Основы управленческого учёта

2. Понятие нормативные издержки предполагает расчет на научной основе норм издержек на материалы, рабочую силу и накладные расходы. При соотнесении фактических издержек со стандартными нормами создается система контроля за издержками. Как технический контроль с помощью приборов, так и система нормативного учета издержек призвана предупредить администрацию о надвигающейся опасности для предприятия. Различие между фактическими расходами и нормативными называется отклонением. Отклонения могут быть выше или ниже нормативной отметки, но в любом случае их следует анализировать, такой анализ позволит выявить не только важные изменения, но и новую тенденцию в процедуре ценообразования и калькуляции себестоимости. В более широком смысле цены в какой-то степени зависят от нормативных затрат. Соображения прибыли могут поставить под угрозу реализацию продукции, если цены на нее остаются высокими вместо того, чтобы снижаться в соответствии с ситуацией на рынке. Если же конкуренты при возникновении отклонений сразу реагируют на них быстрым и правильным изменением стоимостных нормативов, фирма может оказаться позади. Система нормативного учета требует, чтобы любые необходимые действия, касающиеся установления цены или сокращения расходов, осуществлялись оперативно.
Стандартные нормы издержек разрабатывают на основе определенной методики. Если такие действующие нормативы мешают осуществлению прибыльного бизнеса, компания должна проанализировать возникшую проблему и разработать более действенные нормативы. Достаточно высокие стандарты позволяют выявить те участки предприятия, которые мешают его эффективному функционированию и естественно препятствуют выпуску конкурентоспособной продукции. Стандарты должны отражать все технологические изменения как в работе завода, так и в работе поставщиков. Следовательно, каждый новый норматив отражает существующие в данное время условия. Возникает вопрос: не стесняют ли эти условия? Субъект хозяйствования должен решить, оправдывают ли они сохранение его нормативов неизменными и когда следует их менять. Нормативы должны предусматривать все изменения, связанные с новой продукцией и новым оборудованием. Прежде чем бухгалтер-оценщик начнет рассматривать нормативы затрат на материалы, технические отделы должны тщательно разработать, например, требования, предъявляемые к продукции из листового металла, которые предусматривают такую экономию металла и технологию изготовления изделий, которые дают минимальное количество отходов.

Определяя нормативные расходы на материал для детали, бухгалтер берет в расчет стандартную стоимость материала, наиболее подходящий вид инструмента и его оптимальное расположение для нарезания заготовок. Нормативные издержки на каждую деталь будут включать допустимые отходы. Любые потери сверх допустимых следует классифицировать как дефектные (отходы при изготовлении), или административные (связанные с неправильным учетом товарно-материальных запасов).

Некоторые данные о количестве отходов можно получить путем обследования контейнеров с отходами, другие - сопоставляя нормативные материальные запасы с фактической необходимостью, перепроизводством и износом. Отчет о количестве отходов с указанием основных источников информирует администрацию о реальных затратах на материалы. Определение стандартных норм для приобретаемых материалов зависит от закупочной политики. Если закупки сделаны специально для наряда-заказа, а не для серийного производства, стоимость их может быть выше, так как будет включать «организационные» расходы поставщиков. Стоимость материала должна содержать как можно более полную информацию о том, как и при каких обстоятельствах были установлены стандартные нормы. В основе определения любого норматива лежит тщательно продуманная политика закупок больших или малых партий. В случае, если меняются обстоятельства и требуется пересмотр нормативов, бухгалтер должен определить, как повлияют эти изменения на общие издержки производства. Процесс корректировки нормативных издержек занимает много времени и должен проводиться только в том случае, если отклонения от заданной величины становятся значительными.

Правильно учтенные отклонения в расходах на материалы показывают администрации, насколько точной была калькуляция себестоимости изделия (согласно нормативам). Если для изготовления изделия используются такие материалы как сталь, дерево, пластик, стекло, скобяные изделия, гофро-материал (для упаковки), электрические компоненты, медь, латунь и другие, то необходимо провести классификацию приобретаемых для каждой группы материалов. Это позволит контролировать данные о колебаниях закупочных цен на материалы и товарно-материальные запасы.

В смете расходов на изделие должно быть указано количество каждого материала, необходимого для его изготовления. Нормативы записывают в счетах-фактурах (под своими шифрами), в которых также отражают отклонения по закупкам по каждому наименованию материала. Эта операция осуществляется бухгалтерией в обычном порядке. После того как изделие изготовлено и доставлено на склад, расходы по каждому материалу вычитают из инвентаризационной описи. Если в дальнейшем обнаружится недостача товарно-материальных ценностей, то следует проанализировать расходы по каждой категории материалов для выявления просчетов.

На недостачу материальных ценностей не влияют изменения закупочных цен, однако для определения правильности стоимостных норм эти колебания по каждому виду материалов следует сопоставить с общими расходами. Например, если процент затрат на сталь в общей стоимости изделия невелик, то значительное отклонение от нормативных издержек по этой категории материалов не окажет существенного влияния на полную нормативную стоимость изделия. Если же на сталь, предположим, было израсходовано 80% всех использованных на изделие материалов, что составляет 50% полной себестоимости изделия, то увеличение расходов на сталь на 25% будет равно изменению полной себестоимости изделия на 10%. И наоборот, если содержание стали составляет лишь 10% общего количества материалов, повышение цен на сталь на 50% изменит полную себестоимость изделия на 2,5%. Поэтому, прежде чем прийти к правильному решению, желательно определить соотношение между расходами на различные материалы и полными издержками на производство. Фирма может использовать учет и контроль товарно-материальных запасов также при установлении цены на изделие. Это самый простой способ определения достоверности нормативов.

При разработке той статьи нормативных расходов на производство, которая относится к материалам, желательно, чтобы бухгалтер-калькулятор включил в смету контрольные данные по каждому разделу классификации. После этого отделу учета издержек будет нетрудно составить контрольную ведомость. Бухгалтер-оценщик должен объяснить непосредственным исполнителям, как использовать эти контрольные данные для сокращения издержек. Торговый агент может обнаружить, что часть поставщиков не имеет достаточно хороших технических возможностей для работы с большими партиями товара, в то время как другие не располагают техникой для малых партий. Изменения в объеме поставок ассортимента изделий по сравнению с первоначальными расчетами и запланированными закупками могут пройти незамеченными, если бухгалтер не привлечет внимание к этой проблеме. Классификация материалов поможет определить круг ответственности каждого участка, а также конкретных поставщиков.

Учет товарно-материальных запасов помогает проанализировать выгодность производственных операций, а отчет о закупочных отклонениях определяет эффективность закупочной политики. Система нормативного учета издержек сама по себе не контролирует расходы, поэтому многое зависит от бухгалтера-оценщика, его способности творчески применить полученную им информацию. Он должен определить методы разработки действенных нормативов по материалам. Прежде чем начать разрабатывать нормативы издержек на оплату рабочей силы, бухгалтер-оценщик должен получить от производственного отдела информацию о действующих нормах затрат времени на каждую операцию, необходимую для изготовления продукта. Сравнивая установленные нормы с почасовыми ставками, цеховыми нормативами или тарифными ставками рабочих-операторов, бухгалтер-оценщик может установить прямые издержки на оплату рабочей силы. Например, если норма составляет 1 ч / 100 деталей, а почасовая ставка равняется 50 тг., то затраты на изготовление 100 деталей составят 50 рублей, а прямые издержки на рабочую силу для изготовления одной детали будут равняться 50 копеек. Обычно для подсчета издержек на каждое изделие составляют суммарную ведомость расходов на оплату рабочей силы, показывающую либо затраты по отдельным операциям, либо совокупные цеховые эксплуатационные расходы, потом суммируют все эксплуатационные издержки по каждому цеху для определения общих прямых издержек (в рублях) на заработную плату. Если система калькуляции издержек на заработную плату требует учитывать накладные расходы вместе с прямыми, бухгалтер-оценщик должен записать затраты по каждой операции вместе со ставкой накладных расходов и накладными затратами (в рублях). Однако если система учета издержек требует, чтобы общие прямые расходы на заработную плату в цехе были использованы для подсчета накладных расходов, то бухгалтер-оценщик может суммировать все операции и использовать ставку накладных расходов по одному цеху.

Для каждого изделия проблему определения прямых издержек на оплату рабочей силы можно решить несколькими способами. Если нельзя определить норматив времени (путем исследования), то лучше всего использовать расчетное время по каждой операции. Целью подсчета прямых издержек на рабочую силу для каждого изделия по всему цеху (производственному участку, одному рабочему месту) является определение отправной точки для контроля за уровнем производственных затрат. Затраты на производство, которые не подразделены на прямые издержки на заработную плату при изготовлении каждой детали и научно разработанные нормы расходов на материалы, вряд ли могут служить хорошей основой для контроля за уровнем производственных затрат и содействовать их сокращению.

Установив нормативные издержки на рабочую силу, бухгалтер-оценщик должен разработать такую систему учета затрат, которая бы принимала в расчет все расходы по этой статье для каждого вида продукции. Для этого, как только оформлен заказ на изделие, следует присвоить номер каждой партии. Также должна быть разработана система идентификации партии. Например, если какое-то конкретное изделие имеет номер 175, то все номера партий будут начинаться с этих трех цифр: 175000, 175001, 175002 и т.д. Такая система нумерации может охватить около 1000 партий одного и того же изделия. Прямые издержки на рабочую силу записывают под номером каждого изделия, а затем сопоставляют с нормативными. Нормативные производственные издержки определяются путем умножения нормативных расходов на оплату рабочей силы для каждого вида продукции на общее количество изделий, изготовленных и доставленных па склад. Цель такого расчета - сравнить по каждому номеру партии фактические затраты на рабочую силу с допустимыми нормами издержек.

Разница между фактическими затратами и нормативными называется отклонения в процессе работы для каждого изделия. Что стоит за этими цифрами? Дают ли они полную информацию? Эти отклонения показывают возможные изменения в ставках заработной платы или нормах затрат времени, которые частично зависят: а) от производительности труда, б) от изменений в тарифной сетке, в) от дополнительных трудовых затрат, увеличивающих прямые издержки на рабочую силу по каждому номеру партии.

Следовательно, отклонения в процессе работы являются функцией нескольких переменных величин. Фирма должна знать, как применять отклонения для контроля за уровнем производственных издержек. Отклонения, относящиеся к управлению производством, должны показать разницу в денежных затратах в результате использования труда различных по квалификации и производительности рабочих-операторов. Однако в данном случае картина будет неясной, так как продуктивный нормо-час выражается установленной формулой, сочетающей денежные затраты с расчетной нормой затрат времени (в отличие от фактических почасовых расходов). В целях контроля большее значение имеют отклонения, касающиеся временных норм и сопоставляющие фактические временные затраты на каждый номер партии с нормативными затратами времени. Издержки (в денежном выражении) можно подсчитать, применяя основную ставку заработной платы к временной разнице. Это более динамичный, объективный и простой для понимания способ.

Для того, чтобы понять, как возмещенные затраты времени можно использовать в качестве средства контроля за уровнем производственных расходов, предположим, что каждое изделие состоит из одной или нескольких деталей, на изготовление которых требуется ряд рабочих операций в разных цехах. Чтобы рассчитать нормативные прямые издержки на рабочую силу, необходимо использовать сводную ведомость трудовых затрат, в которой суммируются все операционные расходы. Кроме того, если действует система стимулирования, операционные нормы могут быть использованы для выплаты заработной платы, а если такая система не применяется, операционные нормы служат для определения производительности труда и нормативных затрат на все рабочие операции. Однако при действующей системе стимулирования нормы приобретают большее значение, и отклонения от них служат критерием состояния производства. Кроме того, рабочие будут иметь более высокие заработки в результате повышения эффективности производства. При отсутствии системы стимулирования эффективность производственных операций может возрасти, а заработная плата рабочих-операторов остается прежней.

Чтобы определить возмещенные затраты времени для каждого изделия (при наличии системы стимулирования или без нее), необходимо подсчитать все фактические затраты времени на каждую деталь и сопоставить их с нормативными затратами времени.

У каждой компании есть разнообразные методы управления рабочей силой. Однако они должны иметь какой-то общий знаменатель, который бы отражал тенденции в изменениях производительности труда. Таким общим знаменателем являются возмещенные затраты времени (количество изготовленных единиц изделия, умноженное на нормо-часы). Применение этого метода позволяет на научной основе оценить точность стандартных норм расходов на производство. Сопоставление фактических результатов с нормативными является основным элементом бухгалтерского учета и контроля за издержками производства. Нормативы затрат, которые акцентируют внимание на конкретном изделии, цехе или операции, имеют большое значение для управления производством.

При создании системы управления рабочей силой необходимо учесть ряд важных факторов:

1. Отчеты должны охватывать определенный период времени (день, неделю, месяц и т.д.)

2. Необходимо учитывать особенности потребителей информации.

3. Надо осуществлять контроль за изделием позаказно и поэтапно.

4. Следует определить, насколько эффективны тарифная сетка заработной платы и нормы времени; насколько используемые методы верны и выдерживают сравнение с конкурирующими.

5. Необходимо определить, какие причины вызывают отклонения от нормативных затрат труда; зависят ли дополнительные издержки на оплату рабочей силы от слишком жестких требований, предъявляемых к качеству изделий, и есть ли в этом необходимость.

6. Следует проанализировать прошлые отчеты в отношении производительности всех цехов и коэффициента доходности изделий. Расходы, которые трудно отнести непосредственно на счет изделия, являются накладными расходами. Они существенно отличаются от издержек на материалы и рабочую силу. В большинстве случаев накладные расходы распределяются на основе прямых затрат труда для каждого изделия. Кроме того, накладные расходы представляют собой смесь постоянных и переменных величин, что затрудняет их распределение на изделие. Допустим, что переменные накладные расходы можно распределить на продукцию, или же, наоборот, можно сказать, что изделие является причиной определенных накладных расходов; расходы на ремонт изделия связаны с допустимыми отклонениями качественных показателей конкретного изделия. Тогда можно ли считать, что система нормативного учета и контроля издержек должна предусматривать и эти дополнительные (или накладные) расходы? Являются ли они действительно накладными расходами или это прямые нормативные затраты на рабочую силу? Возьмем сверхурочную работу. Некоторые считают, что ее следует отнести на счет конкретного изделия, другие ставят это под сомнение. Сверхурочная работа считается обычно результатом планирования производства и в редких случаях вызвана необходимостью, связанной с самим изделием. Возникает вопрос: «Какие накладные издержки могут быть распределены непосредственно на изделие?».

Прямые накладные издержки могут быть отнесены на счет конкретной продукции на амортизационной основе. Распределение накладных расходов для определения нормативных производственных затрат осуществляется сравнением их процентного соотношения с прямыми цеховыми издержками на рабочую силу. Если бухгалтер-оценщик выделит значительную часть накладных расходов, относящихся только к изделию, - расходов на оснащение, станки и др. - и определит уровень амортизационного списания (общие расходы - расчетное количество изделий), он сможет составить суммарную ведомость производственных и непроизводственных расходов.

После истечения срока амортизационного списания прямые накладные расходы можно вычесть из затрат на изделие. Отдел по сбыту может в этом случае взять в расчет более низкую себестоимость изделия, если есть гарантия снижения продажной цены. Иногда компания предпочитает списывать сверх установленного срока амортизационного списания до 10%, 20% и т.д., чтобы затем возместить убытки при изготовлении других изделий с низким уровнем амортизационного отчисления.

Производственные накладные расходы нелегко отнести на счет конкретных изделий. Если бы их можно было распределить, ценообразование было бы более точным и надежным. Контроль за издержками приобретает большее значение, так как предварительная оценка расходов на реализацию продукции составляет важную часть подсчета всех затрат.

Изложенные идеи по амортизационному списанию накладных расходов являются дополнительным методом калькуляции себестоимости изделия. К другим методам учета и контроля издержек на изделие можно отнести определение следующих параметров:

1. Нормы распределения (накладных расходов) на один час рабочего времени (в рамках одного цеха или завода).

2. Нормы распределения на один час машинного времени (производственного).

3. Удельного веса прямых издержек на производственную рабочую силу (в рамках цеха или завода).

4. Процентного содержания основных прямых затрат (на материалы и рабочую силу).

5. Удельного веса затрат на материалы.

6. Процентного содержания цены реализации.

7. Ставки накладных расходов на основе общего количества изготовленных или реализованных изделий.

6. Нормативные издержки производства включают основные расходы на материалы (в соответствие с техническими требованиями), прямые издержки на оплату рабочей силы (научно обоснованные основные ставки заработной платы) и накладные расходы (предусмотренные в смете). Накладные расходы и/или норма амортизационного отчисления на оборудование, отнесенные на счет изделия, могут служить эффективным методом выявления скрытых издержек. Такой метод может оказаться особенно полезным для тех фирм, которые выпускают несколько видов продукции. Фирмам, выпускающим один вид продукции, лучше вести отдельные счета по конкретным накладным расходам или определенным статьям расходов (таким, например, как на новую рекламную кампанию для увеличения объема реализации изделия в течение определенного периода). Издержки производства следует подробно детализировать в тех случаях, когда преследуются следующие цели:

1. Назначение нормативной цены для каждой закупленной детали.

2. Определение стандартных операций, необходимых для изготовления каждой детали.

3. Определение технических характеристик и требований к качеству по каждому виду материалов.

4. Установление нормо-часа для каждого заказа и каждой рабочей операции.

5. Определение совокупных нормативных издержек после каждой рабочей операции.

6. Определение полных нормативных затрат для каждой детали (это иногда используется для оценки инвентарных запасов готовых деталей).

7. Выявление нормативных издержек по каждому цеху и производственному участку (в зависимости от распределения накладных расходов).

8. Определение объема отходов и устаревших единиц, который надо включить отдельным пунктом в нормативные издержки с целью установления контроля за соотношением стандартных допусков и фактического объема по истечении определенного периода.

9. Распределение накладных расходов следующим образом: на материалы, рабочую силу, реализацию, рекламу, общефирменные и административные накладные расходы.

10. Определение цеховых стандартных норм затрат времени и оплаты труда.

11. Установление норм амортизационных отчислений для специального оборудования.

12. Учет возможных производственных убытков.

13. Учет возможных расходов на специальное конструирование и моделирование.

Учетная карта нормативных издержек - это по существу тот инструмент, с помощью которого закладывается фундамент всей производственной деятельности. Гораздо большее значение имеет не столько их высокая точность (иногда до десятитысячных долей), сколько способ интерпретации. По вполне понятным причинам учетная карта расходов должна вестись скорее для эффективного ведения производством, чем для облегчения бухгалтерского учета. Если в этом есть необходимость, составляют две учетные карты издержек: 1) ведомость суммарных расходов, которая ведется для нужд управления и может содержать данные об отклонениях в процессе производства; 2) учетная карта нормативных издержек, которая отражает как действующие стандартные нормы, так и все отклонения, такие как: применение закупочных цен на материалы, динамика производительности труда по определенным рабочим операциям, изменения в накладных расходах, определенные допустимые требования к качеству изделия и др. Они приводят к снижению или увеличению фактических издержек по отношению к нормативным, поэтому в учетной карте нормативных издержек следует записывать статистические данные. Эти плюсовые и минусовые отклонения часто компенсируют друг друга, и конечные фактические расходы оказываются такими же, как нормативные.

Решение вопроса о том, когда именно в течение отчетного периода следует менять стандартные нормы издержек, зависит от политики фирмы. Однако таким изменениям должна предшествовать тщательная оценка товарно-материальных запасов, поскольку они входят в нормативы. Стандартные нормы производственных издержек должны быть всегда достоверны, однако, если отклонения требуют их пересмотра, каждое конкретное решение должно приниматься в соответствии с политикой фирмы. Если изменяются нормативы, информация об этом сразу же должна быть доведена до сведения персонала для внесения поправок в отчеты. В равной степени важно указать причины изменений нормативов, такие как, скажем, установка нового оборудования, пересмотр технологических методов и стандартов, изменение закупочных цен, амортизация нового оборудования и др.

Так как учетная карта нормативных издержек составляется в каждой фирме по-разному, в зависимости от внутренних требований, разработчик систем учета и контроля затрат должен определить: для кого эти нормативы предназначены; содержат ли сметы суммарных или детально расписанных расходов достаточно полную информацию об изделии; как надо показывать совокупные издержки на каждой стадии производственного процесса (для бухгалтерского учета и контроля); как проводить сравнительный анализ расходов в различные периоды и нужно ли расписать издержки по составляющим элементам; соответствуют ли определенные стандарты на материалы торговой марке фирмы, у которой они закуплены; как можно без труда идентифицировать детали с шифрами; определить потребность в товарно-материальных запасах; продажную цену на изделие; предел доходности; как можно легко и быстро сократить издержки.

7. Основное требование ко всем калькуляционным ведомостям: они, не используя специальную терминологию должны соответствовать требованиям бухгалтерского учета. Заседание по вопросу о сокращении издержек на изделие может быть успешным в том случае, если присутствующий персонал будет иметь в своем распоряжении копии ведомости расходов, на данные которой можно легко сослаться при обсуждении вопроса о возможной экономии средств. Ведомость производственных издержек, отражающая все изменения расходов (в отличие от ведомости, в которой бухгалтерский учет остается неизменным), может иметь важное значение для увеличения прибыли. Ведомость издержек должна акцентировать внимание на возможности их сокращения, а также определять ответственность за это конкретных участков, должностей или лиц.

Контроль всех производственных расходов можно осуществлять, применяя стандартные нормы к основному производственному процессу, закупкам материалов и расходам.

Стандартные нормы расходов обычно выражаются в денежных затратах или затратах человеко-часов. Необходимо также составлять отчеты об отклонениях, показывающие фактические отклонения от нормативов (с объяснениями по каждому элементу себестоимости). Это называется «управлением по принципу исключения» или «бухгалтерским учетом причин». Применение этого метода поможет решить определенные проблемы. Установление номиналов (контрольных цифр) для каждого изделия должно быть неотъемлемой частью методики нормативного учета издержек, связанной со сравнительным анализом фактических расходов. При изготовлении одного изделия можно использовать систему контроля за издержками для стандартных деталей

Тема 9 Стандартная калькуляция

1 Система «стандарт-кост» Отклонения по основным материалам

2 Элементы нормативных затрат на единицу продукции..

3 Порядок расчета нормативных затрат прямых материалов, прямого труда, накладных расходов.

4 Учет затрат по нормам и отклонения от норм.

5 Принципы нормативного метода.

6 Модификации нормативного метода (полный и неполный учет нормативных затрат).

1. История и понятие «стандарт-коста». Учет и калькулирование себестоимости продукции по системе «стандарт-кост».

Создателем системы «стандарт-кост» является американский экономист Ч. Гаррисон, разработавший ее основные положения в начале 30-х гг. ХХ в. Следует отметить, что в США первым автором идеи «81апёагё сов!» считают инженера Эмерсона.

Понятие «стандартные затраты» появилось во второй половине прошлого столетия, когда по инициативе Фредерика У. Тейлора развернулось движение за научные методы управления. Фабричная система - один из главных результатов промышленной революции - позволила добиться огромного роста производительности труда. Менеджеры, однако, не умели оптимально использовать промышленный потенциал предприятий. Тейлор и другие пионеры научных методов управления разработали методологию установления технических требований к работам в показателях времени, необходимого для их выполнения. Появились стандарты времени выполнения работ - количественные стандарты, которые можно было сравнить с фактическими затратами. Это был первый шаг на пути установления оперативного управленческого контроля за деятельностью предприятий. За ним последовали и другие новации в сфере, получившей известность как организация производства.

Сегодня понятие «стандартные затраты» является общепринятым в деловых сферах повсюду в мире. Хотя впервые они появились в сфере производства, стандартные затраты широко используются во всех сферах предпринимательства.

Система «стандарт-кост» - это система оценки издержек на производство изделия, опирающаяся на нормативные издержки в дополнение или вместо регистрации фактических издержек.

В зависимости от подхода к отражению в учете производственных затрат наметилось подразделение применяемых методов на две основные группы: учет прошлых затрат и учет стандартизированных затрат и отклонений от них. В системе методов учета затрат на производство и калькулирования систему учета стандартных затрат не рассматривают как самостоятельную и обособившуюся, предполагая ее использование и в позаказном и попроцессном учете.

Разработка норм-стандартов, составление стандартных калькуляций до начала производства и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность, получили название системы «стандарт-кост» (81апёагё сов!).

Термин «стандарт-кост» означает: «стандарт» - количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; «кост» - это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

Широко применяемая на Западе система «стандарт-кост» соответствует Российскому нормативному методу.

Нормативный метод учета затрат не тождественно соответствует системе нормативных затрат («стандарт-кост»), однако идея обоих методов одна - установление нормативов (стандартов), выявление и учет отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в производстве и реализации продукции.

Отличия системы нормативных затрат («стандарт-кост») и нормативного метода учета затрат лежат в нескольких плоскостях:

1) в способе калькулирования себестоимости продукции и определения прибыли (полное включение затрат и распределение всех периодических и накладных расходов в себестоимость продукции в системе нормативных затрат («стандарт-кост»);

2) в способе установления нормативов и стандартов (более жестко регламентированных в отечественной практике);

3) в движении затрат по счетам бухгалтерского учета.

В американской литературе даются разные определения системе «стандарт-кост», в это понятие вкладывается разное содержание. Однако во всех случаях эта система трактуется как инструмент контроля, направленный на регулирование прямых издержек производства.

К достоинствам системы «стандарт-кост» относят: обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.

Ожидаемые затраты определяют на основе стандартов (норм и нормативов), рассчитанных внутри фирм. Эти стандарты являются основой функционирования системы и раскрывают ее содержание. Всю совокупность стандартов делят на следующие группы:

I В зависимости от принимаемых условий.

1 «Базовые» стандарты - это нормативы, не корректирующиеся после их первоначального определения, если не происходит существенных изменений в технических характеристиках продукции или в процессе ее производства. Базовые стандарты определяются «историческим способом», суть которого заключается в накоплении информации об издержках за определенный промежуток времени и выведении среднего арифметического на единицу продукции или на час работы. Этот метод уже сам по себе переносит неэффективность работы прошлого периода на будущее. Базовые стандарты спустя какое-то время устаревают и поэтому не отражают действующие эффективные методы производства. Следовательно, они не обеспечивают точную информацию о себестоимости продукции, не позволяют эффективно контролировать затраты, но могут быть использованы для исчисления индекса цен.

2 «Текущие» стандарты - это нормативы, отражающие величину расходов средств для данного периода времени. Текущие стандарты предусматривают их постоянную корректировку на основе изменения технических условий, цен и тарифов. Они могут быть получены на основе базовых стандартов путем их корректировки.

3 «Идеальные» стандарты включают в себя нормативы лишь тех элементов издержек и на таком уровне, которые принимаются и возникают в оптимальных условиях производства при наиболее благоприятных ценах. Будучи конечной целью, к которой могут стремиться менеджеры, они не показывают, каких результатов на самом деле может ожидать менеджер в условиях действующего производства, и не несут содержательной информации об издержках для целей выработки и принятия решений. Такие нормативы не оставляют времени на перерывы в работе и на простой станков. Проблема их применения заключается в том, что их нельзя достичь. Возможны отклонения только в худшую сторону. Это психологически сказывается на мотивации менеджеров подразделений.

4 «Мотивирующие» стандарты - это нормативы затрат, которые можно выдерживать, прилагая разумные усилия в нормальных производственных условиях. Такие нормативы должны давать возможность «напрячься».

5 «Реальные» стандарты отражают нормативные затраты, которые можно ожидать при данных вероятных условиях функционирования производства. Они предусматривают все ожидаемые элементы затрат, включая возможные потери, брак и отходы. Предусматриваются дополнительные расходы на оплату труда за сверхурочную работу и вынужденные простои, на брак из-за дефектности материала, на оборудование при сверхнормативном времени его установки или при использовании оборудования не тех видов, которые предусмотрены в оптимальном технологическом процессе. Реальные стандарты не базируются на теоретически совершенной производственной деятельности. Система производственного учета пытается определить и применять реальные нормативы. Это единственные нормативы, которые несут содержательную информацию для целей контроля затрат, оценки прибыльности продукции и принятия решений на базе себестоимости. Опыт тысяч западных компаний свидетельствует о том, что этот вид стандартов является наилучшим.

II От уровня использования мощности

1 Теоретические - достижимые предприятием при хорошем или идеальном их исполнении. Они являются целью предприятия, основаны на полном использовании мощности, нормированной величине времени отдыха, не предусматривают затраты времени на брак, простои, порчу.

2 Стандарты прошлого среднего исполнения рассчитываются по статистическим данным и включают уже затраченное время на брак простои и порчу, т. е. все недостатки предыдущего периода.

3 Стандарты нормального исполнения предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм в будущем периоде.

III От объема выпуска продукции.

Объем выпуска продукции имеет первостепенное влияние на подходы к разработке стандартов. Теоретические стандарты предопределены теоретической мощностью предприятия. Они либо недостижимы, либо достижимы в разовом порядке.

1 Практические стандарты достигаются предприятием при хорошем исполнении, они близки по своему уровню теоретическим стандартам при хорошем исполнении, основаны на реально достижимом уровне выпуска и допускают неизбежные потери.

2 Нормальные стандарты рассчитываются при достижимом уровне выпуска продукции, исходя из средней величины высшего и низшего объема производства в течение цикла.

3 Ожидаемые стандарты рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции.

Данная характеристика стандартов показывает, что в американских фирмах существуют разные подходы к установлению стандартов по статьям затрат. Однако при любом подходе принятые стандарты обобщаются в бухгалтерии в карты стандартной себестоимости с начала процесса производства. Карты составляют по изделию, заказу в разрезе производственных подразделений, принимающих участие в изготовлении этого изделия, заказа.

2. «Стандарт-кост» представляет собой систему определения ожидаемых расходов предприятия и отдельных его подразделений. Используется несколько вариантов этой системы. При одном варианте затраты собираются на дебете счета «Основное производство» и оцениваются по стандартной стоимости, готовая продукция списывается с кредита этого счета также по стандартной стоимости, незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости. Сущность второго варианта заключается в том, что затраты, обобщенные на дебете счета «Основное производство», оцениваются по фактической стоимости, а с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону.

Отклонения фактических затрат от стандартных американские фирмы обычно не относят на себестоимость, а списывают на счет «Продажи».

В зависимости от размеров предприятия координацию работ по организации системы «стандарт- кост», определению стандартов для использования, выявлению отклонений от стандартов и методике их списания осуществляет контролер или комитет, куда входят представители всех подразделений, связанных с системой «стандарт-кост». В наиболее крупных компаниях создается подотдел стандартов, где сконцентрирована вся работа по стандартам, их составлению, внесению в них изменений, учету и т.п.

Система «стандарт-кост» в отличие от других, применяемых на практике систем учета затрат, имеет свои характерные особенности. Во-первых, основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед менеджерами ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их. Во-вторых, не все компании отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а лишь те из них, которые используют текущие стандарты. Третьей особенностью в части отражения отклонений от стандартов является выделение специальных синтетических счетов для учета отклонений - по статьям калькуляции, по факторам отклонений.

Данные особенности системы «стандарт-кост» означают, что в целях управления затратами всегда рассматривается, насколько существенны эти отклонения, чтобы их учитывать; что они показывают, при решении каких проблем они могут быть использованы; важность выявленных отклонений в анализе затрат на производство.

На каждом конкретном предприятии в зависимости от нужд управления стандарты детализируются по производственным подразделениям, участкам и конкретным операциям. Первичным источником информации о стандартах в производстве являются маршрутно-технологические карты. Для каждого изделия составляется лист стандартных издержек. Он содержит перечень составляющих данного продукта и описывает шаги, необходимые для преобразования составляющих в готовый продукт.

Для определения стандартных издержек, связанных с прямыми затратами труда на производство изделия, указываются различные трудовые операции, нормативное время выполнения этих операций, нормативная расценка. Затем эти показатели перемножаются и подсчитывается общая сумма, что составляет общую сумму прямых трудовых затрат на производство данного изделия.

Стандартные издержки по материалам определяют как произведение количества по нормативу и цены по нормативу.

Общехозяйственные расходы включаются в лист нормативных издержек путем отнесения определенного заранее норматива общехозяйственных расходов к тому или иному измерителю нормируемой деятельности.

Сумма прямых материальных затрат, прямых трудозатрат и общехозяйственных расходов дает показатель нормативных издержек единицы конечного продукта.

Эта сумма используется в качестве базы для проводок по запасам готовой продукции и себестоимости продаж.

Пример. Прямые нормативные трудозатраты в течение месяца составляют 17 000 тг., фактические - 20 000 тг., разница - 3000 тг. На счетах бухгалтерского учета будут сделаны следующие проводки:

К «Расчеты с персоналом по . оплате труда» - 20 000 тг

Нормативные издержки периода обычно отличаются от фактических издержек за этот же период и счета отклонений служат неким накопителем отражающим эти различия. Если фактические издержки выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным, они отражаются по дебету счетов отклонений (как в примере). Если фактические издержки ниже нормативных, они называются благоприятными и отражаются по кредиту счетов отклонений.

Если произошло отклонение в цене, то отклонение в затратах на материалы рассчитывается

Л Цена х Фактическое количество материалов,

Л Цена = Нормативная цена - Фактическая цена.

Отклонение использованного количества материалов = Л Количество материалов х Нормативная цена,

Л Количество материалов = Нормативное количество материалов - Фактическое количество материалов.

После того как получили готовую продукцию, норматив умножают на количество готовой продукции, и на эту сумму делается проводка дебет счета «Готовая продукция» - кредит «Основное производство».

В системе «стандарт-кост» отклонения производственных издержек представляют собой величину, на которую фактические издержки по производству продукции в течение месяца были неверно отнесены с помощью нормативных издержек.

Сумма фактических затрат подразделяется на стандарты и отклонения от стандартов. Отклонения от стандартов определяются как разность между стандартной и фактической величиной затрат.

Отклонения от стандартов анализируются по различным факторам:

• изменению цен;

• количественному отклонению от норм;

• изменению интенсивности и степени загрузки оборудования и т. д.

Пример. По статье «Сырье и материалы» продукта А цены возросли на 5 %, расход сырья и материалов снизился на 8,5 %. Отклонение + 10 определяется:

а) в результате повышение цены на сырье как

(250 + 250 * 5/100) » 263, А = 250 - 263 = - 13,

б) в результате экономия затрат как

(263 - 263 * 8,5/100) « 240,

А = 263 - 240 = + 23.

Итоговое отклонение составило: -13 + 23 = +10.

Отметим, что в управленческом учете отклонения рассматриваются как расходы соответствующего периода (расходы месяца, в котором они были понесены). Это достигается путем закрытия счетов отклонений за месяц и перенесения их остатков на счет «Продажи».

Есть различные варианты применения системы «стандарт-кост».

В зависимости от принципа ввода нормативных издержек в процесс учета затрат (например: на этапе передачи материалов в производство ведется счет «Отклонения материалов» - который отражает и ценовую и количественную составляющую отклонения). Другим подходом является ведение еще одного счета отклонений «Отклонение цены материалов».

Преимуществом системы «стандарт-кост» является то, что она устраняет нежелательные расхождения в оценке издержек при ведении учета, т. е. одинаковые единицы продукта отражаются в учете по одной и той же стоимости.

Применение нормативных издержек уменьшает затраты, необходимые для ведения учета, потому что все индивидуальные данные о материале за месяц могут быть суммированы и отнесены одной проводкой на счет «Основное производство». Таким же образом поступают с трудозатратами.

«Стандарт-кост» включает и анализ отклонений, в том числе и по альтернативным вариантам соотношения затрат и результатов деятельности. Здесь используют различные модели факторного анализа, экономико-математические методы.

Тема 10 Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат (абзорпшн-костинг) и по переменным издержкам

1 Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат

2 Калькуляция себестоимости по переменным издержкам

3 Система «директ-костинг».

4 Понятие «маржинальный доход».

1.Возникновение и развитие системы «директ-костинг». Калькулирование себестоимости продукции по системе «директ-костинг».

Кто стоял у истоков системы «директ-костинг» с полной определенностью сказать трудно. В 1781 г. Т.Е. Клипштейн в своей книге «Учение об альтернативах в учете» показал на примере металлургического производства, как прямые затраты следует относить на отдельные его фазы.

Ж. Курсель-Сенель в своем труде «Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле» (Штутгарт, 1869 г.) предложил разделить затраты на «особые» и «общие», где «особые» изменялись в том же отношении, что и объем поставляемых товаров, а «общие» затраты были постоянны в известных границах.

В 1899 г. немецкий ученый О. Шмаленбах в статье «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле» высказался в пользу учета граничных затрат. Он различал понятия «прямые затраты покупателя» и «косвенные затраты», обусловленные существованием предприятия в целом. Теоретически правильным Шмаленбах считал относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные покрывать за счет валовой прибыли.

В начале ХХ в. Г. Гесс провел четкое разграничение между постоянными и переменными затратами. Он писал: «К постоянным затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общим переменным затратам - все оставшиеся элементы».

Мы видим примеры четкого разграничения расходов на постоянные и переменные, но четкий признак классификации формулирует Дж. Кларк. В 1923 г. он обосновал необходимость деления валовых издержек производства на постоянные и переменные. К постоянным он относит амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в наилучшем виде; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. А переменные расходы - это стоимость сырья и материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и другие расходы напрямую зависящие от объема производства.

В 1930-е гг., в области совершенствования «директ-костинга», Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Уильямс и Чарльз М. Кноппель разработали графики промежуточного бюджета и критического объема производства. На этом графике хорошо видна связь между показателями объема производства, себестоимости и прибыли.

Новейшие теоретические исследования в области производственного учета, имевшие место в 1920 - 1930-е гг., не могли бы найти своего применения и получить дальнейшее развитие, если бы на Западе к 1960-м гг. не сложились благоприятные экономические условия - появление большого числа конкурирующих предприятий; последствия НТР; обострение внешней и внутренней конкуренции.

После Второй мировой войны усиление контроля за производственными затратами стимулировало исследования в области себестоимости; широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства.

В Германии публиковались работы Г.Г. Плаута, посвященные «учету граничных затрат», которые явились основой интегрированной системы «стандартный директ-кост», соединившей в себе идею учета плановых затрат с идеей учета граничных затрат.

Еще один вклад в развитие «директ-коста» сделал К. Ате, разделив блок постоянных затрат на затраты по изделию; затраты по группе изделий; затраты по местам возникновения; затраты производственных подразделений; затраты предприятия. Это дало начало системе многоступенчатого учета сумм покрытия или граничных затрат.

Современная система «директ-костинг» применяется в нескольких вариантах:

1 Классический «директ-костинг», предполагающий калькулирование по прямым затратам;

2 Система переменных затрат - калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы.

3 Система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей - калькулируются все переменные и часть постоянных расходов, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственных мощностей.

Все варианты «директ-костинга» объединяет то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.

В западном управленческом учете существует хорошо разработана теория классификации затрат на постоянные и переменные. В этой теории можно выделить две группы вопросов, в зависимости от двух признаков.

1 Поведение затрат в зависимости от изменения объема производства.

К постоянным принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением объема производства.

Под переменными понимают затраты, величина которых изменяется с изменением объема производства.

В зависимости от процентного соотношения изменения затрат и изменения объема производства переменные затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дигрессивные.

Кроме этих двух групп затрат существует большая группа затрат смешанного типа - полупеременные (полупостоянные).

Для описания соотношения процента изменения затрат и процента изменения объема производства немецкий ученый К. Меллерович ввел понятие коэффициента реагирования затрат (К_рз). Этот коэффициент определяется по формуле

Процент изменения затрат К _рз ⁼ .

Процент изменения объема

Для постоянных затрат К_рз = 0; для пропорциональных затрат К_рз = 1; для прогрессивных - К_рз > 1; для дегрессивных - крз изменяется в пределах от 0 до 1.

2 Относительность (условность) классификации затрат на постоянные и переменные.

Здесь необходимо ответить на два вопроса:

1) Существуют ли критерии, позволяющие однозначно разделить совокупные затраты на постоянные и переменные?

2) Существуют ли такие затраты, которые по их сущности можно отнести к постоянным или к переменным?

Существует большое количество видов затрат, которые определяют величину совокупных затрат при изменении объема производства (затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, транспортные расходы и др.). Поскольку коэффициент реагирования этих переменных затрат определяет решения об увеличении или снижении объема производства, такие затраты называются решающими.

Затраты других видов (зарплата администрации предприятия, охраны, плата за арендованные основные средства и др.) не зависят от объема производства. Они просто являются условием функционирования предприятия. Их принято называть затратами, не определяющими решения.

Однако сделать вывод о том, что все переменные затраты влияют на решения об объемах производства, а все постоянные не влияют, нельзя. Существуют затраты, которые в определенной ситуации могут быть постоянными, а в другой - переменными. Ответ на вопрос, считать данные затраты постоянными или переменными, зависит от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения и делимости производственных факторов.

На длительный период времени все затраты становятся переменными. Постоянные затраты могут возникать в результате юридических или договорных отношений (договоры на лизинг, договоры о найме и т. д.).