Экономическая сущность основных средств

? неправильно отражены операции по ремонту объектов основных средств.

Существенные недостатки, выявленные по результатам проверки основных средств, должны быть отражены в рабочих документах аудитора и представлены руководителю аудируемого лица. Аудитору необходимо оценить их влияние на достоверность финансовой отчетности.

Для обеспечения сохранности объектов основных средств в ОАО «ТАиМ» надлежащим образом организован бухгалтерский учет их движения. В процессе проверки состояния бухгалтерского учета операций с основными средствами выясняются следующие вопросы:

??соблюдение установленных условий отнесения объектов к основным средствам;

??осуществление классификации основных средств на соответствующие группы;

??обоснованность способов начисления амортизации по вновь поступившим объектам основных средств.

При проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, в т.ч. основных средств, индивидуальным предпринимателем Ивановой З. А. (УНН 700281247) изучалась используемая в ОАО «ТАиМ» схема отражения на счетах бухгалтерского учета движения объектов основных средств и график их документооборота. Наряду с этим выяснялись следующие вопросы:

? использовались ли унифицированные формы первичных документов;

? заключались ли договоры о покупке объектов основных средств за иностранную валюту;

? проводилась ли переоценка данных объектов.

Проверке подвергался и аналитический учет основных средств: эффективность его ведения, периодичность сверки данных синтетического и аналитического учета.

Учет объектов основных средств в ОАО «ТАиМ» ведется в инвентарных карточках, которые открываются на каждый объект основных средств. Проверяющая установила наличие и правильность ведения таких карточек, полноту и своевременность заполнения всех реквизитов. Это имеет большое контрольное значение с целью выявления замены новых объектов основных средств одноименными старыми. Кроме того в процессе проверки уточнялось, все ли объекты основных средств закреплены по инвентарным номерам и местам эксплуатации за материально-ответственными лицами, правильно ли распределены по классификационным группам.

При проверке состояния внутрихозяйственного контроля операций с основными средствами обращалось внимание на следующие аспекты:

??определенность круга материально-ответственными лиц, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств;

??наличие договоров о полной материальной ответственности, заключенных с этими лицами;

??достаточность условий, обеспечивающих сохранность основных средств;

??эффективность проверок полноты и своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию основных средств.

Индивидуальным предпринимателем Ивановой З. А. проверялось отсутствие фактов несанкционированного перемещения отдельных объектов основных средств; выявлялись ли виновные в случае повреждения данных объектов. Изучалось состояние контроля списания объектов основных средств и порядок оприходования материалов и отходов.

Выборочно по машинам и оборудованию проверялся объем и качество ремонтов основных средств. Анализировался порядок регистрации сдачи основных средств в аренду и забалансовый учет таких средств.

Должное внимание при проведении проверки было уделено исследованию расчетов с бюджетом: проверялась правильность исчисления налога на недвижимость и начисления амортизации для целей налогообложения.

Важно исследовать следующие вопросы, связанные с внутрихозяйственным контролем поступления основных средств:

??планирование расходов на приобретение и создание основных средств, их ремонт и модернизацию;

??утверждение сметы данных расходов;

??разработка и действие внутренней инструкции по учету приобретения и создания основных средств, учету расходов на их ремонт и модернизацию;

??наличие и соблюдение критериев отнесения расходов к текущим или капитальным;

??своевременность государственной регистрации основных средств.

Проверяющим было установлено, назначены ли приказом руководителя предприятия постоянно действующая инвентаризационная комиссия для проведения проверки сохранности материальных ценностей; проводились ли инвентаризации и выборочные проверки; как оформлены их результаты; какие меры приняты к виновным лицам в случае выявления недостачи объектов основных средств.

Таким образом, для проведения аудиторской проверки основных средств необходимо выполнить ряд задач. При этом в качестве источников проверки используются различные учетные регистры, бухгалтерские документы. Отчетность и др. Непосредственному проведению аудиторской проверки предшествует ряд подготовительных мероприятий: проведение преддоговорного обследования субъекта хозяйствования, составление договора, плана и программы аудита.

3.1 Аудит амортизационной политики, оценки, переоценки, состояния учета и достоверности отчетности о составе и движении основных средств

Рис. Объекты переоценки основных средств

Рис. Критерии проведения переоценки



Рис. Объекты основных средств, не подлежащих переоценке

Рис. Методы переоценки объектов основных средств

Таблица 1. -- Основные нормативные правовые акты, регулирующие переоценку основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования

Наименование нормативного правового акта	Назначение	Применение в ходе проверки
Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 18.10.1994г. № 3321-XII (с изм. и доп.)	Дает единые принципы и требования к организации и ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности на предприятиях различных форм собственности в Республике Беларусь	Проверка соблюдения принципов и требований по организации и ведению бухгалтерского учета и отчетности в процессе деятельности
Типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Министерства финансов Респ. Беларусь от 29.06.2011 N 50	Устанавливает единые порядок применения типового плана счетов бухгалтерского учета и отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета для организаций	Проверка правильности отражения финансово-хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета
Инструкция по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утв. постановлением Минфином Респ. Беларусь от 17.04.2002г. №62 (ред. от 26.05.2008г. №85)	Устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организации	Проверка соблюдения способов и методов ведения бухгалтерского учета
Указ Президента Республики Беларусь от 20.10.2006 N 622 "О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования" (с изм. от 21.10.2011 N 476)	Определяет единые подходы к восстановлению стоимости имущества, используемого организациями в хозяйственной деятельности, а также индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности	Проверка соблюдения критерия, даты, методов переоценки и отражения результатов в бухгалтерской отчетности
Налоговый кодекс Республики Беларусь	Устанавливает систему налогов, взимаемых в бюджет, а также общие принципы налогообложения в Республике Беларусь	Проверка соблюдения требований налогового законодательства, определение налоговых последствий от выявленных искажений
Постановление Совета Министров Респ. Беларусь от 17.11.2006 N 1543 "О некоторых вопросах реализации Указа Президента Республики Беларусь от 20 октября 2006 г. N 622"	Устанавливает единый порядок проведения переоценки	Проверка соблюдения применяемых методов, отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки
Инструкция о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, утв. Постановлением Министерства экономики Респ. Беларусь, Министерства финансов Респ. Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Респ. Беларусь от 05.11.2010 N 162/131/37 (с изм. и доп. от 09.12.2011 N 196/130/58)	Устанавливает единый порядок проведения переоценки числящихся в бухгалтерском учете организаций в составе внеоборотных активов основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, а также правила отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе при переоценке на 1 января 2011г.	Проверка соблюдения применяемых методов переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, определения суммы накопленной амортизации и остаточной стоимости основных средств при переоценке, отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки

В ходе аудита достоверности бухгалтерской отчетности ОАО «Бобруйскбытуслуги» аудитор разрабатывает и документально оформляет общую стратегию аудита, которая будет определять его объем, сроки проведения и направления работы, а также содержит указания по разработке детального плана аудита.

При разработке общей стратегии аудита на основе результатов предварительного планирования необходимо включить:

??установление характеристик аудиторского задания, влияющих на его объем (вид аудита; применяемые основы бухгалтерской (финансовой) отчетности, подлежащей аудиту; структура аудируемого лица; требования законодательства к осуществляемым аудируемым лицом видам деятельности, другие);

??определение итоговых и промежуточных документов по результатам аудита и сроков их предоставления;

??рассмотрение важных факторов, которые оказывают влияние на ход аудита. К таким факторам относятся:

??установленный уровень (уровни) существенности;

??выявленные на этапе предварительного планирования участки бухгалтерского учета и отчетности, наиболее подверженные риску существенных искажений;

??предварительная оценка эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица;

??специфические особенности финансовой и хозяйственной деятельности аудируемого лица и его бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При разработке общей стратегии аудита достоверности бухгалтерской отчетности ОАО «Бобруйскбытуслуги» аудитор учитывает:

???накопленный опыт работы с данным аудируемым лицом и наличие специалистов, обладающих таким опытом;

???характер средств контроля аудируемого лица;

???наличие службы внутреннего аудита и возможности использования ее работы;

???возможность использования аудиторских доказательств, полученных в ходе предыдущего аудита;

???влияние информационных систем учета на аудиторские процедуры, в том числе на доступность баз данных;

???возможность общения с работниками аудируемого лица и доступность информации о деятельности аудируемого лица.

Общая стратегия аудита оформляется аудитором рабочей документацией. Целью общения аудиторской организации с руководством ОАО «Бобруйскбытуслуги» до начала аудита произведена оценка возможности проведения аудита и заключение договора оказания аудиторских услуг. Общение с руководством ОАО «Бобруйскбытуслуги» до начала аудита включало общение на стадии предварительного планирования аудита и общение на стадии переговоров.

На стадии переговоров с руководством ОАО «Бобруйскбытуслуги» были определены и согласованы существенные условия предстоящего договора. При подготовке договора оказания аудиторских услуг и письма ?? обязательства о согласии на проведение аудита аудиторская организация должна руководствоваться правилами аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг», утвержденными постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября 2001 г. N 106.

Следующим этапом проведении аудита является аудиторская выборка. Аудиторы руководствуются правилами аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» (в ред. постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 24.09.2007 N 140), целью которых является установление правил использования аудиторской выборки при проведении аудита и оценки полученных таким образом результатов.

Аудиторская выборка представляет собой метод проверки счетов, при котором аудиторские процедуры применяются менее чем к 100% имеющихся в распоряжении аудитора элементов проверяемой совокупности. Для построения выборки аудитору необходимо определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской (финансовой) отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

Далее аудитор согласно правилам аудиторской деятельности «Понимание деятельности, системы внутреннего контроля аудируемого лица и оценка риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности» проводит работу в ОАО «Бобруйскбытуслуги» согласно требованиям к действиям при получении сведений о деятельности и системе внутреннего контроля аудируемого лица, а также при оценке риска существенного искажения его бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторская организация должна планировать и проводить аудит таким образом, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, соответствующего целям аудита.

Аудиторский риск зависит от риска существенного искажения и риска необнаружения. Для оценки риска существенного искажения аудиторской организации следует выполнить процедуры оценки рисков. Оценка рисков в ОАО «Бобруйскбытуслуги» проводилась в количественном выражении, например в процентах, и качественно с использованием не менее трех градаций: высокий, средний, низкий.

Аудиторы ознакомились в ОАО «Бобруйскбытуслуги» с соответствующими отраслевыми, правовыми и другими внешними факторами, влияющими на деятельность аудируемого лица, которые включают такие особенности, как:

???рынок и конкуренция в отрасли, цикличность и сезонность работ;

???взаимоотношения с поставщиками и покупателями;

???развитие технологии производства;

???применяемые принципы ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности;

???требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица;

???особенности налогообложения;

???экологические требования к отрасли и аудируемому лицу;

???общие экономические условия и др.

Понимание деятельности аудируемого лица и его среды, включая систему внутреннего контроля, является непрерывным процессом сбора, обновления и анализа информации на всех стадиях аудита посредством выполнения аудиторской организацией процедур оценки рисков.

Для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности большинство аудируемых лиц использует компьютеризированные информационные системы. При проведении аудита у ОАО «Бобруйскбытуслуги» аудиторская организация должна руководствоваться правилами аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных», утвержденными постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18 декабря 2002 г. N 163 и «Оценка риска и внутренний контроль в условиях компьютерной обработки данных», утвержденными постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 23 марта 2004 г. N 38.

Аудитору необходимо также проверить полноту и правильность регистрации исходных данных в компьютерной системе. Полнота ввода информации означает, что все необходимые данные, содержащиеся в первичных документах, включены в систему обработки. Правильно зарегистрированными данными можно считать те, которые по форме соответствуют принятым в системе электронной обработки данных обозначения и терминам, а по содержанию несут точную информацию о хозяйственной операции или факте хозяйственной деятельности и способе ее обработки.

Аудитор осуществляет тестирование системы электронной обработки данных на предмет выявления ошибок в программном обеспечении. Как правило, электронная обработка данных строится в соответствии с действующими нормативными документами по учету, отчетности, налогообложению, частично устраняет условия для искажения информации за счет неправильного построения алгоритма обработки. Однако это не означает, что в прикладном программном обеспечении не может быть ошибки. Очень часто такие ошибки встречаются у нанимающих фирм-разработчиков. Ошибки такого рода, не выявленные предприятием пользователем программы самостоятельно, свидетельствуют о полном отсутствии внутреннего контроля.

При тестировании сформированных выходных машинных документов необходимо помнить, что в некоторых системах учетные регистры не формируются автоматически самой системой, а требуют дополнительной настройки. Этот способ формирования выходной информации следует отнести к частично компьютеризированным. Ошибки в настройке форм учетных регистров могут привести к формированию неправильных результатов даже на основе верных входных данных. Тестирование здесь может быть проведено методом параллельного моделирования, когда на основе одних и тех же данных строится тот же учетный регистр, но методами другой системы обработки данных или вручную.

Тестирование правильности трансформации учетных данных в отчетность связано с той же проблемой, что и тестирование электронного формирования учетных регистров, а именно - с необходимостью контроля этой процедуры самим бухгалтером. Иногда система электронной обработки данных позволяет автоматически получать отчетные формы, но главный бухгалтер заполняет их вручную. Это может свидетельствовать о попытке скрыть нарушения при составлении отчетности. По результатам тестирования аудитор дает оценку надежности системы электронной обработки данных, определяет ее влияние на достоверность учетных и отчетных данных.

В любой бухгалтерской программе обобщение информации синтетического учета производится путём формирования оборотной ведомости по счетам синтетического и учёта. Ведомость составляется за период, заданный пользователем. Основные реквизиты ведомости, основной счет, корреспондирующий счёт, входящее сальдо, обороты за период, исходящее сальдо. Итоги подводятся по синтетическим счетам.

Отчетность в ОАО «Бобруйскбытуслуги» формируется с помощью бухгалтерской программы «1С: Бухгалтерия», что облегчает работу аудиторов при ее проверке.

Правилами аудита регламентировано, что целью аудита является подтверждение отчетности. При подтверждении достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор, применяя аудиторские процедуры, собирает аудиторские доказательства, которые фиксирует в своем рабочем документе. Впоследствии, после выполнения всей обязательной программы исследования отчетности предприятия, рабочие документы в совокупности с тестами, приложениями, выписками и т.д. составят набор рабочей документации аудитора. Однако в ходе аудиторской проверки аудитор заносит в рабочий документ результаты выполнения аудиторских процедур не по всем вопросам, а только по аспектам, которые могут существенно повлиять на достоверность годовой бухгалтерской (финансовой) подлежащие проверке, были укрупнены и получили свои порядковые номера.

Аудит достоверности бухгалтерской отчетности заключается в следующем:

- проверка достоверности данных, отраженных в установленных формах отчетности, соответствия данным главной книги, бухгалтерских отчетов, материалов инвентаризации;

- проверка подтверждения всех статей баланса данным инвентаризации или сверке расчетов;

- проверка согласованности статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами, учреждениями банков;

- проведение анализа отчетной формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» для оценки финансовых результатов;

- оценка движения средств по данным отчетной формы № 5.

Схема последовательности аудита состояния учета и отчетности:

- соответствие организации и методики ведения бухгалтерского (финансового) и управленческого учета и составления финансовой отчетности в соответствии с утвержденными инструкциями, Планом счетов и Инструкцией по его применению и другими нормативными актами;

- правильность оформления документами осуществленных хозяйственных операций, достоверность документов, своевременность и полнота отображения операций в бухгалтерском учете;

- наличие на документах денежного, материального, имущественного, расчетного и кредитного характера подписей руководителя и главного бухгалтера;

- своевременность и качество производственных, товарных, материальных, авансовых отчетов, отчетов кассира и др.;

- правильность и своевременность проверки и бухгалтерской обработки документов и отчетов материально ответственных лиц бухгалтерией;

- своевременность рассмотрения и утверждения документов и отчетов руководителем организации;

- правильность корреспонденции счетов, тождественность встречных сумм в регистрах бухгалтерского учета;

- своевременность и качество ведения учетных регистров;

- достоверность контроля за выдачей и использованием поручений и своевременность оформления оприходования ценностей в подотчет материально ответственным лицам;

- своевременность и качество составления финансовой отчетности;

- своевременность и эффективность инвентаризаций ценностей и расчетов;

- состояние архива бухгалтерских документов и соблюдения правил и сроков их сохранности;

- обследования структуры бухгалтерии, постановки учета и отчетности;

- обеспеченность бухгалтерии нормативными материалами, положениями, инструкциями, бланками документов и отчетов;

- расстановка кадров, повышение квалификации работников бухгалтерии;

- система материальной ответственности, заключения договоров с материально ответственными лицами про полную материальную ответственность;

- пропускная система, охрана ценностей;

- использования прав и выполнение своих обязанностей главным бухгалтером.

Проверка правильности составления формы 1 «Бухгалтерский баланс» основывается на следующих основных моментах:

- данные статей баланса на начало периода должны соответствовать данным баланса за предшествующий период. При изменении вступительного баланса на начало года по сравнению с отчетным за предыдущий год должны быть даны соответствующие разъяснения;

- данные статей баланса на конец отчетного периода должны быть обоснованы результатами инвентаризации;

- данные заключительного баланса должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам Главной книги на конец отчетного года;

- данные балансов на начало и конец отчетного года должны быть сопоставимы.

Данные статей баланса ОАО «Бобруйскбытуслуги» на начало отчетного периода соответствуют данным баланса на конец предшествующего периода.

В заключение следует сказать, что порядок составления и сроки предоставления отчетности в ОАО «Бобруйскбытуслуги» соответствуют требованиям, законодательству и учетной политике организации.

Для совершенствования порядка проведения аудита достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации в целях повышения ее оперативности и аналитичности следует:

- упорядочить, унифицировать и стандартизировать порядок и методику ведения бухгалтерского учета в организации с учетом требований автоматизированной обработки на ЭВМ;

- ликвидировать несоответствие системы документации средствам автоматизации учета;

- максимально упростить первичные документы, совместив их с машинными носителями, а также выбрать оптимальную периодичность их составления;

- сокращать затраты времени и труда на сбор, регистрацию, накопление, хранение, обработку и передачу информации в условиях автоматизации благодаря широкому применению новейших технических средств непосредственно в процессе совершенствования операций и др.

Результаты аудиторской проверки оформляются аудиторским заключением, которое представляет собой мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта хозяйствования.

Аудиторское заключение - официальный документ, составленный по результатам аудита и предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности (Приложения И, Т).

Порядок составления аудиторского заключения регулируется Правилом аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.09.2003 г., № 128 (в ред. постановления от 01.12.2010 г., № 146) [61].

Аудиторское заключение должно отвечать на следующие вопросы:

??дает ли баланс верное и объективное представление о состоянии активов и пассивов предприятия на конец отчетного периода (финансового года);

??дает ли отчет о прибылях и убытках верное и объективное представление о результатах хозяйственной деятельности предприятия за проверяемый период (финансовый год);

??составлена и представлена ли финансовая отчетность с учетом общепринятых принципов бухгалтерского учета;

??имеются ли случаи несоблюдения этих принципов в текущем периоде в сравнении с предыдущим периодом;

??составлены ли баланс, отчет о прибылях и убытках в полном соответствии с нормативными положениями по бухгалтерскому учету.

По результатам аудита финансово-хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования аудитор должен дать одно из следующих видов заключения: безусловно-положительное; условно-положительное (или с замечаниями); отрицательное; либо отказаться от аудиторского заключения

Условно-положительное (или с замечаниями) заключение дается, если аудитор не уверен или не согласен с достоверностью финансовой отчетности, однако отдельные недостатки и упущения в ведении учета не настолько существенны, чтобы повлиять на общее положительное мнение аудитора о достоверности финансовой информации.

Неуверенность аудитора может быть связана с тем, что ему не представляется возможным получение необходимой информации из-за отсутствия некоторых учетных записей или документов, неправильного отражения хозяйственных операций в регистрах учета или расхождением мнения аудитора с субъектом хозяйствования по отдельным вопросам хозяйственной деятельности.

К обстоятельствам, которые могут вызвать несогласие аудитора с некоторыми аспектами финансовой отчетности, относятся:

??отклонения от принятой учетной политики;

??несогласие с фактами или суммами, приведенными в финансовой отчетности;

??несогласие со способом представления или степенью раскрытия информации о фактах или суммах в финансовой отчетности;

??нарушения действующего законодательства при ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности.

Отрицательное аудиторское заключение составляется аудитором, когда отчетность не дает достоверного представления о финансовом положении предприятия, а бухгалтерский учет велся с нарушением общепринятых правил. При этом, в заключении четко формулируются причины, на основании которых аудитор считает, что допущенные нарушения существенным образом искажают реальное положение дел в целом, применяемая система бухгалтерского учета не удовлетворяет законодательным и нормативным требованиям.

Отказ от аудиторского заключения возможен, когда аудитор не смог получить достаточно убедительных доказательств о достоверности финансового состояния, в связи с чем не может выдать объективное аудиторское заключение.

К аудиторскому заключению предъявляются следующие требования:

1. при составлении аудиторского заключения аудитор должен изу-
чить обстоятельства, влияющие на достоверность финансовой отчет-
ности субъекта хозяйствования;

2. в аудиторском заключении указывается точное наименование субъекта хозяйствования в соответствии с его учредительными документами, должны быть четко обозначены объекты аудита и все вопросы, которые подвергались аудиту;

3. аудиторское заключение не может быть и не должно рассматриваться субъектом хозяйствования и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия в том, что отсутствуют случаи подлога и недостатков в учете, и что бухгалтерская отчетность является совершенно безупречной;

4. субъект хозяйствования несет ответственность за полноту и дос-
товерность документов и другой информации, предоставленной ау-
дитору на проверку;

5. аудиторская проверка не освобождает заказчика от ответственности за нарушение порядка осуществления хозяйственной деятельности и несоответствие представляемой бухгалтерской (финансовой) отчетности актам законодательства. Если дается аудиторское заключение с замечаниями или отрицательное аудиторское заключение, должны быть ясно и полно изложены все обстоятельства, приведшие к невозможности составления аудитором положительного заключения. Если в ходе аудита субъект хозяйствования произвел исправления в бухгалтерской отчетности до представления ее аудитору, то данные исправления в аудиторском заключении не отражаются;

6. аудиторское заключение составляется и подписывается аудитором, проводившим проверку, и заверяется печатью аудиторской организаций (аудитора) по аналитической и итоговой частям в отдельности.

Аудиторское заключение состоит из двух отдельных документов -- аналитической (справки или акта) и итогового заключения.

Аналитическая справка или акт проверки субъекта хозяйствова-
ния должна включать:

* номер договора и дату его составления;

* телефоны аудиторской организации или аудитора-предпринимателя;

* номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудиторской организации лицензию на право осуществления аудиторской деятельности;

* фамилии, имена и отчества аудиторов аудиторской организации, проводивших аудит, номера лицензий и дату их выдачи;

* фамилию, имя и отчество аудитора, проводившего аудит, номер лицензии и дату выдачи, номер свидетельства и дату выдачи, наименование органа, выдавшего свидетельство на право занятия предпринимательской деятельностью, номер и дату свидетельства о регистрации в Государственном реестре аудиторов и аудиторских организаций;

* наименование заказчика, его юридический адрес.

Далее в аналитической части отчета (акте) излагаются результа-
ты аудиторской проверки:

- состояние организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита;

- факты выявленных нарушений установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, влияющих на ее достоверность;

- нарушения действующего законодательства и установленных правил ведения бухгалтерского учета при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли или могут нанести ущерб интересам собственников экономического субъекта, государства и третьих лиц.

Акт (справка) составляется в 2-х экземплярах: первый передается заказчику, второй остается в аудиторской организации.

В итоговом аудиторском заключении содержится запись о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта хозяйствования (положительное, условно-положительное, отрицательное или отказ от дачи аудиторского заключения).

Заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные органы, не имеют права требовать от аудиторской организации (аудиторов), а аудиторская организация (аудитор) не имеет права и не обязана предоставлять третьим лицам копии аналитической справки (акта) аудиторского заключения.

Аудиторское заключение является юридическим документом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Основное его назначение состоит в том, чтобы довести до пользователей финансовой отчетности независимое мнение о том, дает ли финансовая информация аудируемой организации в целом верное и объективное представление о прибылях и убытках организации за рассматриваемый период и его финансовом положении.

Дата подписания аудиторского заключения должна соответствовать дате, когда был завершен аудит, но не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности аудируемого лица. События после отчетной даты ? события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, и факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения.

В ОАО «Бобруйскбытуслуги» аудит бухгалтерской отчётности проводился аудиторами ежегодно. Аудиторами за ряд последних лет составлялось безусловно - положительное аудиторское заключение по бухгалтерской отчётности исследуемой организации.

Аудит в ОАО «Бобруйскбытуслуги» проводился с целью получения достаточной уверенности в том, что бухгалтерская отчётность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в бухгалтерской отчётности информации о финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Бобруйскбытуслуги», оценку принципов и методов бухгалтерского учета, порядка подготовки бухгалтерской отчетности, определение и анализ существенных оценочных значений.

В ОАО «Бобруйскбытуслуги» провидится также проверка ряда совершенных хозяйственных операций на соответствие действующему законодательству с целью получения достаточной уверенности в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Нарушений законодательства в 2009 - 2010 гг. в ОАО «Бобруйскбытуслуги» не установлено.

Аудиторское заключение составляется в ОАО «Бобруйскбытуслуги» грамотно, как с формальной точки зрения, так и по существу.

Недостатком аудиторского заключения является отсутствие предложений по профилактике нарушений, а также отсутствие факторного анализа деятельности, что следует аудиторам вносить в аудиторское заключение.

3.3 Анализ финансового состояния предприятия

Финансовое состояние организации и ее устойчивость в значительной степени зависят от того, каким имуществом оно располагает, в какие активы вложен капитал и какой доход они ему приносят.

Для анализа финансового состояния ОАО «Бобруйскбытуслуги» используются данные годового бухгалтерского баланса за 2009-2010 гг. (Приложения М, Б), отчета о прибылях и убытках за 2009-2010 гг. (Приложения Н, В), и приложения к бухгалтерскому балансу за 2009-2010 гг. (Приложения С, Е).

В процессе анализа активов ОАО «Бобруйскбытуслуги» в первую очередь исследуем изменения в их составе и структуре и дадим им оценку (таблица 3.1).

В таблице 3.3 исследуем состав, структуру и динамику активов ОАО «Бобруйскбытуслуги» за 2010 год.

Таблица 3.3 - Данные о составе, структуре и динамике активов ОАО «Бобруйскбытуслуги» за 2010 г.

Показатели	На 1.01.2010 г.	На 1.01.2011 г.	Отклонение (+,-)	Темп изменения, %
	сумма, млн р.	удельный вес, %	сумма, млн р.	удельный вес, %	сумма, млн р.	удельный вес, %
1. Внеоборотные активы	2450	86,0	2882	89,3	432	3,3	117,6
2. Оборотные активы, в т. ч.	399	14,0	344	10,7	-55	-3,3	86,2
2.1. Запасы и затраты	293	73,4	286	83,1	-7	9,7	97,6
2.2.Налоги по приобретенным ценностям	-	-	2	0,6	2	0,6	-
2.3. Дебиторская задолженность	54	13,6	42	12,2	-12	-1,4	77,8
2.4. Денежные средства	52	13,0	12	3,5	-40	-9,5	23,1
2.5. Прочие оборотные активы	-	-	2	0,6	2	0,6	-
Итого активов	2849	100,0	3226	100,0	377	-	113,2

Примечание - Источник: собственная разработка на основе данных предприятия.

Данные таблицы 3.3 свидетельствуют о том, что на конец 2010 г. активы ОАО «Бобруйскбытуслуги» увеличились на 13,2 % или на 377 млн р., в т.ч. внеоборотные активы - на 17,6 % или на 432 млн р., а оборотные активы снизились на 13,8 % или на 55 млн р.

В составе оборотных активов доля дебиторской задолженности снизилась на 1,4 %, денежных средств - на 9,5 %. Доля остатков налогов по приобретенным ценностям увеличилась на конец 2010г. на 0,6 %; запасов и затрат на 9,7%. Наибольший удельный вес в составе оборотных активов ОАО «Бобруйскбытуслуги» занимают запасы и затраты (73,4 % и 83,1% на начало и конец 2010 г., соответственно), снижение их доли свидетельствует о повышении на них покупательского спроса.

В таблице 3.4 рассмотрим состав, структуру и динамику источников формирования активов ОАО «Бобруйскбытуслуги».

Таблица 3.4 - Данные о составе, структуре и динамике источников финансирования активов ОАО «Бобруйскбытуслуги» за 2010 г.

Показатели	На 1.01.2010г.	На 1.01.2011г.	Отклонение (+,-)	Темп изменения, %
	сумма, млн р.	удельный вес, %	сумма, млн р.	удельный вес, %	сумма, млн р.	удельный вес, %
1. Капитал и резервы	2661	93,4	2972	92,1	311	-1,3	111,7
2. Расчеты, в т. ч.	188	6,6	254	7,9	66	1,3	135,1
2.1.Краткосрочные кредиты и займы	-	-	30	11,8	30	11,8	-
2.2. Долгосрочные кредиты и займы	-	-	-	-	-	-	-
2.3. Кредиторская задолженность	183	97,3	219	86,2	36	-11,1	119,7
2.4. Задолженность перед учредителями	5	2,7	5	2,0	-	-0,7	100,0
Итого источников формирования активов	2849	100,0	3226	100,0	377	-	113,2

Примечание - Источник: собственная разработка на основе данных предприятия.

Как свидетельствуют данные таблицы 3.4, собственные источники финансирования ОАО «Бобруйскбытуслуги» на конец 2009г. увеличились на 11,7 % или на 311 млн р., расчеты - на 35,1 % или 66 млн р.

Опережающий темп роста заемных и привлеченных источников по сравнению с ростом собственных источников финансирования привел к сокращению доли последних в валюте баланса на 1,3 %.

Наибольший удельный вес в общей сумме источников финансирования занимают собственные источники, доля которых составила на 01.01.2011 г. 92,1%.

В составе расчетов наблюдается отсутствие задолженности по долгосрочным кредитам и займам. Если на 01.01.2010 г. отсутствовала задолженность по краткосрочным кредитам и займам, то 01.01.2011 г. в сумме она составила 30 млн р.

В таблице 3.5 по данным ф.1 «Бухгалтерскийо баланс» и ф. 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу» (Приложения Б, Е) проведем анализ финансовой устойчивости и независимости ОАО «Бобруйскбытуслуги».

Данные таблицы 3.5 свидетельствуют о том, что коэффициент абсолютной ликвидности на конец 2010 г. снизился, что свидетельствует о том, что ОАО «Бобруйскбытуслуги» не обладает устойчивой платежеспособностью. Об этом свидетельствует низкое значение коэффициента абсолютной ликвидности, его значение ниже нормативного (0,2) и составляет 0,047 на 01.01.2011 г. Данный коэффициент снизился на 0,230. Это говорит о том, что организация за счет денежных средств может погасить на 2,3 % меньше своих краткосрочных обязательств по сравнению с началом года.

Таблица 3.5 Данные о динамике показателей ликвидности и платежеспособности ОАО «Бобруйскбытуслуги» за 2010 г.

Показатели	На 1.01.2010г.	На 1.01.2011г.	Темп изменения (%) или отклонение (+,-)
1. Оборотные активы, млн р	399	344	8,5
1.1. Денежные средства, млн р.	52	12	23,1
1.2. Финансовые вложения	-	-	-
1.3. Краткосрочная дебиторская задолженность, млн р.	54	42	77,8
2. Краткосрочные обязательства, млн р.	188	254	135,1
4. Показатели ликвидности и платежеспособности:
4.1. Коэффициент абсолютной ликвидности [(стр.1.1.+стр.1.2.):стр.2]	0,277	0,047	-0,230
4.2. Коэффициент промежуточной ликвидности [(стр.1.1. + стр.1.2. + стр. 1.3.) : стр. 2]	0,564	0,213	-0,351
4.3. Коэффициент текущей ликвидности (стр.1: стр. 2)	2,122	1,354	-0,768

Примечание - Источник: собственная разработка на основе данных предприятия.

Коэффициент промежуточной ликвидности за 2010 г. снизился на 0,351. Его значение свидетельствует о том, что за счет остатков денежных средств и поступлений от дебиторов организация имеет возможность на 01.01.2011г. погасить 21,3% своих краткосрочных обязательств.

Коэффициент текущей ликвидности, как на начало, так и на конец 2010 г. снизился. По состоянию на 1.01.2011 г. при условии полной реализации оборотных активов организация сможет погасить все свои краткосрочные обязательства.

В таблице 3.6 представлена динамика показателей финансовой независимости ОАО «Бобруйскбытуслуги» (Приложения М, Б).

Данные таблицы 3.6 свидетельствуют о снижении коэффициента, характеризующего финансовую независимость организации, на 0,013 на конец 2010 года, что говорит о снижении долевого участия собственных источников финансирования в формировании активов организации, и о росте долевого участия заемных источников финансирования в формировании имущества организации.

Однако при имеющейся тенденции положительным можно считать превышение коэффициента финансовой независимости над коэффициентом финансовой зависимости, а также то, что коэффициент финансовой зависимости значительно ниже предельного уровня (0,85).

Коэффициент обеспеченности финансовых обязательств активами (коэффициент финансовой зависимости) на конец 2010 года составил 0,079, что на 0,013 больше чем на начало 2010 года (0,066).

Таблица 3.6 - Динамика показателей финансовой независимости ОАО «Бобруйскбытуслуги» за 2010 г.

Показатели	На 1.01.2010 г.	На 1.01.2011 г.	Отклонение (+; -) или темп изменения, %
1. Валюта баланса, млн р.	2849	3226	113,2
2. Капитал и резервы, млн р.	2661	2972	111,7
3. Заемные источники финансирования, млн р.	188	254	135,1
4. Собственные оборотные средства, млн р.	211	90	42,7
5. Оборотные активы, млн р.	399	344	86,2
6. Показатели финансовой независимости:
6.1. Коэффициент финансовой независимости (стр. 2 : стр. 1)	0,934	0,921	-0,013
6.2. Коэффициент обеспеченности финансовых обязательств активами (стр.3 : стр.1)	0,066	0,079	0,013
6.3. Коэффициент финансового риска (стр.3 : 2)	0,071	0,085	0,014
7.4. Коэффициент маневренности собственных средств (стр. 4 : стр. 2)	0,079	0,030	-0,049
7.5. Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (стр. 4 : стр. 5)	0,529	0,262	-0,267

Примечание - Источник: собственная разработка на основе данных предприятия.

Рост коэффициента финансового риска на 0,014 говорит о том, что на конец 2010 года по сравнению с коэффициентом на начало 2010 года на 1 р. собственных источников финансирования приходится больше заемных и привлеченных источников финансирования, что свидетельствует об усилении зависимости организации от внешних источников финансирования.

Изменение коэффициента маневренности собственных средств (его снижение на 0,049) свидетельствует о снижении доли собственных средств, участвующих в формировании оборотных активов, в общей сумме собственных источников финансирования организации. На конец 2010 года данный коэффициент составил 0,030.

Снижение коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами на 0,267 на конец 2010 года по сравнению с коэффициентом на начало 2010 свидетельствует о снижении долевого участия собственных средств в формировании оборотных активов. Данный коэффициент на конец 2010 года составил 0,262.

В ходе анализа важно знать, насколько активным является ОАО «Бобруйскбытуслуги» на обслуживающем рынке, о чем свидетельствуют показатели деловой активности, рассчитанные в таблице 3.7.

Данные таблицы 3.7 свидетельствуют о том, что оборачиваемость средств ОАО «Бобруйскбытуслуги», вложенных в оборотные активы в 2010г., ускорилась с 68 дней до 62 дней, что привело к дополнительному высвобождению средств в оборот на 35,9 млн р. (6*2155/360). Оборачиваемость материальных оборотных активов ускорилась на 14 дней и составила 62 дня.

Таблица 3.7 - Данные о динамике показателей деловой активности ОАО «Бобруйскбытуслуги» за 2009-2010 гг.

Показатели	2009г.	2010г.	Темп изменения (%) или отклонение (+,-)
1.Средняя стоимость оборотных активов, млн р. в том числе:	344	372	108,1
1.1. Материальных оборотных активов, млн р.	308	339	110,1
1.2. Дебиторской задолженности, млн р.	44	48	109,1
2. Средняя величина кредиторской задолженности, млн р.	172	201	116,9
3. Выручка от реализации товаров, продукции, работ, млн р.	1820	2155	118,4
4. Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг, млн р.	1459	1968	134,9
5. Оборачиваемость в днях:
5.1. Оборотных активов (стр.1*360 : стр.3)	68	62	-6
5.2. Материальных оборотных активов (стр. 1.1.* 360 : стр. 4)	76	62	-14
5.3. Дебиторской задолженности (стр. 1.2.*360 : стр. 3)	9	8	-1
5.4. Кредиторской задолженности (стр. 2* 360 : стр. 4)	42	37	-5
10. Продолжительность операционного цикла (стр. 5.2.+стр.5.3.)	85	70	-15

Примечание - Источник: собственная разработка на основе данных предприятия.

Сроки погашения дебиторской задолженности ускорились с 9 дней до 8 дней, а кредиторской задолженности -- с 42 дней до 37 дней. Продолжительность операционного цикла ускорилась на 15 дней, что свидетельствует о сокращении времени нахождения средств в материально-вещественной форме и в расчетах с дебиторами.

Как положительную тенденцию можно отметить превышение сроков погашения кредиторской задолженности над сроками погашения задолженности дебиторами.

Таким образом, обобщая результаты проведенного исследования экономической характеристики ОАО «Бобруйскбытуслуги» за 2009-2010г.г., можно отметить следующие положительные тенденции:

1) прирост выручки от реализации работ, услуг;

2) отсутствие просроченной кредиторской задолженности;

3) увеличение коэффициента промежуточной ликвидности на 0,014;

4) ускорение оборачиваемости всех оборотных активов;

5) превышение сроков погашения кредиторской задолженности над сроками погашения задолженности дебиторами.

3.2 Анализ состояния и эффективности использования основных средств

Анализ состояния и использования основных средств и нематериальных активов имеет ключевое значение в оценке финансово-хозяйственной деятельности организации. Эффективность использования основных средств оказывает влияние одновременно на несколько главных составляющих развития бизнеса: объем производства и продаж, производительность и трудоемкость производства, себестоимость единицы продукции, чистая прибыль, рентабельность деятельности, деловая активность и финансовая устойчивость организации.

Особую актуальность проблема роста эффективности использования основных средств приобретает на современном этапе в условиях экономического кризиса. Поиск резервов ее повышения помогает организации повысить свою конкурентоспособность в современных условиях хозяйствования. Выявить резервы отдачи основных средств невозможно без правильной постановки экономического анализа.

Цель анализа основных средств - выявить резервы повышения эффективности их использования, обосновать необходимость инвестиционных вложений в техническое перевооружение, обновление и расширение технической базы, а также дать экономическое обоснование выбора метода начисления амортизации для обеспечения финансовой устойчивости организации [61, с.22].

Исследование методологических и методических аспектов экономического анализа основных средств содержится во многих трудах отечественных и зарубежных ученых. Особого внимания заслуживает методика экономического анализа Савицкой Г.В., где определены объекты, задачи, источники информации, методики анализа основных средств [60-63].

Для изыскания внутрихозяйственных резервов необходимо оценить показатели, характеризующие техническое состояние основных средств и эффективность их использования.

Важное значение имеет анализ состава, структуры и динамики основных средств, который проводится по данным приложения к бухгалтерскому балансу формы № 5.

Для определения изменений, происходящих в составе основных средств, проанализируем их структуру в таблице 3.5.

Оценить деловую активность предприятия можно по соотношению темпов роста основных показателей - совокупных активов (), объема продаж () и прибыли () представленных в таблице 3.3.

Таблица 3.3 - Расчет показателей для оценки деловой активности «ККП Кличевского райпо» за 2007-2009 гг.

Показатель	На 01.01. 2008г.	На 01.01. 2009г.	На 01.01. 2010г.	Темп роста, %
				2008 г. к 2007 г.	2009 г. к 2008 г.
1 Общая сумма активов, млн р.	1467	1550	1529	105,66	98,65
2 Выручка от реализации продукции (работ, услуг) (за минусом налогов и сборов), млн р.	2558	3212	3670	125,57	114,26
3 Прибыль от реализации продукции (работ, услуг), млн р.	68	90	156	132,35	173,33

Примечание - Источник: собственная разработка на основе данных предприятия.

Как показывают данные таблицы 3.3, прибыль от реализации продукции (работ услуг) имеет тенденцию к увеличению: за 2008 год - на 22 млн р. или на 32, 35 %, а за 2009 год - на 66 млн р. или на 73,33 %. Данные изменения свидетельствуют об улучшении финансового состояния ЧУП «ККП Кличевского райпо».

Таблица 3.5 - Структура и динамика основных средств ОАО «Тайм» за 2010г.

Показатели	На 01.01.2010г.	На 01.01.2011г.	Отклонение (+;-)	Темп изменения, %
	сумма, тыс р.	удельный вес, %	сумма, тыс р.	удельный вес, %	по сумме, тыс р.	по удельному весу, %
1.Основные средства:	2314307	99,95	2873602	99,95	559295	-	124,2
1.1. Здания и сооружения	1597197	69,01	2023468	70,42	426271	1,41	126,7
1.2.Передаточные устройства	2142	0,09	2632	0,09	490	-	122,9
1.3. Машины и оборудование	274157	11,86	341128	11,87	66971	0,01	124,4
1.4.Транспортные средства	10783	0,46	11398	0,40	615	-0,06	105,7
1.5.Другие виды основных средств	430028	18,58	494976	17,22	64948	-1,36	115,1
3. Итого основных средств	2315427	100,00	2875002	100,00	559575	-	124,2

Из таблицы 3.5 видно, что в структуре основных средств наибольший удельный вес занимает группа «Здания и сооружения», удельный вес которой составил 69,01 % на 01.01.2010 г. и 70,42 % на 01.01.2011 г. Удельный вес этой группы в 2010 году по сравнению с 2009 годом увеличился на 1,41 %. Удельный вес группы «Машины и оборудование» в общей сумме основных средств увеличился на 0,01 %. По группе «Транспортные средства» произошло уменьшение удельного веса в общей сумме основных средств на 0,06 %. Наименьший удельный вес в структуре основных средств занимает группа «Передаточные устройства». В динамике основных средств значительные изменения произошли по группам «Здания и сооружения», «Машины и оборудование», они увеличились на 1,41 %, 0,01 %, соответственно. Общая сумма основных средств увеличилась в 2010 г. по сравнению с 2009 г. на 559575 тыс р. или на 24,2 %.

Рассмотрим структуру основных средств в ООО «Мир бильярда» в процентах на 01.01.2010 г. в виде диаграммы (рисунок 3.2).

Рисунок 3.2 - Структура основных средств ООО «Мир бильярда» на 01.01.2011 г.

Роль основных средств в процессе производства различна. Часть из них непосредственно воздействуют на предмет труда и является активной. Другая часть является пассивной. Сгруппируем основные средства, действующие в ООО «Мир бильярда» на активные и пассивные. Расчет произведем в таблице 3.6.

Таблица 3.6 - Структура основных средств в разрезе активной и пассивной части ООО «Мир бильярда» за 2010 г.

Показатели	На 01.01.2010 г.	На 01.01.2011г.	Отклонение (+;-)	Темп изменения, %
	сумма, млн р.	удельный вес, %	сумма, млн р.	удельный вес, %	по сумме, млн р.	по удельному весу, %
Здания и сооружения	1597197	78,70	2023468	80,26	426271	1,56	124,2
Передаточные устройства	2142	0,11	2632	0,10	490	-0,01	122,9
Вычислительная и организационная техника	430028	21,19	494976	19,64	64948	-1,55	115,1
Итого пассивная часть основных средств	2029367	87,69	2521076	87,73	491709	0,04	124,2
Рабочие машины и оборудование	274157	96,22	341128	96,77	66971	0,55	124,4
Транспортные средства	10783	3,78	11398	3,23	615	-0,55	105,7
Итого активная часть основных средств	284940	12,31	352526	12,27	67586	-0,04	175,1
Всего основных средств	2314307	100,0	2873602	100,0	559295	-	164,0

Таблица 3.6 свидетельствует о том, что на 01.01.2011 г. в ООО «Мир бильярда» наибольший удельный вес в составе основных средств занимает пассивная часть основных средств (87,73%). Основной удельный вес в пассивной части основных средств занимают здания (78,70 % и 80,26 %, соответственно на начало и конец 2010 г.). Активная часть основных средств представлена рабочими машинами и оборудованием (96,22% и 96,77 %, соответственно, на начало и конец 2010 г.) и транспортными средствами (3,78 % и 3,23%, соответственно на начало и конец 2010 г.). Увеличение удельного веса рабочих машин и оборудования, с точки зрения обеспечения эффективности производства, является положительным фактором, так как наличие данных основных средств непосредственно влияет на рост объемов производства.