Бухгалтерский учет на малых предприятиях

В соответствии с действующим законодательством можно выбрать разные методы начисления амортизации: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Исходя из выбранного способа начисления, годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и отношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1:12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете "02".

Отметим, что выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Определение нормы амортизации оборудования в зависимости от выбранного метода амортизации (линейного или нелинейного) осуществляется по-разному. Так, при применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

(1 : N) x 100%,

где N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется в следующем порядке:

Норма амортизации определяется следующим образом:

(2 : N) x 100%,

где N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Некоммерческие организации производят начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений на забалансовом счете. Таким образом, в бухгалтерском учете некоммерческой организации амортизационные начисления в балансе не производятся, независимо от деятельности, для которой приобретены и используются основные средства. Для налогового учета важно, используется ли имущество некоммерческой организации для осуществления предпринимательской деятельности.

Согласно ст. 322 Налогового кодекса РФ в налоговом учете по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится.

Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику (а также при расконсервации или окончании реконструкции) амортизация начисляется в порядке, определенном настоящей главой Налогового кодекса, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства.

Так же как и в бухгалтерском учете - в налоговом не начисляется амортизация по имуществу, переведенному по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящемуся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

В тех случаях, если преобразование организации заключается только в изменении ее организационно-правовой формы, то начисление амортизации производится в обычном порядке.

По решению руководителя организации допускается начисление амортизации по нормам амортизации, ниже установленных. Такое решение должно быть закреплено в учетной политике. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Важно отметить, что, если налогоплательщики использовали пониженные нормы амортизации имущества, впоследствии реализуют данное имущество, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной, из-за применения понижающих коэффициентов, амортизации в целях налогообложения не производится.

Нередко предприятия приобретают основные средства, ранее бывшие в эксплуатации. По таким основным средствам важно, какой метод амортизации выбран приобретшей организацией. Так, если организацией принято решение о применении линейного метода начисления амортизации по имуществу, бывшему в эксплуатации, то налогоплательщик вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Для бухгалтерского учета применяется четыре способа начисления амортизации: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), в то время как в налоговом учете только два способа - линейный и нелинейный. Начисление амортизации линейным способом в целях бухгалтерского учета и для налогового учета совпадает. Начисление амортизации в целях бухгалтерского учета другими способами не совпадает с начислением амортизации нелинейным способом в целях налогового учета.

Обратите внимание на то, что к разнице между бухгалтерским и налоговым учетом приводят расходы на ремонт и модернизацию основных средств. Так, согласно ПБУ 6/01 затраты на ремонт основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

В учете используется еще одно важное понятие - остаточная стоимость основного средства. Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

6.1 Модернизация, реконструкция основного средства

Сравнивая с предыдущим примером, можно сделать вывод, что в конечном итоге увеличение срока службы оказалось более выгодным.

Организация может модернизировать основное средство, если его остаточная стоимость к моменту окончания работ будет равна нулю. При этом устанавливается новый срок полезного использования объекта, в течение которого будут погашаться расходы на модернизацию.

6.2 Первичные документы, применяемые для оформления основных средств

При вводе в эксплуатацию следует оформить ряд первичных документов. Первым документом является приказ о вводе основного средства в эксплуатацию.

На основании приказа и соответствующих первичных документов (накладная, технический паспорт и т.п.) необходимо оформить акты ввода в эксплуатацию по формам N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" и N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств" и отразить на счетах 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

6.3 Реконструкция, модернизация, капитальный ремонт на малых предприятиях

Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации применяется форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Указанная форма подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6) (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств).

Таким образом, затраты на реконструкцию объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате реконструкции улучшаются (повышаются) его первоначально принятые технико-экономические показатели, срок полезного использования, мощность, качество применения, изменение номенклатуры продукции. Реструктуризация осуществляется в целях совершенствования деятельности организации.

Указанные затраты отражаются в форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств". Акт, составленный по форме N ОС-3, заполняют юридические лица всех форм собственности, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений. Указанный акт является основанием для внесения сведений об изменении первоначальной стоимости объекта основных средств в разд. 5 формы N ОС-6 "Инвентарная карточка объекта основных средств".

6.4 Особенности учета недвижимого имущества

Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, предусмотрено, что по фактически эксплуатируемым объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Допускается фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01.

Данная норма во взаимодействии с п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств устанавливает право для руководителя организации принимать решение о принятии указанных выше объектов недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В то же время установленные нормы также определяют, что объект недвижимого имущества уже сформирован в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств (окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта), что является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" и, следовательно, для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со ст. 374 Налогового кодекса РФ.

Поэтому если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, то данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01. При этом п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указанные объекты также классифицируются как основные средства, и, следовательно, вопрос об учете их в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" и включаются в объект налогообложения по налогу на имущество организаций до момента государственной регистрации прав на них.

Глава 7. Нематериальные активы малых предприятий

Объекты нематериальных активов должны удовлетворять следующим условиям:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность отделения от другого имущества учреждения;

- использование при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;

- использование в течение длительного времени (срок полезного использования имущества должен превышать 12 месяцев);

- не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) или права учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

Порядок отнесения объектов нематериальных активов к определенной группе регламентируется отдельными нормативными актами. Так, отнесение объектов к произведениям науки и литературы установлено в соответствии с частью четвертой Гражданского кодекса РФ, которая регулирует отношения, возникающие при создании, использовании, распространении произведений науки, литературы и искусства, а также передачу имущественных прав на произведение и защиту авторского права.

Не являются объектами авторского права:

- расходы, связанные с образованием юридического лица;

- интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация.

Для возникновения и осуществления авторского права не требуется регистрации произведения, иного специального оформления произведений или соблюдения каких-либо формальностей. Об этом сказано в ст. 9 Закона об авторском праве.

Первоначальная стоимость нематериальных активов остается неизменной в течение всего периода полезного использования объекта, если только он не подвергался модернизации, частичной ликвидации и переоценке.

Купленные исключительные права относят к нематериальным активам. Их стоимость включают в расходы, начисляя по ним амортизацию. Из этого правила есть два исключения. Затраты на покупку исключительных прав отражают в составе прочих расходов без начисления амортизации:

- если стоимость НМА не превышает 20 000 руб. В таком случае их списывают в расход единовременно;

- если права оплачивают периодическими платежами. В данном случае их списывают в расход в том же порядке, что и неисключительные права.

7.1 Определение первоначальной стоимости нематериальных активов

Бухгалтерский учет нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007; утв. Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н). Перечень расходов на приобретение НМА, приведенный в п. 8 ПБУ 14/2007, является открытым. К таким расходам, в частности, относятся суммы, уплаченные правообладателю (продавцу), а также затраты на консультационные услуги, пошлины и др. Размер пошлин установлен Положением о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименования мест происхождения товаров, предоставления права пользования наименованиями мест происхождения товаров. Этот документ утвержден Постановлением Правительства РФ от 12 августа 1993 г. N 793.

Например, если речь идет о товарном знаке, то до регистрации договора уступки (приобретения) товарного знака в Роспатенте все затраты на покупку данного НМА накапливаются на счете 08. После регистрации договора эти затраты формируют первоначальную стоимость товарного знака, которая отражается на счете 04.

Первоначальная стоимость товарного знака, созданного самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на его создание и изготовление. В состав таких расходов включаются суммы израсходованных материальных ресурсов, оплата труда, стоимость услуг сторонних организаций, патентные пошлины. Исключение составляют суммы НДС и иных возмещаемых налогов.

У правообладателя нематериальный актив подлежит отражению на счете 04 "Нематериальные активы".

Для учета нематериальных активов используется карточка формы N НМА-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а. Заметим, что сегодня законодательством не определены формы первичных документов по движению НМА. Поэтому организации должны самостоятельно разрабатывать такие формы и утверждать их в учетной политике по бухгалтерскому учету.

7.2 Амортизация нематериальных активов

В соответствии с п. 28 ПБУ 14/2007 товарные знаки, учтенные в составе НМА, амортизируются в бухучете одним из следующих способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Амортизация на нематериальный актив начисляется в общеустановленном порядке. В зависимости от выбранного в учетной политике метода она может начисляться с применением счета 05 "Амортизация нематериальных активов" или без его применения.

В случае применения счета 05 амортизация начисляется следующим образом:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 05.

Без применения счета 05:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 04.

7.3 Выбытие нематериальных активов

При оформлении выбытия объектов интеллектуальной собственности (продаже, внесении в уставный (складочный) капитал других организаций, передаче по договору дарения и др.) могут составляться:

1) акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) типовой формы N ОС-1;

2) акт выбытия нематериального актива (объекта интеллектуальной собственности) по форме, разработанной в самой организации и утвержденной в учетной политике для целей бухгалтерского учета;

3) акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) типовой формы N ОС-4;

4) акт списания нематериального актива (объекта интеллектуальной собственности) по форме, разработанной в самой организации и утвержденной в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) типовой формы N ОС-1 и акт выбытия нематериального актива (объекта интеллектуальной собственности) используются по всем направлениям списания интеллектуальной собственности с баланса организации в результате передачи его по договорам уступки исключительных прав сторонним юридическим или физическим лицам. Если объект интеллектуальной собственности выбывает в результате истечения срока его полезного использования или нецелесообразности применения в хозяйственной деятельности, то заполняют акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) типовой формы N ОС-4 или акт списания нематериального актива (объекта интеллектуальной собственности), в которых производится расчет финансового результата (прибыли, убытка) от выбытия.

Первичные учетные документы по списанию интеллектуальной собственности составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, утверждаются руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов.

Документы по выбытию и списанию объектов интеллектуальной собственности, разработанные в самой организации, должны содержать следующие реквизиты:

- наименование организации, из активов которой выбывает объект интеллектуальной собственности;

- коды по ОКУД и ОКПО;

- дату составления;

- код вида операции;

- код лица, ответственного за сохранность актива;

- наименование (код) сдатчика (организации, структурного подразделения);

- наименование (код) получателя (организации, структурного подразделения);

- код вида деятельности;

- дебет счета, субсчета и аналитического счета;

- кредит счета, субсчета и аналитического счета;

- первоначальную стоимость;

- норму амортизации;

- сумму начисленной амортизации;

- код нормы амортизационных отчислений;

- коды счета и объекта аналитического учета амортизации;

- срок полезного использования;

- инвентарный номер объекта;

- расчет финансового результата от выбытия объекта интеллектуальной собственности.

Кроме этого, в первичных учетных документах отражают номер и дату выдачи охранного документа на выбывающий объект, перечень переданных правопреемнику документов.

Наиболее целесообразными являются разработка и использование в практической работе Акта выбытия нематериальных активов. На его основании осуществляется не только документальное оформление операций по списанию объектов интеллектуальной собственности, но и других видов нематериальных активов, а также их выбытию для выполнения условий договора о передаче неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Акт выбытия может содержать следующие основные реквизиты, характеризующие операции списания объектов интеллектуальной собственности:

- наименование организации-правообладателя;

- дату составления документа;

- код вида операции;

- код материально ответственного лица, за которым закреплен данный актив;

- характеристику объекта интеллектуальной собственности;

- наименование (код) правопреемника;

- код вида деятельности;

- дебет счета, субсчета, код аналитического учета;

- кредит счета, субсчета, код аналитического учета;

- первоначальную стоимость объекта интеллектуальной собственности;

- срок полезного использования;

- сумму начисленной амортизации;

- норму амортизационных отчислений.

В акте приводят также сведения об охранных документах объекта (номер и дату выдачи патентов, свидетельств), договорах его создания, приобретения, данные о государственной регистрации исключительного права. Кроме этого, в нем рассчитывают финансовый результат от списания и указывают причины выбытия объекта интеллектуальной собственности, особенно когда это происходит по причине морального износа или непригодности к дальнейшему использованию. Акт выбытия объекта подписывается специально созданной приказом руководителя организации комиссией, которая принимала объект интеллектуальной собственности. При передаче свидетельств и патентов исключительных прав другим организациям акт подписывается также комиссией организации-правопреемника. В документе указываются должности членов комиссии и расшифровки их подписей. Он заверяется печатью как правообладателя, так и правопреемника.

К первичным документам на списание объектов интеллектуальной собственности прилагаются копии патентов, свидетельств, договоров о передаче исключительных прав, копии учредительных документов или извлечений из них, расчет рыночной стоимости объекта, согласованный сторонами, заключившими договор дарения, мены и др. По данным первичного документа на списание объекта интеллектуальной собственности выполняют запись в регистре аналитического учета - Карточке учета нематериальных активов типовой формы N НМА-1.

Глава 8. Формирование себестоимости продукции на малых предприятиях

Производство продукции является одним из наиболее важных моментов. Для бухгалтера же процесс производства имеет определенные сложности. Наиболее актуальная проблема - определение себестоимости произведенной продукции. Что включается в себестоимость? В первую очередь важно определить, какие затраты относятся к прямым, а какие к косвенным. Прямые затраты - это те расходы, которые напрямую связаны с изготовлением продукции. В первую очередь к ним относятся стоимость использованных в производстве материалов, расходы на оплату труда рабочих, амортизация оборудования, с использованием которого изготовлена продукция, стоимость использованной электроэнергии и т.п. расходы. Что же касается расходов на содержание управленческого персонала, расходов на участие в выставках, представительских расходах и т.п., то данные затраты не связаны напрямую с производством продукции и относятся к косвенным. В целях бухгалтерского учета определение себестоимости продукции производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99. Отметим, что после введения в действие гл. 25 Налогового кодекса себестоимость для бухгалтерского и налогового учета определяется по-разному. И в первую очередь это относится к классификации прямых и косвенных расходов. Так, например, расходы по привлечению субподрядной организации для бухучета относились к прямым, а для налогового - к косвенным. При определении налоговой базы по налогу на прибыль такие расходы учитывались сразу, в то время как в бухучете - по мере продажи продукции. Результат - параллельное ведение налогового и бухгалтерского учета. Неоправданная сложность внутренней отчетности.

Перечень прямых расходов, установленных п. 1 ст. 318 Налогового кодекса, является приблизительным. Причем налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике иной состав прямых расходов, отличный от предлагаемого Кодексом.

Отметим, что согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса для целей гл. 25 Налогового кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

По сути, себестоимость продукции (работ, услуг) выражает в денежной форме затраты предприятия на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

Все расходы, относящиеся к производственной деятельности, а также расходы по обеспечению производства, продвижению продукции (работ, услуг) относятся на себестоимость. В то же время некоторые расходы при налогообложении прибыли предприятия берутся не в полном объеме, то есть нормируются. К таким расходам, в частности, относятся некоторые виды затрат на рекламу, суточные при командировках, представительские и некоторые другие расходы.

Себестоимость определяется исходя из прямых и косвенных затрат.

К прямым относятся затраты, непосредственно связанные с процессом производства продукции. Например, стоимость материалов, списанных в производство; расходы по содержанию производственного оборудования; заработная плата рабочих основного и вспомогательного производств и т.п. Прямые расходы учитываются на счете 20 "Основное производство".

Косвенные расходы не связаны непосредственно с выпуском продукции, но необходимы для стабильной работы производства. К таким расходам можно отнести заработную плату бухгалтерии организации, стоимость канцелярских товаров, услуги связи, представительские расходы, информационно-консультационное обслуживание и т.п. Также к косвенным расходам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Косвенные расходы, связанные с обслуживанием основного и вспомогательного производств, учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы". Здесь можно учесть расходы по обеспечению производства теплом, электроэнергией, водой и другие аналогичные расходы. Например:

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы"

Кредит 02 "Амортизация основных средств"

- начислена амортизация по оборудованию, обеспечивающему производство теплом.

На счете 26 "Общехозяйственные расходы" можно учесть расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом. Например, заработную плату административного персонала, расходы на подготовку и переподготовку кадров:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы"

Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- начислена заработная плата административно-хозяйственным работникам.

Порядок расчета себестоимости продукции определяется в соответствии с видом продукции, а следовательно, видом деятельности организации.

Для большинства видов экономической деятельности разработаны и утверждены методические рекомендации по формированию себестоимости продукции.

Важно отметить, что при производстве продукции существуют определенные нормы расхода материальных запасов. Так, для производства струнных музыкальных инструментов на каждое изделие предполагается использование одного комплекта струн. Для лакировки и полировки деревянных изделий существуют нормы расхода лака в пересчете на 1 кв. м, для проявки фотопленки определено количество проявляющего и фиксирующего растворов, необходимых для качественной работы. Обусловленные технологией конкретного производства расходы, осуществленные в пределах установленных норм, являются экономически обоснованными.

При изменении норм расхода материалов, относительно нормируемых, затраты на превышение нормативных расходов относятся на себестоимость продукции, но при расчете налога на прибыль сверхнормативные расходы увеличивают налогооблагаемую прибыль. Если фактический расход материалов меньше нормативного - учет себестоимости и налогообложение по налогу на прибыль производится исходя из фактически произведенных затрат.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к учету в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Как распределить прямые и косвенные расходы?

Прямые расходы распределяются по видам выпускаемой продукции. Если же их нельзя распределить прямым путем (например, заработная плата рабочих, занятых при производстве нескольких видов продукции), то распределение происходит пропорционально какому-либо показателю (пропорционально стоимости материалов, израсходованных при выпуске конкретного вида продукции, и т.д.).

Косвенные расходы нужно распределить между основным, вспомогательным и обслуживающим производствами. Порядок распределения каждая организация устанавливает самостоятельно. Например, их можно распределить пропорционально сумме прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства. Списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов отражается такими проводками:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 25, 26

- списаны общепроизводственные (общехозяйственные) расходы, связанные с деятельностью основного производства;

Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 25, 26

- списаны общепроизводственные (общехозяйственные) расходы, связанные с деятельностью вспомогательного производства;

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 25, 26

- списаны общепроизводственные (общехозяйственные) расходы, связанные с деятельностью обслуживающего производства (хозяйства).

Для облегчения работы бухгалтеру следует определить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При рассмотрении данного вопроса важным является положение, изложенное в ст. 313 Налогового кодекса, согласно которому изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения перечень расходов, относимых к прямым, отличный от того, который предлагается ст. 318 Налогового кодекса РФ, максимально приблизив их к бухгалтерским.

8.1 Материальные расходы

Что включается в материальные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли? Это затраты:

- на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров;

- на обеспечение технологического процесса;

- на упаковку и иную подготовку произведенных или реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

- на приобретение запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества;

- на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов;

- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели;

- на оплату работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения. Сюда включаются комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. Списание материалов, израсходованных для производства продукции, отразите проводкой:

Дебет 20 "Основное производство"

Кредит 10 "Материалы"

- списаны материалы, переданные в основное производство;

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы"

Кредит 10 "Материалы"

- списаны материалы, использованные на общепроизводственные нужды.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров, а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расчетов.

Для целей налогообложения отдельные виды затрат, отнесенные организациями на себестоимость продукции (работ, услуг), принимаются в пределах установленных норм и нормативов.

Для учета лимитируемых расходов организациям целесообразно открывать субсчета к соответствующим счетам, учитывающим затраты предприятия.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по себестоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней себестоимости;

- метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

8.2 Расходы на оплату труда

Важной составляющей себестоимости является заработная плата. К расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми контрактами или коллективными договорами.

Начисление заработной платы отражается по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетами учета затрат.

При начислении заработной платы работникам основного, вспомогательного или обслуживающего производств нужно сделать запись:

Дебет 20, 23, 29

Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- начислена заработная плата работникам основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Начисляя заработную плату работникам, обслуживающим основное или вспомогательное производство, сделайте проводку:

Дебет 25, 26 Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- начислена заработная плата управленческому персоналу.

Начисление заработной платы работникам сопровождается начислением единого социального налога. Сумма единого социального налога относится на себестоимость продукции, поэтому ЕСН отразите так:

Дебет 20, 23, 25, 26, 29

Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

- начислен единый социальный налог с заработной платы работников.

8.3 Амортизационные отчисления

В состав себестоимости продукции включаются также амортизационные отчисления по имуществу, результатам интеллектуальной деятельности и иным объектам интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

То есть в себестоимость продукции включаются амортизационные отчисления, начисленные по объектам основных средств и нематериальных активов. В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается так:

Дебет 23, 25, 26, 29 Кредит 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов"

- начислена амортизация по основным средствам (нематериальным активам).

8.4 Прочие расходы малых предприятий

Среди наиболее часто встречающихся расходов предприятия прочими расходами, относящимися на себестоимость продукции (работ, услуг), считаются:

- суммы налогов и сборов, начисленные в установленном порядке;

- арендные платежи;

- расходы на содержание служебного автотранспорта;

- расходы на командировки;

- расходы на оплату юридических, информационных, консультационных услуг;

- расходы на канцелярские товары;

- расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков;

- расходы на рекламу. Расходы, произведенные на рекламу (кроме затрат на рекламные мероприятия через средства массовой информации и Интернет; на наружную рекламу, участие в выставках (ярмарках, экспозициях), изготовление рекламных брошюр и каталогов), осуществленные в течение налогового периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки.

Полный перечень прочих расходов приведен в ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Также к прочим расходам относят затраты на ремонт основных средств. Такие затраты включаются в себестоимость продукции. Они признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены. Расходы на ремонт основных средств отражаются записью:

Дебет 23, 25, 26... Кредит 10, 60, 69, 70...

- отражены затраты на обслуживание и ремонт основных средств.

В настоящее время актуально страхование имущества организаций. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по некоторым видам добровольного страхования имущества, в частности, страхования средств транспорта, страхования грузов, страхования основных средств производственного назначения, страхования товарно-материальных запасов и др.

Подобные расходы также относятся к прочим расходам, при этом по обязательным видам страхования - в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а если данные тарифы не утверждены - в размере фактических затрат. Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат:

Дебет 23, 25, 26... Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- учтены в затратах платежи по страхованию.

Представительские расходы - расходы организации при проведении встреч, переговоров с представителями сторонних организаций. К ним, в частности, относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обслуживанием, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.

Таким образом, не относятся к представительским расходы организации по приобретению чая, кофе, сахара для сотрудников. Подобные расходы проводятся за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения. К оформлению представительских расходов предъявляются особые требования. Так, для отнесения расходов на себестоимость должен быть составлен отчет о проведенной встрече с указанием фамилий и должностей представителей организации, а также фамилий и должностей представителей партнеров. В отчете необходимо отметить цель встречи, место проведения встречи. К таким документам, подтверждающим проведенные представительские расходы, могут относиться оплаченные счета ресторанов, документы, подтверждающие оплату услуг транспортных организаций (в случае если у принимающей стороны нет своего автотранспорта, либо если представительские расходы производятся не по месту финансово-хозяйственной деятельности данного предприятия).

В некоторых случаях подобные затраты могут быть отнесены на себестоимость продукции. Это возможно, когда с представителями данной организации есть договорные отношения или, например, после проведения встречи была совершена отгрузка товара. Если подобная встреча не привела к каким-либо результатам (организации не вступили в финансово-хозяйственные отношения), затраты проводятся за счет собственных средств, а не относятся на себестоимость.

Представительские расходы в течение отчетного периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Что касается расходов на служебные командировки, то необходимо помнить, что данные расходы также нормируются. При этом служебной командировкой называется направление работника на определенный срок по распоряжению руководителя предприятия для выполнения служебного задания вне места постоянной работы, обусловленное трудовым договором (п. 1 Инструкции Минфина России, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР"). Положения вышеуказанной Инструкции имеют силу в части, не противоречащей действующему законодательству (например, определяющему размер суточных, расходов по найму жилого помещения и т.п.). В настоящее время при направлении сотрудника в командировку ему выплачиваются суточные. Установлен размер суточных - 100 руб. за один день нахождения работника в командировке. Руководитель предприятия может установить и более высокие нормативы возмещения суточных. Но при этом суточные, выплаченные сверх установленных нормативов, включаются в расчет налога на прибыль. Кроме того, с этой суммы удерживается подоходный налог, в общеустановленном порядке начисляется единый социальный налог, а также взносы по травматизму в фонд социального страхования.

Расходы на проезд работника к месту командировки и обратно в полном размере включаются в себестоимость. Нормы по расходам на проезд до места командировки и обратно по России не установлены. Ограничения по оплате проезда (в зависимости от класса транспортного средства) установлены только для загранкомандировок.

Федеральный закон N 158-ФЗ исключает из текста Налогового кодекса РФ "в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации". Это значит, что с 1 января 2009 г. суточные для целей налогообложения нормироваться не будут. А могут учитываться в том размере, который определен локальным актом организации.

8.5 Расчет себестоимости единицы продукции (калькулирование)

Допустим, предприятие производит самую различную мебельную продукцию - столы, стулья, различные полки, стеллажи. По какой цене продавать каждое изделие? Выгодно ли производить все из них или только часть? Что наиболее рентабельно (лучше всего продается и приносит самую высокую прибыль)? Ответить невозможно, если вы не знаете, во что вам обходится каждое из ваших изделий, то есть их себестоимость.

Важно знать не только общую себестоимость всех полок, стульев и так далее, но и каждого изделия в отдельности. Как этого добиться? Как уже говорилось выше, существуют прямые и косвенные расходы. При прямых расходах можно определить стоимость изделия по материалу, заработной плате рабочих, амортизации оборудования и т.п. Затраты по каждому виду изделия необходимо учитывать на отдельном субсчете производственного счета. Например, затраты по производству стульев - на 20-1, столов - 20-2, полок - 20-3 и т.д.

Косвенные затраты также должны быть разделены по видам изделий. Существует несколько способов распределения косвенных видов затрат. Наиболее часто они распределяются в процентном отношении по начисленной зарплате рабочих, а также по материалоемкости.

Аналогично может проводиться распределение по материалоемкости. Нетрудно догадаться, что при различных способах распределения косвенных затрат себестоимость единицы продукции будет различной, хотя себестоимость всей продукции в целом по предприятию не изменится. Поэтому необходимо, проведя экономический анализ, выбрать способ распределения затрат, наиболее подходящий для конкретного производства. Кроме того, отметим, что выбранный способ распределения будет относиться ко всей продукции, то есть одновременно нескольких способов распределения затрат быть не может. Избранный способ распределения затрат следует отразить в учетной политике предприятия.

Прежде чем распределять косвенные расходы по видам продукции, сначала необходимо их распределить между производствами - основным, вспомогательным, обслуживающим.

8.6 Формирование себестоимости единицы продукции

А всегда ли необходимо рассчитывать себестоимость единицы продукции? Конечно, нет. Например, ваша организация занимается оказанием консультационных услуг. Как в данном случае определить себестоимость конкретной консультации? Ведь большая часть всех расходов относится в данном случае именно к косвенным. В подобных случаях определять прямую себестоимость не имеет смысла. Ведь все произведенные расходы будут признаны и для бухгалтерского, и для налогового учета в одном периоде. Себестоимость важно и необходимо определять в том случае, когда речь идет либо о продукции, либо о работе, которая носит длительный цикл.