тормозных систем;

- производство запасных частей для авторемонтных заводов Республики Беларусь и стран ближнего зарубежья, автопарков, центров автосервиса и заводов сельхозмашиностроения;

- производство потребительских товаров.

Основными конкурентами ОАО «ТАиМ» в ближнем зарубежье по производству пневмоаппаратуры и тормозных шлангов являются Полтавский агроагрегатный завод, Винницкий машиностроительный завод, Рославльский машиностроительный завод и др.

ОАО «ТаиМ» является изготовителем не готовой продукции, а комплектующих для сборки автомобильной и сельскохозяйственной техники.

Падение покупательского спроса на автомобили, автомобильные запасные части на российском и мировом рынках повлекло за собой образование больших складских остатков автомобильной техники и как следствие, отсутствие финансовых средств на закупку материалов и комплектующих, в связи с чем основные потребители резко сократили заявки на производство продукции.

Бухгалтерский учет в ОАО «ТАиМ» осуществляется централизованной бухгалтерией и созданными в структурных подразделениях бухгалтерскими службами. В учете применяется журнально-ордерная форма учета с элементами автоматизации с использованием компьютерной системы ГП «Галактика».

Бухгалтерский учет в ОАО «ТАиМ» организован в соответствии с учетной политикой предприятия и разработанным на базе Типового плана Рабочим планом счетов (Приложения Ф, У).

На основании данных отчета о прибылях и убытках (приложения Б, Ж, П) в таблице 1 представим показатели деятельности ОАО «ТАиМ» за 2008 - 2010 гг.

Таблица 1 - Показатели деятельности ОАО «ТАиМ» за 2008- 2010 гг.

Показатели	2008 г.	2009 г	2010 г.	Темп изм., %
				2009 г. к 2008 г.	2010 г. к 2009 г.
1. Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг, млн р.	105857	65041	90530	61,44	139,19
2. Налоги и сборы, включаемые в выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг, млн р.	16475	9437	13575	57,28	143,85
3. Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом налогов и сборов, включаемых в выручку), млн р.	89382	55604	76955	62,21	138,40
4. Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, млн р.	73659	47043	64584	63,87	137,29
5. Валовая прибыль, млн р.	15723	8561	12371	54,45	144,50
6. Управленческие расходы, млн р.	9145	7238	9635	79,15	133,12
7. Расходы на реализацию, млн р.	634	460	601	72,56	130,65
8. Прибыль от реализации товаров, продукции, работ, услуг, млн р.	5944	863	2135	14,52	в 2,47 раза
9. Прибыль от операционных доходов и расходов, млн р.	2	25	25	в 12,5 раза	100,00
10.Прибыль от внереализационных доходов и расходов, млн р.	-1758	-1268	-1759	72,13	138,72
11. Прибыль (убыток), млн р.	4188	-380	401	-	-
12. Чистая прибыль, млн р.	2313	-856	-384	-	45,02

Примечание - Источник: собственная разработка на основе данных предприятия.

Исходя из данных таблицы 1 следует отметить, что выручка от реализации продукции за 2009 год по сравнению с 2008 годом снизилась на 40816 млн р., или на 38,56 %., а в 2010 году она по сравнению с 2009 годом увеличилась на 25489 млн р. и составила 90530 млн р.

Прибыль от реализации продукции за 2009 год по сравнению с 2008 годом снизилась на 5081 млн р., или в 12, 5 раза, а в 2010 году по сравнению с 2009 годом увеличилась на 1272 млн р. или в 2,47 раза.

В 2010 году Общество получило прибыль от операционных доходов и расходов в размере 25 млн р., что в 12,5 раза превышает показатель 2008 года.

От внереализационной деятельности в 2010 году получен убыток в размере 1759 млн р., что отрицательно повлияло на показатель прибыли за отчетный период. Среднесписочная численность работников в 2010 г. составляла 1314 человек, которая по сравнению с 2009 г. уменьшилась на 80 человек.

Среднемесячная заработная плата работников в 2010 году составила 1113299 р., а в 2009 году - 862793 р.

Таким образом, данные таблицы 1 позволяют сделать вывод о положительных тенденциях в работе ОАО «ТАиМ» за 2008-2010 гг., что свидетельствует об улучшении финансового положения организации.

1. Экономическая сущность основных средств, цель и задачи учета и аудита основных средств

1.1 Экономическая сущность основных средств, их классификация, оценка, цель и задачи учета основных средств

Основные средства относятся к долгосрочным активам. Важно выделить понятие «долгосрочные активы». В. П. Астахов под долгосрочными активами понимает «… как собственные средства фирм, изъятые или из хозяйственного оборота, но отражаемые в бухгалтерском балансе. К долгосрочным активам относят отвлеченные средства, текущие изъятия оборотных средств, основные средства, переданные филиалам и подразделениям фирмы» [7, с.56].

Противоположной точки зрения придерживается О. А. Левкович: «В бухгалтерском учете под долгосрочными активами понимают совокупность основных средств и нематериальных активов, отличительной особенностью которых является многократное участие в производственном процессе и постепенное перенесение стоимости на вновь созданную потребительскую стоимость (изготовленную продукцию)» [42, с. 157].

Капитальные затраты на приобретение и создание объектов долгосрочных активов собственной организации относятся к долгосрочным инвестициям. Инвестиции на приобретение и создание долгосрочных активов приводит к длительной иммобилизации финансовых ресурсов. На их осуществление направляются денежные средства организации, поступившие в виде амортизационных отчислений в сумме выручки, взносов в уставный капитал, нераспределенной прибыли, государственной помощи, привлеченных кредитных ресурсов и иных свободных денежных средств.

В структуре капитальных инвестиций организаций наибольший удельный вес занимают вложения средств в строительство и приобретение объектов основных средств.

Основные средства своей совокупности образуют производственно - техническую базу и определяют производственную мощь организации. Стоимость объектов основных средств составляет существенную часть общей стоимости активов организации, а ввиду долгосрочного их использования в деятельности организации основные средства в течение длительного периода времени оказывают влияние на финансовые результаты деятельности.

В бухгалтерском учете средства труда и материальные условия выделяют в отдельный объект учета, который называется основными средствами.

Однако в среде отечественных и зарубежных экономистов нет единого подхода к определению понятия «основные фонды» и «основные средства». Большинство авторов отождествляют эти понятия.

В таблице 1.1 приведем различные точки зрения ученых-экономистов на понятие «основные средства».

Таблица 1.1 - Определения понятия « основные средства»

Ф.И.О. автора	Определение
Пономаренко, П.Г. [12, с.155]	Основные средства представляют собой совокупность средств труда, а также материальных объектов, создающих условия для их функционирования.
Кондраков, Н. П. [39, с.109]	Oсновные средства - это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течении периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев
Астахов, В. П. [7, с.12]	Основные средства предприятия представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, сохраняющих натуральную форму в течении длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере
Каморджанова, Н.А., [34, с.36]	Основные средства представляют средства труда, которые участвуют в производственных циклах, сохраняя натуральную форму и переносят свою стоимость на создаваемый продукт по мере износа
Азрилиян А. Н. [9, с.458]	Основные средства - совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течении длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере
Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств №118 [26]	Основные средства предприятия представляют собой активы предприятия, имеющие материально-вещественную форму, используемые в производстве продукции либо для целей управления организацией в течение нормативного срока службы или срока полезного использования, продолжительностью свыше двенадцати месяцев
МСФО 16 [44, с.169]	Основные средства - материальные объекты, которые используются в производстве или поставке товаров или услуг, для сдачи в аренду др. лицам или для административных целей и как ожидается, будут использоваться в течение более одного периода

Примечание - Источник: собственная разработка на основе [7, 9, 12, 26. 34, 39, 44]

По мнению Борониной Э. С. основные средства - это долгосрочные активы, отвечающие определенным критериям и обладающие материально-вещественной структурой. Основные средства - это имущество, которое определяет материально-техническую базу и производственный потенциал предприятия. Вместе с тем основные средства - это чисто отечественная характеристика, которая отсутствует в учете большинства стран. Как правило, большинство зарубежных бухгалтеров используют более конкретные понятия - оборудования, здания и т.д. Основные средства представляют собой капитализированные расходы организации, стоимость которых определяется их материальным воплощением [11, с. 62-63].

Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 № 118, активы, имеющие материально-вещественную форму, организацией принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:

- активы предназначены для использования в производстве продукции (выполнении работ или оказании услуг), во вспомогательных, обслуживающих производствах и хозяйствах, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование;

- активы предназначены для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев;

- активы способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- активы не предполагаются на момент приобретения для последующей перепродажи [31].

В качестве основных средств принимаются к бухгалтерскому учету также капитальные вложения: на улучшение земель в результате осушительных, оросительных и других мелиоративных работ; в арендованные объекты основных средств; в земельные участки, приобретаемые в собственность; в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Сравним критерии отнесения объектов к основным средствам в Республике Беларусь и МСФО в таблице 1.2. [8, с. 42]

Таблица 1.2 - Критерии отнесения объектов к основным средствам в Республике Беларусь и согласно МСФО

Республика Беларусь	МФСО
имеет материальную форму	имеет материальную форму
активы предназначены для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказания услуг	используется в компании для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей
активы предназначены для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев	используется в течение длительного времени (больше одного периода)
активы способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем	приносит компании в будущем экономические выгоды или быть необходимым для получения выгод от использования других активов
активы не предполагаются на момент приобретения для последующей перепродажи	должен быть надежно оценен при приобретении

Примечание - Источник: собственная разработка на основе [8]

Таким образом, критерии отнесения объектов к основным средствам в полной мере соответствуют международным стандартам, с той лишь разницей, что в Республике Беларусь лимит стоимости объектов основных средств устанавливается Министерством финансов, а организации могут изменять его в сторону уменьшения по своему усмотрению.

К основным средствам относятся объекты, соответствующие требованиям Общегосударственного классификатора Республики Беларусь «Основные средства и нематериальные активы», утвержденного постановлением Комитета по стандартизации, метрологии и сертификации при Совете Министров Республики Беларусь от 27.09.2002 № 48, и по которым установлены нормативные сроки службы. С 01 января 2012 г. установлены новые нормативные сроки службы основных средств, утвержденные постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г., № 161 [51].

Инструкцией № 118 (пункт 4) предусмотрено, что активы, в отношении которых выполняются установленные условия и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не выше 30 базовых величин за единицу могут не относиться к основным средствам и учитываться в бухгалтерском учете в составе средств в обороте.

При отнесении активов к основным средствам учитывают перечисленные в Инструкции № 118 активы, которые не относятся к основным средствам и не являются объектами начисления амортизации независимо от их стоимости и срока использования.

К основным средствам не относятся:

- орудия лова, в том числе тралы, неводы, сети, мережи;

- специальная одежда, специальная обувь и предохранительные принадлежности в соответствии с законодательством;

- форменная одежда и обувь, предназначенная для выдачи работникам в соответствии с законодательством;

- белье, постельные принадлежности, полотенца, одежда и обувь для выдачи контингенту в организациях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других организациях;

- технологическая тара (в том числе контейнеры, поддоны для транспортировки отдельных деталей);

- посуда, кухонный и столовый инвентарь и принадлежности;

- временные нетитульные здания и сооружения;

- сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу со сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки) и иные подобные объекты лесного и лесоперерабатывающего хозяйства;

- животные на выращивании и откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, собаки, используемые для служебных целей, подопытные животные;

- многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала или не достигшие эксплуатационного возраста;

- строительные конструкции и детали, части и агрегаты машин, оборудования и подвижного состава, предназначенные для строительства, ремонтных целей и комплектации;

- готовая продукция и товары для перепродажи, числящиеся на складах организации;

- машины и оборудование, требующие монтажа, а также законченные монтажом, но не введенные в эксплуатацию;

- не оконченные строительством или не оформленные актами ввода в эксплуатацию объекты капитального строительства и иные вложения в долгосрочные активы до их ввода в эксплуатацию [31].

К основным средствам с учетом иных условий, установленных законодательством, следует относить активы организации стоимостью свыше 30 базовых величин за единицу, если иной лимит стоимости не установлен в приказе об учетной политике организации.

Поскольку нормативными правовыми актами Республики Беларусь не установлены четкие ограничения по стоимостному фактору отнесения материальных активов к объектам основных средств, может возникать несопоставимость оценки долгосрочных активов при проведении анализа в масштабах объединений нескольких предприятий. Это касается предприятий, имеющих вертикальную организационную структуру управления и производящих объединение балансов целого ряда подразделений. В этой связи целесообразно установить единый стоимостный критерий признания объектов основными средствами, обеспечив тем самым сопоставимость отчетной информации.

С 01 января 2011 года внесены изменения в Инструкцию № 37/18/6, которыми предусмотрена возможность пересмотра нормативных сроков службы и/или сроков полезного использования основных средств с начала отчетного года [28].

Комиссия по проведению амортизационной политики вправе производить пересмотр нормативных сроков службы и сроков полезного использования основных средств с начала отчетного года в следующих случаях: завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации объекта; дооборудования, достройки объекта, оформленных актами сдачи-приемки выполненных работ; в случаях проведения переоценки с привлечением оценщика.

В деятельности производственных предприятий используются разнообразные по своему составу и назначению основные средства. Важнейшей предпосылкой организации учета, планирования и контроля основных средств является их научно обоснованная классификация.

Из множества признаков наиболее существенной является классификация основных средств по натурально-вещественному составу, так как она влияет на организацию аналитического учета основных средств и исчисления амортизации. В бухгалтерском учете и отчетности основные средства группируют по следующим признакам, представленным на рисунке 1.1.

Рисунок 1.1 - Классификация основных средств

Примечание - Источник: собственная разработка на основе [28]

В зависимости от вида деятельности субъекта хозяйствования в учете и отчетности основные средства группируют по отраслям хозяйства: промышленность, сельское хозяйство, транспорт, строительство, торговля, общественное питание, материально-техническое снабжение, заготовки и т.п. Такая группировка позволяет получить информацию о стоимости используемых производственных основных фондов по отраслям деятельности.

По использованию в предпринимательской деятельности основные средства классифицируются как производственные и непроизводственные. К производственным основным средствам относятся: здания, подъемно-транспортное оборудование и другие объекты основных средств.

Непроизводственные основные средства функционируют в учреждениях и объектах социальной сферы: в жилищно-коммунальном хозяйстве, бытовом обслуживании, здравоохранении, просвещении и т.п.

По роли в процессе производства и обращения выделяют операционную недвижимость и прочие (движимые) объекты основных средств. Операционная недвижимость (земельные участки и здания, сооружения (части зданий, сооружений), являющиеся собственностью или находящиеся во владении, в хозяйственном ведении или оперативном управлении, в том числе у арендатора (лизингополучателя) по договору финансовой аренды (лизинга), которые используются в данной организации для производства и реализации продукции, товаров, работ, услуг, управленческих нужд.

Прочие (движимые) объекты основных средств (все остальные материальные объекты, учитываемые в составе основных средств) [51].

По натурально-вещественному составу производственные основные средства подразделяют на следующие группы:

здания;

сооружения;

устройства передаточные;

машины и оборудование;

средства транспортные;

инструмент;

инвентарь и принадлежности;

основные средства прочие, используемые в сельском и лесном хозяйстве;

прочие основные средства.

По принадлежности субъекту хозяйствования основные средства подразделяются на:

собственные основные средства;

основные средства, взятые в финансовую аренду (лизинг).

По использованию в производственном процессе различают основные средства, находящиеся: в эксплуатации; в запасе (резерве); в стадии достройке, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации; на консервации.

Рассмотренная нами классификация основных средств позволяет понять экономическую сущность основных средств, а их оценка требует дальнейшего совершенствования. Научно-обоснованная классификация и реальная оценка основных средств обеспечивают правильную организацию учета, контроля и анализа эффективности их использования.

В зарубежной учетной практике классификация основных средств приводится в наиболее общем виде. В составе основных средств выделяются 3 классификационных группы: земля; здания и сооружения; машины и оборудование, каждая из которых обобщает особенности начисления амортизации и учета входящих в нее основных средств [11, с. 65].

Для целей бухгалтерского учета используется правило, согласно которому постановленные на баланс земельные участки сохраняют свою первоначальную стоимость и качество. На эти активы не начисляется амортизация и износ, расходы, связанные с поддержанием и улучшением качества земельных участков учитываются на отдельном счете в составе долгосрочных активов. Такие расходы отражаются в учете в течение срока, в пределах которого они подвергаются амортизации или списанию.

Отличительной особенностью зданий и сооружений является пассивный характер их участия в производственном процессе. Это позволяет использовать в отношении данной группы основных средств равномерный метод начисления амортизации.

Машины и оборудование, относящиеся к активной части основных фондов и их использование в производственном процессе может производиться с различной степенью интенсивности. Поэтому в отношении данной группы основных средств могут применяться методы начисления ускоренной амортизации.

Правильная организация бухгалтерского учета объектов основных средств предполагает экономически обоснованную их оценку.

Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» предусмотрено отражение основных средств в бухгалтерском учете - по первоначальной или восстановительной стоимости, в бухгалтерском балансе - по остаточной стоимости [46].

Первоначальной является стоимость, по которой активы принимаются на бухгалтерский учет в качестве основных средств. Восстановительной является стоимость, установленная в результате проведения переоценки основных средств в соответствии с законодательством.

Первоначальная стоимость объектов основных средств зависит от источника их поступления в организацию:

построенных, изготовленных или приобретенных основных средств при денежной форме расчетов за них признается в сумме фактических затрат на сооружение, приобретение, изготовление, доставку, установку и монтаж объекта, а также затрат на доведение его до состояния, пригодного для использования;

внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал организации, устанавливается в денежной оценке, согласованной с учредителями (участниками) на дату подписания учредительных документов

полученных безвозмездно, определяется путем суммирования стоимости активов на основании данных бухгалтерского учета передающей стороны и фактически произведенных затрат, связанных с их получением; полученных безвозмездно от организаций в пределах одного собственника - по стоимости передающей стороны; полученных безвозмездно от физических лиц - исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования, или по соглашению сторон;

приобретенных в обмен на другие активы - по стоимости обмениваемого актива, по которой он был отражен в бухгалтерском учете передающей стороны, увеличенной на соответствующие расходы.

Восстановительная стоимость основных средств представляет собой стоимость их воспроизводства в современных условиях хозяйствования. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях:

* модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, технического диагностирования и соответствующего освидетельствования, иных работ капитального характера;

* проведения переоценки основных средств в соответствии с законодательством;

* включения в конце отчетного года в стоимость объектов основных средств затрат, произведенных (начисленных) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию и обособленно учитываемых в течение отчетного года в качестве вложений в долгосрочные активы;

* курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств и суммовых разниц, возникающих при расчетах по обязательствам, связанным с их приобретением;

*расходов, связанных с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в основные средства.

Проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, начисленных после ввода основных средств в эксплуатацию, в соответствии с учетной политикой организации, могут учитываться в составе прочих расходов.

В современных условиях хозяйствования, характеризующихся изменением текущих цен и тарифов, в том числе и на основные средства, оценка основных средств по первоначальной стоимости не отражает их действительную стоимость. Поэтому возникает необходимость приведения основных средств к единым стоимостным измерителям. Для этой цели используется оценка основных средств по восстановительной стоимости, то есть стоимости их воспроизводства в современных условиях. Пересчет первоначальной стоимости в восстановительную производится в результате переоценки основных средств.

В соответствии с Указом Президента РБ от 20 октября 2006 г. № 622 «О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования» организации должны проводить переоценку при достижении обязательного критерия: если индекс изменения цен промышленной продукции производственно-технического назначения за октябрь отчетного года составил не менее 103 %. [47]

При определении первоначальной стоимости основных средств в международной учетной практике действует правило, согласно которому «все затраты, необходимые для приведения основных средств в рабочее состояние, относятся на его первоначальную стоимость». Она определяется с целью постановки объекта на учет и в дальнейшем используется при определении суммы амортизационных отчислений и износа [9, с. 65].

Остаточная стоимость (недоамортизированная стоимость) основных средств свидетельствует о не возмещенной доходами организации фактической стоимости объекта в данный момент. Она определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью объекта и суммой начисленной по нему амортизации.

В соответствии с изменениями и дополнениями в Инструкцию «О порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов», утвержденной постановлением М-ва экономики Республики Беларусь, М-ва финансов Республики Беларусь, М-ва архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27 февраля 2009 №37/18/6 (в ред. Постановления от 30.09.2010г. №141/106/28) для целей начисления амортизации введено новое понятие - амортизационная ликвидационная стоимость [28].

Амортизационная ликвидационная стоимость актива представляет собой оценочную величину в текущих ценах, которую организация планирует получить от реализации объекта основных средств, за вычетом предполагаемых затрат, связанных с его реализацией, в конце устанавливаемого срока полезного использования указанного объекта.

Введение такого подхода обусловлено тем, что амортизируемый актив (основное средство) в конце срока своего полезного использования может обладать определенной стоимостью, и даже если объект в целом не имеет ценности, то его можно реализовать по частям или как лом, выручив некоторую сумму денежных средств. Введение указанного понятия позволяет заранее планировать стоимость возможной реализации актива или материалов, полученных при разборке и утилизации в период выбытия объекта.

Амортизационная ликвидационная стоимости актива вычитается при расчете его амортизируемой стоимости. Таким образом, на эти же суммы в период эксплуатации актива будут уменьшаться амортизационные отчисления, что является инструментом возможного снижения данной статьи затрат.

При этом Инструкция по амортизации вводит указанный инструмент не как обязательный к применению, а только как право организации.

Амортизационная ликвидационная стоимость может определяться как по всем объектам основных средств, так и по отдельным из них по решению организации. Определение и пересмотр размера амортизационной ликвидационной стоимости может осуществляться организацией как самостоятельно, так и с привлечением оценщиков.

В американской модели оценки основных средств, в отличие от отечественной, актуально рассмотрение взаимосвязи концепций капитала компании с оценкой основных средств в современном бухгалтерском учете.

Концепции капитала компании рассматривают влияние выбранного метода оценки объекта бухгалтерского учета на капитал и прибыль.

Рассмотрим, каким образом реализуются возможности данной концепции в соответствии с нормами МСФО [14].

В IAS 16 «Основные средства» предусмотрено два варианта последующей оценки основных средств -- оценка по исторической и переоцененной справедливой стоимости. Также в соответствии с нормами стандарта IAS 16 прирост переоценки при использовании варианта оценки по переоцененной справедливой стоимости отражается в разделе собственного капитала компании по строке «Резерв переоценки».

Таким образом, первый возможный вариант учета основных средств, т. е, оценка по исторической стоимости, представляет собой реализацию концепции номинального финансового капитала, а второй, т. е. оценка по переоцененной справедливой стоимости, концепцию реального физического капитала.

Критерии соответствия признакам гиперинфляционной экономике содержатся в п. 3 стандарта IAS 29, где необходимо учитывать влияние инфляции и обесценения национальной валюты на финансовую отчетность, что и позволяет сделать пересчет капитала в единицы покупательной способности.

Полагаем, что понятие текущая (восстановительная) стоимость соответствует понятию справедливой стоимости, так как текущая стоимость -- это цена приобретения оцениваемого актива в настоящее время, а справедливая стоимость - это, прежде всего, рыночная стоимость на активном рынке.

Таким образом, использование модели переоценки по справедливой стоимости и, соответственно, физической концепции поддержания капитала освобождает компанию от использования индекса пересчета, в том числе и по основным средствам.

Следует иметь в виду, что корректировка инфляции в соответствии с IAS 29 базируется на использовании общего ценового индекса и может привести к превышению индексированной стоимости основного средства над его оценочной стоимостью. Поэтому стандарт требует, чтобы переоцененная стоимость неденежных активов, в том числе и основных средств, сокращалась, когда она превышает возможную чистую стоимость продаж.

Нормам IAS 36 «Обесценение активов» соответствует организация учета основных средств по исторической или справедливой стоимости, т. е. учет основных средств должен вестись в соответствии с концепциями номинального финансового и физического капитала. Для определения уменьшения стоимости объекта основных средств организация применяет нормы стандарта IAS 36 «Обесценение активов», который реализует принцип осмотрительности в оценке основных средств за счет признания обесценения.

Таким образом, организация в системе МСФО может выбрать модель оценки активов в соответствии с концепцией номинального, финансового либо физического капитала. Следование концепции реального финансового капитала и оценка с использованием общего индекса цен происходит на обязательной основе с целью повышения достоверности отчетных данных, при наличии признаков гиперинфляции в случае применения оценок по исторической стоимости. На рисунке 1.2 представлены варианты оценки основных средств в соответствии с концепциями капитала в системе МСФО [14].

Рисунок 1.2 - Варианты оценки основных средств в соответствии с концепціями капитала в системе МСФО

Примечание - Источник: собственная разработка на основе [14]

В настоящее время, при разработке законодательства с учетом МСФО, целесообразно применить концепции капитала, которые рассматривают влияние выбранного метода оценки объекта бухгалтерского учета на капитал и прибыль, а основные средства составляют значительную часть активов организации, поэтому очевидно, что их влияние на основные бухгалтерские показатели будет иметь большое значение для организации.

Таким образом, изучение литературных источников, нормативно-правовых документов, рекомендаций международных стандартов учета и отчетности позволило критически проанализировать различные точки зрения в отношении понятия «основные средства», уточнить экономическую сущность основных средств с учетом его экономического и бухгалтерского аспектов, позволили дать сравнительную характеристику основных положений по учету основных средств с международными стандартами финансовой отчетности.

Целью бухгалтерского учета основных средств является обеспечение потребностей разных уровней управления в своевременной, полной и объективной информации о наличии и изменениях в составе и размещении этих средств в процессе их использования во взаимосвязи с источниками их формирования. При этом информация бухгалтерского учета должна быть не только своевременной, полной и объективной, но и сопоставимой с показателями плана, а ее содержание полностью соответствовать стандартам, установленным государственными органами управления.

Исходя из поставленной цели перед бухгалтерским учетом основных средств стоят следующие задачи:

- формирование на счетах бухгалтерского учета формирование информации, отражающей движение объектов основных средств;

- формирование на счетах бухгалтерского учета первоначальной стоимости объектов основных средств;

- правильное отражение в бухгалтерском учете амортизации объектов основных средств;

- своевременное и правильное определение результатов реализации и прочего выбытия объектов основных средств;

- контроль своевременного проведения и отражения в учете ремонтов основных средств, правильным определением фактических затрат по ремонту и выявление возможностей оптимизации затрат на ремонтные работы;

- выявление неиспользуемых, ненужных объектов основных средств и разработка мер по их реализации;

- своевременное получение достоверной информации для правильного расчета налоговых платежей;

- контроль эффективности использования отдельных основных средств, выявление и мобилизация резервов повышения эффективности их использования.

Таким образом решение поставленных задач в организации позволит получить объективную информацию о состоянии объектов основных средств и повысить эффективность их использования.

1.2 Современная концепция аудита, аудиторские процедуры проверки основных средств и их значение

Аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей [74].

Из существующих в настоящее время точек зрения отечественных и зарубежных экономистов относительно определения сущности аудита можно выделить следующие:

-- аудит рассматривается как ревизионная деятельность;

-- аудит приравнивается к экспертно-консультационной деятельности;

-- аудит представляется как совокупность ревизионной и экспертно-консультационной деятельностей.

Сторонниками определения аудита, как ревизионной деятельности, являются Андреев В.Д., Хмельницкий В. А. [5, 73].

Например, профессор Андреев В.Д., считает аудит «независимой экспертизой и анализом публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта уполномоченными на то лицами (аудиторами) с целью определения ее достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, а также включает другие виды контрольной работы» [5, с.20].

По нашему мнению, аудит не должен ограничиваться лишь проверкой ведения учета и достоверности отчетности. Он может быть направлен на изучение отдельных сторон деятельности предприятия, оказание помощи в ведении учета, анализа деятельности хозяйствующего субъекта, прогнозирование его развития, оценку и обоснование принимаемых управленческих решений, консультирование.

Американский экономист Робертсон Дж. определяет аудит как «процесс (деятельность), направленный на уменьшение предпринимательского риска». Им же выделяется понятие «управленческий аудит», который сводится к «изучению деловых операций с целью выработки рекомендаций по экономичному и эффективному использованию ресурсов, достижению конечного результата и выработке политики компании» [81,с. 4]. При этом управленческий аудит приравнивается к управленческому консультированию.

Согласно Закону Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности», от 8 ноября 1994 г., № 3373 - XXII под «аудиторской деятельностью (аудитом) понимается независимая проверка аудиторами и аудиторскими организациями бухгалтерской отчетности и других документов с целью оценки достоверности и соответствия совершенных финансовых и хозяйственных операций законодательству Республики Беларусь, направленная на защиту интересов собственников, оказание помощи субъектам хозяйствования, содействие им в правильности расчетов с бюджетом и в подъеме эффективности их деятельности [48].

Целью аудита операций с основными средствами является определение законности, достоверности, целесообразности и эффективности совершенных с ними хозяйственных операций, установление соответствия применяемой методики бухгалтерского учета основных средств действующим нормативным правовым актам, регламентирующим порядок учета наличия и движения основных средств.

Ключевые задачи проверки операций с основными средствами:

- контроль сохранности, технического состояния и эффективного использования основных средств;

- проверка законности совершения и правильности документального оформления операций по поступлению, перемещению и выбытию основных средств, начислению и отражению в учете амортизации;

- проверка правильности отнесения предметов к инвентарным объектам основных средств и их группировки;

- проверка адекватности оценки основных средств в бухгалтерском учете;

- проверка соблюдения режима экономии и расходования средств на ремонт; выявление причин отклонений фактических затрат на эти цели от утвержденных смет;

- проверка оформления выбытия основных средств вследствие ветхости, стихийных бедствий, полного износа;

- проверка правильности оценки основных средств при их реализации, передаче физическим и юридическим лицам, сдаче в аренду;

- проверка наличия договора аренды и расчета арендной платы; анализ выполнения арендных обязательств;

- проверка результатов переоценки инвентарных объектов основных средств;

- проверка правильности документального оформления и учета лизинговых операций;

- определение соответствия показателей отчетности данным синтетического и аналитического учета основных средств и др.

В процессе контроля объектов основных средств проверяются:

- наличие, состояние и условия хранения неиспользуемого оборудования, меры по его реализации или передаче другим организациям;

- наличие излишних основных средств, соблюдение норм технической оснащенности и эффективности использования основных средств;

- выполнение планов реконструкции и технического перевооружения организации;

- наличие внутренних резервов и внедрение автоматизации;

- действующий порядок учета затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств при подрядном и хозяйственном способах ремонтных работ;

- учет вложений в долгосрочные активы;

- обоснованность произведенных затрат на ремонт основных средств и правильность отражения сумм на счетах бухгалтерского учета.

?Источниками используемой информации при аудите объектов основных средств являются:

- государственные нормативные акты;

- внутрифирменные положения по планированию, учету, контролю операций с объектами основных средств, принятые и утвержденные руководством аудируемого лица;

- договорная документация, первичные учетные документы, учетные регистры, финансовая отчетность;

- заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, заключения экспертов, результаты проверок контролирующих организаций, рабочие документы аудитора при повторяющемся аудите, аудиторское заключение предыдущего аудитора при первоначальном аудите.

- регистры синтетического и аналитического учета: Главная книга, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств»; 03 «Доходные вложения в материальные активы». 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», 08 «Вложения в долгосрочные активы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 91 «Прочие доходы и расходы», 96 «Резервы предстоящих платежей», 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» и др.

- бухгалтерская и статистическая отчетность: баланс (приложение 1); отчет о прибылях и убытках (приложение 2); отчет о наличии и движении основных средств и других внеоборотных активов (форма 1-ф (ос)), отчет о составе средств (форма 4 ф (средства)); отчет о вводе в действие объектов основных средств и использовании инвестиций в основной капитал (форма 1 ис (инвестиции)) и др.

Для проведения аудита операций с основными средствами необходимо подготовить план и программу.

При разработке общего плана аудитор должен принимать во внимание:

- особенность деятельности экономического субъекта и ее влияние на системы бухгалтерского учета, внутреннего контроля, как в целом, так и в отношении долгосрочных активов;

- риск и существенность, как в целом, так и по данному разделу;

- характер, временные рамки, объем аудиторских процедур;

- значимость операций с долгосрочными активами для проведения аудита;

- наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих операций;

- необходимость координации, направления, текущего контроля работы аудиторского персонала;

- форма и сроки предоставления аудиторского заключения и др. аспекты.

Программа может быть подготовлена в форме тестов средств контроля операций с долгосрочными активами, тестов групп однотипных операций, остатков на бухгалтерских счетах.

Тесты средств контроля для оценки организации и функционирования системы внутреннего контроля аудируемого лица проводятся в отношении:

? изучения и оценки системы приобретения основных средств;

? определения круга лиц, несущих ответственность за сохранность, использование основных средств, в том числе с позиций возможности злоупотреблений;

? проверки работы комиссии по приему основных средств, их списания;

? проверки эффективности документооборота по основным средствам.

Тесты групп однотипных операций и остатков на бухгалтерских счетах учета основных средств по предпосылкам, сделанным руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, включают в себя рассмотрение следующих вопросов.

1. Существование, возникновение:

? подлежащие оплате счета поставщиков содержат реальные суммы задолженности аудируемого лица за приобретеные основные средства;

? данные инвентаризации кредиторской задолженности подтверждают наличие задолженности за приобретенные основные средства;

? в учете отражены операции по основным средствам, реально поступившим в отчетном периоде;

? передача основных средств в эксплуатацию подтверждена соответствующими документами;

? оформлены первичные учетные документы, подтверждающие реальность актива;

? наличие объектов основных средств подтверждено результатами инвентаризации.

2. Права и обязанности: