Экономическая сущность основных средств

Комплексный ремонт охватывает все здание или отдельные секции и предусматривает одновременное восстановление всех изношенных конструктивных элементов, инженерного оборудования и повышение степени устойчивости зданий.

Выборочный ремонт предусматривает замену и восстановление отдельных конструктивных элементов зданий или их инженерного оборудования, при котором устраняется физический износ.

Текущий ремонт проводят в целях предохранения от преждевременного износа конструкций, отделки и инженерного оборудования зданий, а также устранения незначительных повреждений и поломок. К таким работам относят покраску, побелку потолков и стен, штукатурку, ремонт окон, дверей, крыш, частичную замену деталей и узлов машин и механизмов и т.д. для определения суммы расходов по текущему ремонту составляют дефектный акт и смету затрат.

К работам текущего непредвиденного ремонта относят срочные исправления повреждений, возникающих при производстве профилактического ремонта, а также работы по устранению аварий водопроводов, канализации, газопроводов и электрических сетей.

Ремонт может проводиться хозяйственным способом (силами своей организации) и подрядчиками (силами сторонней организации).

Синтетический учет ремонта основных средств ведется на активном счете 23.1 «Вспомогательное производства». По дебету данного счета в течении месяца отражаются затраты по ремонту основных средств. В конце месяца фактические расходы по законченному ремонту основных средств списываются на счета по учету затрат по учету текущего ремонта.

В учетной политике организации может быть предусмотрен один из следующих вариантов возмещения расходов на ремонт основных средств:

- образование резерва расходов на ремонт основных средств;

- создание ремонтного фонда для проведения особо сложных ремонтов в течение ряда лет;

- образование резерва на ремонт арендованных основных средств, производимый по условиям договора за счет средств арендатора;

- отражение затрат на ремонт основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с равномерным их включением в течение отчетного периода в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с законодательством;

- другие варианты в соответствии с законодательством.

При неравномерном выполнении работ в течение года в ОАО «ТАиМ» имеет право предусмотреть в своей учетной политике:

а) создание резерва на ремонт основных средств с целью равномерного включения в издержки обращения предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение отчетного года с использованием счета 96 «Резервы предстоящих платежей» субсчет 1 «Ремонтный фонд»;

б) использовать для накопления затрат счет 97 «Расходы будущих периодов».

Резерв предстоящих расходов можно создавать в следующих случаях:

1. на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов зданий, помещений, в том числе лифтов, систем инженерного оборудования, наружных и внутренних коммуникаций (тепловых узлов); водопровода, канализации и других коммуникаций); сооружений, машин, оборудования, транспортных средств, измерительных приборов и инвентаря (кроме собственной инвентарной тары и тары-оборудования), числящихся в составе собственных основных средств; расходы на текущий ремонт объектов внешнего благоустройства на прилегающих к зданиям территориях;

2. на разработку, утверждение и экспертизу проектно-сметной документации на проведение капитального ремонта;

3. на ремонт арендуемых торгово-складских помещений и других объектов основных средств, возмещаемых арендатором по договору аренды;

4. на восстановление износа и ремонт шин транспортных средств (покрышки, камеры, ободные ленты), включаемые в стоимость ремонта автомобиля для организаций торговли, общественного питания и заготовок, имеющих в своем распоряжении автомобильный транспорт, не выделенный на самостоятельный баланс;

5. начисление резерва предстоящих расходов по ремонту объектов основных средств.

Формирование такого резерва могут производить в следующем порядке:

- по собственным объектам основных средств ежемесячно в течение от четного года в размере 1/12 плановой годовой суммы затрат на ремонт или по нормативу, установленному в процентах к стоимости основных средств;

- по арендованным основным средствам - в размере 1/12 плановой сметной суммы затрат не ремонт таких объектов;

- на восстановление износа и ремонт автомобильных шин - ежемесячно исходя из данных о фактическом пробеге эксплуатируемых шин (включая шины, восстановленные методом наложения протектора) по установленным нормам.

В таблице 2.5 представлена корреспонденция счетов по учету затрат на ремонт основных средств.

Таблица 2.5 - Корреспонденция счетов бухгалтерского учета затрат на ремонт основных средств

Содержание операций	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
1. Списаны затраты по ремонту при хозяйственном способе ведения работ:
- материалы	23.1	10
- заработная плата	23.1	70
- отчисления в фонд социальной защиты	23.1	69
- начислены Белгосстраху страховых взносов по страхованию от несчастных случаев	23.1	76
2. Списаны фактические затраты по законченному ремонту основных средств	25,26. 44	23.1
3. Учтены затраты по ремонту основных средств при подрядном способе ведения работ	44,25,26	60, 76
4. Учтен НДС на услуги подрядной организации	18	60,76
5. Создан резерв на ремонт основных средств	25, 26, 44	96
6. Списаны за счет резерва затраты на ремонт основных средств	96	23.1
7. Списаны затраты на ремонт основных средств	97	23.1
8. Списаны равномерно текущие затраты	25, 26, 44	97

В ОАО «ТАиМ» ремонт основных средств производится хозяйственным способом.

Важнейшим моментом в учете основных средств является их переоценка.

Вопросы учета переоценки в Республике Беларусь регламентируются следующими нормативно-правовым актами:

1. Указ Президента Республики Беларусь от 20.10.2006 г. № 622 «О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования» (с изм. от 21.10. 2011 № 476) [47];

2. Инструкция о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов, неустановленного оборудования: утв. постановлением М-ва экономики Респ. Беларусь, М-ва финансов Респ. Беларусь, М-ва архитектуры и строительства Респ. Беларусь от 05 нояб. 2010, №162 / 131 / 37 (в ред. Постановления от 09 янв. 2011 г., № №196 / 130 / 58 ) [30].

Основные нормы Указа № 622 сводятся к следующему:

1. Обязательная переоценка сохранена только в отношении зданий, сооружений и передаточных устройств;

2. По иным основным средствам, а также не завершенных строительством объектам и неустановленному оборудованию требование обязательной переоценки сохранено для государственных организаций, а также организаций с долей государства 50 % и без доли иностранных инвесторов. Организации с долей государства менее 50 % или с долей иностранных инвесторов могут самостоятельно определять случаи проведения переоценки;

3. Отменено ограничение об отнесении сумм увеличения стоимости переоцененного имущества на покрытие убытков от хозяйственной деятельности в части убытков от списания имущества.

Законодательством установлен критерий для определения обязательности проведения переоценки: достижение индекса цен производителей промышленной продукции производственно-технического назначения. Исчисляемого и публикуемого Национальным статистическим комитетом РБ, за октябрь текущего года к месяцу, предшествующему дате последней переоценки, величины 103 % и более (подп. 1.1 п. 1 Указа №622). Так, по данным Национального статистического комитета РБ, в октябре 2011 г. индекс цен производителей промышленной продукции производственно-технического назначения к декабрю 2010 г. составил 208,1%.

Первым этапом проведения переоценки в ОАО «ТАиМ» является выбор переоцениваемых объектов.

Не подлежат переоценке следующие объекты:

- земельные участки, объекты природопользования;

- объекты жилищного фонда (жилая часть многоквартирных жилых домов);

- объекты библиотечных фондов, фильмофондов;

- объекты историко-культурных ценностей, сценическо-постановочных средств и оборудования;

- объекты лизинга;

- объекты незавершенного жилищного строительства;

- имущество, расположенное на территории, подвергшейся радиоактивному загрязнению в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС.

В организации возможны следующие варианты принятия решения о переоценке:

- всего имущества, относимого к основным средствам, не завершенным строительством объектам и неустановленному оборудованию;

- объектов основных средств, относящихся к определенным группам, подгруппам;

- отдельных объектов основных средств, неустановленного оборудования, объектов строительства.

С 1 января 2012 г. необходимость проведения переоценки основных средств принимается решением комиссии организации по проведению амортизационной политики и закрепляется приказом руководителя. При проведении переоценки имущества организации возможно применение следующих методов:

1) прямой оценки;

2) пересчета валютной стоимости;

3) индексный.

Метод прямой оценки - это пересчет стоимости объектов основных средств в цены на 1 января года, следующего за отчетным.

При переоценке объектов основных средств изменяются: первоначальная стоимость (после переоценки называется восстановительной стоимостью), остаточная (недоамортизированная) стоимость и сумма амортизации основных средств.

Восстановительная стоимость основных средств, установленная при переоценке, считается первоначальной стоимостью после ее отражения в бухгалтерском учете. Восстановительную стоимость методом прямой оценки организация вправе определить как самостоятельно, так и с привлечением оценщиков, который подтверждает стоимость. К документам, используемым при переоценке основных средств методом прямой оценки относятся материалы об уровне цен на новые аналогичные основные средства от организаций-изготовителей; опубликованные в средствах массовой информации, которые должны датироваться декабрем отчетного года.

Согласно учетной политики в ОАО «ТАиМ» переоценка проводится индексным методом.

При индексном методе определения восстановительной стоимости основных средств используются коэффициенты (индексы) пересчета стоимости основных средств, утверждаемые Министерством статистики и анализа на 1 января. Индексы изменения стоимости основных средств дифференцированы по видам основных средств и периодам их приобретения. Восстановительная стоимость переоцениваемого объекта основных средств определяется умножением его первоначальной стоимости на коэффициент (индекс) пересчета.

По объектам основных средств, переоценку которых организация осуществляла самостоятельно, сумма проиндексированной амортизации определяется умножением их восстановительной стоимости после переоценки на процент (уровень) их амортизации по данным бухгалтерского учета на конец отчетного года (1 января). Остаточная (недоамортизированная) стоимость основных средств при переоценке определяется как разность между восстановительной стоимостью и проиндексированной (переоцененной) суммой амортизации. При этом пропорциональное соотношение восстановительной стоимости, остаточной стоимости и суммы амортизации после переоценки по объекту должно быть таким же, как и до переоценки.

Для проведения переоценки приказом по организации назначается комиссия. Переоценка основных средств оформляется Ведомостью переоценки основных средств, которую составляет комиссия, назначенная приказом (распоряжением) руководителя.

При проведении переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования в ОАО «ТАиМ» оформляются следующие бухгалтерские документы:

- ведомость переоценки основных средств;

- акт результатов переоценки основных средств;

- ведомость переоценки не завершенных строительством объектов;

- ведомость переоценки неустановленного оборудования;

- акт результатов переоценки не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования.

Ведомость заполняют по данным инвентарных карточек, технических паспортов и другой документации. В ней приводят расчет восстановительной и остаточной стоимости по каждому объекту основных средств. Результаты переоценки обобщаются в Акте о результатах переоценки, который подписывается комиссией и утверждается руководителем организации. Результаты переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета по состоянию на 1 января (если Правительством Республики Беларусь не установлены иные сроки).

В ОАО «ТАиМ» по состоянию на 01.01. 2011 г. проведена переоценка следующих объектов основных средств: автобусов, вычислительной и копировальной техники; тракторов и сельхозмашин; транспортных средств индексным методом (Приложение 2). В ведомости указана первоначальная стоимость на 01.01.2011 г. в сумме 125 420 234 564 р. Восстановительная стоимость объектов основных средств составила 136 249 557 968 р. Сумма амортизации после переоценки составила 85 028 273 397 р. (восстановительная стоимость * удельный вес (%) в первоначальной стоимости до переоценки). Остаточная стоимость объектов основных средств после переоценки составила 51 221 284 571 р. (разница между восстановительной стоимостью и суммой после переоценки).

Результаты переоценки подлежат отражению в бухгалтерском учете. Сумма увеличения (уменьшения) первоначальной стоимости основных средств определяется как разность между их восстановительной и первоначальной стоимостью (до переоценки).

В таблице 2.6 представлена корреспонденция счетов бухгалтерского учета по переоценке основных средств.

Таблица 2.6 - Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по переоценки основных средств

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, р
	дебет	кредит
1. На сумму увеличения (дооценки) стоимости основных средств	01	83	10829323404
3. На сумму увеличения накопленной амортизации	83	02	6 758 177 310

На основании ведомости переоценки основных средств бухгалтер отражает их восстановительную стоимость в инвентарных карточках, а также уточняет данные для расчета амортизационных отчислений и налогов.

Таким образом, начисление амортизации является важным моментом в учете основных средств, так как ее включают в себестоимость выпускаемой продукции.

2.4 Пути совершенствования бухгалтерского учёта основных средств

В современных условиях хозяйствования происходят качественные изменения в организации и ведении бухгалтерского учёта.

При изучении бухгалтерского учёта основных средств необходимо обратить особое внимание на учёт драгоценных металлов в составе основных средств.

В соответствии с Инструкцией о порядке использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утвержденной постановлением Мин-ва финансов Республики Беларусь от 15.03.2004 г. № 34 (в ред. Постановления от 14.10.2010 г. № 108) учет драгоценных металлов и драгоценных камней организуется по местам хранения (склады, кладовые), структурным подразделениям (цехи, участки), материально-ответственным лицам, объектам, в которых они находятся, и видам материалов. Для каждого наименования и вида драгоценных металлов и драгоценных камней открываются отдельные карточки [27]. Следует отметить, что в ОАО «ТАиМ» такие карточки не открываются.

Поэтому предлагаем заполнять разработанную нами карточку учета драгоценных металлов (Приложение 5). Главными реквизитами карточки являются: наименование металла (золото, серебро, платина и т. п.); вид металла (слитки, проволока, лента, пластина и т. п.); размер изделия (ширина, толщина ленты, диаметр проволоки и т. п.); тип, марка, масса. По нашему мнению, систематизированная информация в карточке позволит получить аналитические сведения о наличии и движении драгоценных металлов.

Для обобщения информации об использовании резерва на ремонт основных средств предлагаем составлять смету-график проведения ремонта основных средств, а также график проведения авансовых отчислений для создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств на конкретный год.

Форма предлагаемой сметы-графика проведения ремонта основных средств представлена на рисунке 2.4.

СМЕТА-ГРАФИК проведения ремонта основных средств на 2012 год (р.)

№ п/п	Наименование объектов, подлежащих ремонту, и вид ремонта	Сумма ремонта	Период проведения ремонта (месяц(ы))
1
2
…
	ИТОГО		Х

Главный инженер

Рисунок 2.4 - Форма сметы - графика для проведения ремонта основных средств

Примечание - Источник: собственная разработка

Предлагаемая форма сметы-графики позволит собрать информацию о предполагаемых ремонтах на весь год, в разрезе видов основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта.

При создании резерва на ремонт основных средств важна информация о авансовых отчислениях для его создания. Для этого рекомендуем форму графика проведения авансовых отчислений для создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, представленную на рисунке 2.5, что позволит бухгалтерии вовремя производить авансовые отчисления в резерв и относить их на себестоимость продукции.

ГРАФИК проведения авансовых отчислений для создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств на 2012 год р.

Месяцы	Январь	Февраль	Март	…..		Декабрь
ИТОГО

Главный бухгалтер

Рисунок 2.5 - Форма графика отчислений для создания резерва

Примечание - Источник: собственная разработка

Действующие методы расчета амортизации также требуют дальнейшего совершенствования. По нашему мнению, в целях оптимизации работы предприятий наиболее приемлемыми становятся те методы амортизационных отчислений, которые будут совпадать как в налоговом, так и в бухгалтерском учете и будут являться наиболее выгодными для организации.

В таблице 2.7 дана сравнительная характеристика начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Таблица 2.7 - Сравнительная характеристика линейного и нелинейного методов начисления амортизации основных средств

Метод начисления амортизации	Достоинства	Недостатки
Линейный (производитель-ный)	1. Стабильность и пропорциональность в отнесении на себестоимость выпускаемой продукции. 2. Простота и высокая точность расчетов.	1. Не всегда обеспечивает полный перенос стоимости основных средств на производимый продукт. 2. Не обеспечивает концентрации ресурсов, необходимой для быстрой замены оборудования
Нелинейный (метод уменьшаемого остатка)	1. Позволяет в первые годы работы списывать большие суммы амортизационных отчислений, что уменьшает налогооблагаемую базу в целях экономии денежных средств. 2. Позволяет очень быстро восстанавливать средства, потраченные на приобретение основных средств, и приобретать новые, более современные и высокопроизводительные.	1. Стоимость основных средств по балансу имеет большие отклонения от их рыночной стоимости. 2. Законодательное ограничение их применения. 3. При начислении амортизации за весь период стоимость имущества не достигает нулевого значения

Примечание - Источник: собственная разработка на основе [14]

По нашему мнению, для предприятий необходим способ начисления амортизации, согласно которому амортизируемая стоимость объекта списывается неравномерно, т. е. аналогично методу уменьшаемого остатка. Необходим ускоренный метод начисления амортизации, который позволяет привести стоимость объекта основных средств к нулю.

Это требует разработки комплексного метода начисления амортизации основных средств.

Для формирования нового метода определим принципы, которые его характеризуют:

- новый метод должен скорее снижать стоимость, чем линейный;

- при его применении стоимость объекта основных средств должна быть равна нулю в конце срока полезного использования;

- годовые суммы амортизаций должны отличаться друг от друга (в первый год эта сумма должна быть максимальна, в последний - минимальная).

В современных условиях хозяйствования компьютеризация учета, анализа и аудита является основным инструментом эффективной обработки большого объема экономической информации.

В ОАО «ТАиМ» ведется журнально-ордерная форма учета.

Рекомендуем на ОАО «ТАиМ» рассмотреть вопрос внедрения в практику версии программы «1С:Бухгалтерии 8.0», так как данная программа предоставляет более широкие возможности ведения автоматизированного учета на предприятии.

Основной особенностью системы «1С:Бухгалтерии 8.0» является её конфигурируемость. Собственно система «1С:Бухгалтерии 8.0» представляет собой совокупность механизмов, предназначенных для манипулирования различными типами объектов предметной области.

Преимуществами программы «1С:Бухгалтерии 8.0» являются:

- реализация возможности ведения учета нескольких организаций в единой информационной базе. Организации могут использовать общие списки товаров, статей затрат, контрагентов и т.д. При этом каждая организация может вести учет по общей или упрощенной системе налогообложения в рамках одной и той же информационной базы;

- за счет введения отдельного плана счетов налогового учета упрощена сопоставимость данных бухгалтерского и налогового учета;

- реализация опционального аналитического учета по местам хранения: количественного и количественно-суммового;

- надежное обслуживание программы [68, с. 32].

Однако, использование программы «1С:Бухгалтерии 8.0» на ОАО «ТАиМ» затруднено, так как влечет значительные финансовые затраты: на программное обеспечение, наем высококвалифицированных работников сферы информационных технологий.

Важнейшими мероприятиями по повышению экономической эффективности использования основных средств является совершенствование системы планирования, учета, отчетности и анализа основных средств.

Важным направлением развития бухгалтерского учета является разработка и соблюдение стандартов. Основное назначение этих стандартов - унификация учета и отчетности.

Правила учета основных средств в международном и белорусском стандартах во многом различаются. В некоторых случаях расхождения носят технический характер, но есть и принципиальные.

Вопросам учета основных средств посвящен МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment) - основной стандарт в части признания объектов основных средств и измерения их стоимости от момента первоначально понесенных затрат до утилизации, продажи или выбытия по любой другой причине.

Объекты недвижимости могут относиться к объектам основных средств или представлять инвестиционную собственность, которая учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность» (Investment property). Необходимо внимательно подходить к классификации объектов недвижимости на инвестиционную собственность и основные средства, поскольку даже при выборе модели учета по фактической стоимости для инвестиционной собственности различия в требованиях раскрытия информации могут существенно отразиться на представлении данных в финансовой отчетности.[42,с.146]

Следующим по значимости для учета основных средств стандартом можно назвать МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets). Его положения регламентируют учетные процедуры для какого-либо объекта или группы объектов основных средств, у которых выявлены признаки потенциального обесценения.

Стандарт призван не допустить представления активов в оценке, превышающей ту, которую предприятие может возместить в рамках своей непрерывной деятельности, а значит, позволяет соблюсти принцип признания убытков по мере их выявления.

Составление отчетности как отечественной, так и международной начинается с оценки активов. [25, с.158].

Горбачева А.И. приводит основные подходы к оценке основных средств по МСФО, останавливаясь на различиях с белорусскими требованиями к отчетности.

Основные особенности отражения основных средств согласно международным стандартам финансовой отчетности и нормативных документов по учету основных средств в Республике Беларусь, представлены в таблице 2.8 [14, с.32].

Таблица 2.8 - Сопоставление основных средств в МСФО и отечественном учете

Признак сравнения	МСФО	Нормативные документы по учету основных средств
1.Критерий отнесения к основным средствам	Основные средства - это активы, имеющие материально-вещественную форму и длительный характер использования. В составе основных средств учитываются как собственные, так и взятые в финансовую аренду средства компании, а также объекты недвижимости, которые учитываются в соответствии с МСФО 40 «Инвестиционная собственность».	В целом понятие основных средств совпадает с понятием, используемом в МСФО. Однако присутствует стоимостной критерий, который устанавливается Министерством финансов, а организации могут его изменять по своему усмотрению в сторону уменьшения. Структура основных средств задается нормативными документами.
2.Оценка основных средств	Основные средства, согласно МСФО 16 оцениваются исходя из исторической стоимости, либо по переоцененной стоимости.	В бухгалтерском учете основные средства оцениваются по первоначальной стоимости, в балансе - по остаточной стоимости.
3.Переоценка основных средств	Происходит по справедливой стоимости, т.е. по рыночной стоимости, определяемой путем оценки. Частота проведения переоценки устанавливается предприятием самостоятельно.	Переоценка носит обязательный характер, устанавливается в законодательном порядке и проводится ежегодно на начало года.
4.Амортизация основных средств	Существует понятие амортизируемой стоимости. Ее определяют как разность между первоначальной ценой актива и его ликвидационной стоимостью. Используемый метод амортизации должен быть экономически обоснован и может быть пересмотрен в процессе использования основного средства.	Методы начисления амортизации организация определяет самостоятельно одним из способов. Они аналогичны МСФО. В качестве амортизируемой стоимости выступает либо первоначальная, либо остаточная стоимость объектов основных средств.
5.Срок полезного использования основных средств	Хозяйствующий субъект самостоятельно определяет, какой период полезного использования назначить объекту	Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды организации. Он может пересматриваться в пределах диапазонов установленных законодательством.

Примечание - Источник: собственная разработка на основе [45, с. 123]

Оценка основных средств на основании исторических расходов или рыночной стоимости является важной проблемой бухгалтерского учета. В соответствии с МСФО основные средства должны отвечать критериям:

1) в будущем приносить экономическую выгоду организации;

2) его стоимость можно достоверно определить;

3) будут использоваться более одного года.

Названные критерии отнесения активов к основным средствам почти во всех странах аналогичны. В отдельных странах выделяют также стоимостной критерий.

Так, в Германии лимит стоимости основных средств был не менее 800 марок (до перехода на евро), в Республике Беларусь - более 30-ти базовых величин за единицу, в России - больше 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу.

Основные средства отражаются в учете по первоначальной или, как ее часто называют, исторической стоимости. В соответствии с международными стандартами, в первоначальную стоимость основных средств включается: цена приобретения; таможенные сборы; невозмещенные налоги; расходы, прямо относящиеся к приведению основных средств в рабочее состояние.

Международные стандарты, кроме основной рекомендованной оценки основных средств по первоначальной стоимости, допускают альтернативный подход: основные средства могут отображаться в отчетности по переоцененной стоимости. Так, в МСФО 16 указано: «После первоначального признания объекта основных средств как актива, его учет следует вести по переоцененной стоимости, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки, за минусом суммы любой дальнейшей накопленной амортизации и дальнейших накопленных убытков от уменьшения полезности» [45, с. 156].

В Германии и Польше основные средства отображаются в бухгалтерском учете по стоимости их приобретения или создания за вычетом систематически начисленного износа; в Эстонии - по стоимости приобретения, состоящей из расходов на приобретение, платежей, которые не возмещаются и расходов, связанных с подготовкой к использованию. Как видно, формирование первоначальной стоимости основных средств в разных странах существенно не отличается. Единственное, что необходимо отметить, это то, что в отдельных странах (Италия, Испания, Бельгия, Нидерланды) разрешено включать в стоимость основных средств сумму процентов по кредитам, связанных с их приобретением [10, с.342].

Основные средства зачастую составляют значительную часть всех активов организации. Достоверное определение того, какая часть стоимости основных средств будет списана на издержки в текущем отчетном периоде, оказывает большое влияние на результаты деятельности организации. Поэтому одной из важнейших задач бухгалтерского учета основных средств является правильное определение их амортизируемой стоимости.

В условиях усиливающихся интеграционных тенденций между Республикой Беларусь и странами ближнего и дальнего зарубежья возникает необходимость в изучении и использовании отечественными организациями общих концептуальных принципов, составляющих основу Международных стандартов финансовой отчетности, а также принципов, заложенных в основу бухгалтерского учета Российской Федерации.

Применение МСФО особенно полезно для улучшения имиджа организации, ее финансового состояния и качества управленческой отчетности. Необходимыми условиями проведения качественной трансформации белорусского учета основных средств в соответствии с международными стандартами, являются создание нормативного и методического обеспечения, соответствующей инфраструктуры, а также системы профессионального обучения с участием специализированных международных и отечественных организаций.

В настоящий момент можно предложить несколько путей повышения эффективности использования основных средств:

1. Полная загрузка помещений и оборудования за счет правильного выбора их размера, типа и рационального размещения.

2. Увеличение удельного веса производственной площади за счет снижения удельного веса вспомогательных помещений.

3. Материальное стимулирования лучшего использования основных средств, установление системы премирования, выдача премий за создание и внедрение новой техники и приспособлений, рационализаторские предложения, вознаграждение по итогам конкурсов, смотров, соревнований должно побудить работников к творческой работе и созданию оптимальных технологий работы.

4. Разработка рациональных схем производственно - технологического процесса, что позволит обеспечить выполнения отдельных операций и процессов наиболее экономичными, целесообразными способами.

Эффективное использование основных средств влияет на стабилизацию и улучшение экономического положения предприятия (увеличение прибыли и выручки от реализации, рост производительности труда, экономия капитальных вложений, снижение расходов на реализацию).

Таким образом, проведенное исследование позволило выявить недостатки в учете основных средств. По нашему мнению, создание резерва на ремонт основных средств, применение карточки учета драгоценных металлов, внедрение в практику деятельности программы «1С:Бухгалтерии 8.0» облегчит получение необходимой качественной информации как внутренним пользователям для управления организацией, так и внешним пользователям для принятия решений.

3. Аудит основных средств, проблемы и пути их решения

3.1 Аудит состояния, наличия и движения основных средств, обеспечения их сохранности, аудит средств, направляемых на ремонт и амортизацию

Аудиторская деятельность ? это независимая проверка аудиторами и аудиторскими организациями бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов субъектов хозяйствования с целью оценки достоверности и соответствия совершенных финансовых и хозяйственных операций законодательству Республики Беларусь, направленная на защиту интересов собственника, оказание помощи субъектов хозяйствования, содействие им в правильности расчетов с бюджетом и в подъеме эффективности их деятельности [81].

Согласно Закона Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» под аудиторской деятельностью понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке (аудиту) бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов организации, их обособленных подразделений, хозяйственных групп, банковских групп, банковских холдингов, простых товариществ, индивидуальных предпринимателей (далее- аудируемого лица), а при необходимости и (или) по проверке их деятельности, которая должна отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствия совершенных финансовых (хозяйственных) операций законодательству [48].

Целью аудита операций с основными средствами является определение законности, достоверности, целесообразности, и эффективности совершенных с ними хозяйственных операций, установление соответствия применяемой методики бухгалтерского учета основных средств действующим нормативным правовым актам, регламентирующим порядок учета наличия и движения основных средств.

Основными задачами проверки операций с основными средствами являются:

??контроль ??сохранности, технического состояния и эффективного использования основных средств;

??проверка законности совершения и правильности документального оформления операций по поступлению, перемещению и выбытию основных средств, начислению и отражению в учете амортизации и хозяйственных операций, связанных с их ремонтом;

??проверка правильности отнесения предметов к инвентарным объектам основных средств и их группировки в соответствии с установленной классификацией;

??проверка адекватности оценки основных средств в бухгалтерском учете;

??проверка соблюдения режима экономии в расходовании средств на ремонт; выявление причин отклонений фактических затрат на эти цели от утвержденных смет;

??проверка достоверности учетных и отчетных данных об объемах и себестоимости ремонтных работ;

??проверка оформления выбытия основных средств вследствие ветхости, стихийных бедствий, полного износа;

??проверка правильности оценки основных средств при их реализации, передаче физическим и юридическим лицам, сдаче в аренду;

??проверка наличия договора аренды и оборудования и его соответствия требованиям действующего законодательства в части распоряжения арендным имуществом и расчета арендной платы; анализ выполнения арендных обязательств;

??оценка состояния аналитического и синтетического учета собственных и арендованных основных средств в бухгалтерии и материально ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств;

??проверка соблюдения налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением, выбытием и арендой основных средств у физических и юридических лиц;

??проверка результатов переоценки инвентарных объектов основных средств;

??проверка правильности документального оформления и учета лизинговых операций;

??определение соответствия показателей отчетности данным аналитического и синтетического учета основных средств.

Аудиторская проверка операций с основными средствами, как и каждая аудиторская проверка, состоит из четырех этапов: подготовки аудиторской проверки, ее планирования, сбора и анализа необходимой информации, составления аудиторского заключения.

Процесс планирования можно разделить на следующие этапы: предварительное планирование; подготовка к составлению общего плана; подготовка к составлению программы; согласование общего плана и программы с заказчиком.

Для проведения аудита операций с основными средствами необходимо подготовить план и программу.

При разработке общего плана аудитор должен принимать во внимание:

? особенность деятельности экономического субъекта и ее влияние на системы бухгалтерского учета, внутреннего контроля, как в целом, так и в отношении основных средств;

? риск и существенность, как в целом, так и по данному разделу;

? характер, временные рамки, объем аудиторских процедур;

? значимость операций с основными средствами для проведения аудита;

? наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих операций;

? необходимость координации, направления, текущего контроля работы аудиторского персонала;

? форма и сроки предоставления аудиторского заключения;

? прочие аспекты.

В ОАО «ТАиМ» отсутствует план проведения аудита основных средств.

Рекомендуем программу подготовить в форме тестов средств контроля операций с основными средствами, тестов групп однотипных операций, остатков на бухгалтерских счетах.

Тесты средств контроля для оценки организации и функционирования системы внутреннего контроля аудируемого лица проводятся в отношении:

? изучения и оценки действующей системы приобретения основных средств;

? изучения и оценки санкционирования хозяйственных операций с основными средствами;

? определения круга лиц, несущих ответственность за сохранность, использование основных средств, в том числе с позиций возможности злоупотреблений;

? проверки работы комиссии по приему основных средств, их списания;

? проверки деятельности инвентаризационной комиссии;

? проверки эффективности документооборота по основным средствам.

Тесты групп однотипных операций и остатков на бухгалтерских счетах учета основных средств по предпосылкам, сделанным руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, должны включать в себя рассмотрение следующих вопросов:

1. Существование, возникновение:

? зарегистрированные и подлежащие оплате счета поставщиков содержат реальные суммы задолженности аудируемого лица за приобретенные основные средства;

? данные инвентаризации кредиторской задолженности подтверждают наличие задолженности за приобретенные основные средства;

? в учете отражены операции по основным средствам, реально поступившим в отчетном периоде, относящиеся к деятельности аудируемого лица;

? передача основных средств в эксплуатацию подтверждена соответствующими документами;

? оформлены первичные учетные документы, подтверждающие реальность актива;

? наличие объектов основных средств подтверждено результатами инвентаризации.

2. Права и обязанности:

? задолженность поставщикам за основные средства реальна и возникла в результате законных сделок;

? основные средства, отраженные в финансовой отчетности, принадлежат аудируемому лицу на законных основаниях, проведена их государственная регистрация;

? все записи на счетах бухгалтерского учета подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Республики Беларусь;

? НДС выделен отдельной строкой, отражен в учете в соответствии с требованиями нормативных актов;

? аудируемое лицо имеет право начислять амортизацию, осуществлять операции с основными средствами.

3. Стоимостная оценка:

? правильно, в соответствии с законодательством Республики Беларусь, договором определена кредиторская задолженность за приобретенные основные средства;

? правильно, в зависимости от способа поступления, определена первоначальная стоимость основных средств;

? применяемые способы начисления амортизации по основным средствам обоснованы и объективны;

? начисление амортизации начинается и прекращается в соответствующий период;

? правильно исчислен НДС.

4. Полнота:

? обязательства, отраженные на счетах учета расчетов с поставщиками, представляют полный объем реальной задолженности за основные средства;

? в финансовой отчетности отражены все факты операций с основными средствами;

? принятые к учету основные средства отражены в том отчетном периоде, в котором они фактически поступили;

? выявленные при инвентаризации основные средства, другие отклонения отражены в учете в полном объеме;

? при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождественность аналитического, синтетического учета, Главной книги.

5. Точность:

? соблюдается арифметическая точность при составлении документов, отражении операций с основными средствами на счетах учета, переносе данных в финансовую отчетность;

? доходы и расходы, связанные с операциями с основными средствами, отражены в соответствующем периоде.

6. Представление и раскрытие:

? задолженность за приобретенные, реализованные объекты основных средств правильно классифицирована и представлена в финансовой отчетности;

? активы правильно отнесены в состав основных средств, они правильно классифицированы, информация о них соответствующим образом раскрыта в финансовой отчетности.

Таким образом, заполнение таких тестов делает бухгалтер, а аудитор в результате получает необходимую на данном этапе информацию в целях упрощения проведения проверки, сокращения ее сроков и избежания необоснованного определения стоимости проверки.

План и программа должны быть оформлены документально. В ходе аудита в них могут вноситься изменения.

Отношения между аудиторами и заказчиком строятся на основе договора, который является основным документом, удостоверяющим факт достижения договоренности между заказчиком и аудитором о проведении аудиторской проверки. Неотъемлимой частью договора является протокол соглашения о договорной цене на проведение аудиторской проверки.

После заключения договора следует момент выдачи задания конкретному аудитору на проведение аудита и комплектование аудиторской группы под руководством этого аудитора.

Далее аудитор разрабатывает общий план с указанием ожидаемого объема работ и сроков проведения аудита, а также аудиторскую программу, определяющую объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудитором объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

После проведения подготовительной организационной работы на предприятии аудитор приступает к непосредственной проверке, в ходе которой используются способы и приемы документального и фактического контроля.

К основным объектам проверки основных средств относятся:

??меры по обеспечению сохранности основных средств у субъекта хозяйствования (наличие приказа руководителя о материально ответственных лицах, обеспечивающих сохранность инвентарных объектов основных средств; наличие письменных договоров о полной индивидуальной или бригадной материальной ответственности;

??соответствие должностей материально ответственных лиц Перечню должностей и работ и условия, созданные им для работы;

??наличие охранно-пожарной сигнализации;

??организация и порядок вывоза объектов основных средств с территории проверяемого предприятия;

??наличие приказа руководителя о постоянно действующей инвентаризационной комиссии для проведения проверки сохранности основных средств;

??наличие и правильность оформления актов инвентаризации сохранности основных средств.

В процессе контроля основных средств проверяются:

??наличие, состояния и условия хранения неиспользуемого оборудования, меры по его реализации или передаче другим организациям;

??наличие излишних основных средств, соблюдение норм технической оснащенности и эффективности использования объектов основных средств;

??выполнение планов реконструкции и технического перевооружения организаций;

??наличие внутренних резервов, связанных с внедрение передового опыты и сокращением использования ручного труда;

??действующий порядок учета затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств при подрядном и хозяйственном способах ремонтных работ;

??учет вложений в долгосрочные активы;

??обоснованность произведенных затрат на ремонт основных средств и правильность отражения сумм на счетах бухгалтерского учета.

Источниками используемой информации при аудите основных средств являются:

? организационно-распорядительные и первичные документы: договоры купли-продажи основных средств; договоры на передачу, получение в аренду (лизинг) основных средств; приказ «Об учетной политике предприятия»; график инвентаризаций; договоры о полной индивидуальной и коллективной материальной ответственности; акты приемки-передачи основных средств; накладные на внутреннее перемещение объектов основных средств; акты приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств; акты на списание основных средств; акты ввода в эксплуатацию; накладные; акты инвентаризаций основных средств; инвентарные карточки, инвентарные книги учета объектов основных средств; акты приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией; акты о приемке-передаче оборудования; акты о выявленных дефектах оборудования; разработочные таблицы по расчету сумм амортизационных отчислений; дефектные ведомости; расчетные ведомости по переоценке основных средств; акты экспертов и оценщиков и др.

? регистры синтетического и аналитического учета: Главная книга; учетные регистры по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные активы». 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», 08 «Вложения в долгосрочные активы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 84 «Нераспределенная прибыль», 91 «Прочие доходы и расходы», 96 «Резервы предстоящих платежей», 001 «Арендованные основные средства», 005 «Оборудование, принятое для монтажа», 011 «Основные средства, сданные в аренду»; 09 «Отложенные налоговые активы», 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 65 «Отложенные налоговые обязательства», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и др.;

??бухгалтерская и статистическая отчетность: бухгалтерский баланс (форма 1); отчет о прибылях и убытках (форма 2); приложение к бухгалтерскому балансу (форма 5); отчет о вводе в действие объектов основных средств и использовании инвестиций в основной капитал» (форма 1-ис (инвестиции), 4-ис (инвестиции) и 6-ис (инвестиции); отчет о наличии и движении основных средств и других внеоборотных активов (форма 1-ф (ос); отчет о составе средств (форма 4-ф (средства).

??внутрифирменные положения по планированию, учету, контролю операций с долгосрочными активами, принятые и утвержденные руководством аудируемого лица;

? заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, заключения экспертов, результаты проверок контролирующих организаций, рабочие документы аудитора при повторяющемся аудите, аудиторское заключение предыдущего аудитора при первоначальном аудите.

Перечень нормативных правовых актов, регулирующих операции с основными средствами представлен в параграфе 1.3.

Для обоснованного выражения своего мнения аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства, под которыми понимается информация, собранная аудитором в ходе проверки, которая необходима для составления выводов для обоснования в аудиторском заключении. Она может быть внутренней (полученной от организации в письменном или устном виде), внешней (полученной от третьей стороны в письменном виде) и смешанной.

В целях получения аудиторских доказательств используются следующие приемы документального контроля:

1) Формальная проверка документов, предусматривающая проверку соблюдения действующих форм документов, последовательности, полноты и правильности заполнения реквизитов, соблюдения порядковой нумерации и наличие соответствующих подписей в документах.

2) Арифметическая проверка включает правильность проставления цен в документе, приведенных норм амортизации, произведенных вычислений и таксировок, подсчетов итогов и др.

3) Экспертная проверка дополняет формальную и арифметическую и направлена на выявление подделок в документах. Встречаются различные подделки: дописка текста, букв, цифр, зачеркивание, частичное или полное удаление написанного текста, цифровых записей. Подделывание подписей и т. д. Они могут быть выявлены при внимательном осмотре документов. Обычно доброкачественный документ имеет одинаковый цвет бумаги, печатный текст или чернила, каллиграфию письма или шрифт букв. Поддельные документы подлежат глубокому изучению. Для этих целей используют другие приемы проверки документов: логическую и встречную проверки. Это позволит полученные документы направить в специальные лаборатории на криминалистическую экспертизу. Их заключение используется для бесспорного доказательства совершенных злоупотреблений.

4) Нормативно-правовая проверка устанавливает соответствие совершенной операции действующим правилам, требованиям учредительного документа, законам и т. д.

5) Встречная проверка состоит в изучении достоверности операций путем сопоставления документов и записей в учетных регистрах, относящихся к одним и тем же взаимосвязанным операциям.

6) Фактическая проверка предполагает контроль фактического состояния, наличия и использования организацией объектов ценностей, ставших объектом контроля.

В учете основных средств встречаются следующие типичные ошибки и нарушения.

1. Организация учета:

? неправильное отнесение объекта в состав основных средств;

? неверное определение первоначальной стоимости основного средства, необоснованное изменение ее в течение срока использования;

? неправильное определение срока использования основных средств;

? в учетной политике отсутствует раскрытие метода амортизации основного средства в целях бухгалтерского, налогового учетов;

? изменение выбранного метода амортизации в течение срока использования объекта;

? отсутствуют процедуры контроля за использованием основных средств;

? не утверждены комиссии по приему, списанию основных средств, по проведению инвентаризации.

2. Ведение учета:

? отсутствие договорной документации, первичных документов или оформление их с нарушениями установленных требований;

? неверное отражение операций с основными средствами на счетах бухгалтерского учета;

? отсутствие аналитического учета по объектам основных средств;

? на балансе аудируемого лица учитываются объекты, которые не принадлежат ей на основании договора права использования и должны быть отражены на забалансовом счете;

? неправильно определен результат выбытия основных средств;

? неправильное определение периода, с которого начинается начисление амортизации по поступившим основным средствам и прекращается ее начисление по выбывшим объектам;

? неправомерное начисление амортизации в налоговом учете по объектам, полученным в безвозмездное пользование;

? допускаются арифметические ошибки;