Экономическая сущность основных средств

? задолженность поставщикам за основные средства реальна и возникла в результате законных сделок;

? объекты основных средств, отраженные в финансовой отчетности, принадлежат аудируемому лицу на законных основаниях;

? все записи на счетах бухгалтерского учета подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Республики Беларусь;

? НДС выделен отдельной строкой, отражен в учете в соответствии с требованиями нормативных актов;

? аудируемое лицо имеет право начислять амортизацию, осуществлять операции с объектами основных средств.

3. Стоимостная оценка:

? правильно, в соответствии с законодательством Республики Беларусь;

? правильно, в зависимости от способа поступления, определена первоначальная стоимость объекта основных средств;

? применяемые способы начисления амортизации по объектам основных средств обоснованы и объективны;

? начисление амортизации начинается и прекращается в соответствующий период;

? правильно исчислен НДС.

4. Полнота:

? обязательства, отраженные на счетах учета расчетов с поставщиками, представляют полный объем задолженности за объекты основных средств;

? в финансовой отчетности отражены все факты операций с объектами основных средств;

? принятые к учету объекты основных средств отражены в том отчетном периоде, в котором они фактически поступили;

? выявленные при инвентаризации объекты основных средств;

? при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождественность аналитического, синтетического учета, Главной книги.

5. Точность:

? соблюдается арифметическая точность при составлении документов, отражении операций с объектами основных средств на счетах учета, переносе данных в финансовую отчетность;

? доходы и расходы, связанные с операциями с объектами основных средств, отражены в соответствующем периоде.

6. Представление и раскрытие:

? задолженность за приобретенные, реализованные объекты основных средств правильно классифицирована и представлена в финансовой отчетности;

? активы правильно отнесены в состав долгосрочных, они правильно классифицированы, информация о них соответствующим образом раскрыта в финансовой отчетности.

В учете объектов основных средств встречаются следующие типичные ошибки и нарушения.

1. Организация учета:

? неправильное отнесение объекта в состав долгосрочных активов;

? неверное определение первоначальной стоимости объектов основных средств, необоснованное изменение ее в течение срока использования;

? неправильное определение срока использования объектов основных средств;

? в учетной политике отсутствует раскрытие метода амортизации объекта основного средства в целях бухгалтерского, налогового учета;

? изменение выбранного метода амортизации в течение срока использования объекта;

? не утверждены комиссии по приему, списанию объекты основных средств, по проведению инвентаризации.

2. Ведение учета:

? отсутствие договорной документации, первичных документов или оформление их с нарушениями установленных требований;

? неверное отражение операций с объектами основных средств на счетах бухгалтерского учета;

? отсутствие аналитического учета по объектам основных средств;

? на балансе аудируемого лица учитываются объекты, которые не принадлежат ей на основании договора права использования и должны быть отражены на забалансовом счете;

? неправильно определен результат выбытия объектов основных средств;

? неправильное определение периода, с которого начинается начисление амортизации по поступившим объектам основных средств и прекращается ее начисление по выбывшим объектам;

? неправомерное начисление амортизации в налоговом учете по объектам, полученным в безвозмездное пользование;

? допускаются арифметические ошибки;

? неправильно отражены операции по ремонту объектов основных средств.

Существенные недостатки, выявленные по результатам проверки объектов основных средств, должны быть отражены в рабочих документах аудитора и представлены руководителю аудируемого лица. Аудитору необходимо оценить их влияние на достоверность финансовой отчетности.

Таким образом, правильно организованный и проведенный аудит объектов основных средств играет важную роль, т. к. позволяет вовремя заметить и устранить причины нарушений.

1.3 Нормативно-правовое регулирование составления отчетности в Республике Беларусь

Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности ОАО «ТАиМ» регулируется следующей нормативно-правовой документацией:

1. Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 19 апреля 1994 года № 3321 - XII (в ред. Закона от 26 декабря 2007 г. № 302-З) определяет правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, устанавливает требования, предъявляемые к составлению и представлению бухгалтерской отчетности, регулирует взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь [46].

2. Закон «Об аудиторской деятельности» от 08 ноября 1994 года № 3373 - XII (в ред. Закона от 04 января 2010 г. № 109-З) определяет правовые основы осуществления аудиторской деятельности на территории Республики Беларусь, устанавливает права и обязанности аудиторских организаций и аудиторов, а также регулирует отношения, возникающие в процессе государственного регулирования аудиторской деятельности [48].

3. Инструкция о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности: утв. постановлением М-ва финансов Респ. Беларусь от 31 окт. 2011 г., № 111, где установлены методические основы формирования бухгалтерской отчетности, оптимальный объем показателей, подлежащих раскрытию в каждой из форм бухгалтерской отчетности, требования к содержанию пояснительной записки и порядок представления бухгалтерской отчетности пользователям [32].

4. Инструкция о порядке бухгалтерского учета основных средств: утв. постановлением М-ва финансов Респ. Беларусь от 20 декабря 2001 г. № 127 (в ред. Постановления от 29 дек. 2007 г., № 208) [25].

5. Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов: утв. постановлением М-ва экономики, М-ва финансов, М-ва статистики и анализа, М-ва строительства и архитектуры Респ. Беларусь от 27 февр. 2009 г., № 37/18/6 (в ред. Постановления от 30.09.2011 г., №162 / 101 / 45) [28].

6. Инструкция об отражении в бухгалтерском учете операция с основными средствами : утв. постановлением М-ва финансов Респ. Беларусь от 20 дек. 2001 г., № 127 (в ред. Постановления от 30.09.2011 г., №162 / 101 / 45) (в ред. Постановления от 09 дек. 2011 г., №196/130 /58) [29].

7. Инструкция о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов, неустановленного оборудования: утв. постановлением М-ва экономики Респ. Беларусь, М-ва финансов Респ. Беларусь, М-ва архитектуры и строительства Респ. Беларусь от 5 нояб. 2010 №162 / 131 / 37[29].

8. Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств: утв. постановлением М-ва финансов Респ. Беларусь от 12 дек. 2001 г., № 118 (в ред. Постановления от 25 июня 2010 г., № 77) [31].

9. О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования: указ Президента РБ от 20 окт. 2006 г., № 622 (в ред. Указа от 21 окт. 2011 г., № 476) [47].

10. Об установлении нормативных сроков службы основных средств: постановление М-ва экономики Респ. Беларусь от 30 сент. 2011 г. № 161[51].

11. Постановление Министерства финансов Республики Беларусь «Учетная политика организации» от 17 апреля 2002 г. № 62 (в ред. постановления от 26.05.2008 г. № 85) устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организации. Организация должна раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год [23].

12. Постановление Министерства финансов Республики Беларусь «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкция по применению типового плана счетов бухгалтерского учета» от 29 июня 2011 г. № 50 устанавливает для коммерческих и некоммерческих организаций единые подходы к применению Типового плана счетов бухгалтерского учета и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. Построение аналитического учета активов и обязательств по счетам и субсчетам должно обеспечить возможность получения данных об их наличии и движении, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности [65].

13. Инструкция по инвентаризации активов и обязательств, утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 ноября 2007 г., №180 (в ред. постановления от 22.04.2010 года № 50). Данная инструкция устанавливает сроки, единый порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организаций, ведущих в соответствии с законодательством бухгалтерский учет, оформления результатов инвентаризации и отражения их в бухгалтерском учете [24].

14. Постановление М-ва финансов Республики Беларусь, М-ва экономики Республики Беларусь и М-ва статистики и анализа Республики Беларусь от 14 мая 2004 г. №81/128/65 «Об утверждении Инструкции по анализу и контролю за финансовым состоянием и платежеспособностью субъектов предпринимательской деятельности» (в ред. постановления от 8.05.2008 г. № 79/99/50) применяется в отношении юридических лиц, их обособленных подразделений, имеющих обособленный (отдельный) баланс, расчетный (текущий) счет, осуществляющих на территории Республики Беларусь предпринимательскую деятельность в различных отраслях экономики, независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности (кроме бюджетных, страховых организаций и банков) для проведения анализа финансового состояния организаций и выявления организаций с неудовлетворительной структурой бухгалтерского баланса [22].

Таким образом, грамотное применение нормативно-правовой базы, является основой ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности и проведения аудита ее достоверности.

2. Бухгалтерский учет операций с основными средствами, проблемы и пути их решения

2.1 Документальное оформление поступления, перемещения и выбытия основных средств

Единицей бухгалтерского учёта основных средств и нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарный объект основного средства - это законченный строительством приобретённый и смонтированный отдельный конструктивно обособленный предмет со всеми необходимыми для его самостоятельного функционирования приспособлениями и принадлежностями или обособленный комплекс конструктивно сочленённых предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определённых самостоятельных функций.

Для организации учёта и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому их инвентарному объекту, независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается отдельный инвентарный номер в момент принятия данного объекта к бухгалтерскому учёту.

Пообъектный учёт инвентарных объектов в ОАО «ТАиМ» ведётся бухгалтерией организации в инвентарных карточках основных средств формы № ОС-6. В учётной политике ОАО «ТАиМ» указано, что учёт основных средств нужно вести по классификационным группам, инвентарным объектам и материально-ответственным лицам в натурально-стоимостном выражении по первоначальной стоимости.

Заполнение инвентарных карточек производится на основании первичной документации: актов о приёмке-передаче основных средств, технических паспортов и других документов на их приобретение, сооружение, изготовление, перемещение и выбытие объектов основных средств.

В инвентарных карточках приводятся следующие обязательные данные по объекту основных средств: срок полезного использования, способ начисления амортизации, признаки участия или неучастия в предпринимательской деятельности, начисления или освобождения от начисления амортизации, индивидуальная характеристика объекта. Дополнительно в инвентарных карточках должен вестись учёт содержания драгоценных металлов по каждому из объектов основных средств.

Инвентарные карточки регистрируют в Описи инвентарных карточек. При наличии большого количества объектов основных средств по месту их нахождения (эксплуатации) учёт может осуществляться в инвентарном списке или другом соответствующем документе.

Порядок оценки и методики отражения в бухгалтерском учете поступления основных средств зависят от источников и условий их приобретения. Представим источники поступления основных средств на рисунке 2.1:

155

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 2.1 - Источники поступления основных средств

Примечание - Источник: собственная разработкаОсновные средства поступают в ОАО «ТАиМ» в следующих случаях:

· в качестве взноса в уставный капитал;

· в результате приобретения за плату у других организаций и лиц;

· как вложения в долгосрочные активы;

· на условиях аренды;

· безвозмездного получения или дарения;

· в результате внутреннего перемещения;

· в результате оприходования выявленных при проведении инвентаризации излишков и в др. случаях.

В соответствии со ст.9 Закона РБ «О бухгалтерском учёте и отчётности» факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учётным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операций [46].

Для учёта движения основных средств применяются следующие унифицированные формы первичной учётной документации:

ОС-1 «Акт о приёме - передаче объекта основных средств»;

ОС-1а «Акт о приёме - передаче групп объектов основных средств»;

ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение основных средств»;

ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств»;

ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)»;

ОС-4б «Акт о списании автотранспортных средств»;

ОС-6 «Акт о списании групп объектов основных средств»;

ОС-6а «Инвентарная карточка групп объектов основных средств»;

ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств»;

ОС-14 «Акт о приёме (поступлении) оборудования»;

ОС-15 «Акт о приёме-передаче оборудования в монтаж»;

ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования» [12, с. 85].

Приемку объектов основных средств на баланс осуществляет комиссия, назначенная приказом или распоряжением руководителя организации. В ее состав включают: специалиста по строительству, представителя технического отдела, бухгалтера и руководителя подразделения, которому передается в эксплуатацию объект основных средств.

В случае перевозки объектов основных средств автотранспортом дополнительно выписывается товарно-транспортная накладная (форма ТТН-1).

На принятые в эксплуатацию объекты комиссия оформляет акт о приеме-передаче объекта основных средств (ф. № ОС-1) (Приложение Э).

К акту прилагается техническая документация на объект (паспорт, рабочая инструкция и т.п.). Оформленный акт о приеме-передаче объекта (объектов) основных средств утверждается руководителем организации, а затем передается в бухгалтерию для принятия объектов к бухгалтерскому учету. Техническая документация на объект сдается в технический отдел организации или инженеру по строительству.

Пример: 29.12. 2010 г. на транспортный участок ОАО «ТАиМ» от РУП БЗТД и А приобретен полуприцеп ПМТ 330. Срок полезного использования составил 7 лет (84 месяца). На основании поступления составлен Акт о приемке-передаче объекта основных средств ф. ОС -1 (Приложение Э). Данный объект основного средства принят к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости на сумму 9997508 р. Амортизация по нему начисляется линейным способом в размере 14, 2857 %.

Комиссия в составе председателя - главного инженера и членов комиссии: заместителя главного инженера, главного технолога, главного энергетика, главного механика, главного бухгалтера сделала заключение о том, что полуприцеп ПТМ 330 соответствует технической характеристике, технически исправен и годен к эксплуатации. Объект основного средства принял на ответственное хранение начальник транспортного участка Ермолинский К. И. На данный объект основного средства открыта инвентарная карточка учета объекта основных средств № 40273, о чем свидетельствует подпись главного бухгалтера Дрейзиной С. В.

Ввод в действие зданий, сооружений и иных объектов по завершении строительных работ осуществляется после подписания акта приемки таких объектов государственной приемочной комиссией. В этих актах указываются: подробная характеристика объекта, источник его приобретения (возведения), год выпуска или постройки, содержание драгоценных металлов, дата ввода в эксплуатацию, заключение комиссии о состоянии объекта и его пригодности к эксплуатации, подписи лиц, принимавших объект и другие сведения.

Для оформления приёмки-сдачи основных средств из ремонта, реконструкции и модернизации составляется акт приёмки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма №ОС-3). Документ подписывается бухгалтером и утверждается руководителем организации. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр остаётся в организации, второй передают организации, проводившей соответствующую работу.

Для оформления полного или частичного списания основных средств (кроме автотранспортных) используется акт на списание основных средств (форма № ОС-4). Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, утверждается руководителем организации. Первый экземпляр акта передаётся в бухгалтерию, второй остаётся у лица, ответственного за сохранность основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации оставшихся в результате списания запчастей, материалов и т. д.

Отдельная форма предусмотрена для акта на списание автотранспортных средств (форма № ОС-4а). Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, утверждается руководителем организации. Первый экземпляр с документом, подтверждающим снятие с учёта в ГАИ, передаётся в бухгалтерию предприятия.

Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха в другой, а также их передача со склада в эксплуатацию оформляется накладной на внутреннее перемещение основных средств ф. ОС-2 (Приложение Щ).

Пример: 11.12. 2010 г. в заготовительно-прессовый цех ОАО «ТАиМ» от подсобного хозяйства передан в качестве внутреннего перемещения сварочный аппарат (инвентарный № 53055) на сумму 330042 р. Составлена накладная на внутреннее перемещение сварочного аппарата за подписью начальника заготовительно-прессового цеха Лисовского Д. А. о приемке его на хранение (Приложение Щ). В инвентарной карточке учета объекта основных средств сделана отметка о его перемещении.

Порядок документального оформления зависит от причин выбытия основных средств.

Объекты основных средств выбывают в случаях: реализации; безвозмездной передачи; списания по истечении нормативного срока службы или срока его полезного использования; внесения в качестве вклада в уставный капитал других организаций; выявления недостачи; в других случаях.

Причины выбытия основных средств представлены на рисунке 2.2.



Рисунок 2.2 - Причины выбытия (списания) объектов основных средств

Примечание - Источник: собственная разработка

При перемещении объектов основных средств между подразделениями организацией оформляется накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2).

В случае перевозки передаваемых внутри организации объектов основных средств автотранспортом дополнительно выписывается товарно-транспортная накладная (форма ТТН-1). Для доставки оборудования со склада (запаса) на объекты для монтажа также оформляется товарно-транспортная накладная.

После окончания монтажных работ на ввод такого оборудования в эксплуатацию составляется Акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1).

Бухгалтер, ведущий пообъектный учет объектов основных средству на основании представленных документов отражает их внутреннее перемещение в учетных регистрах (инвентарных карточках).

Выбытие объектов основных средств вследствие продажи, обмена, безвозмездной передачи, передачи в финансовую аренду (лизинг), внесения в качестве вклада в уставный капитал и в других случаях совершается на основании договора и оформляется Актом о приеме-передаче объекта основных средств. Наряду с актом о приеме-передаче основных средств (форма ОС-1) оформляется товарно-транспортная накладная (форма ТТН-1), в которой указывается отпускная цена и стоимость передаваемого объекта. Товарно-транспортная и товарная накладные не предназначены для учета движения объектов основных средств. Они служат основанием для расчетов за их перевозку и расчетов по налогу на добавленную стоимость.

Выбытие объектов основных средств вследствие их физического и морального износа, в случаях аварий и стихийных бедствий, в связи проведением работ по расширению, реконструкции, техническому перевооружению производства и по другим причинам считается ликвидацией. Она предусматривает разборку зданий и сооружений, демонтаж оборудования и исключение объектов из состава основных средств.

Списание ликвидированных объектов основных средств с баланса предприятия осуществляют в соответствии с порядком, установленным собственником. На предъявленные к списанию объекты основных средств комиссия составляет Акт о списании объекта основных средств (форма ОС-4дм) (Приложение Ю) или Акт о списании автотранспортных средств (форма ОС-4а) в двух экземплярах.

В акте указываются данные, характеризующие объект и причины его выбытия, состояние основных частей, деталей, узлов, и обосновывается нецелесообразность или невозможность их восстановления, а также указывается наличие цветных и драгоценных металлов в списываемых объектах.

При списании машин, оборудования, транспортных средств, пришедших в негодность вследствие аварий, к акту о ликвидации основных средств прилагают копию акта об аварии, в котором указываются ее причина и виновники.

Пример: 23.12. 2010 г. на ремонтно-механическом участке ОАО «ТАиМ» произошло списание полуавтомата сварочного ПДН - 304 (инвентарный № 51270) на сумму 6567543 р. Данный объект основного средства был принят к бухгалтерскому учету 01.08.1985 г. В результате физического износа он подлежит списанию, о чем составлен акт о списании объекта основного средства ф. ОС-4 дм (Приложение Ю). Комиссия в составе главного инженера, главного технолога, главного энергетика, главного механика, главного бухгалтера сделала заключение о списании полуавтомата сварочного ПДН - 304. Объект основного средства сдан в металлолом в количестве 147 кг и оприходован по дебету счета 10 «Материалы». В инвентарной карточке учета объекта основных средств № 51270 отмечено списание, о чем свидетельствует подпись бухгалтера Захарьевой С. Н.

Акты о ликвидации основных средств председатель комиссии в день их составления представляет в бухгалтерию, где они проверяются, а затем передаются руководителю организации и собственнику на утверждение. Бухгалтер исключает объект из состава основных средств в том месяце, в котором будет утвержден акт о его ликвидации.

Разборка и демонтаж оборудования, зданий, сооружений, хозяйственного инвентаря и других объектов основных средств допускается после утверждения актов об их ликвидации. Автомобили, прицепы и полуприцепы исключают из списка основных средств после утверждения акта о ликвидации и получения справки ГАИ о снятии их с государственной регистрации.

Затраты по ликвидации, а также стоимость материальных ценностей, полученных в процессе сноса и разборки объекта, бухгалтер отражает на оборотной стороне акта о ликвидации основных средств в разделе «Расчет результатов ликвидации объекта» (форма ОС-4).

В расчете результата от ликвидации объекта основных средств также приводятся данные о начисленной по нему амортизации за весь период эксплуатации. Детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материальные ценности, получаемые в процессе ликвидации, приходуются в бухгалтерском учете по ценам возможного использования. Не пригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье.

Результат от ликвидации основных средств определяют сопоставлением первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и расходов по его ликвидации с суммой начисленной амортизации и полученных материальных ценностей от его разборки (демонтажа). Если первоначальная (восстановительная) стоимость и расходы по ликвидации объекта превысят сумму начисленной по нему амортизации и полученных при сносе материальных ценностей, - субъект хозяйствования понесет убыток. При превышении суммы полученных доходов от ликвидации (списания) объекта основных средств над понесенными расходами организация будет иметь прибыль.

Выбывшие объекты основных средств должны быть исключены из учетных регистров. На основании оформленных в установленном порядке актов о приеме-передаче и на списание объектов основных средств бухгалтер производит учетные записи на отражение выбытия основных средств в регистрах аналитического учета. Списание выбывших основных средств осуществляется по их первоначальной (восстановительной) стоимости.

При ведении бухгалтерского учёта основных средств важно обратить особое внимание на учёт драгоценных металлов в составе основных средств. Данный вопрос вызывает трудности у бухгалтера организации, т. к. ни в научной литературе, ни в периодических изданиях нет каких-либо предложений по ведению учёта драгметаллов в составе основных средств.

Так как в ОАО «ТАиМ» бухгалтерский учет основных средств не автоматизирован, то учету драгоценных металлов в составе основных средств уделяется слабое внимание.

В условиях автоматизации в перспективе возможен выпуск таких машинограмм, как «Ведомость наличия драгоценных металлов в основных средствах» по видам основных средств и «Оборотная ведомость драгметаллов» по видам драгоценных металлов.

2.2 Бухгалтерский учет движения основных средств

Бухгалтерский учёт основных средств осуществляется в соответствии с:

- Инструкцией по бухгалтерскому учёту основных средств, утверждённой постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (в ред. постановления от 25.06.2010 г. № 77) [31];

- Инструкцией об отражении в бухгалтерском учете операция с основными средствами, утвержденной постановлением М-ва финансов Респ. Беларусь от 20 декабря 2001 г., № 127 (в ред. постановления от 10 янв. 2009 г., № 3) [29];

- Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов: утв. постановлением М-ва экономики, М-ва финансов, М-ва статистики и анализа, М-ва строительства и архитектуры Респ. Беларусь от 27 февр. 2009 г., № 37/18/6/ (в ред. постановления от 30 сент. 2011 г., № 162/101/45) [28];

- Инструкцией о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования: утв. постановлением М-ва экономики, М-ва финансов, М-ва архитектуры и строительства Респ. Беларусь от 05 нояб. 2010 г., № 162/131/37 [30];

- Инструкцией о порядке использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утвержденной постановлением М-ва финансов Респ. Беларусь от 15 марта 2004 г. № 34 (в ред. постановления от 14 октября 2010 г. № 108) [27];

- Типовым планом счетов бухгалтерского учёта и Инструкцией по его применению, утверждённым постановлением М-ва финансов Респ. Беларусь от 29.06.2011 г. № 50 [65];

- учетной политикой, принятой в организации.

Синтетический учёт основных средств, принадлежащих ООО «ТАиМ» на правах собственности, ведётся на счёте 01 «Основные средства» с подразделением на находящиеся в эксплуатации, в запасе, на консервации, в стадии достройки, дооборудования, частичной ликвидации, реконструкции, модернизации и др. Также выделяются объекты, полученные в аренду или лизинг (Приложение Ф).

По дебету счета 01 «Основные средства» отражают поступление и дооценку объектов основных средств, по кредиту - их выбытие, ликвидацию и уценку. Сальдо по данному счету отражает стоимость основных средств, имеющихся в наличии у предприятия.

В ОАО «ТАиМ» основные средства» принимаются к бухгалтерскому учёту по счёту 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации).

Существует понятие «амортизационная стоимость», которая применяется при начислении амортизации. С 1 января 2011 г. в Республике Беларусь разрешено применять «ликвидационную стоимость», т. е. «несгораемую», под которой понимается та остаточная стоимость, которую объект основного средства должен иметь на момент его ликвидации. На сумму ликвидационной стоимости амортизация не начисляется.

В бухгалтерском балансе в соответствии с Инструкцией о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. постановлением М-ва финансов Респ. Беларусь от 31 окт. 2011 г., № 111 [32] основные средства относятся к долгосрочным активам. Первоначальная стоимость объекта основного средства, как было сказано ранее, формируется за счет накопления затрат по его приобретению и созданию и учитывается вначале на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», к которому в соответствии с учетной политикой предприятия может быть открыто 5 субсчетов:

- 08.1 «Приобретение и создание основных средств»;

- 08.2 «Приобретение и создание инвестиционной недвижимости»;

- 08.3 «Приобретение предметов финансовой аренды (лизинга)»;

- 08.4 «Приобретение и создание нематериальных активов»;

- 08.5 «Приобретение и создание иных долгосрочных активов».

Порядок отражения в учете операций по поступлению основных средств представлен в таблице 2.1.

Таблица 2.1 - Корреспонденция счетов бухгалтерского учета поступления основных средств

Содержание операций	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
1. Приобретены основные средства, не требующее монтажа:
- на сумму приобретенных основных средств по отпускным ценам без НДС	08.1	60.1
- на сумму НДС по приобретенным основным средствам	18	60.1
- на сумму процентов за пользование кредитами и займами	60.1	51
- введен объект основных средств в эксплуатацию	01.1	08.4
- передано оборудование в монтаж	08.1	07
- на сумму затрат, связанных с монтажом основных средств	08.1	10, 70; 68; 69; 60; 76
- на сумму НДС по приобретенным основным средствам	18	60, 76
- введен объект основных средств в эксплуатацию	01	08.1
2. Принято основное средство, полученное безвозмездно в пределах одного собственника	01	83
3. Поступило основное средство, полученное безвозмездно в порядке государственной поддержки	01, 07, 08	98
4. Поступили основные средства от учредителей в качестве вклада в уставный капитал	01	75.1
5. Оприходованы излишки объектов основных средств	01	91.1
6. Произведена дооценка объектов основных средств:
- на сумму увеличения первоначальной стоимости объекта до уровня восстановительной стоимости	01, 07, 08	83
- на сумму индексации амортизации	83	02
7. Произведено уменьшение стоимости объектов основных средств (обесценение):
- на сумму уменьшения (обесценения) первоначальной стоимости объекта (метод красное сторно)	01, 07, 08	83
- на сумму уменьшения амортизации (метод красное сторно)	83	02

Пример: 29.12. 2010 г. на транспортный участок ОАО «ТАиМ» от РУП БЗТД и А приобретен полуприцеп ПМТ 330. Срок полезного использования составил 7 лет (84 месяца). На основании поступления составлен Акт № 81 о приемке-передаче объекта основных средств ф. ОС -1 (Приложение Э). Данный объект основного средства принят к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости на сумму 9997508 р.

На счетах бухгалтерского учета поступление данного объекта основного средства отражено следующим образом (Приложение 3):

Дебет сч. 01 Кредит сч. 08/1 на сумму 9 997 508 р.

Объекты основных средств выбывают в случаях: их физического износа; ликвидации при авариях, стихийных бедствиях, чрезвычайных ситуациях; продажи; безвозмездной передачи; обмена; перемещения в пределах одного собственника; внесения в качестве вклада в уставный капитал других организаций; выявления недостачи; передачи в аренду (лизинг); в других случаях, установленных законодательством.

Пример: 23.12. 2010 г. на ремонтно-механическом участке ОАО «ТАиМ» произошло списание полуавтомата сварочного ПДН - 304 (инвентарный № 51270) на сумму 6567543 р. Данный объект основного средства был принят к бухгалтерскому учету 01.08.1985 г. В результате физического износа он подлежит списанию, о чем составлен акт № 49 о списании объекта основного средства ф. ОС-4 дм (Приложение Ю). Объект основного средства сдан в металлолом в количестве 147 кг и оприходован по дебету сч. 10 «Материалы».

На счетах бухгалтерского учета списание данного объекта основного средства отражено следующим образом (Приложения З, Ю):

Дебет сч. 02 Кредит сч. 01 на сумму 6 567 543 р.

Дебет сч. 10 Кредит сч. 91 на сумму 33 894 р.

Неиспользуемые в организации объекты основных средств с согласия собственника могут продаваться. Продажная цена на них согласовывается с покупателем и собственником. Она зависит от степени физического и морального износа объекта, его технического состояния, спроса и предложения на рынке недвижимости и оборудования. Цена на реализуемые объекты основных средств может быть на уровне их остаточной (недоамортизированной) стоимости, выше или ниже ее.

Для определения целесообразности и эффективности дальнейшего использования объектов основных средств, оформления документации на списание указанных объектов в организации приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер, и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств. В компетенцию комиссии входит:

1. осмотр объекта, подлежащего списанию, установление непригодности объекта к восстановлению и дальнейшему использованию;

2. установление причин списания объекта;

3. выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной действующим законодательством;

4. осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных металлов и драгоценных материалов, определением их количества и массы;

5. составление актов на списание объектов основных средств.

В таблице 2.2 представлена корреспонденцию счетов по выбытию объектов основных средств.

Таблица 2.2 - Корреспонденция счетов по выбытию объектов основных средств

Содержание операций	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
1. Списана начисленная по объекту основного средства амортизация	02	01
2. Списана остаточная стоимость выбывших объектов основных средств:
- по выявленной недостаче	94	01
- при передаче в пределах одного собственника	83	01
- при выбытии в остальных случаях	91.1	01
- в случаях стихийных бедствий	76	01
3. Учтены расходы, связанные с выбытием объектов основных средств	91	70; 69;76
4. Начислен налог на добавленную стоимость с выручки от продажи объекта основных средств	91.1	68.2
5. Учтена выручка от продажи объекта основных средств	62	91.1
6. Учтены вклады в уставный капитал	06	91.1
7. Оприходованы материалы от разборки объекта основных средств	10	91.1

С 01.01.2012 г. разрешено объекты основных средств, которые в текущем году планируется продать, в течение года учитывать на счете 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации».

Предприятие принимает решение о продаже объектов основных средств, которое оформляется приказом руководителя.

Объекты основных средств, которые планируется продать и для которых ищут покупателя, отражают в бухгалтерском учете в составе краткосрочных оборотных активов. По таким объектам амортизация не начисляется.

Предназначенный для реализации объект основного средства снимается с учета в начале года.

На сч. 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации» объект основного средства учитывается до момента его реализации.

В таблице 2.3 представлена корреспонденцию счетов по выбытию объектов основных средств, предназначенных для реализации.

Таблица 2.3 - Корреспонденция счетов по выбытию основных средств, предназначенных для реализации

Содержание операций	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
1. Списана амортизация по объекту основного средства, предназначенного для реализации	02	01
2. Списана остаточная стоимость объекта основного средства, предназначенного для реализации	47	01
3. Списана остаточная стоимость объекта основного средства, после его реализации	91.1	47
4. Учтена выручка от реализации объекта основного средства	62	91.1
5. Начислен налог на добавленную стоимость с выручки от реализации объекта основных средств	91.1	68.2

С 2012 г. плательщики имеют право на дату принятия к бухгалтерскому учету основных средств единовременно отнести на затраты, учитываемые при налогообложении, часть первоначальной стоимости, сформированной на дату принятия к учету, т. е. разрешено применять амортизационную премию для целей налогообложения в следующих пределах:

- по зданиям, сооружениям - не более 10 % первоначальной стоимости;

- по машинам, оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси) - не более 20 % первоначальной стоимости.

Например: ОАО «ТАиМ» в феврале 2012 г. приобретен автомобиль первоначальной стоимостью 50 000 тыс р. для использования в предпринимательской деятельности. Сумма амортизационной премии составит 10 000 тыс р. (50 000 тыс р.* 20 %).

Аналитический учет в ОАО «ТАиМ» основных средств ведется в журнале-ордере №13 (Приложение З).

Учет поступления и выбытия основных средств в ОАО «ТАиМ» ведется без применения автоматизированной системы, что является недостатком в организации бухгалтерского учета.

2.3 Учет амортизации и затрат на ремонт основных средств

Амортизация представляет собой особую экономическую категорию, выступающую одновременно и как издержки производства, и как ресурс воспроизводства. С одной стороны, посредством начисления амортизации распределяется стоимость приобретенного или созданного актива по отчетным периодам его полезного функционирования, а с другой стороны., амортизация - это способ постепенного возвращения иммобилизационных средств в оборотные.

Основным законодательным актом, который регулирует учет амортизации в Республике Беларусь является Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27 февраля 2009 №37/18/6 (в редакции Постановления от 30.09.2011 г. №162/101/45) [28].

Затраты на приобретение (создание) объектов основных средств подлежат декапитализации, т.е. возмещению в денежной форме. Возмещаются они в составе полученных организацией доходов от видов деятельности либо за счет целевых поступлений посредством начисления по ним амортизации. Амортизация начисляется организацией, у которой объекты основных средств находятся на правах собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) и включены в установленном порядке в бухгалтерский баланс.

В экономической литературе существуют такие понятия как износ и амортизация основных средств.

Некоторые ученые-экономисты отождествляют эти понятия. Так, Макальская М.Л. под износом понимает - постепенную утрату основными средствами своей первоначальной стоимости [44, с. 121].

В Большом бухгалтерском словаре под редакцией А.Н. Азрилияна «износ - обесценивание и физическая снашиваемость долгосрочных материальных производственных активов» [9, с. 345].

Пономаренко П.Г. определяет амортизацию как процесс перенесения стоимости объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, на стоимость вырабатываемых с их использованием продукции, работ или услуг одним из установленных способов [12, с.165].

По мнению российского экономиста Макальской М.Л. амортизация - постепенный перенос стоимости средств труда по мере их физического и морального износа на производимый продукт [44, с. 40].

В Большом бухгалтерском словаре под редакцией А.Н. Азрилияна амортизация определена как «процесс переноса стоимости постепенно изнашивающихся основных средств на изготовленную продукцию» [9, с. 6].

В международной практике под амортизацией понимается «систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезного использования» [45, с. 175].

Организации вправе до окончания срока полезного использования амортизируемых объектов производить пересмотр способов и методов начисления амортизации с начала отчетного года (п. 37 Инструкции № 37/18/6). Она может также осуществлять пересмотр нормативных сроков службы и (или) сроков полезного использования основных средств с начала отчетного года, а также в случаях завершения модернизации, реконструкции и т. д. (п. 24 Инструкции № 37/18/6).

Различают следующие способы начисления амортизации по основным средствам:

1. Линейный способ;

2. Нелинейный способ:

2.1. прямой метод суммы чисел лет;

2.2. обратный метод суммы чисел лет;

2.3. метод уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения от 1 до 2,5 раза;

3. Производительный способ.

В ОАО «ТАиМ» согласно учетной политике применяется линейный метод начисления амортизации.

Линейный способ заключается в равномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств. Нормы начисления амортизации в первом и в каждом из последующих лет срока эксплуатации объекта у одного балансодержателя или собственника совпадают.

Несовпадение этих норм возможно в случаях изменения условий эксплуатации объектов (коэффициентов сменности работы машин и оборудования и иных условий).

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения амортизируемой стоимости объекта основных средств на годовую норму амортизационных отчислений, исчисляемую с учетом нормативного срока службы или принятого срока полезного использования.

Нелинейный способ заключается в неравномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течении всего срока полезного использования объекта основных средств. Объектами применения данного способа являются: передаточные устройства, машины, механизмы, транспортные средства и др. Нелинейный способ не распространяется на следующие объекты: оборудование, транспортные средства со сроком службы до трёх лет, уникальную технику и оборудование, предметы интерьера, включая офисную мебель. Сумма амортизационных отчислений за год рассчитывается методом суммы чисел лет или методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения до 2,5 раза [55, с. 30].

Метод суммы чисел лет предполагает определение годовой суммы амортизации следующим образом: амортизируемая стоимость объекта основных средств умножается на число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта и делением полученного произведения на сумму чисел лет срока полезного использования объекта.

При использовании метода уменьшающегося остатка годовая сумма амортизации рассчитывается путём умножения недоамортизированной стоимости объекта на начало года на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования с учётом применения коэффициента ускорения (до 2,5 раза).

Согласно изменениям, внесенным в Инструкцию № 37/18/6 от 30.09.2011 № 162/101/45, при нелинейном способе начисления амортизации появилась возможность применения нового метода - обратного метода суммы чисел лет. Он заключается в определении годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и отношения, в числителе которого - разность срока полезного использования и числа лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, увеличенная на единицу, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования.

Производительный способ начисления амортизации объекта основных средств заключается в начислении организацией амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к ресурсу объекта.

Амортизация объектов основных средств начисляется:

- по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, -исходя из выбранного срока полезного использования с применением линейного или производительного способа (могут применяться нелинейные методы ускоренной амортизации по усмотрению руководителя организации);

- по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, - линейным способом исходя из нормативного срока их службы;

- по объектам временных титульных зданий и сооружений - исходя из срока полезного использования, не превышающего нормативный срок строительства основного объекта, линейным способом.

Примечание. При убыточной работе по всем амортизируемым объектам осуществляется единовременный переход только к линейному способу начисления амортизации, и устанавливается срок полезного использования в пределах от нормативного срока службы до верхней границы диапазона сроков полезного использования.

Расчет амортизации производится ежемесячно по каждому инвентарному объекту основных средств. В учете ведется накопление сумм начисленной амортизации по каждому инвентарному объекту долгосрочных активов.

В ОАО «ТАиМ» ежемесячно составляется ведомость амортизации основных средств по подразделениям и видам основных средств. Так, в подразделении 0313 РМУ ОАО «ТАиМ» амортизация начисляется по следующим видам основных средств:

- вычислительная и копировальная техника;

- здания;

- инструмент;

- металлорежущее и кузнечно - прессовое оборудование;

- производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

- прочие машины и оборудование;

- сооружения.

В ведомости амортизации основных средств указывается инвентарный номер; наименование; дата поступления; дата ввода в эксплуатацию; количество; первоначальная стоимость; остаточная стоимость; шифр; норма амортизации; срок использования; накопленная амортизация; амортизация за отчетный период; остаточный срок использования (Приложение Я).

Учет амортизации основных средств ведут на счете 02 «Амортизация основных средств». Счет 02 «Амортизация основных средств» предназначен для обобщения информации об амортизации основных средств и их обесценении.

Инструкцией № 50 введено новое понятие - «обесценение» [65]. Начисление амортизации и обесценение доходных вложений в материальные активы учитываются на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно. Суммы обесценения основных средств отражаются в порядке, установленном законодательством, по дебету счетов 83 «Добавочный капитал», 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Восстановление обесценения основных средств отражается по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счетов 83 «Добавочный капитал», 91 «Прочие доходы и расходы» в соответствии с Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов [28].

В таблице 2.4 представим корреспонденцию счетов бухгалтерского учета амортизации основных средств.

Таблица 2.4 - Корреспонденция счетов бухгалтерского учета амортизации основных средств

Содержание операций	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
1. Начислена амортизации по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся на балансе организации	20,23,25,26	02
2. Начислена амортизации по основным средствам, не используемым в предпринимательской деятельности (объекты социальной сферы)	29 90.8	02 29
3. Начислена амортизации по основным средствам, используемым в индивидуальной деятельности (сдача в аренду)	91.1	02
4. Отражена начисленная индексация при переоценке основных средств	83	02
5. Списана амортизация по выбывшим основным средствам	02	01

Согласно учетной политики ОАО «ТАиМ» амортизация по всем объектам основных средств начисляется линейным способом.

Однако по автомобильному транспорту амортизацию целесообразно проводить производительным способом, который заключается в начислении организацией амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к ресурсу.

Амортизационные отчисления при производительном способе их начисления рассчитываются в каждом отчетном периоде по формуле:

, (2.1)

где АОt, - сумма амортизационных отчислений в году t;

АС - амортизируемая стоимость объекта;

ОПРt, - прогнозируемый в течение срока эксплуатации объекта объем продукции (работ, услуг) в году t;

t-1,2, 3, ..., n - годы срока полезного использования.

Приобретенные основные средства в процессе эксплуатации подвергаются износу. Для поддержания их в рабочем состоянии производится работа по их обновлению - ремонт.

На рисунке 2.3 представлены виды ремонта.



Рисунок 2.3 - Виды ремонтов основных средств

Примечание - Источник: собственная разработка

Как видно из рисунка 2.3, в зависимости от сложности и объема работ выделяют текущий, средний и капитальный ремонт. К ремонтным работам также относятся работы по проведению технического осмотра и ухода за оборудованием, транспортными средствами и другими объектами основных средств. Данные расходы являются текущими затратами, не увеличивающими стоимость основных средств. Списываются они на затраты производства или на расходы по реализации.

Ремонт основных средств может проводиться в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемым организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин.

При проведении капитального ремонта учет затрат ведется по отдельным объектам или группам основных средств.

Капитальным ремонтом основных средств являются работы, связанные с разборкой, заменой и восстановлением изношенных узлов, деталей, ведущих частей объектов.

Капитальный ремонт машин, оборудования и транспортных средств осуществляется с периодичностью более одного года. При этом производится полная разборка агрегата, замена или восстановление изношенных деталей и узлов, ремонт базовых деталей и узлов, регулирование и испытание агрегата. Капитальным ремонтом основных агрегатов автомобильного транспорта (двигателя, заднего и переднего мостов, коробки передач) считаются ремонтные работы, проводимые после пробега автомобиля свыше 40-55 тыс. км (в зависимости от марки автомашины).