Бухгалтерский учет на малых предприятиях

Таким образом, правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг), сводный учет затрат на производство, распределение косвенных расходов, учет движения полуфабрикатов (деталей в производстве) зависит от отраслевых особенностей деятельности организации.

Тем не менее попробуем классифицировать способы определения себестоимости готового изделия. Во-первых, отметим, что готовые изделия могут учитываться по фактической производственной себестоимости (полной или неполной); по нормативной себестоимости (полной или неполной); по договорным ценам; также могут использоваться другие виды цен.

Фактическая производственная себестоимость применяется в основном при единичном мелкосерийном производстве. Нередко учет готовых изделий ведется по фактической себестоимости и при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.

При большом (массовом) выпуске продукции чаще применяют нормативную себестоимость в качестве учетных цен. Отметим, что для использования нормативной стоимости необходимо иметь хорошее планирование. Нормативную стоимость часто применяют предприятия, имеющие в своем составе плановый отдел.

Договорные цены применяются преимущественно при стабильности таких цен.

При использовании в качестве учетных цен любой стоимости, кроме фактической, необходимо по окончании месяца исчислять отклонение фактической производственной себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам для распределения этого отклонения на отгруженную (проданную) продукцию и остатки ее на складах.

С этой целью составляют специальный расчет с использованием средневзвешенного процента отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам.

Таким образом, оценка в бухучете по фактической стоимости неудобна тем, что для ее определения необходимо всякий раз рассчитывать данную стоимость при приемке на склад каждой партии товара или даже каждого изделия. Это возможно только при небольшом объеме производства или при стабильности прямых расходов. Преимуществом данного метода является относительная точность расчета изначально, которая не требует корректировки в конце отчетного периода. Кроме того, при отгрузке готового изделия сразу виден реальный результат операции, что позволяет оперативно принимать меры по изменению цен реализации.

К недостаткам данного метода можно отнести необходимость постоянно формировать стоимость изделия при динамично меняющейся стоимости материалов.

Теперь разберемся, что такое нормативная себестоимость.

Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе учета служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основании норм затрат, действующих на начало месяца. Эти калькуляции используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризациях) и при экономическом анализе.

Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемые предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различных исполнениях нормативная себестоимость определяется для каждого варианта исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделие в целом или только на изделия в целом. Калькуляции на детали и узлы составляются только по статьям основных затрат. При этом в калькуляциях на изделие в целом добавляются расходы на обслуживание производства и управление, а затраты на материалы расшифровываются по отдельным группам материалов.

Фактическая себестоимость продукции исчисляется путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и изменений норм.

На предприятиях тех отраслей промышленности, где плановые нормы затрат близки к действующим, для исчисления фактической себестоимости продукции вместо нормативных могут быть использованы плановые калькуляции.

Любое производство имеет свой технологический цикл, нормы расхода материалов для выпуска готового изделия. При расчете нормативной стоимости расчет проводят именно отталкиваясь от норм расхода материалов и некой планируемой цены используемых материалов. Например, при выпечке хлеба на одну буханку по рецептуре идет определенное количество муки, дрожжей, сахара, соли, масла. Зная стоимость каждого компонента, а также используемое количество, можно определить прямую не полную нормативную стоимость изделия. Учитывая, что цена используемых материалов не является постоянной величиной, кроме того, при производстве иногда происходит несущественное отклонение от технологической карты, рассчитанная стоимость будет отличаться от фактической практически всегда. Поэтому в процессе выпуска продукции из производства используют нормативные цены, а в конце отчетного периода проводят расчет фактической стоимости выпущенной продукции и выявляют отклонения.

Пример расчета фактической себестоимости отгруженной продукции.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством) (п. 199 Методических указаний по учету МПЗ).

Рассмотрим более подробно применение счетов 40 и 43, а также определение себестоимости продукции.

Для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предназначен счет 43 "Готовая продукция".

Готовая продукция всегда учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (т.е. по фактической производственной себестоимости) (п. 203 Методических указаний по учету МПЗ). При этом остатки готовой продукции на складе (в иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости.

Если выбран способ оценки готовой продукции - по нормативной (плановой) стоимости, то нужно применять счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Разница, возникающая между фактическими затратами по выпуску готовой продукции и ее нормативной себестоимостью, отражается на дополнительном субсчете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

При учете готовой продукции на счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости движение продукции можно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам на счете 43 по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости".

Рассмотрим пример учета готовой продукции с применением счета 43 по учетным ценам:

1. Дебет 43 "Готовая продукция"

Кредит 20 "Основное производство"

- по учетным ценам.

В конце отчетного периода бухгалтерия предприятия рассчитывает фактическую производственную себестоимость готовой продукции и корректирует уже произведенные записи. В случае превышения фактической производственной себестоимости над ее оценкой по учетной цене производится дополнительная запись:

2. Дебет 43 "Готовая продукция"

Кредит 20 "Основное производство" на сумму отклонений.

Или в случае превышения учетной оценки над фактической:

Дебет 43 "Готовая продукция"

Кредит 20 "Основное производство"

"-" - сторно на сумму отклонений.

Таким образом, остаток готовой продукции на складе на конец отчетного периода отражается в оценке по фактической производственной себестоимости.

Рассмотрим пример учета готовой продукции с применением счета 43 по фактической себестоимости:

Дебет 43 "Готовая продукция"

Кредит 20 "Основное производство"

- на сумму фактической производственной себестоимости.

Последующие корректировки не требуются.

Таким образом, остаток готовой продукции на складе на конец отчетного периода отражается в оценке по фактической производственной себестоимости.

При этом следует понимать, что можно собирать как полную себестоимость, так и ограниченную. Что это значит? Неполная себестоимость включает в себя только прямые затраты на производство (или только расходы на использованные материалы), а полная себестоимость включает в себя все расходы предприятия, произведенные на выпуск продукции.

При применении нормативной (плановой) себестоимости используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Рассмотрим пример учета готовой продукции с применением счета 40 по нормативным ценам:

Дебет 40 "Выпуск продукции"

Кредит 20 "Основное производство"

- фактическая производственная себестоимость.

Дебет 43 "Готовая продукция"

Кредит 40 "Выпуск продукции"

- нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции.

В конце отчетного периода определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Остаток по дебету 40 счета - выражает превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, остаток по кредиту счета 40 свидетельствует о превышении фактической себестоимости над нормативной (плановой).

Сальдо, образовавшееся на счете 40, закрывается ежемесячно:

Дебет 90 Кредит 40

- на сумму "перерасхода", т.е. когда фактические расходы оказались выше планируемых.

Или:

Дебет 40 Кредит 90

- на сумму "экономии", т.е. когда фактические расходы оказались ниже планируемых.

При этом выпущенная и проданная в отчетном месяце продукция будет учтена по фактической себестоимости, а остаток продукции на складе - по нормативной себестоимости.

Разница в виде превышения фактической стоимости остатка готовой продукции над нормативной будет признана расходом в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. А разница в виде превышения нормативной стоимости над фактической приведет к уменьшению расходов по обычным видам деятельности.

Отметим, что применение счета 40 в настоящее время, как правило, нецелесообразно.

Для внесения полной ясности в процесс формирования себестоимости посмотрим, как формируется непосредственно сумма на счете 20 "Основное производство".

По дебету данного счета отражаются все производственные расходы, по кредиту счета себестоимость учитывается либо в составе текущих расходов, либо в составе стоимости произведенной продукции.

Дебет 20 Кредит 10 "Материалы",

Дебет 20 Кредит 02 "Амортизация"

- по начисленной амортизации на используемые в производственном процессе основные средства;

Дебет 20 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- по принятым услугам производственного характера;

Дебет 20 Кредит 70 "Расчеты по заработной плате"

- по начисленной зарплате персонала, участвующего в процессе производства;

Дебет 20 Кредит 69 "Расчеты с внебюджетными фондами"

- по начисленному ЕСН на зарплату.

8.7 Что такое незавершенное производство?

Ваше предприятие ведет постоянный выпуск продукции, возможно - непрерывный процесс производства. Примером такого производства может служить хлебозавод. Однако существуют отчетные даты по учету, когда нужно точно сказать, что из материалов где находится. Так вот, стоимость муки, которая попала в цех и скорее всего уже стала тестом, но еще не булочкой, то есть не конечным изделием, будет составлять часть незавершенного производства.

Как уже говорилось, прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, в момент их возникновения на основании первичных документов подлежат отражению по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства".

Аналитический учет по счетам затрат организуется в разрезе объектов калькулирования, то есть в разрезе видов продукции, работ, услуг или по заказам (объектам).

Одновременно на счетах учета отражаются и косвенные расходы. Косвенные расходы учитываются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы". Распределение косвенных расходов между объектами калькулирования может производиться пропорционально:

- прямым расходам по объекту калькулирования;

- расходам на оплату труда по объекту калькулирования;

- материалам и т.д.;

- в общей доле этих расходов в целом по организации.

В учете:

Дебет 20 Кредит 25, 26

- в соответствующих долях косвенных расходов.

К затратам незавершенного производства относятся продукция (работы), не прошедшая всех стадий, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, т.е. не готовые к реализации.

Таким образом, незавершенное производство - это стоимостное выражение направленных в производство материалов, потребленной электроэнергии, части амортизационных отчислений оборудования, начисленной рабочим зарплаты и т.п. по продукции, процесс производства которой уже начался, но еще не завершен на отчетную дату.

Эта часть затрат в конце отчетного периода не закрывается на другие счета бухгалтерского учета, а остается на соответствующем производственном счете (например, 20). Кроме того, если в каком-то отчетном периоде не было производства, но были затраты (например, услуги связи, аренда), затраты также учитываются как незавершенное производство, а затем распределяются на себестоимость выпускаемой продукции. Кроме того, если ваше предприятие занимается не производством продукции, а оказанием услуг, на незавершенном производстве учитываются все затраты данного отчетного периода до тех пор, пока не будет реализации услуг.

В бухгалтерском учете незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается по фактически произведенным затратам.

Выбор методов оценки незавершенного производства организация закрепляет в приказе по учетной политике.

Таким образом, при длительном, а также непрерывном производственных циклах у предприятия обязательно есть незавершенное производство. Примером может служить хлебозавод, где хлебопекарное производство не останавливается в силу технологического цикла. На конец отчетного периода отпущена мука и др. компоненты, которые, возможно, уже изменили свои качества (мука стала тестом), но не достигли стадии готового изделия. Стоимость отпущенных в производство материалов, которые еще не стали частью готовой продукции, и будет составлять стоимость незавершенного производства. Оценка незавершенного производства производится аналогично оценке готовой продукции с той лишь разницей, что незавершенное производство оценивается в целом, а готовая продукция - за единицу.

В учете незавершенное производство учитывается на счете затрат (20).

Для оценки незавершенного производства нужно учитывать следующее:

- перечень прямых расходов теперь открыт. В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ указывается перечень прямых расходов, к прямым расходам могут быть отнесены:

1) материальные расходы (пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса);

2) оплата труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (ст. 255 Налогового кодекса);

3) суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда (пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса);

4) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (ст. ст. 256 - 259 Налогового кодекса);

5) расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные за отчетный налоговый период.

В учетной политике налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг);

6) прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в порядке, предусмотренном ст. 319 Налогового кодекса РФ;

7) налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода;

8) сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца.

Основной принцип оценки незавершенного производства заключается в выборе такого способа, при котором себестоимость готовой продукции отражает результаты хозяйственной деятельности данного отчетного периода. Однако в бухгалтерском учете существует еще и метод списания расходов со счета 26 в качестве условно-постоянных расходов прямо на счет 90 "Продажи" без распределения на счета учета затрат 20 (23). Этот метод более простой и часто применяется на практике.

8.8 Порядок закрытия производственных счетов

Как уже отмечалось, существуют различные способы распределения косвенных затрат. Косвенные затраты учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы". Способы распределения сумм по каждому из счетов могут быть различными, то есть, например, счет 25 может распределяться в соответствии с начисленной заработной платой, а счет 26 - по материалоемкости.

По окончании отчетного периода необходимо закрыть производственные счета. Вначале - путем распределения косвенных затрат по выбранному методу распределения, а затем счета 20 "Основное производство".

При закрытии счетов основное различие производства продукции и оказания услуг состоит в том, что при производстве затраты учитываются в выпущенной продукции и списываются в дебет счета 90-2 в момент реализации продукции, а по услугам - затраты списываются в дебет счета 90-2 по окончании отчетного периода.

Затраты, связанные с торговлей, учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". Он предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, выполнением работ и оказанием услуг.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, расходы на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду, на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря, расходы по хранению и подработке товаров, на рекламу, представительские и другие аналогичные по назначению расходы.

При закрытии счета 44 учтенные здесь расходы на продажу продукции списываются полностью или частично в дебет счета 90. При частичном списании подлежат распределению расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Минфин рекомендует счет 23 не закрывать напрямую на счет 20, а счет 26 закрывать на счет 90. Однако отметим, что это только рекомендательный характер, порядок закрытия счетов должен быть определен в учетной политике предприятия.

8.9 Какие первичные документы необходимо оформлять при производстве готовой продукции?

Отпуск материалов со складов организации в производство может осуществляться как с указанием в первичных учетных документах конкретного назначения расхода (т.е. номера шифра) и (или) наименования заказа, изделия, продукции, так и без указания назначения.

В первом случае в бухгалтерском учете производится списание стоимости запаса со счета 10 в дебет счетов учета затрат. Во втором случае отпуск запасов учитывается как внутреннее перемещение с отображением по субсчетам счета 10. При этом запасы передаются под отчет в подразделения получателя заказов, а списание их в расход производится на основании Акта расхода материалов, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому номенклатурному номеру, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого эти запасы израсходованы.

Порядок составления Акта расхода материалов устанавливается предприятием самостоятельно.

Отпуск материала в производство производится на основании утвержденных документооборотом предприятия первичных документов.

Однако рекомендуется использовать унифицированные формы, которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве", по учету материалов применяются следующие формы:

1. Доверенность (формы N N М-2 и М-2а). Данные документы применяются для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению.

Доверенность в одном экземпляре оформляет бухгалтерия организации и выдает под расписку получателю.

Форму N М-2а применяют организации, у которых получение материальных ценностей по доверенности носит массовый характер. Выдачу этих доверенностей регистрируют в заранее пронумерованном и прошнурованном журнале учета выданных доверенностей.

Выдача доверенностей лицам, не работающим в организации, не допускается. Доверенность должна быть полностью заполнена и иметь образец подписи лица, на имя которого выписана. Срок выдачи - как правило, 15 дней. Доверенность на получение товарно-материальных ценностей в порядке плановых платежей может быть выдана на календарный месяц.

2. Приходный ордер (форма N М-4). Данные документы применяются для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Приходный ордер должен выписываться на фактически принятое количество ценностей.

Графа "Номер паспорта" заполняется при оформлении хозяйственных операций по материальным ценностям, содержащим драгоценные металлы и камни.

3. Акт о приемке материалов (форма N М-7). Данная форма применяется для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение, а также расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика; составляется также при приемке материалов, поступивших без документов; является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.

Необходимые дополнительные данные, не выделенные в форме отдельными строками, записываются в разделе "Другие данные".

Акт в двух экземплярах составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.

После приемки ценностей акты с приложением документов (транспортных накладных и т.д.) передают: один экземпляр - в бухгалтерию организации для учета движения материальных ценностей, другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику. Графа "Номер паспорта" заполняется только в случаях обнаружения расхождений при оформлении хозяйственных операций по поступлению материальных ценностей, содержащих драгоценные металлы и камни.

4. Лимитно-заборная карта (форма N М-8). Данная форма применяется при наличии лимитов отпуска материалов для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды и является оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада.

Лимитно-заборная карта выписывается в двух экземплярах на одно наименование материала (номенклатурный номер). Один экземпляр до начала месяца передается структурному подразделению - потребителю материалов, второй - складу.

Отпуск материалов в производство осуществляется складом при предъявлении представителем структурного подразделения своего экземпляра лимитно-заборной карты.

Кладовщик отмечает в обоих экземплярах дату и количество отпущенных материалов, после чего выводит остаток лимита по номенклатурному номеру материала. В лимитно-заборной карте расписывается кладовщик, а в лимитно-заборной карте склада - представитель структурного подразделения.

Для сокращения количества первичных документов там, где это целесообразно, рекомендуется оформлять отпуск материалов непосредственно в карточках учета материалов (форма N М-17). В этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются, а сама операция производится на основании лимитных карт, выписываемых в одном экземпляре, и не имеющих значения бухгалтерских документов. Лимит отпуска можно указать и в самой карточке. Представитель структурного подразделения при получении материалов расписывается непосредственно в карточках учета материалов, а в лимитно-заборной карте расписывается кладовщик.

По лимитно-заборной карте ведется также учет материалов, не использованных в производстве (возврат). При этом никаких дополнительных документов не составляется.

Сверхлимитный отпуск материалов и замена одних видов материалов другими допускается только по разрешению руководителя организации, главного инженера или лиц, на это уполномоченных.

Изменение лимита производится теми же лицами, которым предоставлено право его установления.

Отпуск материальных ценностей производится с тех складов, которые обозначены в лимитно-заборной карте. Кладовщик отмечает в лимитно-заборной карте дату и количество отпущенных материалов, после чего выводит остаток лимита по каждому номенклатурному номеру материалов. Сдача складом лимитно-заборных карт в бухгалтерию производится после использования лимита.

Бланк лимитно-заборной карты с частично заполненными реквизитами может быть оформлен с помощью средств вычислительной техники.

5. Требование-накладная (форма N М-11). Данная форма применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами.

Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит сдающему складу основанием для списания ценностей, а второй - принимающему складу для оприходования ценностей.

Этими же накладными оформляются операции по сдаче на склад или в кладовую остатков из производства неизрасходованных материалов, если они ранее были получены по требованию, а также сдача отходов и брака.

Накладную подписывают материально ответственные лица соответственно сдатчика и получателя и сдают в бухгалтерию для учета движения материалов.

6. Накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15). Данная форма применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям на основании договоров и других документов.

Накладную выписывает работник структурного подразделения в двух экземплярах на основании договоров (контрактов), нарядов и других соответствующих документов и предъявлении получателем доверенности на получение ценностей, заполненной в установленном порядке.

Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй - получателю материалов.

7. Карточка учета материалов (форма N М-17). Данная форма применяется для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру; заполняется на каждый номенклатурный номер материала и ведется материально ответственным лицом (кладовщиком, заведующим складом). Записи в карточке ведут на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции.

8. Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35). Данная форма применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ.

Акт составляется в трех экземплярах комиссией, состоящей из представителей заказчика и подрядчика, подписывается представителями заказчика и подрядчика.

Первый и второй экземпляры акта остаются у заказчика, третий - у подрядчика. Заказчик в свою очередь первый экземпляр акта прилагает к предъявленному счету для оплаты подрядчику.

9. Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма N МБ-2). Данная форма применяется для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов, выданных под расписку работнику для длительного пользования (например, предметов стоимостью менее 20 тыс. длительного использования - калькуляторы, факс, сканер и т.п.).

Заполняется в одном экземпляре кладовщиком на каждого работника, получившего эти предметы, или выдается материально ответственным лицам.

Для отражения ввода и движения имущества, перешедшего согласно правилам бухгалтерского учета в состав основных средств из категории малоценных и быстроизнашивающихся предметов, могут использоваться унифицированные формы первичной учетной документации N N МБ-2, МБ-4, МБ-7, МБ-8.

10. Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма N МБ-4). Данная форма применяется для оформления поломки и утери малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Акт составляется в двух экземплярах. Один экземпляр остается в структурном подразделении, а второй - направляется в бухгалтерию.

При предъявлении акта выбытия работнику взамен негодного или утерянного предмета выдается годный. Об этом делается соответствующая запись в карточке учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма N МБ-2).

Акты выбытия впоследствии прикладываются к актам на списание (форма N МБ-8).

Для отражения ввода и движения имущества, перешедшего согласно правилам бухгалтерского учета в состав основных средств из категории малоценных и быстроизнашивающихся предметов, могут использоваться унифицированные формы первичной учетной документации N N МБ-2, МБ-4, МБ-7, МБ-8.

11. Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма N МБ-7). Данная форма применяется для учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений работникам в индивидуальное пользование. (Применяется при автоматизированной обработке учетных данных.)

Заполняется в двух экземплярах кладовщиком структурного подразделения. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у кладовщика.

Для отражения ввода и движения имущества, перешедшего согласно правилам бухгалтерского учета в состав основных средств из категории малоценных и быстроизнашивающихся предметов, могут использоваться унифицированные формы первичной учетной документации N N МБ-2, МБ-4, МБ-7, МБ-8.

12. Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма N МБ-8). Данная форма применяется для оформления списания изношенных и непригодных для дальнейшего использования малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Составляется в одном экземпляре комиссией. После сдачи списанных предметов в кладовую для утиля акт с распиской кладовщика сдается в бухгалтерию. На разные виды малоценных и быстроизнашивающихся предметов акты на списание составляются отдельно.

Для отражения ввода и движения имущества, перешедшего согласно правилам бухгалтерского учета в состав основных средств из категории малоценных и быстроизнашивающихся предметов, могут использоваться унифицированные формы первичной учетной документации N N МБ-2, МБ-4, МБ-7, МБ-8.

Отметим, что все карточки и акты, касаемые учета малоценных предметов, используются только для обеспечения сохранности указанных предметов. В бухгалтерском учете их стоимость относится на затраты по мере отпуска со склада.

Глава 9. Реализация у малых предприятий

Что такое реализация? Как отразить в учете операции по реализации? Эти и другие важные вопросы мы рассмотрим в данной главе.

Впервые понятие реализации законодательно было определено в части первой Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Также реализацией признается передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом не признаются реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ.

Итак, переход права собственности, кроме случаев, описанных выше, признается фактом реализации.

Нужно отметить, что реализацией признается не только переход права собственности на товар, но и факт оказания услуг.

Как же определить момент реализации по услугам? Фактом окончания оказания услуги является подписанный двумя сторонами акт. Дата подписания акта и является датой реализации. Таким образом, может случиться, что сама услуга была оказана, но до момента двухстороннего подписания акта факт реализации отсутствовал.

Нужно иметь в виду, что реализация бывает "основной" и "прочей".

К основной реализации относятся сделки по основному виду деятельности предприятия, другие сделки относятся к прочей реализации.

Каким же образом определить, основным или не основным является вид деятельности, по которому заключена сделка? В уставе организации есть раздел "Виды деятельности". Если в данном разделе среди прочих назван вид деятельности, к которому относится сделка, - следовательно, это "основная" реализация, если же не перечислен, - "прочая". В то же время, если по данному виду деятельности предприятие постоянно (т.е. хотя бы 1 раз в квартал) получает доход, то такие операции также относятся к основной реализации.

Примером может служить продажа строительной организацией материалов, не использованных при строительно-монтажных работах (СМР). Такая реализация, как правило, у строительных организаций относится к "прочей". В то же время у организации, занимающейся продажей железобетонных изделий, - к "основной".

Кроме того, важно отслеживать периодичность таких "прочих" сделок. Даже если данный вид деятельности напрямую не прописан в уставе организации (однако имеется ссылка типа "Другие виды деятельности, не запрещенные законом"), но сделки проводятся в каждом отчетном периоде (обычно квартале), - данные сделки также относят к "основной" реализации.

Почему так важно разделять "основную" и "прочую" реализацию? Дело в том, что существует ряд налогов, при исчислении которых учитывается только "основная" реализация, поэтому для правильного определения налоговой базы важно верно установить тип реализации.

Также возникают вопросы об определении реализации оптовой и розничной. Гражданский кодекс РФ определяет розничную торговлю как продажу населению товаров (работ, услуг) потребительского характера, не предназначенных для осуществления предпринимательской деятельности. Понятия розничной и оптовой торговли как видов экономической деятельности содержатся в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17. Согласно подразделам 51 и 52 разд. G Классификатора розничная торговля представляет собой продажу товаров для личного или домашнего пользования, а оптовая торговля - это продажа товаров розничным торговцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым торговцам. Иными словами, оптовой торговлей признается любая продажа организациям и ИП, в том числе за наличный расчет.

Продажа физическим лицам, даже при оплате через расчетный счет, относится к розничной торговле.

Представитель организации может приобрести за наличный расчет необходимый товар в магазине, но для зачета НДС необходимо оформить документы, сопутствующие любой безналичной сделке. Вместо платежного поручения в этом случае служит корешок приходного кассового ордера и чек ККМ. Для того чтобы торгующая организация оформила нужный комплект документов, представитель организации-покупателя должен представить доверенность. Однако при покупке товаров не обязательно оформлять весь комплект документов, достаточно чека ККМ и товарного чека. В то же время торгующей организации для работы за наличный расчет важно либо иметь контрольно-кассовый аппарат (ККМ), либо производить расчеты только через расчетный счет.

9.1 Реализация за безналичный и наличный расчет

Рассмотрим требования к оформлению первичных документов, необходимых для оформления сделок при безналичных расчетах. Основанием для расчетов является счет на оплату, выписанный поставщиком.

Для получения товара представитель фирмы-покупателя должен представить доверенность на получение товара, которая остается в бухгалтерии фирмы-поставщика. При получении товара представитель расписывается в графе "Получил". Допустимо поставить на экземпляре поставщика печать покупателя и расписаться в получении товара, тогда доверенность не обязательна.

Поставка товаров обязательно сопровождается товарно-транспортной накладной. Кроме того, при отгрузке товара поставщик в течение 5 дней обязан выписать счет-фактуру. Все документы выписываются поставщиком в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, другой остается в бухгалтерии предприятия-поставщика.

Расчеты между организациями могут производиться не только по безналичному расчету, но и при расчете наличными деньгами в кассу предприятия. Как и при безналичных расчетах, представитель фирмы-покупателя должен представить доверенность на получение товара либо поставить печать организации-покупателя на экземпляре поставщика. Поставщик выписывает полный комплект документов, то есть поставка товаров обязательно сопровождается товарно-транспортной накладной, поставщик в течение 5 дней обязан выписать счет-фактуру. Все документы выписываются поставщиком в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, другой остается в бухгалтерии предприятия-поставщика. При оплате товаров в кассу предприятия-поставщика покупателю выдается корешок приходного кассового ордера, подтверждающий факт оплаты. Основанием для расчетов является счет на оплату, выписанный поставщиком.

Помните, что лимит расчета наличными деньгами между юридическими лицами в настоящее время ограничен суммой 100 000 руб. по одной сделке, то есть по одному договору (Указание ЦБ РФ N 1843-У). При этом за превышение лимита расчетов ответственность несет платящая сторона. Отметим, что данный лимит с 2006 г. относится и к расчетам с индивидуальными предпринимателями.

9.2 Бухгалтерский учет операций по реализации

Одним из сложных аспектов в бухгалтерском учете является отражение операций по реализации продукции (работ, услуг).

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по: готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам; покупным изделиям; строительным, монтажным и тому подобным работам; товарам; услугам по перевозке; услугам связи; предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета:

- 90-1 "Выручка";

- 90-2 "Себестоимость продаж";

- 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

- 90-4 "Акцизы";

- 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

На субсчете 90-1 "Выручка" учитывается выручка от продаж, одновременно на субсчете 90-2 "Себестоимость продаж" учитывается себестоимость реализованной продукции.

На субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость" учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

На субсчете 90-4 "Акцизы" учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 "Продажи" субсчет 90-5 "Экспортные пошлины" для учета сумм экспортных пошлин.

Субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 90-1 "Выручка"

- отражена выручка от продажи продукции.

Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг списывается с кредита счетов 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные", 20 "Основное производство" и др. в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж":

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж"

Кредит 20, 41, 43, 45...

- списана себестоимость реализованной продукции.

Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставляются совокупный дебетовый оборот по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитовый оборот по субсчету 90-1 "Выручка". Таким образом, определяется финансовый результат от продаж за отчетный месяц, а именно прибыль или убыток. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль: убыток от продаж".

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

9.3 Реализация услуг

Основанием для оказания услуг одной организацией другой организации либо физическому лицу является договор. Договор составляется в двух экземплярах, по одному каждой из договаривающихся сторон. Однако требование по составлению договора на оказание услуг не является обязательным, услуги могут быть оказаны, например, на основании выставленного счета. При оказании услуг необходимо оформлять соответствующие первичные документы. Работа с юридическими лицами сопровождается подписанием акта приема-сдачи работ, кроме того, в течение 5 календарных дней выписывается счет-фактура. При оказании услуг физическим лицам аналогом акта может быть подписанный покупателем бланк строгой отчетности - бланк-заказ или другой аналогичный документ.

На выполненные работы или услуги составляется акт приемки-сдачи работ. Данный документ не является унифицированным, поэтому при его составлении необходимо помнить, что в нем должны быть отражены все необходимые реквизиты, обязательные для первичных документов.

К таким реквизитам относятся:

- наименование документа;

- дата составления;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.

Например, вы заключили договор о консультационном обслуживании по вопросам налогообложения с аудиторской фирмой сроком на год. По условиям договора акт приемки работ подписывается ежемесячно. По окончании месяца необходимо составить акт приемки-сдачи работ. В акте необходимо указать, какие именно услуги были оказаны. В тех случаях, когда в акте не указан перечень произведенных работ, оказанных услуг, нужно, кроме акта, обязательно представить отчет о проделанных работах, оказанных услугах.

Отчет составляется фирмой-исполнителем, в нем подробно расписываются произведенные работы. Отчет заверяется печатью фирмы-исполнителя.

9.4 Реализация ТМЦ в розницу у малых предприятий

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель оплачивает покупку, получает чек ККМ, на основании которого и происходит отпуск товаров. Выписывать для покупателя дополнительные документы нет необходимости. В то же время проданный товар заносится в товарный отчет, который ежедневно представляется для обработки в бухгалтерию предприятия. Выписывать счета-фактуры на проданный таким образом товар нет необходимости. Для определения налога на добавленную стоимость регистрируется в книге продаж лента ККМ. В случае если на предприятии отсутствует ККМ, но необходимо провести реализацию товара физическому лицу, можно предложить оплатить счет через Сбербанк. В этом случае необходимо выписывать накладную в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, другой в бухгалтерию предприятия-поставщика, а также счет-фактуру в одном экземпляре с регистрацией ее в книге продаж.

Учет товаров в розничной торговле может вестись как по учетным (по себестоимости приобретения), так и по продажным ценам. В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету - их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка").

9.5 Прочая реализация у малых предприятий

Как уже отмечалось выше, реализация, не относящаяся к "основной", признается прочей реализацией. Примером прочей реализации может служить продажа основных средств, нематериальных активов, материалов. Наиболее сложным среди прочей реализации является отражение выбытия основных средств.

9.6 Выбытие основных средств

Согласно Плану счетов выбытие основных средств отражается так. К счету 01 "Основные средства" можно открыть субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета списывается первоначальная стоимость объекта основных средств, а в кредит - сумма накопленной амортизации:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств",

Кредит 01 "Основные средства"

- списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 "Амортизация основных средств"

Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- списана остаточная стоимость объекта основных средств.

В дебет счета 91-2 также списываются понесенные предприятием расходы, связанные с продажей основного средства. К таким расходам можно отнести заработную плату работников, участвующих в операциях по выбытию объектов основных средств, налоги и сборы, уплачиваемые с выручки от реализации объектов ОС, расходы на демонтаж и т.п. Такие дополнительные расходы сначала собираются на счетах учета затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и т.д.), а затем списываются в дебет счета 91-2:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 20, 23, 25...

- списаны расходы, связанные с продажей объекта основных средств.

Выручка от реализации имущества, то есть сумма, причитающаяся предприятию за проданные основные средства, отражается по кредиту счета 91-1 в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- отражен доход от продажи объекта основных средств и задолженность покупателя.

Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое учитывается на отдельном субсчете 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99 "Прибыли и убытки":

Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- отражена прибыль от продажи объекта основных средств

или

Дебет 99 "Прибыли и убытки"

Кредит 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

- отражен убыток от продажи объектов основных средств.

Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.

9.7 Продажа материалов

Продажа материалов в случае, когда это не является основной реализацией, также отражается через счет 91 "Прочие доходы и расходы".