Основы управленческого учёта

Их учет ведут на счетах подраздела 8400 «Накладные расходы» в разрезе цехов по установленной номенклатуре статей в ведомости «Затраты по цехам».

Подраздел 8400 «Накладные расходы» включает в себя следующие счета:

8410 «Накладные расходы», на котором про изводится обобщение накладных расходов, учтенных на транзитных одноэлементных счета, а также комплексных расходов;

84 «Материальные затраты» - предназначен для учета всех видов материалов, работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними предприятиями для основного и вспомогательного производства, списываемых на накладные расходы,

84 «Затраты на оплату труда» - предназначен для учета заработной платы, начисленной рабочим, занятым обслуживанием, наладкой оборудования и др., а также цеховому персоналу;

84 «Отчисления на страхование» - предназначен для учета всех видов отчислений, производимых от сумм оплаты труда персонала, учтенных на счете 8420;

84 «Износ (амортизация) основных средств» - предназначен для учета амортизационных отчислений по основным фондам основного (общего назначения) и вспомогательных производств; и т.д.

В конце отчетного периода суммы, учтенные по счетам 8420 - 8490, списываются на обобщающий счет 8410 «Накладные расходы».

К счету 8410 «Накладные расходы» при необходимости могут быть открыты следующие субсчета:

8410 -1 «Накладные расходы основного производства»;

8410 -2 «Накладные расходы вспомогательных производств»;

8410 -3 «Накладные расходы капитального строительства».

Аналитический учет накладных расходов ведется по номенклатуре статей расходов.

При необходимости номенклатура статей расходов может быть детализирована или сокращена. Обязательным является отражение номенклатуры затрат в Учетной политике предприятия.

Распределение накладных расходов - это процесс отнесения расходов на все ресурсы, которые были использованы для выпуска продукции, для которых применяются не прямые, а косвенные измерения

Накладные расходы распределяют по содержанию и эксплуатации оборудования между видами произведенной продукции, исходя из величины этих расходов в час работы оборудования и продолжительности его работы (с учетом стоимости, сложности, мощности и других характеристик оборудования) при изготовлении единицы соответствующего вида продукции). Для этого определяются сметные (нормативные) ставки, рассчитываемые на основе данных о количестве машино-часов.

В цехах вспомогательных производств, выпускающих однородную продукцию (работы, услуги), с примерно одинаковой степенью механизации производства допускается распределение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования пропорционально основной заработной плате .

Общие накладные расходы распределяют пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. Более точным является распределение накладных расходов по объектам учета или калькуляции пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих (без премиальных доплат) и расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования.

Возможны и другие методы распределения накладных расходов: пропорционально цеховой себестоимости (в черной металлургии, в производстве строительных материалов); пропорционально цеховой себестоимости за вычетом стоимости сырья (в текстильной промышленности); пропорционально количеству добытой нефти и др.

Основа распределения накладных расходов по целевым затратам называется базой распределения затрат или фактором издержек.

* Если база распределения затрат значима, то используется причинно-следственное распределение затрат. Допустим, затраты, связанные с получением материалов, зависят от числа поступающих партий. В этом случае затраты на поступающие материалы являются целевыми и определяются количеством поступающих партий. Если от общего количества поступающих материалов 30% относится на конкретный продукт, то 30% общих затрат, связанных с получением материалов, будут отнесены на этот продукт.

* Если база распределения затрат менее значима, то будет использоваться условное распределение затрат. Базой распределения затрат в этом случае являются трудо-часы или машино-часы.

Существует два типа систем распределения затрат:

традиционная система распределения затрат;

функциональная система, иначе называемая ABC.

Традиционные системы распределения затрат нашли широкое применение на практике и используют условное распределение затрат (базой распределения служат трудо-часы или машино-часы).

Система распределения затрат ABC применяет причинно-следственное распределение затрат.

Обе системы различаются уровнем сложности:

Традиционные системы:

более упрощенные, низкие расходы на эксплуатацию;

предоставляют низкий уровень точности распределения затрат;

высокая степень ошибки.

Системы ABC:

более усложненные, высокие расходы на эксплуатацию;

высокий уровень точности;

низкая цена ошибки.

Каждая организация сама определяет, какую необходимо использовать систему учета издержек, соизмеряя затраты-выгоды. Например, если косвенные издержки у предприятия незначительны, выпускаемый ассортимент продукции постоянен, организационные ресурсы затрачиваются в одинаковых пропорциях, то в этом случае рекомендуется использовать традиционную систему учета распределения затрат. Если у предприятия доля косвенных издержек значительна, затраты организационных ресурсов различны по продуктам, то в этом случае рекомендуется использовать функциональную систему распределения затрат.

ПРИМЕРЫ

* Предположим, что общие производственные накладные расходы компании Mercury составили 5 000 000 тенге, была выбрана ставка распределения для начисленных расходов по выпускаемым видам продукции - часы труда основных работников. Общее количество часов для рассматриваемого периода составляет 500 000, поэтому ставка накладных расходов по единому тарифу будет равняться 10 тенге/час (5 000 000 тенге: 500 000 ч).

Следует обратить внимание, что использование ставки накладных расходов по единому тарифу приводит к неточным данным и используется только тогда, когда центры издержек потребляют в одинаковых пропорциях накладные расходы.

Двухэтапный процесс распределения затрат.

Сущность подхода при двухэтапном процессе распределения затрат показана на схеме:

Первый этап распределения

Учет накладных расходов (для каждой отдельной категории расходов). Пример: амортизационные отчисления, освещение, налог на имущество

Второй этап распределения на основе часов труда основных работников или часов работы оборудования

Попробуем разобрать приведенную схему и пример распределения расходов.

Пример 3

Компания Rixos выпускает три вида продукции в двух производственных цехах - обработки и сборки. Компания имеет также два подразделения обслуживания - столовую и бригаду технического обслуживания оборудования. Ниже приведены данные о планируемой продукции на следующий год, заложенные в смету, и производственные издержки для всей компании.

	Продукт X	Продукт Y	Продукт Z
Продукция, ед.	4 200	6 900	1 700
Основные затраты: Основные производственные материалы, тенге на ед. Труд основных работников: Цех обработки, тенге на ед. Цех сборки, тенге на ед.	11 6 12	14 4 3	17 2 21
Часы работы оборудования на единицу продукции	6	3	4

	Цех обработки	Цех сборки	Мед-санчасть	Бригада технического обслуживания оборудования	Итого
Сметные накладные расходы, тенге: Распределенные накладные расходы	27660	19470	16600	26650	90380
Арендные платежи, платежи за отопление и освещение					17000
Амортизационные отчисления и страховой платеж за оборудование					25000
Дополнительные данные: Первоначальная стоимость оборудования, тенге	150000	75000	30000	45000
Число работников	18	14	4	4
Занимаемая площадь, м2	3600	1 400	1 000	800

Существуют оценочные прикидки, что приблизительно 70% затрат, связанных с деятельностью бригады технического обслуживания оборудования, приходится на цех обработки, а оставшиеся затраты - на цех сборки. Необходимо выполнить следующее.

А. (1) Вычислите следующие сметные ставки накладных расходов: ставку на час работы оборудования для цеха обработки;

ставку, выраженную в процентной доле от заработной платы основных работников цеха сборки. Приведите все допущения, которые вы при этом сделали, и расчеты.

(2) Вычислите затраты на сметные производственные накладные расходы на единицу продукта X.

Ответ А(1) Шаг 1. Распределение всех производственных накладных расходов по производственным и обслуживающим центрам издержек.

Для распределения будем использовать базу распределения первого этапа:

Издержки	Основа для распределения
1 . Налог на недвижимое имущество 2. Освещение, отопление 3. Аренда	Пропорционально площади
4. Расходы, связанные с зарплатой сотрудников	Пропорционально числу сотрудников
5. Амортизационные отчисления 6. Страховые платежи за оборудование	Пропорционально стоимости заводских помещений и оборудования

Определение начисляемых сметных ставок накладных расходов:

	Распределение накладных расходов по производственным цехам
	Цех обработки, тенге	Цех сборки, тенге	Медсанчасть, тенге	Бригада технического обслуживания оборудования, тенге	ИТОГО
Распределенные накладные расходы	27660	19470	16600	26650	90380
Аренда, налог	9000*	3500	2500	2000	17000
на недвижимость, освещение и отопление
Износ и страхование оборудования	12500	6250	2500	3750	25000
Итого	49160	29220	21 600	32400	132380

* Детальный расчет для цеха обработки при распределении затрат на аренду, налога на недвижимость, освещение и отопление.

База распределения - занимаемая площадь.

Общая площадь составляет: 3 600 + 1 400+ 1 000 +800 = 6 800

Доля, приходящаяся на цех обработки, составляет:

3 600 : 6800 х 100% = 52,941%

Распределяем затраты (округляя до целого значения): 17 000 х 52,941% = 9000

Шаг 2. Перераспределение издержек, приходящихся на обслуживающие центры издержек, по производственным цехам.

	Начисления на подразделения обслуживания
	Цех обработки, тенге	Цех сборки, тенге	Медсанчасть, тенге	Бригада технического обслуживания оборудования, тенге	ИТОГО
Медсанчасть	1 0 800**	8400	(21 600)	2400
Бригада технического обслуживания оборудования	24 360***	10440		(34 800)
Итого	35160	18840
Всего шаг 1 + шаг 2	84320	48060			132380

**Перераспределение расходов на содержание медсанчасти для цеха обработки:

База распределения - число работников.

Количество работников (за исключением медсанчасти) - 36

Доля, приходящаяся на цех обработки: 18 : 36 х 100% = 50%

Распределяем затраты (округляя до целого значения): 21 600x50% = 10800

*** Перераспределение расходов бригады технического обслуживания для цеха обработки

База распределения - согласно процентным долям, указанным в условии примера.

Шаг 3. Вычисление отдельных ставок накладных расходов для каждого производственного центра издержек.

(Второй этап распределения - смотри приведенную схему.) Как описывалось ранее, в традиционных системах калькуляции затрат используют время, в течение которого выпускалась продукция, затраты на труд основных производственных работников. Тогда, если в производственном цехе используют оборудование, используют машино-часы, если в цехе отсутствует оборудование - используют трудо-часы или заработную плату основных работников.

	Определение базы для начисления накладных расходов
	Цех обработки	Цех сборки
Продукт	Выпуск по смете, ед.	Часы работы оборудования на ед.	Всего часов работы оборудования	Затраты на труд основных работников на ед., тенге	Общая заработная плата работников, тенге
X	4200	6	25200	12	50400
Y	6900	3	20700	3	20700
Z	1 700	4	6800	21	35700
Итого			52700		1 06 800

Сметные ставки начисления накладных расходов (коэффициент)
Цех обработки	Цех сборки
Сметные накладные расходы Сметные часы работы оборудования = 84320 = 1,6 52700	Сметные накладные расходы Сметная заработная плата = 48060 = 0,45 106800

Шаг 4. Распределение накладных расходов, приходящихся на каждый производственный центр издержек, по видам продукции или другим целевым затратам.

Ответ А(2)

Для продукта X сметные производственные накладные расходы:

	тенге
Цех обработки (6 час. х 1,6)	9,6
Цех сборки	5,4
Итого	15,00

В приведенном примере (шаг 2) использовался прямой метод распределения накладных расходов, также на практике используют следующие способы распределения накладных расходов:

пошаговый метод;

метод повторного распределения;

метод системы линейных уравнении.

Сметные ставки накладных расходов. Поскольку применение фактических ставок накладных расходов приводит к задержке при вычислении себестоимости, используют сметную ставку, которая основывается на годовых оценках накладных расходов и предполагаемом уровне активности. Поэтому вычисления ставки накладных расходов, приведенные выше в примере, должны базироваться на нормативных уровнях активности, а не на фактических. Обычно сметные накладные расходы и фактические накладные расходы отличаются друг от друга, в связи с чем возникает завышение, занижение которые, как правило, относятся на расходы периода.

Пример 4

Компания пользуется методом заранее установленного распределения накладных расходов на основе ставки часа работы оборудования. Общезаводские сметные накладные расходы на год составляют 720 000 тенге, фактические -738 000. За год компания распределила 714 000 расходов по 119 000 фактическим часам работы оборудования. Какое число часов работы оборудования за год заложено по смете?

Ответ

Распределенные накладные расходы = Фактические часы работы оборудования х Сметная ставка накладных расходов

Подставляем в формулу известные значения

714000 =119000*?

Сметная ставка накладных расходов = Распределенные накладные расходы / Фактические часы работы оборудования = 714000 / 119000 = 6

Тогда:

Сметные накладные расходы = Счетное число работы оборудования * Сметная ставка накладных расходов

Счетное число работы оборудования = Сметные накладные расходы / Сметная ставка накладных расходов = 720000/ 6 = 120000

Тема 5. Позаказная калькуляция

1 Позаказный метод учета затрат и калькуляции себестоимости продукции.

2 Учет прямых затрат (материальных и затрат на оплату труда) и порядок их списания на заказ в системе позаказного калькулирования.

3 Учет выполненных заказов и реализованной продукции.

4 Оценка незавершенного производства и суммы, возмещаемые по заказу.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Система нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Организация системы позаказного учета производственных затрат возможна при определенных условиях производства, главное из которых возможность выделить и индивидуализировать изготовление уникального пли выполняемого по специальному заказу изделия или небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости единицы продукции. К производствам с такими условиями относят: строительство, самолето- и судостроение, турбостроение, полиграфию, производство мебели, выполнение научно-исследовательских, конструкторских, ремонтных работ, оказание аудиторских и консультационных услуг и другие производства мелкосерийного и индивидуального типа.

Индивидуальное производство характеризуется длительным циклом производства с подразделением на узкоспециализированное и широкоспециализированное по отношению к выпускаемой продукции. При этом выпускаются неповторяющиеся или повторяющиеся непериодически изделия различных размеров - крупные, средние, мелкие. Продукция в большинстве случаев сложная, состоящая из большого числа наименований деталей, которые проходят в результате своей обработки значительное количество (от 100 и более) операций. Кроме того, к числу особенностей данного типа производства относится различие в трудоемкости изготовления и обработки деталей, поэтому нарастание объема выпущенной продукции будет происходить в течение отчетного периода интервалами. Сборка готовых изделий может также иметь отличия по длительности сборочных работ при бригадной организации труда или единичном изготовлении и сопряжении деталей путем индивидуальной подгонки, а не по принципу взаимозаменяемости. Унифицированные детали и узлы, а также нормализованные детали изготавливаются по размеру, но не по принадлежности к определенной машине, и потому часто сдаются на склад, а не передаются в сборочные или механосборочные цехи. Поступление предметов труда на данных производствах организуется по разовому, редко повторяющемуся, в некоторых случаях групповому видам движения материальных потоков с большим числом номенклатурных позиций.

Единичному и мелкосерийному производству присущи наиболее сложные системы оперативного планирования и управления производством с применением укрупненных планово-учетных единиц: производственный заказ, товарокомплект, узловой комплект.

Сложная продукция требует большого числа работ по подготовке ее к выпуску, по мере изготовления она проходит ряд цехов, большей частью технологически специализированных; возможна многовариантность обработки деталей, когда каждая деталеоперация может выполняться на различных станках или на одном станке могут выполняться несколько деталеоопераций. Связь между отдельными этапами обеспечивается цикловыми (сетевыми) графиками, сводными графиками запуска - выпуска заказов.

Производственный заказ как планово-учетная единица включает весь комплекс работ, от которых зависит достижение конечного результата - выполнение заказа. Сюда входит продукция конструкторских бюро, технологического отдела, производственных цехов, работы по испытаниям и доводке. При длительности сборки менее одного месяца детали и узлы подают на сборку перед началом сборочных работ предварительно скомплектованными по узлам или изделиям. Эта система предусматривает для сборочных цехов и участков в качестве планово-учетной единицы - заказ, для заготовительных и обрабатывающих - комплект деталей или заготовок на деталь. При длительности цикла сборки более одного месяца детали подают в сборочные цехи и участки очередями в соответствии с графиком выполнения сборочных работ; в обрабатывающие цехи они поступают в комплекте, необходимом для сборки узла или группы узлов, подлежащих монтажу на определенной стадии производства. Срок подачи деталей узлового комплекта устанавливается графиком опережения начала данной очереди сборки по отношению к окончанию выполнения заказа. Планово- учетной единицей для заготовительных и обрабатывающих цехов будет комплект деталей на узел или групп узлов, для сборочных цехов - этапы общей сборки или производственный заказ.

Опытные и экспериментальные предприятия, где объектом планирования и учета является тема, предусмотренная годовым тематическим планом, в целях определения степени ее выполнения применяются планово-учетные единицы в виде товарокомплектов. Состав и величина товарокомплектов зависят от принадлежности производственных подразделений к соответствующей фазе выпуска. Продукция конструкторских бюро в установленных оперативным планом комплектах передается в отдел главного технолога. Далее технологическая документация в определенных комплектах поступает в производственные цехи. В зависимости от нормативной трудоемкости и технологической последовательности изготовления продукции рассчитываются сводные товарокомплекты для заготовительных и обрабатывающих цехов. В фактическое выполнение засчитываются те детали, которые входят в товарокомплект, и те товарокомплекты, которые соответствуют сводной цеховой программе.

Существенное влияние на выбор системы оперативно-производственного управления оказывает уровень специализации предприятий, когда наряду с профильной продукцией небольшими сериями выпускаются довольно значительные объемы продукции непрофильной. Специфика организации ее производства будет отличаться от существующих производственных условий изготовления основной продукции. В таком случае для непрофильной продукции более целесообразен один из рассмотренных вариантов позаказной или комплектной систем, несмотря на то, что для основной продукции на этом же предприятии используется другая система оперативно-производственного планирования и учета.

Сущность позаказного метода учета затрат заключается в следующем. Все прямые основные затраты учитывают в разрезе установленных статей калькуляционного листа по отдельным заказам. Калькуляционные листы выдаются по заранее определенному количеству изделий (заказу).

Остальные затраты учитываются по местам возникновения расходов, по их назначению и по статьям. Как видим объектом учета затрат и объектом калькулирования является производственный заказ. Фактическая себестоимость определяется после его изготовления. До выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством.

Важным документом для выполнения работ является договор между заказчиком (плательщиком) и производителем (поставщиком) на производство продукции. В нем указывают объект заказа, его качественные характеристики, объем продукции, срок поставки, договорная цена, особые условия (индексация затрат и др.), форма расчетов.

Затем на основании договора открывают заказ, которому присваивают номер. Заказ может быть на изготовление одного изделия в индивидуальном производстве или на изготовление серии изделий в мелкосерийном производстве. Существуют внутризаводские заказы, когда один цех выполняет работы другому цеху.

Принятые к исполнению заказы регистрируют с присвоением очередного с начала года номера, который становится их кодом до окончания выполнения заказа. В заказе указывается, какие изделия подлежат изготовлению и в каком количестве, какими цехами и в какой срок. Оформляют заказ на специальных бланках, выписываемых по числу цехов, участвующих в выполнении заказа, а копию направляют в бухгалтерию. После открытия заказа вся первичная, технологическая и учетная документация должна составляться с обязательным указанием кода заказа. На основании копии заказа в бухгалтерии заводят «Карту аналитического учета затрат», где группируются затраты на основании лимитно-заборных карт, требований, маршрутных листов и др.

По окончании работ заказ закрывают. После сообщения о закрытии заказа никакого отпуска материалов и начисления зарплаты по нему не должно быть. Затем определяют индивидуальную себестоимость единицы продукции (заказа). Она определяется суммой всех затрат производства со дня открытия его до дня выполнения и закрытия. В мелкосерийном производстве после закрытия заказа фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют путем деления суммы затрат на количество изготовленной продукции. Если заказы выполняют в течение нескольких месяцев, и в этот период из серии машин производят частичный выпуск, то определяют себестоимость частично выполненного заказа. Ее определяют условно, на основании плановой или фактической калькуляции адекватного изделия, изготовлявшегося ранее, с учетом изменения технических условий его производства.

В соответствии с Основными положениями по планированию и учету себестоимости промышленной продукции в индивидуальном и мелкосерийном производстве учет затрат на изготовление деталей и узлов необходимо вести с подразделением:

• на оригинальные детали и узлы, предназначенные только для отдельного конкретного изделия (заказа); затраты на изготовление таких деталей должны учитываться с помощью позаказного метода;

• на нормативные детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов); учет затрат на такие детали и узлы, изготовляемые, как правило, в порядке серийного и мелкосерийного производства, следует осуществлять на основе системы нормативного учета, включая исчисление нормативной и фактической себестоимости комплектов таких деталей и узлов.

При такой организации учета себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия будет слагаться из затрат, учтенных непосредственно по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и себестоимости общих деталей и узлов и затрат на их сборку.

Разновидностью позаказного метода учета себестоимости продукции является поиздельный метод. Основное отличие учета затрат по заказам от учета их по изделиям состоит в том, что позаказный метод учета применяется в единичных (индивидуальных) производствах, а поиздельный - в массовых и серийных. В первом случае затраты собираются на неповторяющееся разовое изготовление того или иного изделия или работы, а при поиздельном методе себестоимость единицы продукции определяется как средняя величина затрат на ее изготовление в течение определенного периода.

На отдельных предприятиях в целях уменьшения трудоемкости учетных работ неоправданно применяется обезличенный (котловой) учет затрат, при котором не обеспечивается достоверное исчисление себестоимости отдельных видов изделий. Для такого учета характерно, во-первых, осуществление учета затрат на производство в целом по предприятию, цеху или экономически необоснованно установленным группам продукции и, во-вторых, распределение обезличенно учтенных фактических затрат между отдельными изделиями пропорционально их плановой (или нормативной) себестоимости. Применение обезличенного (котлового) учета на практике экономически нецелесообразно.

Следует отметить, что система отнесения затрат на заказ определяет затраты по каждому выделенному заказу или единице продукции по мере прохождения ими производственного процесса, независимо от отчетного периода, за который выполняется работа. Степень точности калькулирования зависит от стиля руководства, традиций и конкуренции.

На практике производственные условия могут отличаться от рассмотренного «классического» варианта. Например, судостроение имеет длительный цикл производства с одновременным изготовлением частей судна. Параллельная технология изготовления не позволяет последовательно собирать затраты. В этом случае в дополнение к основному заказу открывают несколько внутренних заказов, число которых соответствует конструкционным элементам изделия. Принятый порядок обеспечивает локализацию затрат по отдельным частям общего заказа.

Кроме того, продукция некоторых отраслей машиностроения имеет взаимозаменяемость отдельных деталей и узлов до 60 - 70 %. Предприятие открывает для таких деталей и узлов отдельный заказ, что локализирует затраты и дает возможность распределить их по индивидуальным заказам.

Сводный учет затрат по заказам организуется по нескольким вариантам:

• с помощью контрольных счетов;

• раздельного учета;

• калькуляции себестоимости по контракту.

Контрольные счета - система учета, предусматривающая открытие счетов затрат и корреспондирующих с ними счетов в традиционном порядке финансового учета. Аналитические счета затрат представлены карточками набора затрат - «карточками заказов», на которых обобщают прямые затраты, косвенные - по расчетам распределения заносят по истечении отчетного периода. Карточку закрывают по мере выполнения всех работ, предусмотренных заказом. Все бухгалтерские записи производят в ведомостях, итоги переносят в счета главной книги.

Раздельный учет - система учета, предусматривающая отдельное открытие счетов в управленческом и финансовом учете, при этом в счетах затрат не делают записей о финансовых операциях. Этот вариант предусматривает дублирование записей в двух видах учета.

Калькуляция себестоимости по контракту - система учета и калькулирования крупных изделий с длительным циклом производства. Контрактом предусматриваются промежуточные выплаты производителю за этапы выполненных работ. Сумма платежей определяется стоимостью реализованных работ, подтвержденных актом заказчика. По мере поступления платежей определяют затраты, которые необходимо включить в себестоимость реализованной продукции для расчета прибыли за данный период. Здесь же определяется величина неистекших издержек, т. е. себестоимость незавершенных и не сданных заказчику работ. При использовании системы калькуляции по контракту рекомендуется придерживаться установленных для этой системы следующих принципов.

1 Не рассчитывать прибыль на ранних этапах выполнения контракта - это низкая достоверность оценки доходов и затрат.

2 Проявлять осмотрительность - убытки, выявленные в отчетный период, должны быть отнесены к себестоимости реализованных работ этого же периода. Если ожидаются убытки, то их сумма включается в себестоимость реализованной продукции после того, как установлена вероятность убытков. Например, создается резерв на оплату отпусков рабочих и начислений, связанных с оплатой отпускных сумм.

3 Быть осмотрительным при значительных затратах на контракт, выполненный в пределах 35 - 85 %.

Таким образом, система позаказного учета и калькуляции себестоимости характеризуется:

· концентрацией данных о расходах и отнесением затрат на отдельные виды работ или серии готовой продукции;

· изменением величины затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;

· ведением в главной книге счета «Основное производство», по дебетовому остатку которого показывается величина незавершенного производства.

Позаказный метод учета затрат калькулирования себестоимости продукции используют и в непромышленных фирмах, при этом:

• выделяется одна статья прямых затрат и применяется один коэффициент накладных расходов;

• выделяется несколько статей прямых затрат и выбирается один коэффициент накладных расходов;

• выделяется несколько статей прямых затрат и рассчитывается несколько коэффициентов накладных расходов.

Третий подход на практике встречается редко.

Рассмотрим первый и второй подходы на примере аудиторской фирмы. Пример 1. Труд аудитора, затраченный на консультации (т.е. на выполнение договоров) относится к прямым трудозатратам. Все другие статьи расходов по фирме классифицируются как накладные.

Фирма имеет следующий бюджет (это сумма спрогнозированных затрат, рассчитанных в соответствии с предварительными оценками деятельности предприятия на ближайший финансовый год):

· выручка 15 000 тг. - 100 %;

· прямые трудозатраты 3750 тг. - 25 %;

· разница 11 250 тг. - 75 %;

· накладные расходы 10 500 тг. - 70 %;

· операционная прибыль 750 тг. - 5 %.

В этом примере коэффициент накладных расходов (отношение плановых накладных расходов к плановым затратам труда)

10 500 / 3750 * 100 % = 280 %.

По каждому договору составляется плановая смета в человеко-часах, определяющая потребности в привлечении специалистов. Прямые бюджетные трудозатраты - это произведение планового количества часов на расценку за 1 чел.-ч.

Общая сумма по договору будет включать плановую сумму по прямым трудозатратам плюс доля накладных расходов (280 %). В нашем примере относительно простая формула позаказного калькулирования, где используется только одна статья прямых затрат и один коэффициент накладных расходов.

Пример 2. Иногда перечень работ меняется под воздействием пожеланий клиента и тогда договор может иметь следующие статьи затрат:

§ прямые трудозатраты - 40 000 тг.;

§ прямые вспомогательные затраты труда - 10 000 тг.;

§ дополнительные выплаты по прямым трудозатратам - 17 500 тг.;

§ ксерокопии - 1100 тг.;

§ телефонные разговоры - 1000 тг.;

§ компьютерное время - 8000 тг.

§ Итого прямых затрат - 77 600 тг.;

§ накладные расходы 100 % - 77 600 тг.

§ Всего затрат - 155 200 тг.

Здесь имеет место меньший коэффициент накладных расходов (100 %). Это результат влияния классификации накладных расходов. Если определить процентное отношение накладных расходов от прямых трудозатрат, то он составил бы 194 %. На практике используют несколько баз определения коэффициентов распределения накладных расходов, каждый для определенного договора (заказа). Накладные расходы могут определяться на основе компьютерного времени. Последняя база распределения накладных расходов становится все более распространенной, так как компьютеры играют значительную роль в обслуживании клиентов аудиторских фирм.

Тема 6. Функциональная калькуляция

1 Функциональная система распределения затрат

2 Центры затрат по видам деятельности, носители затрат, группы затрат.

3 Целевая калькуляция затрат.

4 Прочие методы калькуляции затрат.

Полную производственную себестоимость продукта (включающую долю всех производственных затрат) необходимо рассчитывать в интересах финансовой отчетности. Однако подчеркивалось, что полная себестоимость продукта, рассчитанная на основе принципов финансовой отчетности, не всегда приемлема для выработки и принятия решений.

Данные о производственных затратах, используемые для финансовой отчетности, не могут являться точным показателем ресурсов, потребленных каждым конкретным продуктом, но при этом могут обеспечить достаточно точной информацией для оценки товарно-материальных запасов (ТМЗ) и измерения прибыли за период на уровне суммарного объема производимой продукции.

Чтобы не тратить средства на содержание двух систем учета: одной для оценки ТМЗ, а другой - для принятия решений, большинством компаний по принципу "затраты/выгоды" была выбрана одна система, предназначенная для оценки ТМЗ (традиционная система калькуляции).

Традиционная система калькуляции точно измеряет потребленные продуктами материальные ресурсы и труд основных производственных рабочих, однако накладные расходы (т.е. расходы, которые трудно проследить непосредственно до готового продукта) обычно распределяются на всю продукцию на некоторой произвольной (условной) основе.

Появление функциональных систем.

Традиционные системы калькулирования производственных затрат были созданы несколько десятилетий назад, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции, и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и на труд основных производственных рабочих. Накладные расходы были относительно невелики, поэтому искажение производственных затрат вследствие неадекватного распределения накладных расходов на продукцию были незначительны. Затраты на обработку информации, напротив, были достаточно высокими, так что применение более сложных методов распределения накладных расходов было неоправданно.

В настоящее время компании производят широкий ассортимент продукции; затраты на труд основных производственных рабочих составляют незначительную часть совокупных затрат в отличие от накладных расходов, доля которых достаточно велика. Поэтому упрощенные методы распределения накладных расходов на продукцию, использующие в качестве базы труд основных производственных рабочих, доля которого снижается, перестают оправдывать себя, в особенности в связи с тем, что затраты на более сложные методы обработки информации перестали быть барьером для их использования. Более того, интенсивная глобальная конкуренция 80-х годов 20-го века сделала ошибки в результате неправильных решений на основе недостаточной информации более вероятными и более дорогостоящими. За эти годы возросла альтернативная стоимость плохой системы информации и снизились расходы на ведение более современных систем учета затрат, а также вырос спрос на более точные данные по себестоимости продукции.

Снижающиеся затраты на обработку информации привели к тому, что в 80-е годы прошлого века некоторые компании в США и Европе начали применять функциональные системы учета затрат. В серий статей, в основе которых лежали наблюдения за деятельностью появившихся новых систем, Купер и Каплан (Cooper & Kaplan) показали концептуальные идеи, лежащие в их основе, и предложили сам термин -- "функциональная система калькуляции затрат" (activity-based costing systems -- АВС). Впервые эти статьи были опубликованы в 1988 г.

Существуют несколько русских синонимов функциональной калькуляции, встречающихся в литературе по управленческому учету: "калькуляция по видам деятельности", "пооперационная калькуляция" и др. Но мы будем пользоваться словосочетанием "функциональная калькуляция себестоимости".

ОПРЕДЕЛЕНИЕ: Функциональная калькуляция себестоимости - Activity-Based Costing (ABC) - это метод отнесения расходов от функций, осуществляемых на предприятии (см. ниже), на конечные продукты, при котором рассчитываются индивидуальные ставки распределения таких расходов для каждой функции, основанные на точном потреблении продуктами этих функций.

При этом под функцией мы будем понимать определенный процесс, происходящий на предприятии, как например: доставка материалов со склада до станков, или переналадка оборудования с выпуска одного вида продукции на другой, административная или маркетинговая работа, связанная с обслуживанием заказчиков и т.д. Такие функции на предприятии должны быть надежно идентифицированными и отделяемыми, в целях точного учета расходов (материалов, прямого труда и накладных расходов) на каждую функцию. Синонимом слова функция являются слова: бизнес-процесс, ресурс, вид деятельности. Далее мы будем пользоваться всеми этими синонимами.

2. Сходства и различия между традиционным подходом и подходом функциональной калькуляции себестоимости. Ошибки, возникающие из-за неправильных вычислений себестоимости продукции.

В курсе "Управленческий учет 1" была рассмотрена традиционная система распределения накладных расходов на продукцию, при которой в качестве базы распределения используют, как правило, прямые физические показатели, характеризующие объем выпуска продукции, например: часы работы основных производственных рабочих (трудо-часы) или время работы оборудования (машино-часы). Синонимами слова база распределения являются слова: фактор издержек, драйвер затрат, основа затрат, показатель затрат, уровень активности и др.

Объемные показатели позволяют точно измерить количество ресурсов, потребленных в зависимости от количества произведенных единиц каждого вида продукции (т.е. подходят для переменных издержек). Эти ресурсы включают основные материалы, труд основных производственных рабочих (сдельный), переменную электроэнергию и другие переменные затраты. Существует, однако, множество ресурсов (функций) на предприятии, необходимых для деятельности, но не связанных напрямую с физическими объемами производства, которые остаются относительно постоянными в краткосрочной перспективе или изменяются не прямо пропорционально объему производства. В частности: закупка материалов, перемещения материалов, наладка оборудования, составление графиков производственного процесса, промежуточный технический контроль продукции и т.д. Расходы на такого типа ресурсы нельзя напрямую связать с объемом выпуска продукции.

Система ABC базируется на том, что для каждой функции существует свой, достаточно точный и присущий именной ей, фактор затрат, изменения в показателях которого и влияют на расходы по функции. Таким образом, система ABC отслеживает и применяет причинно-следственные связи между факторами затрат (базами распределения) и расходами, а не условные связи, как это принято в традиционной калькуляции.

Для того чтобы понять это более глубоко и проследить "технологию" АВС, сопоставляя ее сходства и различия с традиционной системой калькуляции, рассмотрим следующий пример:

Пример 4.1.

Компания А производит два продукта К и М на одном и том же оборудовании с использованием аналогичных производственных процессов. Продукты различаются по объемам производства. К - крупносерийный продукт, производимый крупными партиями, а М - мелкосерийный. Данные о вводимых материалах, объемах производства и затратах на различные виды деятельности (функции):

	Продукт М	Продукт К	Итого
1.Машино-час на 1 изделие	2	2
2.Трудо-час на 1 изделие	4	4
3.Объем годового производства, ед.	1 000	10 000
4.Время работы оборудования, ч	2 000	20 000	22 000
5.Время работы основных производственных рабочих, ч	4 000	40 000	44 000
6.Число закупок материалов	80	160	240
7.Число наладок оборудования	40	60	100
8. Накладные расходы по специфическим функциям:	$
Имеющие отношение к объему производства	110000
Имеющие отношение к закупкам материалов	120 000
Имеющие отношение к наладке оборудования	210 000
Всего НР	440 000

Требуется:

Распределить накладные расходы на каждый продукт (на единицу и в общей сумме), используя:

1) Традиционную систему калькуляции;

2) Систему АВС;

Решение:

1) Сначала распределим накладные расходы по традиционной системе калькуляции, как мы это делали на курсе "Управленческий учет 1". Для простоты, в этом примере пропущен первый этап распределения. В рамках традиционной системы калькуляции предполагается, что здесь существует лишь один центр издержек. Поэтому мы можем сразу перейти ко второму этапу. Для этого подсчитаем общезаводскую ставку распределения:

Ставка распределения НР, $ на 1 маш/ч	= 20 ($440 000/22 000 маш/ч)
Ставка распределения НР, $ на 1 тр/ч	= 10 ($440 000/44 000 тр/ч)

Отнесем НР на продукты, используя найденные ставки:

	Продукт М	Продукт К
1.Накладные расходы на одно изделие, $/ед.	40 (2 маш/ч по $20/ч или 4 тр/ч по $10/ч)	40 (2 маш/ч по $20/ч или 4 тр/ч по $10/ч)
2.Совокупные НР, распределенные на годовой объем производства, $	40 000 (1 000 ед. Ч $40/ед.)	400 000 (10 000 ед. Ч $40/ед.)
Всего:

Традиционные системы осуществляют распределение накладных расходов на продукты, используя ограниченное количество баз для распределения (как правило, это часы работы основных производственных рабочих или часы работы оборудования), которые изменяются пропорционально объему производства. Обратившись к примеру, вы заметите, что затраты были распределены на продукты К и М на основе использования в качестве баз распределения накладных расходов или часов работы оборудования, или часов работы основных производственных рабочих. Затраты на одно изделие одинаковы, независимо от используемой базы, поскольку и время работы оборудования, и время работы основных производственных рабочих потребляются каждым продуктом в равных пропорциях.

2) Теперь применим систему АВС:

Из определения системы АВС выше ясно, что нам необходимо рассчитать специальные ставки для распределения НР, связанных с каждой функцией (объемом производства, с закупками и наладкой оборудования), на основе потребности продуктов в этих функциях (видах деятельности):

Таблица.

Ставка НР	Расчет	Пояснение
Ставка НР по объему пр-ва, $/маш/ч	5 ($110 000/22 000 маш/ч)	Для НР, связанных с объемом производства, причинно-следственным фактором затрат будет объем производства, выраженный в машино- или трудо-часах
Или: $/тр/ч	2.50 ($110 000/44 000 тр/ч)
Ставка НР по закупкам, $/1 закупку	500 ($120 000/240 закупок)	Для НР, связанных с функцией закупок материалов, причинно-следственным фактором затрат будет общее количество закупок
Ставка НР по наладке, $/1 наладку	2 100 ($210 000/100 наладок)	Для НР, связанных с функцией по наладке оборудования, причинно-следственным фактором затрат будет общее количество наладок оборудования

Применим найденные ставки:

	Продукт М	Продукт К
1. НР по объему производства, $/ед.	10 (2 маш/ч по $5/ч или 4 тр/ч по $2.50/ч)	10 (2 маш/ч по $5/ч или 4 тр/ч по $2.50/ч)
2.НР по закупкам, $/ед.	40 (80 закуп. Ч $500/закуп.) ч 1 000 ед.	8 (160 закуп. Ч $500/закуп.) ч10 000ед.
3.НР по наладке, $/ед.	84 (40 налад. Ч $2 100/налад.) ч 1 000 ед.	12.60 (60 налад. Ч $2 100/ налад.)ч10 000ед.
Итого НР на 1 изделие, $/ед.	134	30.60
Совокупные НР, распределенные на годовой объем производства, $	134 000 (1 000 ед. Ч $134/ед.)	306 000 (10 000 ед. Ч $30.60/ед.)
	$440 000

Обратите внимание, что система АВС использует множество факторов издержек в качестве баз распределения, в то время как традиционные системы учета имеют тенденцию использовать максимум две базы распределения затрат. Поэтому ставки факторов издержек в системе АВС более связаны с причинами возникновения накладных расходов. В нашем примере система АВС использует три базы распределения (часы работы оборудования или часы работы основных производственных рабочих, количество наладок и количество заказов на закупку), в то время как традиционная система использует одну базу распределения (либо часы работы оборудования, либо часы работы основных производственных рабочих). Себестоимость продукции, полученную с использованием каждой из систем, выпишем для сравнения в таблицу:

	Традиционная система	Система АВС
Продукт М (малосерийный), $	40	134
Продукт К (крупносерийный), $	40	30.60

По традиционной системе учета затрат себестоимость крупносерийного продукта К равна себестоимости мелкосерийного продукта М. Причина заключается в том, что оба продукта требуют для своего производства равное количество часов на единицу. Следовательно, накладные расходы на единицу будут распределены (на базе часов) одинаково, как на единицу продукта К, так и на единицу продукта М.

Сопоставление результатов применения двух систем оценки себестоимости продуктов показывает, что традиционная система завышает себестоимость крупносерийного продукта К по сравнению с мелкосерийным продуктом М. Причина этого заключается в том, что, несмотря на то обстоятельство, что крупносерийные продукты потребляют в 10 раз больше часов, чем мелкосерийные (в расчете на весь объем производства), закупки материалов для производства крупносерийных продуктов лишь вдвое превышали закупки материалов для производства мелкосерийных (соответственно 160 заказов по сравнению с 80 заказами), а наладка оборудования производилась лишь в 1,5 раза чаще, чем в случае с мелкосерийным продуктом (60 наладок по сравнению с 40 наладками). Традиционные системы учета, основывающиеся на показателях, связанных с объемом производства, игнорируют эти различия в относительном потреблении накладных расходов. В результате себестоимость крупносерийных продуктов завышается, а себестоимость мелкосерийных, наоборот, занижается.

Система АВС признает различия в относительном потреблении вводимых ресурсов и прослеживает соответствующее их количество вплоть до каждого продукта. В результате в отчетности отражаются более высокие производственные затраты на мелкосерийный продукт, поскольку последний потребляет большее количество не связанных с объемом производства вводимых ресурсов. А при использовании в качестве базы распределения показателей, связанных только с объемом производства, на крупносерийные продукты будет распределена чрезмерно высокая доля затрат. Крупносерийные продукты в этом случае как бы "субсидируют" мелкосерийные, забирая на себя часть "чужих" затрат. Компания может принять неверное решение относительно номенклатуры производства, расширив производство мелкосерийных продуктов за счет крупносерийных.

Схемы учета затрат по традиционной системе и по системе АВС представлены на рисунке 4.1. Вы можете заметить, что обе системы основаны на двухэтапной процедуре распределения затрат. Причем на первом этапе традиционные системы учета распределяют накладные расходы по производственным подразделениям, в то время как системы АВС относят накладные расходы на виды деятельности (функции), а не на подразделения. В системах АВС устанавливается множество центров (группировок) затрат, в то время как в традиционных системах накладные расходы обычно распределяются по существующим подразделениям. В результате, в случае традиционных систем, необходимы (зачастую существенные) перераспределения затрат обслуживающих подразделений, чтобы обеспечить отнесение всех накладных расходов на основные производственные подразделения. В случае же систем АВС устанавливаются раздельные группировки затрат для видов деятельности (функций), которые распределяются непосредственно на продукты через ставки факторов издержек. Это позволяет избежать перераспределения затрат обслуживающих подразделений, т.е. избавляет от необходимости связываться с методами перераспределения (прямым, пошаговым и т.д.).

а) Традиционная система учета затрат:

б) Система АВС:

Рисунок 4.1. Схемы учета затрат по традиционной системе (а) и по системе АВС (б).

3. Центры деятельности (функций), факторы деятельности.

Разработка функциональных систем.

При обсуждении данной темы мы до сих пор рассматривали функциональную систему в целом. Сейчас разберем ее более подробно, разбив на четыре шага, а именно:

1) выявление основных видов деятельности, которые имеют место в организации;

2) распределение затрат по центрам издержек для каждого вида деятельности;

3) определение фактора издержек для каждого из основных видов деятельности;

4) распределение затрат, имеющих отношение к видам деятельности, по видам продукции на основе спроса на эти виды деятельности.

Первые два шага имеют отношение к первому этапу распределения, а последние два шага -- ко второму этапу двухэтапного процесса распределения, показанного на рис.4.1. Рассмотрим каждый из этих шагов более подробно.

Шаг 1. Выявление видов деятельности.

Виды деятельности состоят из совокупности отдельных работ или задач и поэтому могут быть описаны действиями, связанными с этими задачами. Например, закупка материалов может быть идентифицирована как отдельный вид деятельности, который состоит из множества различных задач, таких, как получение заказанного материала, выявление поставщиков, подготовка заказов на закупку, отправка заказов на закупку и т.д.

В некоторых первых функциональных системах по видам деятельности выделялись сотни отдельных центров издержек, однако недавние исследования показали, что сейчас наблюдается тенденция ограничиваться 20-30 такими центрами. Окончательный выбор числа видов деятельности должен приниматься после соответствующего обсуждения, и скорее всего на него повлияют такие факторы, как общие затраты центра деятельности (они должны быть достаточно значимыми, чтобы оправдать выделение отдельного центра) и способность отдельного фактора обеспечивать достаточно точный учет затрат. Если последнее невозможно, необходимо осуществить дальнейшую декомпозицию вида деятельности.

Шаг 2. Распределение затрат по центрам издержек.

После того как виды деятельности выявлены, по каждому виду должны быть распределены затраты ресурсов, которые были потреблены за рассматриваемый период. Это надо сделать для того, чтобы определить, сколько организация тратит на каждый вид. Многие из ресурсов могут быть непосредственно отнесены к конкретным центрам, однако часть затрат (таких, как труд, отопление и освещение) могут быть косвенными и затрачиваемыми сразу несколькими центрами. Такие затраты должны распределяться по видам деятельности на основе причинно-следственных факторов издержек или собеседований с персоналом, предоставляющим обоснованные оценки затрат ресурсов по отдельным видам деятельности. Прибегать к условному распределению не следует, так как, чем больше затрат на этом этапе будет отнесено по центрам издержек таким образом, т.е. за счет условного распределения, тем информация о себестоимости продукции, выдаваемая функциональной системой, будет более произвольной и менее надежной. Причинно-следственные факторы издержек, используемые на этом этапе для распределения совместно используемых ресурсов по отдельным видам деятельности, называются факторами ресурсных затрат.