Реформирование бюджетного учета и аудита: доходы и расходы в медицинских учреждениях

Содержание

Введение

ГЛАВА 1. Бюджетный учет доходов и расходов в медицинских учреждениях

1.1 Тенденции развития бюджетного учета и влияние отраслевой специфики деятельности медицинских учреждений на построение учетной системы

1.2 Сущность, структура и классификация доходов и расходов медицинских учреждений

1.3 Учет доходов и расходов медицинских учреждений, финансируемых из бюджетов различных уровней

1.4 Организация учета доходов и расходов от оказания платных медицинских услуг

ГЛАВА 2. развитие отчетности медицинских учреждений с целью учетно-информационного обеспечения аудита эффективности бюджетных расходов

2.1 Методические аспекты проведения аудита эффективности расходования средств государственного бюджета в медицинских учреждениях

2.2 Основные формы бюджетной отчетности и их совершенствование

2.3 Пояснительная записка медицинских учреждений как информационная база проведения аудита эффективности

Выводы и рекомендации

Библиографический список

Приложения

ВВЕДЕНИЕ

В последнее трехлетие отмечается стремительное развитие бюджетного учета в России, что обусловлено необходимостью максимального сближения бюджетного учета с коммерческим, а также с международными стандартами финансовой отчетности для государственного сектора. Реформа в бюджетном учете, по мнению многих ученых и практиков, не является самодостаточной целью, а проводится с тем, чтобы создать такие учетные процедуры, которые позволили бы сформировать отчетную информацию, на основе которой можно было бы принимать осознанные решения в налогово-бюджетной сфере и делать выбор в пользу наиболее эффективных способов выполнения задач и функций государства. Кроме того, создание прозрачности и открытости для общества операций с государственными финансами, усиление ответственности власти за результаты проводимой ею бюджетной политики будет, в конечном счете, способствовать созданию атмосферы доверия граждан к самой этой власти.

Основной задачей бюджетного учета является формирование полной и достоверной информации о доходах и расходах учреждений, а также о финансовых результатах их деятельности. Сохранение и развитие медицинских учреждений требуют более тесной увязки выделяемых из бюджета средств с результатами их деятельности, повышения социально-экономической отдачи финансовых, материальных и трудовых ресурсов, используемых в учреждениях. В свою очередь, отраслевая специфика деятельности медицинских учреждений бюджетного сектора обусловливает особенности в трактовке, классификации доходов и расходов, механизме формирования финансовых результатов, а также отражении информации о них в бюджетной отчётности.

Изучение нормативно-законодательной базы бюджетного учета позволило сделать вывод о том, что действующая система бухгалтерского учета в медицинских учреждениях хотя в последнее время и претерпела значительные изменения, тем не менее, требует доработки. Один из существенных недостатков организации бюджетного учета доходов и расходов состоит в том, что капитал собственника (государства) не находит отражения в системе счетов и бюджетной отчетности.

Эффективность управления государственными средствами является залогом стабильности экономики, обеспечения необходимых темпов экономического роста и уровня общественного благосостояния, а также соблюдения интересов национальной безопасности государства. Все это, безусловно, является объективной основой для перехода отечественного государственного сектора экономики на систему бюджетирования, ориентированного на результат, осуществить который невозможно без адекватных изменений в системе государственного контроля, а именно внедрения аудита эффективности, позволяющего всесторонне оценивать результативность управления государственными средствами.

Это предопределило необходимость проведения теоретического и практического исследования проблем бюджетного учета доходов и расходов, а также методических подходов к проведению аудита эффективности на примере государственных медицинских учреждений.

Актуальность темы исследования заключается в недостаточности теоретических, методологических и методических разработок по учету доходов и расходов от бюджетной и приносящей доход деятельности в медицинских учреждениях государственного сектора экономики, а также отражении в бюджетной отчетности соответствующей информации, необходимой для практического проведения аудита эффективности расходов медицинских учреждений.

Все это определяет актуальность выбора темы моего исследования.

Глава 1. БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

В воплощении в жизнь мероприятий по контролю и эффективному использованию бюджетных средств важная роль принадлежит организации бухгалтерского учета в государственном секторе и системы государственной финансовой отчетности. Для выяснения, каким образом организован бюджетный учет на практике, проведено исследование состояния бюджетного учета доходов и расходов в ряде государственных медицинских учреждений Воронежской и Липецкой областей, по материалам которых ставилась задача дать оценку состояния учета и сделать выводы, позволяющие принять их за основу при совершенствовании системы бюджетного учета доходов и расходов и формировании бюджетной отчетности.

Для анализа были выбраны четыре медицинских учреждения: муниципальные учреждения здравоохранения: городского округа г. Воронеж «Городская клиническая больница скорой медицинской помощи № 8», «Терновская ЦРБ» Терновского района Воронежской области, «ЦРБ» Усманского района Липецкой области. Наиболее детальные исследования проведены на примере МУЗ ГО г. Воронеж ГКБ СМП № 8.

При построении системы бюджетного учета в медицинских учреждениях государственного сектора важное значение, на наш взгляд, имеет классификация доходов и расходов, учитывающая отраслевые особенности здравоохранения. Четкая классификация названных категорий является базой для выработки наиболее эффективных путей управления, определения источников получения доходов, обоснованного исчисления финансового результата медицинского учреждения за определенный период в виде чистой стоимости активов, а также разработки методики проведения аудита эффективности бюджетных расходов в здравоохранении.

1.1 Тенденции развития бюджетного учета и влияние отраслевой специфики деятельности медицинских учреждений на построение учетной системы

Бюджетный учет является составной частью российской национальной системы бухгалтерского учета, специализированной на создании учетной информации для управления государственными (муниципальными) финансами на всех уровнях властных структур бюджетной системы РФ.

Проводимые в нашей стране реформы бухгалтерского учета затрагивают и деятельность бюджетных организаций, т.к. в современных условиях повышение роли государства в управлении экономикой и социальным развитием, потребности внешних пользователей и т.д. в число весьма актуальных выдвигают вопросы получения достоверной, адекватной и «прозрачной» информации о деятельности бюджетной организации. Следует отметить достаточную стремительность развития бюджетного учета в России, что обусловлено, по мнению специалистов, необходимостью максимального приближения бюджетного учета к коммерческому, и позволяет сделать бюджетную отчетность более прозрачной и достоверной.

Изменения, произошедшие в бюджетном учете в течение последних трех лет, ознаменовали начало принципиально нового подхода к организации учетного процесса в бюджетных учреждениях.

В бюджетной сфере направления развития бухгалтерского учета и отчетности определены Концепцией реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2006 гг., одобренной Постановлением Правительства РФ от 22.05.2004 г. № 249 [33]. Основным инструментом реформирования бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере должны стать Международные стандарты финансовой отчетности для общественного (государственного) сектора.

Следует отметить, что в мировой практике понятие «государственный сектор экономики» объединяет в себе целый ряд экономических субъектов, ведущих свою деятельность, главным образом, за счет средств бюджетов различного уровня. Это, как правило, национальные правительства, различные структуры государственной, краевой, областной, городской и районной власти, а также различные подведомственные им учреждения.

Реформа в бюджетном учете проводится с тем, чтобы создать такие учетные процедуры, которые позволяли бы формировать отчетную информацию, на основе которой можно было бы принимать осознанные решения в бюджетной сфере и делать выбор в пользу наиболее эффективных способов выполнения государственных задач и функций.

Новая методология бюджетного учета строится на принципе «управления результатами», при котором бюджет формируется исходя из целей и планируемых результатов государственной политики. Бюджетные ассигнования имеют четкую привязку к функциям (услугам, видам деятельности), и при их планировании основное внимание уделяется обоснованию конечных результатов в рамках бюджетных программ. Расширяется самостоятельность и ответственность бюджетных учреждений в составлении текущих и перспективных планов деятельности.

В основу новой организации бюджетного процесса заложена широко применяемая в мире модель «бюджетирования», ориентированного на результаты в рамках среднесрочного финансового планирования». Ее суть - распределение бюджетных ресурсов между администраторами бюджетных средств и (или) реализуемыми ими бюджетными программами с учетом или в прямой зависимости от достижения конкретных результатов (предоставления услуг) в соответствии со среднесрочными приоритетами социально-экономической политики и в пределах прогнозируемых на долгосрочную перспективу объемов бюджетных ресурсов.

Реформирование бюджетного процесса по направлению изменения бюджетной классификации Российской Федерации и бюджетного учета предусматривает приближение бюджетной классификации РФ к требованиям МСФО с учетом изменений структуры и функций федеральных органов исполнительной власти в рамках административной реформы, а также введение интегрированного с бюджетной классификацией плана счетов бюджетного учета, основанного на методе начислений и обеспечивающего учет затрат по функциям и программам.

Таким образом, реализованные новации в бюджетном учете: система бухгалтерских счетов по учету вложений в нефинансовые активы, метод начисления для учета расходов при отражении доходов и определении финансового результата, начисление амортизации по срокам полезного использования долгосрочного имущества и др., - способствуют значительному повышению достоверности бюджетной отчетности и во многом сближают бюджетный бухгалтерский учет с бухгалтерским учетом коммерческих организаций.

В частности, учет по методу начислений, по мнению разработчиков новой системы бюджетного учета, значительно повысит прозрачность операций сектора государственного управления и даст информацию о финансовых последствиях принимаемых решений в налогово-бюджетной сфере. В центре системы учета, основанной на методе начислений, будет находиться администратор бюджетных средств (получатель), который должен учитывать не только расходы бюджета, но и поступления в соответствующий бюджет.

Перевод всех операций на метод начисления позволяет организовать бюджетный учет, аналогичный системе учета в коммерции. Именно с этой целью и был введен данный метод - чтобы создать равные условия на рынке для бюджетных и коммерческих организаций, а также обеспечить сопоставимость показателей. Более подробно проявление метода начисления при отражении доходов и расходов в бюджетном учете будет рассмотрено в п. 1.2 монографии.

Поскольку в системе бухгалтерского учета факты хозяйственной жизни должны отражаться в соответствии с принципом превалирования сущности экономических явлений над их формой, возникает необходимость рассмотреть влияние отраслевых особенностей учреждений медицины на построение в них системы бухгалтерского учета. Как известно, система учета должна создавать информационную базу для принятия правильных решений в бюджетной сфере, в том числе основы для перехода к модели бюджетирования, ориентированной на результат.

Как отмечалось ранее, медицина является одной из сложнейших областей человеческой деятельности, поскольку представляет собой соединение физиологических, психологических, нравственных, политических, социальных и правовых начал. Здравоохранение обладает отраслевыми особенностями, которые объективно налагают отпечаток на порядок ведения бухгалтерского бюджетного учета.

Мы согласны с Н.Ф. Герасименко, выделяющим следующие особенности [12]:

- оказание медицинских услуг требует личных контактов производителя и потребителя услуг с высоким уровнем индивидуальности и нестандартности врачебного подхода врача к пациенту;

- трудности в потребительском выборе медицинских услуг в результате их неосязаемости и низкой информированности;

- специфика формирования спроса на медицинские услуги из-за сочетания высокой социальной приоритетности и низкой эластичности спроса;

- нечеткая связь между затратами труда медперсонала и конечным результатом оказания медицинских услуг (улучшение состояния здоровья пациентов, повышение продолжительности жизни населения и др.);

- необходимость сочетания экономической эффективности и социальной справедливости, определяющих тип финансирования оказываемых услуг.

Вместе с тем, анализ результатов исследований специалистов и собственные исследования авторов позволили расширить перечень отличительных особенностей оказания медицинских услуг (табл. 1), которые, в свою очередь, оказывают влияние на построение учетной системы данных бюджетных учреждений.

Таблица 1. Отраслевые особенности оказания медицинских услуг

Таким образом, здравоохранение России сегодня - это многоукладная, многоуровневая социально-экономическая структура с различными формами собственности и источниками финансирования. В текущей деятельности отрасли происходит взаимодействие большого количества разнообразных субъектов права: кроме органов исполнительной власти, фондов обязательного медицинского страхования (ОМС), страховых медицинских организаций обязательного (СМО ОМС) и добровольного медицинского страхования (СМО ДМС), работодателей, государственных (муниципальных) учреждений и негосударственных организаций - производителей медицинских услуг, населения, в последние годы во взаимодействие с системой здравоохранения вовлечены налоговые органы и Пенсионный фонд РФ, органы казначейства.

Разнотипность субъектов и их функциональных ролей предопределяет многоуровневость системы распределения и перераспределения ресурсов. На каждом из этих уровней складываются определенные отношения, связанные с соперничеством субъектов за имеющиеся ресурсы. Некоторые из этих отношений административно или экономически регулируются властями различных уровней, а некоторые предоставлены рыночному саморегулированию. В современных условиях часть социальных услуг производится не только в секторе государственного управления, но и в частном секторе. Это вызывает необходимость сравнивать себестоимость производимой услуги в секторе государственного управления с частным сектором и приближать бюджетный учет к бухгалтерскому учету в хозяйствующих субъектах.

Особого внимания из приведенных особенностей оказания медицинских услуг, на наш взгляд, заслуживает высокая степень риска в процессе оказания медицинских услуг. Процесс оказания медицинских услуг в отличие от других услуг сопряжен с высокой степенью риска, как для пациентов, так и для медицинских работников. Несмотря на то, что приобретение любого товара (услуги) связано с риском приобретения надлежащего качества, срока эксплуатации, последствий от оказания услуг, риск, связанный с приобретением медицинской услуги, значительно выше, чем при приобретении прочих. В доказательство данного утверждения приведем следующие цифры. По данным Всемирной организации здравоохранения, сегодня неблагоприятные исходы в медицине становятся причиной смерти пациентов чаще, чем от несчастных случаев на дорогах, рака и СПИДа. Так, Канадский институт медицинской информации на основе обработки статистических данных о неблагоприятных исходах в медицине приводит следующие цифры: один из 9 взрослых пациентов в больнице инфицируется; один из 9 пациентов получает неправильное назначение лекарства или неправильную дозу препарата; у каждой из 20 женщин при родах отмечаются серьезные повреждения родовых путей; у каждого из 229 пациентов, которым переливались компоненты крови, развивались побочные реакции; у каждого из 6667 оперированных хирурги оставляют в организме инородные тела (инструмент, тампоны и проч.). С точки зрения А.И. Вялкова и В.З. Кучеренко, риски в здравоохранении можно разделить на четыре группы (табл. 2) [10].

Вероятность возникновения тех или иных рисков при оказании медицинских услуг обусловливает необходимость разработки учетно-аналитического обеспечения управления ими. Чаще всего оно достигается при помощи осуществления предупредительных организационно-технических мероприятий, под которыми понимаются различные способы усиления системы безопасности (обучение персонала, установка систем оповещения и т.д.). Кроме того, организация может создать резервный фонд (фонды самострахования или фонды риска), из которого будет производиться компенсация убытков при наступлении неблагоприятных ситуаций.

Очевидно, что особенности медицинских услуг, перечисленные в п. 1-7 таблицы 1, определяют условия становления рыночных отношений в здравоохранении. Вместе с тем, результаты исследований специалистов свидетельствуют о несостоятельности, неэффективности рынка в этой сфере, что обусловливает вмешательство государства в экономические взаимоотношения между поставщиками (больницами и врачами) и потребителями медицинских услуг. Экономические особенности здравоохранения приведены в п. 8 таблицы 1.

Прежде всего, экономические факторы проявляются в величине внешнего эффекта, который может быть вызван, например, лечением инфекционных заболеваний. Так, вакцинация не только приносит частную выгоду тем, кому сделаны прививки, но и создает положительный внешний эффект для окружающих.

Таблица 2. Классификация рисков, возникающих в процессе оказания медицинских услуг

Подобным образом лечение пациента от инфекционной болезни в больнице снижает риск заболевания у других людей. Если такие внешние эффекты явно выражены, то конкурентный рынок не приводит к эффективности в оказании данного вида медицинских услуг. Предположим, например, что взимается плата за осуществление прививок от полиомиелита. Принимая решение о том, делать такую прививку или нет, человек сопоставляет свою выгоду от нее (появление иммунитета от болезни) с затратами, включающими альтернативные издержки. Если частные затраты превысят частную выгоду, человек откажется от вакцинации, и, следовательно, возрастет риск заболевания не только для самого человека, но и для окружающих. В результате предоставление таких медицинских услуг будет проводиться на неэффективном уровне. Задачей государства является повышение «выпуска» до оптимального, с общественной точки зрения, уровня. Причем оказание подобных услуг осуществляется как государством, так и частными поставщиками. Государство может предоставлять субсидии частным производителям услуг или прямые дотации потребителям.

Заметим, что лечение инфекционных заболеваний - не единственная область здравоохранения, создающая внешние эффекты. Другим проявлением внешнего эффекта является так называемый «необязательный спрос». Люди предъявляют необязательный спрос на услуги, которые они могут в будущем и не использовать, например, на лечение в больнице. Они готовы платить определенную сумму денег за то, чтобы иметь уверенность в том, что если они, предположительно, неожиданно получат травму, то больница предоставит им место. В условиях чистого рынка, когда потребитель платит только за те услуги, которые ему фактически предоставляются, частные больницы вообще не получают платы за «необязательную» выгоду для людей. В связи с этим больница или некоторые ее отделения могут быть закрыты по экономическим соображениям, хотя их функционирование несет несомненную общественную выгоду, которая, однако, никак не вознаграждается. В целях достижения социального оптимума может применяться государственное обеспечение медицинскими услугами, финансируемое за счет доходов бюджета (налогов с населения).

Большое значение имеет так называемый «гуманистический» внешний эффект, предполагающий, что люди беспокоятся не только о собственном самочувствии или самочувствии своих близких, но и о состоянии здоровья остальных членов общества. В данном случае возникает повод для благотворительной (т.е. общественной в широком смысле) формы оказания медицинской помощи исходя из альтруистических соображений. Она может осуществляться путем выплаты пособий нуждающимся или непосредственного предоставления им необходимой лечебной помощи. Так, например, в Великобритании при наличии государственной системы здравоохранения множество людей жертвуют деньги различным фондам на покупку оборудования для больниц и т.п.

«На основании того, что здравоохранение создает внешние эффекты, его, наряду с образованием, - пишет Ю.Ю. Спирякина, - относят к «квазиобщественным» благам» [79]. Примером чистого общественного блага являются медицинские исследования - получение научных знаний, приносящих пользу всему обществу. Другой пример - это санитарно-эпидемиологические мероприятия, проводимые государством. Борьба с малярией служит на благо всем членам общества. В здравоохранении встречаются исключаемые общественные блага, т.е. те, на которые легко назначить цену. К ним относится, например, вакцинация. Хотя возможно нормирование потребления таких благ с помощью установления платы за них, положительные внешние эффекты делают его нежелательным. Поэтому прививки обычно делают бесплатно, а затраты на вакцинацию финансируются за счет государства.

Следующая экономическая особенность, присущая здравоохранению, - информационная асимметрия. Это означает, что наблюдается несоответствие между информацией, имеющейся у поставщика медицинских услуг (врача) и информацией, доступной их потребителю (пациента) о состоянии здоровья, необходимости лечения, его форме, качестве и эффективности. Отсутствие профессиональных медицинских знаний, большой выбор возможных вариантов лечения и болезненное состояние пациентов ведет к тому, что они обращаются к врачу за необходимой информацией. Потребитель не способен квалифицированно определить количество медицинских услуг, в которых он нуждается, сделать необходимый выбор между различными способами лечения, определить качество медицинской помощи до момента ее оказания, а зачастую и результат лечения. При возникновении потребности в медицинской помощи как до ее получения, так и в течение всего процесса лечения, пациент должен полагаться на мнение врача.

Ряд медицинских услуг не является услугами и товарами, решение о потреблении которых базируется на собственном опыте, которые люди покупают повседневно как, например, продукты питания и, следовательно, на собственном опыте могут убедиться в их качестве. На значительную часть медицинских услуг решение об их потреблении базируется на доверии к врачу. К ним, например, относятся хирургические операции. Поэтому пациенты вынуждены полагаться на мнение врача при принятии решений.

Информационная асимметрия является также причиной монопольной власти поставщика медицинских услуг. Между производителем и потребителем (врачом и пациентом) возникают отношения «принципала-агента». Это означает, что потребитель возлагает на «агента» право собирать необходимую для пациента информацию и совершать выбор при потреблении медицинских услуг. Таким образом, на наш взгляд, информационная асимметрия, проявляющаяся в том, что потребители не обладают точной информацией о цене или качестве товаров, ведет к неэффективному функционированию конкурентного рынка.

Одна из главных особенностей здравоохранения - нерегулярность и непредсказуемость возникновения спроса на медицинские услуги. Люди не знают, когда им в будущем понадобится врачебная помощь, они не могут предвидеть состояние своего здоровья, тяжесть будущих заболеваний, вид медицинской помощи и, следовательно, стоимость лечения. Кроме того, что болезнь несет в себе вероятность потери трудоспособности или даже смерти, она сопряжена с риском значительных финансовых затрат. Такая непредсказуемость возникновения расходов на лечение и нерасположенность большинства людей к риску служат причиной возникновения спроса на страхование и тем самым появления института страхования. Путем объединения рисков многих людей страхование создает финансовую защиту для любого человека, заключившего договор. Страхование на практике всегда будет «актуарно несправедливым», т.к. компания должна из страховых взносов покрыть расходы на ведение дела (административные и операционные расходы, затраты на рекламу и др.), а также получить прибыль. Но согласится ли потребитель заплатить за страховой полис сумму, превосходящую ожидаемый ущерб? Другими словами, согласен ли он оплатить взнос, превышающий «актуарно справедливый» уровень, для того чтобы избежать риска потери большей суммы в случае своей болезни? Страховые компании предлагают гарантированную оплату лечения, тем самым, снижая неопределенность, которая ведет к потерям благосостояния. Нерасположенность большинства людей к риску объясняет спрос на страхование. Чем более или, наоборот, менее определенным является наступление страхового случая, тем в меньшей степени индивид готов уплатить надбавку к «актуарно справедливому» взносу. В ситуации, когда степень вероятности наступления события более или менее предсказуема (событие, скорее всего, произойдет или, наоборот, вряд ли произойдет), преимущество, получаемое индивидом от страхования, меньше.

Именно в системе медицинского страхования участники процесса оказания медицинской помощи стали рассматриваться с рыночных позиций: были определены производители, продавцы и покупатели специфического товара - медицинской услуги.

В сфере оказания медицинской помощи отношения между потребителем и производителем (продавцом) медицинских услуг принципиально отличаются от иных сфер подобных взаимоотношений. Специфика оказания медицинской помощи заключается в диктате со стороны производителя, являющегося специалистом в этой области. Врач (или иной производитель медицинской услуги) в силу просто своей профессиональной подготовки имеет возможность навязать пациенту (потребителю) вид и объем своего «товара» - необходимой медицинской помощи. Поэтому роль страховщика - покупателя медицинской услуги для застрахованного гражданина - чрезвычайно важна в системе медицинского страхования. Страховщик, прежде всего, представляет интересы застрахованного гражданина, его обязанностью является не только оплата предоставленных производителем медицинских услуг, но и организация предоставления застрахованным медицинской помощи, обеспечение прав застрахованных, контроль качества медицинской помощи.

Результаты исследования позволяют констатировать, что одной из сложнейших проблем управленческого учета, которая вызвана рядом причин, является ценообразование. Для большинства ЛПУ эта проблема возникла совсем недавно - после перехода на новый хозяйственный механизм или непосредственно к медицинскому страхованию. В рыночных условиях медицинские услуги выступают в качестве специфического товара, на который должна быть установлена цена. Существует множество методов оплаты медицинской помощи: по смете расходов, за число койко-дней, по законченному случаю, по средней стоимости пролеченного больного. Что касается последнего метода, то имеются сложности установления средней величины затрат. Даже при оказании простой медицинской услуги (одна операция) сложно идентифицировать все затраты для разных пациентов. Например, при использовании контрастных веществ для проведения рентгенографических исследований количество вещества зависит от массы тела пациента. Либо при необходимости применения обезболивающих средств в зависимости от индивидуальных особенностей пациента возможен значительный разброс цен применяемых медикаментов.

Таким образом, исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что здравоохранение обладает особенностями, обусловливающими неэффективное распределение ресурсов в условиях конкурентного рынка.

Особого внимания в отраслевой специфике медицинских учреждений, с точки зрения авторов, заслуживает рассмотрение финансового механизма реализации расходной социальной политики государства, в том числе и в сфере здравоохранения. Следует отметить, что в практике выполнения социальной функции государства по-прежнему преобладает экстенсивный подход: за счет бюджетных средств содержится огромная сеть бюджетных учреждений, но цели ее функционирования, критерии оценки результативности и эффективности до сих пор не разработаны.

Профессор С.Б. Ефимова выделяет четыре группы факторов, влияющих на финансовый механизм в социальной сфере: историко-психологические, политические, финансовые, институциональные (табл. 3) [16].

Таблица 3. Факторы, влияющие на финансовый механизм и построение его учетно-аналитического обеспечения в медицинских учреждениях

Авторы солидарны с мнением С.И. Жминько, что при организации учетного процесса следует учитывать и такую особенность российского здравоохранения, как более узкий спектр оказания медицинских услуг по сравнению с западными странами или США [18]. Там населению оказывают медицинские, социальные, реабилитационные услуги не только учреждения здравоохранения, но и иные государственные, частные, страховые организации, компенсирующие материальный ущерб гражданам в случае потери здоровья, инвалидизации. В России сектор здравоохранения традиционно ограничен, прежде всего, сетью лечебно-профилактических учреждений и службой Госсанэпиднадзора, которые оказывают гражданам медико-санитарную помощь.

Анализ литературы по изучаемой проблеме позволил автору представить в виде схемы систему влияния основных отраслевых особенностей медицинских учреждений на организацию бюджетного учета и содержание учетной информации (табл. 4). Сказуемое системы влияния отраслевых особенностей медицинских учреждений на построение учетной системы представлено восемью основными блоками, формирующими соответствующую учетную информацию:

- организация бюджетного учета в разрезе источников финансирования;

- организация учета по плану счетов бюджетных и коммерческих организаций;

- учет затрат и расчет себестоимости с целью отнесения их на стоимость конкретных услуг и обоснования тарифов на медицинские услуги;

- организация аналитического учета по видам доходов и расходов и соответствующим КОСГУ;

- организация учета затрат по службам, отделениям и т.д. (ЦФО);

- организация учета доходов и расходов в соответствии с целями и задачами бюджетного и налогового учета;

- учет расходов на предупредительные мероприятия, создание и учет фондов самострахования или фондов риска;

- раскрытие информации о деятельности медицинских учреждений в бюджетной отчетности с учетом потребностей пользователей и требованиями МСФООС.

В подлежащем таблицы 4 мы приняли во внимание лишь некоторые из отраслевых особенностей медицинских учреждений, рассмотренных нами выше: многообразие форм собственности медицинских учреждений и субъектов правоотношений (пользователей бухгалтерской информации) при оказании медицинских услуг, специфика формирования цены медицинской услуги, сложная структура медицинских учреждений, разнообразие видов медицинской помощи и медицинских услуг, высокая степень риска при оказании медицинских услуг.

Кратко охарактеризуем представленные нами в таблице 4 особенности бюджетного учета в медицинских учреждениях.

Порядок учета финансово-хозяйственной деятельности в бюджетных медицинских учреждениях является особенно сложным, т.к. они, как правило, получают денежные средства из разных источников. Это средства из бюджетов, фондов (обязательного и добровольного медицинского страхования), а также средства, поступающие в учреждение за оказание ими платных услуг.

Особенности бухгалтерского учета в бюджетной сфере вообще и в самом здравоохранении создают имеющиеся трудности при расчете тарифов. К тому же, как показали исследования, практика централизованного бухгалтерского учета в конкретном ЛПУ во многом не соответствует требованиям ценообразования, т.к. отсутствует отдельный учет многих видов затрат по службам, отделениям и т.д. В связи со сложной структурой отрасли здравоохранения невозможно использовать одни и те же методики ценообразования для стационара, амбулаторных подразделений, параклинических служб и т.д.

Таблица 4. Влияние отраслевой специфики медицинских учреждений на организацию бюджетного учета и содержание учетной информации

Главные распорядители, распорядители и получатели бюджетных средств по данным бюджетного бухгалтерского учета формируют информацию, которая служит средством внутренней и внешней связи между ними, обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности в достижении цели, поставленной перед ними государством. Следовательно, бюджетная отчетность должна представлять информацию обо всех видах имущества, обязательств, о доходах и расходах не только бюджетных учреждений, но и иных участников бюджетного процесса, а также бюджета в целом.

В частности, что касается деятельности, приносящей доход, то источником денежных средств являются средства, заработанные учреждением. При этом указанный вид деятельности распространяется только на определенный перечень медицинских услуг, куда не включаются скорая, амбулаторно-поликлиническая и стационарная виды медицинской помощи. Для оказания платных услуг необходимо правильное определение себестоимости единицы услуги, которая определяется посредством составления калькуляционных расчетов. Формирование первичной и сводной документации, а также учетной информации для регистров учета и форм отчетности является неотъемлемым элементом учетной системы. Специфика деятельности, приносящей доход, проявляется также в обязательном исчислении конечного финансового результата от оказания тех или иных медицинских услуг, а также определении величины налога на прибыль, которая подлежит обязательной уплате в бюджет.

Таким образом, особенности бухгалтерского учета в учреждениях здравоохранения обусловливают необходимость его совершенствования по целому ряду специфичных проблем по формированию учетной информации для различных видов деятельности медицинских учреждений, усиления его контрольных функций за хозяйственной и финансовой деятельностью.

Так, бюджетный учет расходов на оказание платных и бесплатных медицинских услуг требует, на наш взгляд, детализации отдельных вопросов в учетной политике лечебного учреждения (дата признания дохода и расхода по оказываемым услугам, способ оценки материальных запасов при их списании и др.), повышения его информативности и возможности использования учетной информации в аналитических и контрольных мероприятиях управляющего звена.

Специфика бюджетного учета находит отражение и закреплена в ряде нормативно-законодательных актов. В этой связи особую актуальность приобретает оценка достаточности и адекватности нормативно-правового обеспечения бюджетного учета в исследуемых учреждениях.

1.2 Сущность, структура и классификация доходов и расходов медицинских учреждений

В последнее время в Российском бюджетном законодательстве появляются термины и понятия, отражающие становление и развитие новой бюджетной системы и бюджетного учета в условиях рыночной экономики. При этом некоторые термины в современных условиях приобретают более широкий, по сравнению с традиционным, смысл. Однако трактовка большинства терминов и понятий, на наш взгляд, недостаточно четкая, имеет определенные недостатки (например, отсутствуют строгая логика в построении системы понятий и преемственность в их использовании; имеется явное несоответствие названия термина или понятия их содержанию) либо просто отсутствует (так, Инструкция по бюджетному учету № 25н [64] не содержит определения доходов и расходов бюджетного учреждения и перечня их видов). Таким образом, в полной мере этот вывод можно сделать в отношении доходов и расходов медицинских учреждений.

Заметим, что после принятия Инструкции № 25н в работах ряда специалистов по бюджетному учету предпринимались некоторые попытки обозначить понятийный аппарат учета деятельности бюджетных учреждений. Например, по мнению Н.С. Буданцевой, понятия «доходы» и «расходы» не следует рассматривать как поступление денег на бюджетные счета и как их выбытие: доходом (расходом) становится увеличение (уменьшение) стоимости чистых активов [7]. Однако определения, высказываемые в ряде комментариев специалистов, на наш взгляд, не отражают экономической сущности понятий «доходов» и «расходов» бюджетных учреждений вообще, и в том числе учреждений медицины.

Кроме того, считаем, что исследование сущности категорий «доходы» и «расходы» может основываться на их классификации. Поэтому ход дальнейших рассуждений будет направлен на то, чтобы на основе существующих и рекомендованных классификационных признаков сформулировать авторское определение доходов и расходов медицинских учреждений. Очевидно, при этом необходимо учитывать отраслевые особенности функционирования названных учреждений, о которых было сказано в п. 1.1 монографии.

Следует согласиться с мнением Х.В. Пешковой о том, что долгое время внимание представителей науки сосредоточивалось, прежде всего, на категории «доходы», острота же проблемы использования аккумулированных в бюджете средств явно недооценивалась [70]. Это в конечном счете послужило одной из предпосылок неэффективного и неэкономного исполнения расходной части бюджета. А ведь в рамках бюджетных организаций, прежде всего, идет расходование общегосударственного фонда средств бюджета. При этом может возникнуть ситуация, при которой государственные средства использованы в соответствии со сметой, правильно учтены и отражены в отчетности. На самом же деле одновременно могут быть не выполнены поставленные цели, для достижения которых организации выделялись бюджетные средства. Если система финансирования предусматривает выделение средств на затраты под утвержденную смету расходов, складывается ситуация, при которой бюджетополучатель при составлении сметы старается завысить объемы по статьям затрат, а затем любыми путями их использовать. При таком подходе расходы организации будут неуклонно возрастать.

Приступая к рассмотрению сущности доходов и расходов медицинских учреждений, прежде всего, следует принять во внимание, что государственный бухгалтерский учет традиционно рассматривался как система, которая регистрировала операции государства по поступлениям и выбытиям. Так, например, в Бюджетном кодексе РФ определено, что доходы - это средства, поступающие на счета органов власти, а расходы - это операции по списанию средств в оплату рыночных обязательств [75]. Иными словами, понятия «доходы» и «расходы» в Бюджетном кодексе, по сути, рассматриваются соответственно как поступление денег на бюджетные счета и как их выбытие. Такой подход применялся в России до тех пор, пока бюджетный учет рассматривался как система отражения финансовых потоков с участием государства. По сути, основная задача бухгалтеров, занятых в этой сфере, сводилась к кассовому учету бюджетных денег.

Внедряемый в современный бюджетный учет метод начисления позволяет учитывать не только денежные остатки. С его помощью можно контролировать движение любых активов и обязательств. Специфика проявления данного метода в бюджетном учете (рис. 1) заключается в том, что до осуществления движения денежных средств по операциям зачисления поступлений в бюджеты Российской Федерации по доходам, по операциям расходования средств бюджетов Российской Федерации в оплату принятых бюджетных обязательств в бюджетном учете необходимо провести начисление доходов (и увеличения дебиторской задолженности по доходам), расходов (и увеличения кредиторской задолженности по обязательствам), признание затрат по поступлению нефинансовых активов в бюджетное учреждение (и увеличения кредиторской задолженности перед поставщиками).

Рис. 1. Использование метода начисления в бюджетном учете медицинских учреждений РФ

Причем при использовании этого метода понятия «доходы» и «расходы», по нашему мнению, приобретают совершенно иное значение: доходом становится не зачисление денег на счет, а увеличение стоимости чистых активов; соответственно, расходом признается не списание средств со счета, а уменьшение стоимости чистых активов. Положительная разница между доходами и расходами характеризует прирост благосостояния государства.