Реформирование бюджетного учета и аудита: доходы и расходы в медицинских учреждениях

Считаем, что в медицинском учреждении можно выделить два уровня центров финансовой ответственности. Первый - центральная городская (областная, районная) больница. Второй - структурные подразделения (стационар, поликлиника, амбулатория, фельдшерско-акушерский пункт, участковая больница, аптека, отделения, стоматологическое подразделение и т.д.). Ввиду наличия нескольких центров финансовой ответственности в ЛПУ, по нашему мнению, необходим высокий уровень управленческого учета, поскольку внутренняя учетная система учреждения представляет собой комплекс мер по учету доходов и расходов.

Проведенные исследования свидетельствуют о том, что отдельные элементы внедрения бюджетного учета в разрезе центров ответственности уже имеются в ряде медицинских учреждений. Например, в МУЗ «ЦРБ» Усманского района Липецкой области, в МУЗ ГО «Городская клиническая больница скорой медицинской помощи № 8» г. Воронеж и других ЛПУ организован раздельный учет по стационару и поликлинике.

Таким образом, представленная классификация доходов и расходов медицинских учреждений позволит учесть их специфику при разработке методических подходов к совершенствованию механизма финансирования, определению критериев оценки результативности различных расходов и методов осуществления финансового контроля по представленным группам доходов и расходов.

Сейчас стало очевидным, что вести внутренний управленческий учет необходимо, для того чтобы деятельность любого учреждения была максимально эффективной. В связи с этим проблема постановки управленческого учета в учреждениях здравоохранения и других бюджетных учреждениях обострилась именно в период реформирования бюджетного процесса.

Одной из важнейших функций управленческого учета является планирование, основная цель которого - определение необходимых ресурсов и источников финансирования, обеспечивающих реализацию поставленных целей. В условиях внедрения рыночных отношений в области здравоохранения в каждом больничном учреждении имеются свои особенности составления сметы и отчетности. Чтобы составить адекватный финансовый план, нужно исследовать рынок услуг здравоохранения, представлять возможности конкурентов, иметь стратегию и маркетинговый план, план производства медицинских услуг, юридически обоснованный организационный план, оценить риск и способы его страхования, и только потом можно будет разработать положения по уровню финансирования конкретного учреждения. Фактически речь идет о необходимости составления бизнес-плана учреждения.

Вместе с тем, в медицинских учреждениях наиболее распространено текущее оперативное планирование. По нашему мнению, наиболее действенным является стратегическое планирование, которое определяет общие цели и направления деятельности учреждения, необходимые ресурсы и этапы решения поставленных задач.

На основании вышесказанного считаем целесообразным обозначить понятийный аппарат бюджетного учета - определить сущность доходов и расходов.

Следуя в направлении гармонизации бюджетного учета с коммерческим и международными правилами учета в государственном секторе, предлагаем следующие формулировки понятий «доходы» и «расходы». Считаем, что доходами (расходами) государственных медицинских учреждений является увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) финансовых и нефинансовых активов и(или) погашения (возникновения) обязательств при осуществлении деятельности, финансируемой из бюджетов различных уровней, за счет средств обязательного и добровольного медицинского страхования, средств по реализации национальных проектов и целевых программ, а также деятельности, приносящей доход, приводящее к увеличению (уменьшению) чистой стоимости активов медицинского учреждения.

Следует принимать во внимание тот факт, что в отличие от коммерческих организаций при возникновении бюджетных доходов и расходов увеличение (уменьшение) чистой стоимости активов будет возникать в результате вкладов собственника имущества (государства), возникновение же доходов и расходов по приносящей доход деятельности не будет напрямую обусловлено вкладом собственника имущества медицинского учреждения. Выражение «напрямую» означает в данном случае, что собственник государственного имущества лишь дает разрешение учреждению на право заниматься приносящей доход деятельностью, требует зачисления полученных средств в доход бюджета, но не финансирует ее непосредственно.

Заметим, что в ранее действовавшей редакции Бюджетного кодекса содержались положения об использовании бюджетными учреждениями средств от приносящей доход деятельности. Однако с 01.01.2008 г. в новой редакции Бюджетного кодекса указано, что доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, и от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, средства безвозмездных поступлений и иной приносящей доход деятельности при составлении, утверждении, исполнении бюджета и составлении отчетности о его исполнении включаются в состав доходов бюджета [75].

В частных (коммерческих) учреждениях медицины, имеющих собственный капитал, доходы и расходы приводят к увеличению этого капитала, поэтому трактовки доходов и расходов оказываются идентичными определениям названных категорий для коммерческих организаций.

В коммерческих медицинских организациях разница между доходами и расходами дает финансовый результат. При этом пациент рассматривается как субъект, используемый для достижения этой цели. Цели организации совпадают с целями медицинских работников, поскольку, чем выше прибыль организации, тем выше заработная плата персонала. В этой связи врачи заинтересованы в более частом приеме больных, в использовании дорогостоящих технологий оказания медицинской помощи и назначения пациенту максимально возможного объема услуг. При этом объем предлагаемых пациенту услуг определяется не столько медицинскими показаниями, сколько платежеспособностью пациента. Назначая медикаментозное лечение, врачи частных медицинских организаций не заботятся о ценовой доступности для пациента назначенных лекарств. Они, как правило, по умолчанию исходят из того, что пациент в состоянии оплатить назначаемое лечение. В этом смысле платные медицинские услуги становятся способом добровольного отъема денег у пациентов. Социальная функция - оказание адекватной сложности заболевания медицинской помощи, а также соизмерение затрат пациента и достигаемого результата становятся (если становятся) целями второго плана. Отсутствие объективной информации о медицинской эффективности лечения в платном секторе, а также механизмов, обязывающих использовать доказательные технологии лечения, не гарантируют пациентам (кроме сервисного) получения ожидаемых результатов как в установлении диагноза, так и в улучшении состояния здоровья. У пациента же вследствие хорошего сервисного обслуживания складывается ощущение, что в платном секторе ему оказывается большее внимание и обеспечивается более высокое качество медицинской помощи.

Несмотря на то, что в настоящее время в бюджетном учете прослеживается тенденция гармонизации с коммерческим учетом, в бюджетных организациях имеются особенности в трактовке и механизме определения финансовых результатов, обусловленные отраслевой спецификой данных учреждений. Это связано с тем, что в бюджетном учреждении прибыль как таковая не образуется, поскольку к целям деятельности бюджетного учреждения неприменимо положение о получении прибыли (дохода). Целями его, по сути, являются оказание медицинской помощи населению, адекватной сложности заболевания, и снижение заболеваемости. Характерной чертой российского общественного (некоммерческого) здравоохранения является сетевой характер деятельности, где пациенту (в отличие от коммерческого сектора, чаще всего с узкой специализацией организаций и полной автономией их деятельности) может быть оказана комплексная медицинская помощь при заболеваниях различной сложности.

Мы согласны с мнением Е.И. Ивановой, М.В. Мельник, В.И. Шлейниковой, что в общественном секторе остро ощущается нехватка ключевой меры (вроде прибыли в частном секторе) как основания для оценки эффективности [22]. Это утверждение особо актуально в связи с развитием государственного аудита - аудита эффективности, основное назначение которого - определять результативность произведенных бюджетных расходов.

По существующим же правилам бюджетного учета финансовый результат определяется как чистый операционный результат, т.е. изменение (прирост или уменьшение) статей активов и пассивов. При использовании целевых бюджетных средств эта разница возможна лишь при вложении данных средств в прирост активов при условии соблюдения сметных назначений. По внебюджетным источникам разница (профицит или дефицит источников) может возникать, но она также не является целью деятельности учреждения и в конечном счете направляется на расходы, соответствующие уставным целям учреждения. Иными словами, прибыль как коммерческий показатель для бюджетных учреждений теряет свой первоначальный смысл, а увеличение или уменьшение чистых активов (разницы между активами и обязательствами бюджета) довольно точно характеризует результат деятельности государственного сектора в целом или отдельного его сегмента [19].

Кроме того, в ходе проведенного исследования мы выявили особенности в раскрытии информации о доходах, расходах, финансовых результатах в основных формах бухгалтерской отчетности общественного сектора - балансе исполнения бюджета и отчете о финансовых результатах. В связи с этим наиболее интересным разделом баланса исполнения бюджета является «Финансовый результат».

По утверждению С.И. Колесникова, у бюджетного учреждения имеет место результат финансирования: профицит (который следует трактовать как неиспользованные бюджетные ассигнования (экономия)) или дефицит (т.е. недостаток финансирования) [29]. Профицит (дефицит), считает автор, надо отражать в разделе «Капитал и резервы» по аналогии с балансом коммерческих организаций. Отсюда можно сделать вывод, что пассив баланса бюджетного учреждения, с точки зрения С.И. Колесникова, должен быть точно таким же, как у коммерческих организаций, т.е. содержать капитал собственника и финансовые обязательства [29]. Следовательно, основное бухгалтерское уравнение бюджетных учреждений должно иметь следующий вид:

ФА + НФА = К + О

где ФА - финансовые активы; НФА - нефинансовые активы; К - капитал собственника (государства); О - обязательства.

В соответствии с руководством по статистике государственных финансов (СГФ), разработанным Международными валютным фондом, баланс активов и пассивов должен раскрывать информацию о чистых активах, которые представляют собой разницу между стоимостью всех активов отчитывающегося субъекта и стоимостью всех его обязательств. При этом выделение каких-либо составляющих данной статьи Руководством СГФ не предусмотрено. В то же время стандарты МСФООС требуют, чтобы чистые активы (в терминах МСФООС - «чистые активы (капитал)») классифицировались: как вложенный капитал; резервы; накопленные прибыли (убытки); доля меньшинства.

Согласно Инструкции № 72н в разделе «Финансовый результат» баланса исполнения бюджета раздельно отражаются лишь финансовый результат от деятельности учреждения, финансовый результат прошлых отчётных периодов и доходы будущих периодов [63]. Следует отметить, что такая группировка не противоречит правилам СГФ, но не соответствует требованиям МСФООС. Считаем, что отсутствие раздельного представления в бюджетной отчетности финансового результата на капитал, накопленные прибыли (убытки) и резервы не позволяет определить реальный источник формирования государственного (муниципального) имущества. Данный недостаток бюджетной отчетности, пишет И.Н. Токарев, объясняется тем, что существующая система бюджетного учета не содержит понятия «капитал» либо «чистые активы (капитал)» [83]. По его мнению, такие объекты учета должны быть введены в будущем.

Поскольку задача баланса - раскрыть информацию о стоимости имущества (активов) и обязательств, а также иных источников образования имущества (пассивов), по нашему мнению, представление в балансе исполнения бюджета информации о доходах и расходах отчитывающегося субъекта, отраженной в балансе исполнения бюджета, с точки зрения финансовой отчетности, является излишним. На наш взгляд, установленное законодателем отражение информации об объемах доходов и расходов за отчетный период делает лишь единообразным заполнение баланса - все его строки представляют собой сальдо по бухгалтерским счетам, в том числе по счетам доходов и расходов. Таким образом, если баланс составляется, например, за полугодие, сальдо, сформированное за шесть месяцев текущего года по счетам доходов и расходов, будет отражено в балансе наравне с сальдо счетов по учету активов и пассивов. Кроме того, сумма доходов и расходов не включается в валюту баланса, а лишь раскрывает величину финансового результата. Поэтому доходы и расходы подлежат обособленному отражению в отчете о финансовых результатах деятельности.

Таким образом, в результате анализа существующих в системе бюджетного учета классификаций доходов и расходов нами выявлены особенности проявления классических признаков классификации расходов в государственных медицинских учреждениях, представлена группировка доходов и расходов исследуемых учреждений на основе предложенных классификационных признаков, которую рекомендовано принять за основу построения бюджетного учета и аудита доходов и расходов медицинских учреждений, сформулировано авторское определение категорий «доходы» и «расходы» медицинских учреждений.

1.3 Учет доходов и расходов медицинских учреждений, финансируемых из бюджетов различных уровней

Как показали исследования, медицинская помощь на территории Российской Федерации предоставляется, прежде всего, за счет средств бюджетов всех уровней и средств обязательного медицинского страхования. Что касается бюджетного финансирования, то виды медицинской помощи дифференцированы по уровням бюджетов бюджетной системы РФ (федеральный бюджет, бюджет субъектов РФ и местные бюджеты).

Источники финансирования видов медицинской помощи, получаемых гражданами бесплатно, были подробно представлены в п. 2.1 настоящей работы. В приложении 1 нами структурированы категории учреждений, имеющие право оказывать тот или иной вид медицинской помощи в зависимости от источника финансирования.

Как видим, основным источником финансирования системы здравоохранения являются бюджетные ассигнования, планируемые распорядителями бюджетных средств на основе утвержденных базовых нормативов на здравоохранение.

В соответствии с новой редакцией ст. 219 «Исполнение бюджета по расходам» БК РФ исполнение расходов бюджета предусматривает следующие стадии [75]:

- принятие бюджетных обязательств;

- подтверждение денежных обязательств;

- санкционирование оплаты денежных обязательств;

- подтверждение исполнения денежных обязательств.

Получатель бюджетных средств (ПБС), в данном случае медицинское учреждение, принимает бюджетные обязательства в пределах доведенных до него в текущем финансовом году (и плановом периоде) ЛБО. Бюджетные обязательства принимаются путем заключения государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров с физическими и юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями или в соответствии с законом, иным правовым актом, соглашением. ПБС подтверждает обязанность оплатить за счет средств бюджета денежные обязательства в соответствии с платежными и иными документами, необходимыми для санкционирования их оплаты, а в случаях, связанных с выполнением оперативно-розыскных мероприятий, - в соответствии с платежными документами.

Порядок санкционирования оплаты денежных обязательств устанавливается финансовым органом. Санкционирование оплаты осуществляется путем совершения разрешительной надписи (акцепта) после проверки наличия документов, предусмотренных вышеназванным порядком.

Для организации расчетов с контрагентами за счет средств бюджетов всех уровней в медицинских учреждениях предназначен счет 1 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов», который выступает основанием для учета учреждением расчетов по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов. Платежи из бюджета учитываются на основании документов, приложенных к выписке со счета бюджета, предоставляемой органом, организующим исполнение бюджета, соответствующим главным распорядителям (распорядителям) получателями средств бюджета.

Проведенное исследование позволило установить, что в ряде медицинских учреждений данное требование нормативно-правовых актов не соблюдается. Так, например, в учетной практике МУЗ «Терновская ЦРБ» Терновского района Воронежской области для учета оплаты различных обязательств за счет бюджетов бюджетной системы и для учета средств от деятельности, приносящей доход, используется счет 0 201 01 000 «Денежные средства учреждения на банковских счетах».

Критически оценивая сложившуюся практику ведения учета, необходимо напомнить, что в настоящее время денежные средства на банковском счете представляют информацию об обязательствах. С точки зрения Д.Л. Комягина, «виртуальность» безналичных денежных средств для получателя средств бюджетов бюджетной системы РФ приобретает еще большую степень абстракции [32]. Между ним и денежными средствами, кроме банка, при казначейском исполнении бюджетов в РФ возникает еще один посредник в лице Федерального казначейства.

Итак, бюджетные средства в современную эпоху трансформировались в информацию о полномочиях участников бюджетного процесса. Бюджетные средства характеризуются именной принадлежностью конкретному распорядителю и несут недвусмысленную информацию о результатах цели, которая должна быть достигнута распорядителем. Приняв за основу точку зрения, что бюджетные средства являются, прежде всего, информацией о полномочиях участников бюджетного процесса, сформулируем базовые отличия бюджетных от денежных средств вообще. Дальнейшие рассуждения будут основываться на мнениях специалистов:

1. Бюджетные средства характеризуются индивидуальной принадлежностью и целевым назначением. Таким образом, информация о полномочиях участников бюджетного процесса, опосредованная в форме бюджетных средств, содержит в себе наименование распорядителя (получателя) бюджетных средств и его обязанности по достижению какой-то цели.

2. С точки зрения гражданского права, все договоры о поставке товаров, работ и услуг, заключаемые бюджетными учреждениями с контрагентами-участниками гражданского оборота, не являются полноценным гражданско-правовым обязательством. Бюджетное учреждение, обязанное по договору перечислить денежные средства в оплату поставляемых товаров, работ и услуг, не имеет доступа к денежным средствам, оперируя лишь бюджетными средствами. Бюджетные средства представляют собой лишь информацию о полномочиях. Иными словами, бюджетное учреждение, принимая от своего имени обязательство по перечислению денежных средств за поставку товаров, работ и услуг, выходит за рамки своей компетенции.

Согласно инструкции по бюджетному учету все средства бюджета государства учитываются на едином Плане счетов бюджетного учета, пишет Л.Г. Котовская, изменен порядок учета бюджетных средств бюджетополучателями через органы организующие исполнение бюджетов (органы казначейства) [36]. Каждый получатель бюджетных средств, отмечает автор, выступает в качестве дебитора и кредитора по отношению к органам казначейства. Для этого в Плане счетов предусмотрено два счета расчетов с органами, организующими исполнение бюджетов (рис. 5).

На счете 1 210 02 000 учитываются средства, поступающие в бюджет от получателя (дебиторская задолженность, образованная за счет средств бюджета прошлых лет; суммы от реализации имущества, приобретенного за счет средств бюджета; суммы, полученные по исполнительным документам; суммы арендной платы от сдачи в аренду движимого и недвижимого имущества, находящегося на балансе в оперативном управлении учреждения и др.).

По кредиту счета 1 304 05 000 отражаются все операции по произведенным получателем бюджетных средств платежам в пределах полученных лимитов по кодам экономической классификации расходов. По дебету этого счета показываются суммы, сданные на восстановление кассовых расходов депонентской задолженности или возвращенной на счет дебиторской задолженности, образованной в текущем финансовом году.

		БЮДЖЕТНЫЕ СРЕДСТВА
В разделе 2 Финансовые активы			В разделе 3 Обязательства
Активный счет 1 210 02 000 «Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов»			Пассивный счет 1 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов»

Рис. 5. Схема отражения на счетах бюджетного учета медицинских учреждений расчетов с органами, организующими исполнение бюджетов

Анализируя счет 0 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов», можно сделать вывод о том, что по своему существующему значению он выполняет несколько функций:

- с помощью него становится возможным осуществлять расчеты с бюджетами различных уровней;

- счет отражает информацию о санкционированных денежных средствах на лицевой счет учреждения, открытого в казначействе;

- показывает определенную величину государственного финансирования, которая согласно теории бухгалтерского учета должна увеличивать собственный капитал учреждения.

Бюджетные учреждения не имеют собственного капитала, поскольку единственным их собственником является государство. На наш взгляд, любой учредитель, в том числе и само государство, должно располагать информацией о величине собственного капитала в организации. При этом собственник имеет возможность осуществлять вложения в деятельность любого предприятия не только денежными средствами, но и любыми другими активами (например, в большинстве медицинских учреждений имеют место централизованные поставки оборудования, медикаментов и т.д.). В бюджетной сфере деятельности, несомненно, наблюдаются более специфичные отношения, проявляющиеся в том, что государство осуществляет финансирование учреждений по определенным статьям расходов, о которых было сказано ранее.

По нашему убеждению в бюджетном учете необходимо отражать информацию о вложенном государственном капитале на основании санкционирования расходов из бюджетов различных уровней, схема формирования которой представлена на рисунке 6. В этой связи нами предлагается функции, характеризующие счет 1 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов», разделить на две составляющие и выделить их в виде самостоятельных счетов:

– за расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов - 1 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов»;

– за бюджетное финансирование - новый рекомендуемый в работе счет 0 401 05 000 «Вложенный государственный капитал».

Таким образом, предлагаемый вариант организации учета капитала собственника (государства) заключается в открытии дополнительного аналитического счета 0 401 05 000 «Вложенный государственный капитал». А в рабочем Плане счетов счет 0 401 00 000 «Финансовый результат учреждения» требуется переименовать в «Государственный капитал и резервы», что проиллюстрировано в таблице 9. В целях достоверного и экономически обоснованного формирования финансовых результатов медицинских учреждений и составления бюджетной отчетности считаем целесообразным вести аналитический учет по видам капитала (например, «вложенный государственный капитал» и «прибыль прошлых отчетных периодов»).

санкционирование расходов

Рис. 6. Схема формирования государственного капитала на основе санкционирования расходов бюджетов в медицинских учреждениях

Поэтому на счете 0 401 05 000 «Вложенный государственный капитал», по мнению авторов, целесообразно открыть следующие аналитические позиции:

- 0 401 05 000/1 «Вложенный государственный капитал прошлых периодов»;

- 0 401 05 000/2 «Вложенный государственный капитал отчетного года»;

- 0 401 05 000/3 «Финансовый результат от вложения государственного капитала отчетного периода».

Таблица 9. Система построения аналитического учета на счете 0 401 00 000 «Государственный капитал и резервы»

ШИФРЫ СЧЕТОВ	НАИМЕНОВАНИЕ СЧЕТА
Существующая нумерация	Предлагаемая нумерация
0 401 01 000	0 401 01 000	Финансовый результат текущей деятельности
0 401 02 000	0 401 02 000	Финансовый результат по резервному фонду
0 401 03 000	0 401 03 000	Финансовый результат прошлых отчетных периодов
0 401 04 000	0 401 04 000	Доходы будущих периодов
-	0 401 05 000	Вложенный государственный капитал

На обозначенных аналитических счетах должна, по нашему мнению, отражаться информация обо всех объемах санкционирования из бюджетов различных уровней в течение отчетного года и прошлых периодов. Все поступившие суммы за год мы рекомендуем отражать на счете 0 401 05 000/2 «Вложенный государственный капитал отчетного года», а в конце года сальдо по нему переносить на счет 0 401 05 000/1 «Вложенный государственный капитал прошлых периодов».

По счету 0 401 05 000/3 «Финансовый результат от вложения государственного капитала отчетного периода» мы предлагаем отражать величину финансового результата текущего периода от бюджетной деятельности. Существенным отличием наших предложений от существующего в действующих по бюджетному учету нормативных актах варианта является отказ от отражения конечного финансового результата по бюджетной деятельности на счете 1 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

В данном случае результат должен формироваться при закрытии счетов доходов и расходов и определяться путем сопоставления оборотов по счетам 1 401 01 100 «Доходы учреждения» и 1 401 01 200 «Расходы учреждения», что наглядно представлено на рисунке 7.

Рис. 7. Предлагаемый порядок закрытия счетов доходов и расходов медицинских учреждений в конце отчетного периода

Если в результате сопоставления доходов и расходов учреждения будет выявлена прибыль, то она должна быть отражена по кредиту счета 1 401 05 000/3, при убытке - наоборот, в дебете счета.

Как отмечалось ранее, схема учета доходов и расходов в бюджетном учреждении определяется источником финансирования. Зачастую медицинские учреждения финансируются сразу из нескольких бюджетов. При этом при отражении данных операций в системе бюджетного учета возникают проблемы, связанные с тем, что ряд кодов бюджетной классификации расходов для разных уровней бюджета совпадает, что затрудняет четкий учет финансовых потоков.

Как известно, в рамках одного медицинского учреждения могут иметь место финансовые потоки, относящиеся к федеральному бюджету, бюджету субъекта Российской Федерации и муниципальному бюджету. Вид деятельности при этом согласно Инструкции по бюджетному учету [64] один и зашифрован цифрой «1». Поэтому на сегодняшний день актуальным является и то, что зачастую информация о текущем санкционировании расходов бюджетов различных уровней в учете не является прозрачной, как требуют того принципы бухгалтерского учета. Более того, в случае необходимости выборка таких сведений из общей системы учета не будет носить оперативный характер. В этой связи нами предлагается дополнительно в аналитической позиции счета 1 401 05 000/2 «Вложенный государственный капитал отчетного года» классифицировать подобные поступления из бюджетов различных уровней в медицинские учреждения следующим образом (рис. 8):

Рис. 8. Рекомендуемая структура счета 1 401 05 000/2 «Вложенный государственный капитал отчетного года» в медицинских учреждениях

Как видно из рисунка 8 на счете 1 401 05 000/2 «Вложенный государственный капитал отчетного года» в качестве дополнительных признаков нами выделены виды бюджетов различных уровней, что позволит в течение отчетного периода определять величину вложений того или иного бюджета страны в деятельность конкретного учреждения здравоохранения. Указанная информация, прежде всего, необходима для управленческих целей, проведения соответствующего анализа о структуре государственного капитала в данном учреждении.

Наши предложения внесут некоторые изменения и в корреспонденции счетов по санкционированию расходов бюджетов в медицинские учреждения и оплаты принятых обязательств, которые представим в виде таблицы в приложении 2.

Завершенность наших предложений, несомненно, должна найти отражение в формах бюджетной отчетности медицинских учреждений, что будет рассмотрено в п. 2.2 монографии.

Кроме вышеизложенного, проведенное исследование позволило нам выявить особенности в применении анализируемыми медицинскими учреждениями счета 1 401 01 200 «Расходы учреждения».

Например, в МУЗ ЦРБ Усманского района Липецкой области к данному счету предусматривается следующая группа аналитических счетов (одна цифра - в начале, другая - в конце счета):

- 1 401 01 200 1 - казначейское исполнение бюджета;

- 4 401 01 200 1 - национальные проекты;

- 4 401 01 200 2 - родовые сертификаты;

- 4 401 01 200 3 - дополнительная диспансеризация.

Как видим, на практике введен дополнительный признак «4», не предусмотренный нормативно-правовыми актами по бюджетному учету. К тому же, по нашему мнению, существующий вариант организации учета по счету 1 401 01 200 в МУЗ ЦРБ Усманского района Липецкой области приводит к повышению трудоемкости бухгалтерской работы из-за громоздкости и нечеткости построения аналитики.

В исследуемых учреждениях здравоохранения, например, в МУЗ «Терновская ЦРБ» Терновского района Воронежской области, приведенные выше расходы за июнь 2007 г. составили:

- по бюджетной деятельности - 2 170 270,96 руб.;

- национальным проектам - 104 671 руб.

Например, в МУЗ ЦРБ Усманского района расходы по родовым сертификатам за май 2007 г. составили 594 686,73 руб.

В целях упрощения построения аналитического учета по счету 1 401 01 200 «Расходы учреждения», повышения прозрачности формируемой информации, а также устранения путаницы в шифрации счетов предлагаем ввести дополнительные аналитические позиции к счету 1 401 01 200 «Расходы учреждения», который будет иметь структуру, представленную в таблице 9.

Рекомендуемая структура счета построена с учетом имеющихся особенностей учреждений здравоохранения, которые учитывают все расходы по видам бюджетной деятельности.

Таблица 10. Предлагаемая структура построения счета 1 401 01 200 «Расходы учреждения» в разрезе аналитических счетов второго порядка

1 401 01 200 «Расходы учреждения»	1 401 01 200/1 «Расходы по бюджетной деятельности»
	1 401 01 200/2 «Расходы по национальным проектам»
	1 401 01 200/3 «Расходы по родовым сертификатам»
	1 401 01 200/4 «Расходы по дополнительной диспансеризации»

В целом, можно сделать следующие обобщающие выводы о том, что государство, являясь собственником бюджетных (в том числе и медицинских) учреждений, должно иметь соответствующую информацию о величине вложенного капитала, что и было нами продемонстрировано. Более того, нами был изменен существующий порядок закрытия счетов доходов и расходов в конце отчетного периода в медицинских учреждениях, основанием чего послужило введение в действующую практику счета, отражающего величину государственного капитала, вложенного в учреждение. И, учитывая то обстоятельство, что бюджетное санкционирование осуществляется из различных уровней бюджетной системы страны, мы рекомендовали детализировать учетную информацию на соответствующих счетах бюджетного учета медицинских учреждений.

1.4 Организация учета доходов и расходов от оказания платных медицинских услуг

В настоящее время государственные и муниципальные учреждения за счет только бюджетных средств не могут обеспечить оказание необходимого уровня медицинских услуг населению из-за нехватки денежных средств. Возникший дефицит финансирования здравоохранения и неудовлетворение фактических потребностей в медицинской помощи способствуют расширению сферы платных медицинских услуг во всех их видах.

Поэтому медицина получила коммерческое развитие, как и многие другие сферы услуг (транспорт, культура, туризм, бытовое обслуживание и др.), в которых граждане имеют право выбора вида и способа предоставления той или иной услуги.

Платные медицинские услуги выступают гарантией реализации прав пациента, которая основывается на положениях подзаконных актов. Именно они регламентируют оказание платных медицинских услуг. Основным среди них является постановление Правительства РФ от 13.01.1996 г. № 27 «Об утверждении правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями» [66].

Согласно данному нормативному документу учреждения здравоохранения вправе оказывать платные услуги населению при наличии у них:

- сертификата на оказываемый за плату вид деятельности;

- лицензии на данный вид деятельности;

- разрешения вышестоящего органа управления здравоохранения на оказание платных услуг.

Как отмечалось ранее, оказание платных медицинских услуг являет-ся гарантией реализации права потребителя на получение той медицинской помощи, которую он хотел бы получить, и на удобных ему условиях. В связи с этим государственные и муниципальные учреждения пре-доставляют потребителю право выбора между платной и бесплатной меди-циной, главное здесь - не допустить замещения бесплатных услуг платны-ми в личных корыстных целях руководителей этих учреждений. Кроме то-го, определенные виды услуг, в том числе оказание первой медицинской помощи, должно оставаться бесплатной и доступной для всех граждан.

В п. 2.1 настоящей работы приводились виды бесплатной медицинской помощи в соответствии с программой государственных гарантий. На оказание всех видов медицинских услуг, не обозначенных в названном нормативном документе, медицинским учреждением должен быть заключен договор как с гражданином, так и с организациями на оказание платных медицинских услуг.

Следует отметить, что подходы к правильности или неправильности оказания медицинской помощи едины для бесплатной и платной медицины. Медицинские работники несут юридическую ответственность в случае неблагоприятного исхода медицинского вмешательства, дефекта оказания медицинской помощи.

К платным медицинским услугам, с точки зрения формирования информации в системе бюджетного учета, относятся также и средства фондов обязательного медицинского страхования (федеральный и территориальный).

Бюджет любого территориального ФОМС формируется из налоговой части и средств, поступающих в фонд из местного бюджета в виде страховых взносов на ОМС неработающего населения. Из фонда ОМС собранные средства поступают в страховые компании, имеющие договоры о предоставлении услуг ОМС неработающему населению. Через страховщиков деньги распределяются по больницам и поликлиникам.

Оплата медицинской помощи в поликлиниках проходит по подушевому нормативу на прикрепленное население, а на неработающих пенсионеров - по тарифам за посещение. Оплата медицинской помощи в больницах проходит по тарифу за пролеченного больного. Однако, как показывает практика, во многих регионах врачи постоянно обращаются к руководству территории с жалобами на несвоевременность выплат медицинским учреждениям со стороны страховых компаний.

Страховые компании, особенно имеющие незначительную численность застрахованных, не в состоянии авансировать выплаты медицинским учреждениям из собственных средств. Практически средства поступают медикам с постоянными задержками на два-три месяца. Многие страховые компании имеют задолженность по оплате счетов стационаров системы ОМС в размере десятков миллионов рублей. А, в свою очередь, медучреждения не в состоянии оплатить поставки медикаментов, задерживают выплаты заработной платы медицинскому персоналу.

Поэтому во многих больницах и медицинских центрах право на госпитализацию получают только те граждане, которые в состоянии принести все необходимое - постельное белье, лекарства и т.п. или отдать больнице необходимые денежные средства. В поликлиниках стали процветать приписки, т.к. фонд ОМС перечисляет пусть небольшие, но все-таки какие-то средства за каждого пациента, пришедшего на прием.

Реформа ОМС является частью реформы здравоохранения, в целом, и должна способствовать более эффективному расходованию государственных средств при соответствующем улучшении качества медицинского обслуживания.

Проведенные исследования по данному вопросу показали, что существует ряд проблем в учете доходов и расходов медицинских учреждений при оказании платных услуг, которые можно сгруппировать следующим образом:

1. Имеется потребность в детализации видов предпринимательской деятельности в медицинских учреждениях.

2. Управленческие цели требуют прозрачности в экономической обоснованности расходов.

3. Как следствие первых двух моментов, специфическое отражение хозяйственных операций на счетах бюджетного учета медицинских учреждений.

4. Специфика оказания платных услуг оказывает влияние на конечный финансовый результат учреждения и уплату налога на прибыль.

5. Возникает необходимость уточнения методики калькуляции себестоимости платных медицинских услуг с целью отражения информации о них в бюджетном учете.

Остановимся подробнее на рассмотрении указанных проблем.

Действующая в настоящий момент система бюджетного учета не содержит специальных счетов для отражения затрат, производимых за счет прибыли учреждения после налогообложения, и предусматривает отражение всех затрат медицинского учреждения, связанных с осуществлением им платных услуг, на счете 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)», на котором помимо фактических затрат на платные услуги, отражаются затраты на изготовление собственными силами материалов, экспериментальных устройств и готовой продукции. Разделение затрат учреждения на подлежащие и не подлежащие включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль предполагается осуществлять не в бюджетном (бухгалтерском), а налоговом учете.

Кроме того, следует обратить внимание на наличие в Плане счетов бюджетного учета как счетов, предназначенных для учета различных затрат учреждений 2 401 01 200 «Расходы учреждения», так и счета 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)» [64]. При этом вопрос, на каких из приведенных счетов отражать затраты бюджетного учреждения, однозначно не решен. Об этом свидетельствует и действующая практика исследуемых медицинских учреждений.

Например, МУЗ ЦРБ Усманского района Липецкой области не использует в своей практической деятельности счет 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)», т.к. все затраты и по бюджетной, и по внебюджетной деятельности находят отражение на счете 0 401 01 200 «Расходы учреждения». Несмотря на это, вся деятельность ЦРБ на уровне разработанного рабочего плана счетов зашифрована в виде специфической аналитики, которая проявляется через шифр счета: одна цифра в начале счета, другая - в конце. В качестве примера по платным услугам можно привести следующее:

- 1 401 01 200 2 - специальный счет по поликлинике (платные услуги);

- 2 401 01 200 1 - ортопедия и частичные платные услуги (зубопротезирование);

- 2 401 01 200 2 - страховая поликлиника (ОМС);

- 2 401 01 200 3 - страховой стационар (ОМС);

- 3 401 01 200 3 - страховая стоматологическая поликлиника (ОМС).

По нашему мнению, применяемый в практике ЦРБ вариант учета расходов увеличивает трудоемкость работы бухгалтерского персонала в следствие запутанности в шифрации и нелогичности ее построения.

Учитывая взятый в соответствии с требованиями постановления Правительства Российской Федерации от 22.05.04 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» курс на организацию финансового планирования, финансирования и бюджетирования расходов учреждений, ориентированных на конечный результат их финансово-хозяйственной деятельности, при отражении расходных операций учреждений для формировании фактической себестоимости не только платных, а всех услуг, необходимо применять счет 2 106 04 000 [33].

Как было отмечено выше, при получении средств от медицинских страховых компаний их отражают в бюджетном учете с кодом вида дохода 2 - «приносящая доход деятельность». Расчеты с медицинскими страховыми организациями обычно осуществляются в два этапа: сначала перечисляется аванс на предстоящий месяц, а по окончании месяца производится полный расчет на основании фактических данных. Документом, подтверждающим стоимость реализованных платных медицинских услуг, является реестр, утверждаемый медицинской организацией и страховой компанией.

По мнению авторов, деятельность, которая приносит доход, требуется разделить на соответствующие подвиды. Так, например, в указанный счет рекомендуем ввести аналитику, представленную на рисунке 9.

Рис. 9. Предлагаемая схема построения счета 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)» в медицинских учреждениях

Введенная аналитика направлена, прежде всего, на прозрачность бюджетного учета. Учитывая то обстоятельство, что в настоящее время в медицинских учреждениях бухгалтерский учет автоматизирован, мы предлагаем в их рабочем плане счетов произвести соответствующие корректировки.

Как показывает практика, в подвиде «Платные услуги, предоставляемые населению» существуют два вида платных медицинских услуг в зависимости от характера лечения:

- разовые услуги (амбулаторное лечение);

- услуги, оказываемые в течение длительного периода времени (лечение в стационаре).

По каждому виду услуг имеются свои особенности документооборота, ведение которого позволяет учитывать расходы и доходы от этого вида деятельности. Рассмотрим порядок документального оформления оказания амбулаторного лечения и лечения в стационаре.

Итак, на каждый амбулаторный прием пациента (рис. 10) заполняется Талон амбулаторного пациента (ф. 025/у-11). Форма и порядок его заполнения утверждены Приказом Минздрава России № 431 [68]. Сначала Талон амбулаторного пациента заполняется в регистратуре соответствующей медицинской организации, а затем он передается больному, который при приеме отдает его своему лечащему врачу. Врач в конце рабочего дня сдает талоны амбулаторного пациента в регистратуру.

На основании внесенных в них записей заполняется Ведомость учета врачебных посещений в амбулаторно-поликлинических учреждениях и на дому (ф. 039/у-02). Форма ведомости и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минздрава России № 545 [65]. На основании сведений, отраженных в Ведомости учета врачебных посещений, ведется учет оказанных платных услуг.



Передача талона амбулаторного пациента из регистратуры больному

Передача талона амбулаторного пациента от больного врачу

Передача талонов амбулаторных пациентов за отчетный день от врача в регистратуру

Рис. 10. Схема документального оформления амбулаторного лечения пациентов в медицинских учреждениях

Особое внимание хотелось бы обратить на порядок заполнения Талона амбулаторного пациента. Несмотря на то, что бухгалтер его не составляет, он обязан знать порядок заполнения талона, поскольку данный документ свидетельствует о том, что услуга действительно была оказана, следовательно, затраты являются обоснованными. Весь порядок заполнения Талона амбулаторного пациента в своей работе мы приводить не будем, остановимся на некоторых моментах.

Прежде всего, должен быть указан вид оплаты медицинской услуги: платно или бесплатно. В каждом талоне можно отметить только один источник оплаты услуги, если их больше, то на каждый вид услуг заполняется отдельный Талон амбулаторного пациента. Кроме того, должно быть указано место оказания услуги (в поликлинике или на дому).

Если врач посетил больного последний раз, то отражается результат лечения. Следовательно, если эта информация будет отсутствовать, то медицинская услуга считается не оказанной, и на прямые расходы по этой услуге нельзя уменьшить налогооблагаемый доход.

Не менее интересны бухгалтеру сведения о коде оказанной медицинской услуги, который необходим при выписке пациенту справки об ее оплате.

Что же касается формирования информации о стационарных услугах, то такой учет чаще всего ведется с помощью Листков ежедневного учета движения больных и коечного фонда стационара круглосуточного пребывания, дневного стационара при больничном учреждении (ф. 007/у-02). В них отражается количество больных, поступивших в стационар и выписавшихся из него, а также количество свободных коек. Форма листков и порядок их заполнения также утверждены Приказом Минздрава России № 545 [65].

Листок движения больных и коечного фонда заполняет старший медицинский персонал с детализацией по источникам финансирования в каждом отделении, выделенном в составе больницы в соответствии со сметой и приказами вышестоящего органа управления здравоохранением.

В конце месяца Листки движения больных и коечного фонда поступают в бухгалтерию учреждения. Бухгалтер, проверяя их, должен обратить внимание на то, что количество оказанных платных медицинских услуг не должно превышать лимита, установленного для данной организации.

Помимо указанных платных услуг, отдельно выделяются еще медицинские услуги по медосмотру, по ортопедии и зубопротезированию и т.п.

Вместе с тем, в настоящее время механизм формирования в бюджетном учете фактической себестоимости конкретной услуги нормативными документами еще не регламентирован.

В этой связи предлагаем ввести дополнительные аналитические счета в счет 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)», который будет иметь структуру, представленную в таблице 11.

Таблица 11. Предлагаемая структура счета 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)» по аналитическим счетам второго порядка медицинских учреждений

2 106 04 000/1 «Платные услуги, предоставляемые населению»	2 106 04 000/2 «Средства от медицинских страховых компаний»
2 106 04 000/1.1. Платные услуги по поликлинике	2 106 04 000/2.1. Средства от медицинских страховых компаний поликлинике
2 106 04 000/1.2. Платные услуги по ортопедии и зубопротезированию	2 106 04 000/2.2. Средства от медицинских страховых компаний стоматологической поликлинике
	2 106 04 000/2.3. Средства от медицинских страховых компаний стационару

Рекомендуемая структура счета построена с учетом организационных особенностей учреждений здравоохранения, которые сводятся к делению всех видов платных услуг на поликлинику, стационар и стоматологию.

Кроме того, на счете 2 106 04 000 не отражается детализация расходов учреждений по кодам экономической классификации (данные коды в последних трех разрядах этого счета не показываются). Согласно Инструкции № 25н собранные (минуя счета затрат) на счете 2 106 04 340 расходы учреждения по осуществлению платных услуг подлежат списанию на уменьшение соответствующих доходов. При этом информация об отнесении тех или иных затрат на соответствующие коды экономической классификации расходов может быть утеряна [64].

Решение данной проблемы, по нашему мнению, может осуществляться одним из перечисленных ниже способов:

1. Первоначально отражать все затраты учреждения на соответствующих «затратных» счетах (2 401 01 200 «Расходы учреждения») с последующим списанием их на счет 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» в соответствии с разработанным для данного учреждения механизмом формирования фактической себестоимости работ и услуг.

2. Разработать и закрепить в учетной политике аналитический учет к счету 2 106 04 000 по предлагаемым аналитическим счетам третьего порядка, которые отражают КОСГУ (код операций сектора государственного управления). Так как состав фактических затрат при реализации готовой продукции приблизительно одинаков у всех медицинских учреждений (МУЗ ЦРБ Усманского района Липецкой области, МУЗ «ЦРБ Терновская» Терновского района Воронежской области, МУЗ ГО г. Воронежа «ГКБСМП № 8»), то приведем в таблице 11 применяемые статьи расходов и их коды в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации № 74н [67].

Перечисленную в таблице 11 классификацию расходов мы предлагаем включать в расширенную аналитику синтетического счета 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)».

Таблица 12. Основные статьи расходов, отражаемые в учете при оказании платных медицинских услуг

Наименование статей расходов	Коды статей расходов
Заработная плата административно-управленческого персонала	211
Заработная плата обслуживающего персонала	211
Начисление ЕСН	213
Расходование материальных запасов	272
Амортизация оборудования	271
Аренда помещения	224
Коммунальные расходы	223
Прочие расходы	290

В качестве примера приведем структуру по счету 2 106 04 000/1.1. «Платные услуги по поликлинике», представленную на рисунке 11.

Рис. 11. Предлагаемая структура счета 2 106 04 000/1.1. «Платные услуги по поликлинике»

Несомненно, при такой структуре появляется громоздкость счета. Тем не менее, указанные предложения направлены на выполнение основных функций по систематизации кодов классификации расходов. Данное предложение, кроме того, облегчит работу бухгалтерам при списании общехозяйственных и общепроизводственных расходов. При этом нужно ориентироваться на программное обеспечение, используемое в бюджетном учреждении для ведения учета.

Более того, следует отметить, что все суммы по рассматриваемым статьям затрат будут списываться ежемесячно в обычном порядке на уменьшение доходов корреспонденцией: Дебет счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)» Кредит счета 2 106 04 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».

Порядок отражения хозяйственных операций согласно внесенных корректировок в План счетов при отражении деятельности, приносящей доход, в медицинских учреждениях представлен в таблице 12.

Таблица 12. Разработанная система записей для медицинских учреждений при ведении ими деятельности, приносящей доход (на примере МУЗ «ЦРБ» Усманского района Липецкой области за июнь 2007 г.) в разрезе счета 2 106 04 000/1.1. «Платные услуги по поликлинике»

Хозяйственные операции	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	дебет	кредит*
Списаны материалы (медикаменты, медицинские препараты и т.п.) в стоимость платных медицинских услуг	2 106 04 340/1.1/272	2 105 ХХ 340	7277,37
Начислена заработная плата медицинскому персоналу	2 106 04 340/1.1/211	2 302 01 730	29150,00
Начислена сумма ЕСН на заработную плату медицинского персонала	2 106 04 340/1.1/213	2 303 02 730	5035,80
Начислена сумма амортизации по основным средствам, используемым в процессе оказания платных медицинских услуг	2 106 04 340/1.1/271

Подобные документы

• Доходы и расходы организации в бухгалтерском и налоговом учете

  Понятие и составляющие доходов и расходов организации в бухгалтерском и налоговом учете. Классификация прочих доходов и расходов для целей бухгалтерского учета. Методика проведения внутреннего аудита доходов и расходов. Обобщение результатов аудита.
  
  дипломная работа [722,5 K], добавлен 05.07.2010
  

• Особенности проведения аудита бухгалтерского учета на примере ООО "Сигма-ИС"

  Анализ теоретических основ аудита бухгалтерского учета и отчетности, его предмет. Виды аудита бухгалтерского учета. Нормативное регулирование аудиторской деятельности. Методика проведения аудита хозяйственно-финансовой деятельности в ООО "Сигма-ИС".
  
  дипломная работа [187,8 K], добавлен 01.11.2014
  

• Доходы и расходы организации

  Сущность доходов и расходов в современных условиях хозяйствования. Принципы учета доходов и расходов организации. Способы оценки доходов и расходов. Информационная подсистема текущего учета доходов и расходов. Содержание отчетности о доходах и расходах.
  
  курсовая работа [51,3 K], добавлен 30.03.2007
  

• Организация проведения аудита унитарных предприятий на примере МУП "Электрические сети" г. Стерлитамак

  Методика проведения аудита государственных и муниципальных предприятий, нормативная база и источники информации при аудите. Факторы, влияющие на порядок формирования данных бухгалтерского учета унитарных предприятий. План и программы проведения аудита.
  
  курсовая работа [299,5 K], добавлен 16.12.2014
  

• Учет расходов бюджетного учреждения

  Управление государственными средствами. Нормативно-правовое регулирование учета расходов бюджетного учреждения. Организация учета расходов в бюджетном учреждении. Совершенствование бухгалтерского учета расходов на примере МКОУ "Глуховская СОШ".
  
  курсовая работа [748,0 K], добавлен 25.06.2014
  

• Учет и анализ нефинансовых активов в бюджетных учреждениях

  Организация бухгалтерского учета бюджетных учреждений. Реформирование и нормативное регулирование бюджетного учета, его организация в свете Инструкции Минфина РФ от 10.02.2006 №25н. Анализ нефинансовых активов Восточно-Сибирского Филиала ГОУ ВПО РАП.
  
  дипломная работа [136,4 K], добавлен 28.09.2009
  

• Аудит бухгалтерского учета и отчетности предприятия

  Значение аудита состояния бухгалтерского учета и отчетности. Характеристика финансово-хозяйственной деятельности и организация внутреннего контроля ЧП "Побережье". План и программа аудита бухгалтерского учета и отчетности. Методические приемы аудита.
  
  курсовая работа [60,3 K], добавлен 06.07.2010
  

• Международные стандарты финансовой отчетности как основа реформирования национального учета

  Условия обеспечения сопоставимости бухгалтерской документации и сокращения расходов компаний в общемировом масштабе. Континентальная и англосаксонская модели учета и их реформирование в целях приближения к Международным стандартам финансовой отчетности.
  
  курсовая работа [25,5 K], добавлен 30.05.2009
  

• Организация бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Назначение и содержание плана счетов бюджетного учета

  Особенности организации и анализ основных принципов бюджетного учета. План счетов, первичные документы и регистры. Характеристика учетной политики бюджетного учреждения. Основные правила (принципы) ведения бухгалтерского учета. Баланс исполнения бюджета.
  
  курсовая работа [139,3 K], добавлен 02.02.2011
  

• Методические основы организации учета и аудита автономных учреждений высшего профессионального образования

  Разработка организационно-методических подходов и обоснование концептуальных положений по ведению бухгалтерского учета, формированию отчетности и проведению аудита процесса перехода бюджетных учреждений в автономные учреждения путем изменения их типа.
  
  автореферат [33,7 K], добавлен 13.01.2013
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам