Реформирование бюджетного учета и аудита: доходы и расходы в медицинских учреждениях

2 104 ХХ 410

4736,00

Отражена величина кредиторской задолженности по коммунальным расходам перед поставщиками

2 106 04 340/1.1/223

2 302 06 730

-

Отражена величина кредиторской задолженности по аренде помещений

2 106 04 340/1.1/224

2 302 07 730

-

Отражена величина дополнительных расходов, понесенных при оказании платных медицинских услуг

2 106 04 340/1.1/290

2 302 18 730

4112,40

Списаны затраты в конце месяца на уменьшение доходов учреждения

2 401 01 130/1.1

2 106 04 440/1.1

50311,57

Примечание: * - по кредиту некоторых счетов вместо аналитических позиций стоят знаки «хх», которые означают применение требуемой в конкретной ситуации аналитики

Из таблицы 12 следует, что к счету 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)» предусматривается аналогичная аналитика, которая предлагается нами и к счету 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)» (табл. 13). Рекомендуемая структура счета предусматривает возможное наличие различных категорий доходов по платным услугам как населению, так и от медицинских страховых компаний.

Таблица 13. Предлагаемая структура счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)» по аналитическим счетам второго порядка

2 401 01 130/1 «Доходы от рыночных продаж услуг населению»	2 401 01 130/2 «Доходы от средств медицинских страховых компаний»
2 401 01 130/1.1. Доходы от рыночных продаж услуг по поликлинике	2 401 01 130/2.1. Доходы от средств медицинских страховых компаний поликлинике
2 401 01 130/1.2. Доходы от рыночных продаж услуг по ортопедии и зубопротезированию	2 401 01 130/2.2. Доходы от средств медицинских страховых компаний стоматологической поликлинике
	2 401 01 130/2.3. Доходы от средств медицинских страховых компаний стационару

По дебету счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)» в течение отчетного периода должны отражаться соответствующие виды расходов, а по кредиту - доходов (выручка). В конце года при сопоставлении кредитового и дебетового оборотов выводится финансовый результат (прибыль или убыток) от рыночных продаж. При этом следует учитывать то обстоятельство, что в конце года в бюджетных учреждениях осуществляется закрытие счетов, в том числе и рассматриваемого, на счет 2 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов», что наглядно представлено на рисунке 12.

сопоставление

убыток прибыль

Рис. 12. Схема закрытия счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)» в медицинских учреждениях

Таким образом, полученный финансовый результат от деятельности, приносящей доход в медицинских учреждениях, за год будет отражен по дебету (в случае убытка) или кредиту (в случае прибыли) счета 2 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Как видно, на данном счете будет отражаться учетная информация о доходах (расходах) только в рамках приносящей доход деятельности учреждения.

Что касается нормативных документов в области бюджетного учета, заметим, что в ранее действовавшей редакции Бюджетного кодекса содержались положения об использовании бюджетными учреждениями средств от приносящей доход деятельности. Однако с 01.01.2008 г. новая редакция Бюджетного кодекса не содержит норм, касающихся данной деятельности. В нем только указано, что доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, и от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, средства безвозмездных поступлений и иной приносящей доход деятельности при составлении, утверждении, исполнении бюджета и составлении отчетности о его исполнении включаются в состав доходов бюджета [75].

В этой связи подтверждается рациональность внесенных нами в п. 2.2 предложений по переименованию счета 0 401 00 000 из «Финансового результата учреждения» во «Вложенный государственный капитал и резервы».

Проведенные исследования позволили выявить ряд особенностей в учете платных медицинских услуг, которые сводятся к их многообразию и не однородности формирования соответствующей учетной информации. В этой связи нами были рекомендованы определенные изменения в структуре Плана счетов бюджетных учреждений, отражающие специфику деятельности, приносящей доход в медицинских учреждениях.

Глава 2.РАЗВИТИЕ ОТЧЕТНОСТИ МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ С ЦЕЛЬЮ УЧЕТНО-ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ АУДИТА ЭФФЕКТИВНОСТИ БЮДЖЕТНЫХ РАСХОДОВ

2.1 Методические аспекты проведения аудита эффективности расходования средств государственного бюджета в медицинских учреждениях

Зарубежный опыт показывает, что без эффективного финансового контроля не может быть действенной социально-экономической политики. Важность оценки эффективности использования бюджетных средств в области медицины обусловлена тем, что здоровье населения - это, прежде всего, социально-экономический потенциал страны.

В настоящее время существует тенденция давать исполнительной власти все большую самостоятельность в расходовании государственных средств, при этом возрастает и становится более творческой и роль аудита. В концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране на среднесрочную перспективу аудит признается формой независимой проверки бухгалтерской отчетности организаций лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями.

На современном этапе осуществления реформ в бюджетном секторе РФ, наряду с аудитом достоверности финансовой отчетности (финансовый аудит), все большее внимание уделяется аудиту эффективности (операционный аудит).

Целью финансового аудита является определение правильности ведения, полноты учета и отчетности доходов и расходов исполненного государственного бюджета, а также законности и целевого использования бюджетных средств. Финансовый аудит, как известно, предполагает проведение оценки реальности фактов финансово-хозяйственной деятельности организации, правильности их отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности и соблюдения действующего законодательства. В бюджетной сфере он включает в себя следующий круг вопросов:

- подтверждение финансовой отчетности - проверку бухгалтерских записей и выражение мнения о достоверности отчетности;

- аудит бухгалтерских систем и операций, в том числе оценку соответствия действующим нормативным правовым актам;

- аудит систем внутреннего контроля и внутреннего аудита;

- аудит с целью выявления фактов мошенничества и коррупции;

- отчеты (заключения) по всем другим вопросам.

Однако по результатам такого аудита может возникнуть ситуация, при которой государственные средства использованы в соответствии со сметой, правильно учтены и отражены в отчетности, и вывод государственного аудитора положительный, но на самом же деле одновременно могут быть не выполнены поставленные цели, для достижения которых учреждению выделялись бюджетные средства. Такой государственный аудит достаточен в том случае, когда система финансирования предусматривает выделение средств на затраты под утвержденную смету расходов. Зачастую складывается ситуация, при которой бюджетополучатель при составлении сметы старается завысить объемы по статьям затрат, а затем любыми путями их использовать. Контролер проверяет это целевое использование средств в соответствии с утвержденной ранее сметой. При таком подходе расходы организации будут неуклонно возрастать.

Улучшить данную ситуацию может только переход на иную схему финансирования, а именно на выделение бюджетных средств на конкретные цели под так называемые целевые программы. Это становится сегодня главным направлением совершенствования модели бюджетного финансирования на международном уровне. Переход на такую модель неизбежно связан с внедрением государственного аудита эффективности. При таком аудите, отмечает И.А. Зуева, если бюджетополучатель отразил правильно все финансово-хозяйственные операции, не нарушил законодательство, но неэффективно использовал бюджетные средства, мнение государственного аудитора может быть и отрицательным [19].

Аудит эффективности является одним из основных видов контроля исполнения государственного бюджета, осуществляемого высшими органами финансового контроля зарубежных стран. В соответствии со ст. 4 «Лимской декларации руководящих принципов контроля», принятой IХ Конгрессом Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ) в 1977 г., он «направлен на проверку того, насколько эффективно и экономно расходуются государственные средства».

Он проводится зачастую одновременно с финансовым аудитом, что надо признать правильным, учитывая взаимосвязь этих видов аудита и возможность сократить расходы на его проведение.

По словам Председателя Счетной палаты РФ С. Степашина, аудит эффективности - «не только новая методика проведения контрольных мероприятий, широко распространенная в ряде наиболее развитых стран, но и новая философия государственного финансового контроля, ставящая во главу угла социальную составляющую экономической политики и выявление результативности проводимых преобразований с точки зрения улучшения жизни граждан» [81].

Следует отметить, что органы финансового контроля зарубежных стран при проверках исполнения бюджета часто проводят одновременно как финансовый аудит, так и аудит эффективности. Данный подход представляется нам обоснованным, поскольку прежде чем переходить к аудиту эффективности, необходимо убедиться в достоверности финансовой отчетности медицинских учреждений, которая еще значительное время будет сохранять актуальность в российской практике. К примеру, аудит эффективности расходов ЛПУ не имеет смысла, если он основан на фальсификации данных об объемах и направлениях этих расходов.

Целью аудита эффективности является определение экономичности, продуктивности и результативности использования государственных средств и ресурсов. Цели проведения аудита эффективности государственных расходов, как правило, согласуются с приоритетными целями реализуемой бюджетной политики, которые в области здравоохранения могут быть сформулированы следующим образом: улучшение качества жизни и здоровья путем повышения уровня профилактики и повышение эффективности использования ресурсного потенциала системы здравоохранения [22].

Итак, аудит эффективности включает в себя проверку следующих аспектов¹¹ В некоторых отечественных источниках при переводе составляющих частей аудита эффективности (результативности) используются иные термины: экономность, работоспособность, действенность и т.п.:

- экономичность (economy) - достижение заданных результатов с использованием наименьшего объема бюджетных средств или наилучшего результата с использованием заданного объема бюджетных средств;

- эффективность (efficiency) - ее еще трактуют «результативность» - соотношение между выпуском продукции, объемом оказанных услуг и другими результатами деятельности и затраченными на получение этих результатов материальными, финансовыми, трудовыми и другими ресурсами. Например, продуктивность деятельности ЛПУ можно измерить по полноте использования больничных коек, операционных, высокотехнологичного оборудования, лекарственных средств. Вместе с тем, акцентируют внимание Е.И. Иванова, М.В. Мельник, В.И. Шлейников, подобные меры, возможно, лишь косвенно будут затрагивать такие общие вопросы, как качество медицинской помощи в регионе или ее доступность населению, для решения которых предназначена больница [22].

- результативность (effectiveness) - степень соответствия фактических результатов деятельности запланированным результатам.

Особая разновидность аудита эффективности - аудит эффективности расходования средств государственного бюджета.

В Законе о Счетной палате также указывается, что одной из задач палаты является «определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности».

Эффективность бюджетного процесса, отмечает К.А. Федотова, упоминается в нормативных документах последних лет настолько часто, что само это понятие многими воспринимается как вполне очевидное, не требующее каких-либо дополнительных разъяснений [87].

Особенно важным, на наш взгляд, является проведение аудитов эффективности использования общественных средств в социально значимых сферах, таких как медицина, образование, экология и охрана окружающей среды. Такая необходимость, по нашему мнению, обусловлена:

- становлением рыночных отношений;

- изменением законодательства в области налогообложения, бухгалтерского учета и аудита в РФ;

- увеличением финансирования объектов социальной сферы;

- отраслевыми особенностями организаций, занимающихся представлением социальных услуг;

- переходом бухгалтерского учета и отчетности РФ на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Анализ составления и исполнения смет по учреждениям здравоохранения свидетельствует об их постоянных корректировках в течение года, неравномерности сумм поквартального планирования, отзыве бюджетных средств и их нецелевом использовании. Ограниченность финансовых ресурсов, выделяемых на охрану здоровья, требует особого подхода к оценке использования выделяемых средств. Это все обусловливает необходимость постоянного проведения аудита эффективности бюджетных средств со стороны контролирующих органов и развития предпринимательской деятельности учреждениями здравоохранения для мотивации роста оказываемых медицинских услуг, повышения их качества и сглаживания неравномерности финансирования расходов по содержанию учреждений [15].

Применительно к теме монографии под аудитом эффективности мы будем понимать системный, целенаправленный и организованный процесс получения и экспертно-аналитической оценки объективных данных о результативности, экономичности и продуктивности экономической деятельности медицинского учреждения с целью установить уровень соответствия этих данных определенным критериям и на основе этого выразить мнение об эффективности расходов, и дать рекомендации, направленные на улучшение эффективности.

Все более актуальным в последнее время становится разработка методик проведения аудита эффективности бюджетных средств, соответствующих современному состоянию экономики. Что касается медицины, то особую значимость приобретает применение аудита эффективности использования государственных средств на оказание бесплатной медицинской помощи.

Следует отметить, что на данный момент в Счетной палате РФ происходит активная работа в этом направлении. Так, Счетная палата Российской Федерации подготовила Методику проведения аудита эффективности использования государственных средств (принята Решением Коллегии Счетной палаты РФ от 23 апреля 2004 г., Протокол № 13 (383)) и Методику проведения аудита эффективности использования государственных ресурсов на оказание гражданам РФ бесплатной медицинской помощи, предоставляемой в соответствии с требованиями ст. 41 Конституции РФ (утверждена Коллегией Счетной палаты РФ 9 июля 2004 г., протокол № 25 (395)) [41, 42].

Положительно оценивая разработанные Методики (подробное изложение общих подходов и приемов аудита эффективности; широкое использование международного (стандарты INTOSAI) и отечественного опыта российских коммерческих аудиторов), Н.А. Ремизов и И.В. Дубинина, и мы разделяем их точку зрения, акцентируют внимание на их слабых сторонах [74]:

- в отсутствие изменений законодательной базы Методики были подготовлены в порядке эксперимента, в пробном режиме;

- подходы к планированию, документированию проверок, сбору аудиторских доказательств, разработке критериев эффективности, подготовке отчетов и т.п. желательно утверждать на уровне постановлений Правительства РФ, а не на уровне методической инструкции;

- ряд положений Методик носит «половинчатый» характер, не полностью соответствует международным требованиям.

Весьма важным элементом при рассмотрении методических аспектов проведения аудита эффективности, по нашему мнению, является рассмотрение критериев эффективности.

В России сегодня складывается, по нашему мнению, весьма ошибочный стереотип мышления, заключающийся в том, что платная медицинская помощь, как в частных медицинских учреждениях, так и государственных (муниципальных), по медицинским показаниям эффективнее, чем медицинская помощь в секторе общественного здравоохранения, а более дорогим услугам соответствует более высокое качество. Однако более высококачественная медицинская помощь зачастую отличается относительно невысокой стоимостью, что объясняется высокой эффективностью опытных медицинских бригад, малым числом осложнений после болезни и лучшими долговременными результатами.

В России эффективность проявляется по большей части в предоставлении в платном секторе сравнительно более благоприятного сервиса - обслуживание без ожидания в очереди, размещение в отдельных или маломестных больничных палатах, более обходительное обращение с пациентом, назначение более дорогих лекарств и процедур и т.п. При этом идет непрерывное смешивание ресурсов здравоохранения. Для реализации программ предоставления платных услуг в учреждениях общественного здравоохранения, как правило, и это не запрещено какими-либо нормативными актами, используются одни и те же врачи, в одно и то же рабочее время, в одних и тех же помещениях, одно и то же диагностическое и лечебное оборудование. Частные клиники также используют дорогостоящее оборудование государственных медицинских учреждений на договорной основе. При этом не исключена возможность дискриминации прав неплатежеспособных пациентов на проведение диагностических и лечебных процедур на этом оборудовании.

Наиболее важными критериями, которым должна соответствовать «идеальная» система социальной защиты, представляются следующие:

- справедливость - социальная помощь со стороны государства должна оказываться только тем, кто действительно в ней нуждается вследствие объективных причин (неплатежеспособность, неработоспособность и т.д.);

- достаточность - предоставляемая социальная помощь должна полностью компенсировать государственные социальные гарантии;

- экономичность - издержки по доведению социальных услуг до потребителя должны быть минимальными;

- качественность - предоставляемые государственные социальные услуги должны соответствовать определенным параметрам качества (медицинская помощь, услуги в образовательной сфере и т.д.);

- реалистичность - финансирование социальной сферы должно находиться в соответствии с финансовыми возможностями страны и не должно превышать ее финансового потенциала.

В целях проведения аудита эффективности расходования государственных средств в области медицины критерии следует рассматривать как приемлемые и достижимые стандарты выполнения, с помощью которых можно оценить результативность, экономичность и эффективность программы аудиторской проверки доходов и расходов медицинских учреждений.

Экспертным советом Счетной палаты были разработаны критерии оценки эффективности использования государственных ресурсов на оказание гражданам РФ бесплатной медицинской помощи, которые были одобрены Министерством здравоохранения и социального развития РФ. Среди них:

- доступность бесплатной квалифицированной медицинской помощи населению. Так, например, обеспечение населения услугами в масштабах региона не может быть одинаковым: по оснащенности лечебно-профилактических учреждений, обеспеченности медицинскими кадрами, медикаментами, койко-местами и т.д. При этом следует обращать внимание на финансирование в зависимости от населенности и удаленности от районного центра, т.к. в настоящее время основные денежные потоки оседают в центральных районных больницах, доступ к которым сельского населения затруднен. В этом случае говорить об эффективности использования бюджетных средств следует с точки зрения не пропорциональности распределения последних, а с точки зрения необходимости. Среди проблем, связанных с критерием доступности слабым местом являются проблемы теневого сектора в отрасли. Средства граждан, во-первых, в виде оплаты за предоставленные услуги очень часто не поступают в бюджет, а, во-вторых, медперсонал использует время и медицинское оборудование, приобретенное за счет бюджетных средств, что приводит к снижению эффективности оказания медицинской помощи населению;

- уровень обеспеченности финансовыми, материальными и кадровыми ресурсами;

- качество бесплатной помощи и здоровья населения.

При этом следует разграничивать критерии и показатели эффективности, основываясь на том, что критерий определяет качественное состояние объекта, а показатель - количественное.

В зависимости от целей проверки можно применять критерии:

- характеризующие прямые результаты деятельности объектов проверки;

- отражающие конечные социальные результаты их деятельности.

Критерии и показатели оценки эффективности использования государственных ресурсов на оказание гражданам РФ бесплатной медицинской помощи представлены в приложении 3.

Следует отметить, что разные критерии имеют свои достоинства и недостатки. С одной стороны, достаточно просто было бы оценивать работу больницы по количеству койко-дней или по затратам на одно койко-место, однако такой подход ничего не скажет о качестве лечения. С другой стороны, по статистике заболеваний можно было бы оценивать разумность потраченных бюджетных средств на здравоохранение, однако, когда статистические данные могут послужить основанием для заработной платы, премии, карьерного роста государственного служащего, это зачастую начинает сказываться на достоверности такой статистики.

Счетной палатой РФ, отмечает А.Н. Саунин, предпринимались попытки «обкатать» аудит эффективности на некоторых целевых правительственных программах [77]. Однако выяснилось, что сделать это не совсем просто, потому как желательно, чтобы критерии были достаточно конкретными и их можно было бы объективно проверить, а на деле поставленные в программах задачи были очень размыты («расширить», «повысить», «улучшить»).

Например, при оценке реализации национальных проектов внимание акцентируется на том, сколько людей поправило свое здоровье, насколько быстрее и качественнее оказывается медицинская помощь, меньше ли стало очередей, доступнее ли лекарства для населения.

Считаем, что по каждому показателю (где это необходимо) во всех сферах деятельности должна быть установлена нормативная величина (минимально допустимый уровень). Так, по большинству показателей экспертным советом Счетной палаты были разработаны критерии оценки эффективности использования государственных ресурсов на оказание гражданам РФ бесплатной медицинской помощи, которые были одобрены Министерством здравоохранения и социального развития РФ. Например, средняя длительность лечения одного госпитализированного в днях составляет 14,3 дня; число госпитализированных на 1000 жителей - 196 человек и т.д.

Существующая в настоящее время методика аудита эффективности в медицинских учреждениях, по нашему мнению, нуждается в доработке и детализации. Одним из направлений развития методики аудита можно считать уточнение и расширение показателей, характеризующих критерии аудита эффективности в медицине.

Одной из сложнейших проблем аудита, по нашему мнению, является разработка нормативов для тех или иных критериев аудита эффективности. Считаем, что утверждаться они должны государственными ведомственными органами управления здравоохранения, поэтому в монографии будет уделено внимание уточнению и дополнению показателей, используемых для формирования критериев оказания гражданам медицинской помощи. Как видно из приложения 3, критерии и характеризующие их показатели разработаны с учетом специфики медицинских учреждений (санаторные, лечебно-профилактические и т.д.) и в разрезе источников, финансирующих бесплатную медицинскую помощь. Кроме того, большинство показателей эффективности носит не учетный, а статистический характер, поэтому нашему уточнению в основном будут подлежать показатели, формирующиеся в системе бюджетного учета. В приложении 3 внесенные нами предложения выделены курсивом.

Например, в целях объективной оценки критерия доступности бесплатной медицинской помощи считаем целесообразным:

- показатель 1.2. «Уровень госпитализации на 1000 жителей» детализировать по отдельным специальностям (отделениям ЛПУ): терапевтическое, кардиологическое, неврологическое и другие отделения. Подобная детализация будет свидетельствовать об уровне различных заболеваний граждан, а также уровне доступности к различным видам услуг;

- в Методике выделен показатель доступности «Средняя длительность лечения одного госпитализированного в днях». Аналогичным образом можно предложить выделить показатели: «Число случаев нетрудоспособности» и «Средняя продолжительность одного случая нетрудоспособности». Данный показатель будет характеризовать различие в расходах государства на оказание медицинских услуг госпитализированному больному и больному, находящемуся на домашнем лечении по листку нетрудоспособности;

- в качестве самостоятельного показателя в критерии доступности бесплатной медицинской помощи целесообразно выделить показатели: «Удельный вес выздоровевших в процентах к числу пролеченных больных».

Показатель 3.2. «Социальный эффект» критерия «Качество бесплатной медицинской помощи» считаем целесообразным дополнить следующим: 3.2.8. «Заболеваемость с временной утратой трудоспособности на 100 работающих» и др. Приведенные рассуждения являются лишь некоторым доказательством тому, что рассматриваемая Методика нуждается в совершенствовании в плане расширения, детализации и уточнения показателей, характеризующих критерии аудита эффективности в медицинских учреждениях.

Несколько подробнее хотелось проиллюстрировать направления совершенствования ряда стоимостных показателей, используемых для оценки критериев, информацию по которым можно получить в системе бюджетного учета медицинского учреждения.

Например, по критерию 2 «Достаточность ресурсов для оказания бесплатной медицинской помощи» группа показателей 2.2. «Показатели обеспеченности материальными ресурсами» может быть дополнена, к примеру, следующими составляющими: 2.2.9. «Фондовооруженность труда работников административно-управленческого персонала»; 2.2.10. «Соотношение фондовооруженности труда врачебного и административно-управленческого персонала». Предлагаемые показатели, на наш взгляд, позволят управлять ими при формировании смет доходов и расходов, делать обоснованные выводы о включении тех или иных затрат в стоимость медицинских услуг, а также о целесообразности финансирования государством, как правило, огромных расходов на содержание АУП исходя из их целесообразности и эффективности для общества и т.д.

Кроме того, в дополнение к показателям 2.3.4., 2.3.5. «Объем нагрузки врачей…» следует выделять 2.3.7. «Объем нагрузки на врача, выполняющего административно-управленческие функции», а также 2.3.8. «Соотношение уровня оплаты труда врачебного и управленческого персонала» и т.д.

Особое внимание хотелось обратить на методы аудита эффективности при разграничении бесплатной медицинской помощи гражданам и при предоставлении им платных услуг. Здесь оценка должна производиться с позиции критериев эффективности. Мы должны оценить не только качество медицинской помощи, но и ее адекватность и результативность при оказании услуг конкретному больному за деньги и бесплатно. При этом необходимо не допускать различие в качестве и количестве оказанных услуг.

На основе сравнения фактических данных по конкретному ЛПУ с утвержденными критериями аудитор делает соответствующее заключение и выявляются факторы, свидетельствующие о неэффективном (или эффективном) использовании государственных средств. Эти факторы могут иметь как количественную, так и качественную оценку.

Количественная оценка может быть выражена либо в рублях: показатели обеспеченности финансовыми ресурсами, либо в процентах: неблагоприятная динамика летальности в учреждениях здравоохранения, детской смертности, рост запущенности социально-опасных, онкологических заболеваний и т.д., либо в других единицах измерения.

Примерами качественной оценки могут быть: качество предоставляемой бесплатной медицинской помощи, отсутствие необходимых нормативных документов, низкий уровень контроля, принятие неверных решений и т.д. [22].

В современных условиях государству для эффективного управления уже недостаточно привычной системы учета, которая позволяет лишь следить за движением денежных средств. Для анализа эффективности использования бюджета, для оценки его воздействия на экономику и рационального управления финансами требуются принципиально иные сведения. Поскольку самым объективным источником такой информации являются данные бухгалтерского учета, то необходима система мер, направленная формирование адекватной новым требованиям системы учета, включающей в себя отчетность органов исполнительной власти об эффективности расходования ими государственных средств.

В следующем параграфе предлагается рассмотреть основные формы бюджетной отчётности и указать направления их совершенствования.

2.2 Основные формы бюджетной отчетности и их совершенствование

В настоящее время в связи с продолжающейся реформой в бюджетной сфере одним из актуальных вопросов в медицинских учреждениях является совершенствование форм и методики составления бюджетной отчетности.

Данное обстоятельство связано с тем, что бухгалтерская отчетность любой организации служит основным источником информации об ее деятельности, т.к. в бухгалтерском учете собирается, накапливается и обрабатывается экономически существенная информация о совершенных или запланированных хозяйственных операциях и результатах хозяйственной деятельности. Иными словами, бухгалтерская отчетность служит инструментом планирования и контроля достижения экономических целей организации.

В области бюджетного сектора важнейшими экономическими целями предпринимательства являются:

- оказание социальных государственных услуг;

- сохранение государственного капитала;

- целевое и эффективное использование государственных средств.

Информационный контроль за достижением указанных целей осуществляется с помощью бюджетной отчетности.

В этой связи ход наших дальнейших рассуждений будет направлен на оценку адекватности существующих форм отчетности бюджетных учреждений обозначенным целям и поиск возможных направлений их совершенствования.

Ретроспективная оценка формирования отчетности бюджетными учреждениями в соответствии с Инструкцией о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью (Приказ Минфина России от 15 июня 2000 г. № 54н) позволяет акцентировать внимание на следующих моментах:

- баланс исполнения федерального бюджета не содержал показателей для отражения стоимости государственного имущества, в то время как государственные бюджетные учреждения отражали стоимость государственного имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления, в Балансе исполнения сметы доходов и расходов. Не закрепленное же за бюджетными учреждениями имущество казны вообще не отражалось в бюджетной отчетности;

- отчетность бюджетных учреждений, как и отчетность об исполнении бюджетов, носила исключительно контрольный (управленческий) характер. Словом, бухгалтерская отчетность бюджетных учреждений была предназначена для управления деятельностью указанных субъектов учета.

Начавшиеся в 2005 г. реформы в бюджетной сфере повлекли за собой изменения в составлении и представлении бухгалтерской отчетности. Так, с принятием Приказа Минфина от 21 января 2005 г. № 5н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности» [62] обозначилось единство форм бюджетной отчетности для всех субъектов бюджетного учета.

Последующие два года позволили выявить ряд недостатков в учетной области бюджетной сферы, которые сводятся к следующему:

1. Неполное отражение в отчетности состояния активов и обязательств субъектов РФ и муниципальных образований. В исполнительных органах государственной власти субъектов РФ (органах местного самоуправления), на которые возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом, не отражалось имущество казны. Между тем ст. 240 БК РФ [75] установлено, что все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету.

2. Нарушение правил отражения операций с межбюджетными трансфертами. В годовой отчетности некоторых финансовых органов субъектов РФ не отражена кредиторская задолженность перед РФ по займам, кредитам, гарантиям, по которым наступил срок платежа. Долговые обязательства субъектов РФ перед Российской Федерацией, числящиеся, по данным Минфина, за высшими органами исполнительной власти субъектов РФ, должны быть поставлены на учет и отражены в бюджетной отчетности.

3. Привлечение кредитов (займов) за счет средств от приносящей доход деятельности. Исходя из положений ГК РФ [76] субсидиарную ответственность по всем принятым обязательствам учреждения несет создавший его собственник, следовательно, самостоятельное привлечение бюджетными учреждениями кредитов (займов) недопустимо.

4. Отсутствие платежей в бюджет в рамках государственного социального страхования. В соответствии с законодательством РФ бюджетные учреждения, выступающие в качестве страхователей-работодателей, выплачивают работникам пособия по временной нетрудоспособности в счет начисленного ЕСН, подлежащего зачислению в бюджет ФСС.

5. Нарушения, связанные с отражением в соответствующем бюджете средств от приносящей доход деятельности. Указанные средства при наличии в законе о бюджете решения об отражении их в доходах соответствующего бюджета остаются в распоряжении бюджетных учреждений и являются их внебюджетными доходами. Финансовые органы субъектов, муниципальных образований при отражении в законе (решении) соответствующего бюджета средств от приносящей доход деятельности отразили в отчетности по бюджетной деятельности показатели исполнения сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности на основании отчетных данных бюджетных учреждений по балансовым счетам 40603 «Счета организаций, находящихся в государственной (кроме федеральной) собственности. Некоммерческие организации», 40703 «Счета негосударственных организаций. Некоммерческие организации».

6. Неотражение кассовых расходов по средствам бюджетов ТФОМС, переданным учреждениям здравоохранения субъектов РФ и муниципальным образованиям в рамках программ обязательного медицинского страхования. Указанные средства подлежат учету в порядке, установленном для средств, полученных от приносящей доход деятельности, который предусматривает их перечисление ТФОМС по подразделу 0901 «Здравоохранение» функциональной классификации расходов бюджетов РФ, подстатье 261 «Пенсии, пособия и выплаты по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения» ст. 260 «Социальное обеспечение» экономической классификации расходов бюджетов РФ. Указанные операции являются кассовым расходом ТФОМС и не должны оставаться по окончании отчетного периода на счетах их бюджетного учета по учету расчетов. Однако у территориальных фондов обязательного медицинского страхования по завершении бюджетного года остались незакрытыми расчеты с бюджетными учреждениями (в балансах фондов присутствует дебетовый остаток по счету 302 15 000 «Расчеты по пенсиям, пособиям и выплатам по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения»), что является нарушением принципов отражения операций по исполнению бюджета.

7. Неправильное применение кодов классификации расходов бюджетов РФ по операциям государственных внебюджетных фондов с межбюджетными трансфертами. В нарушение установленных требований ФФОМС, ФСС при осуществлении операций с межбюджетными трансфертами были применены коды классификации расходов бюджетов РФ, не предназначенные для их учета. Так, средства, переданные ФФОМС в бюджеты ТФОМС на выполнение территориальных программ обязательного медицинского страхования, отражены по подразделу «Здравоохранение» (0901) функциональной классификации расходов бюджетов РФ, подстатье 251 «Перечисление другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации» экономической классификации расходов бюджетов РФ, а не по разделу 1100 «Межбюджетные трансферты» функциональной классификации расходов бюджетов РФ. В результате применения указанных кодов Классификации расходов бюджетов РФ не обеспечивалось соответствие осуществляемых операций и межбюджетных трансфертов их экономическому содержанию.

8. Несвоевременная постановка на учет имущества в рамках реализации национальных проектов и федеральных целевых программ. Согласно постановлениям Правительства РФ, определяющим порядок и условия передачи в собственность субъектов РФ объектов нефинансовых активов, организационная работа по учету заявленного и полученного имущества бюджетными учреждениями субъектов РФ, муниципальных образований и другими организациями возложена на уполномоченные органы государственной власти субъектов РФ. Однако не во всех субъектах РФ работа организована должным образом. Соответственно, не обеспечивалась своевременная постановка на учет полученного имущества, при этом данные по нему включались в отчетность только при ее проверке Федеральным казначейством. Уполномоченным органам государственной власти субъектов РФ необходимо обеспечить контроль над надлежащим выполнением требований постановлений Правительства РФ.

Несомненно, все это повлекло за собой необходимость разработки более совершенного нормативного документа по составлению и представлению бюджетной отчетности.

На сегодняшний день действует Приказ Минфина РФ от 24 августа 2007 г. № 72н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» [63].

Сравнительный анализ положений Приказов № 5н и № 72н позволил выявить ряд расхождений, представленный в виде таблицы 14.

Таблица 14. Сравнительная характеристика форм отчетности согласно Приказов Минфина № 5н и № 72н

Инструкция № 5н	Инструкция № 72н
Наименование формы	Номер формы	Наименование формы	Номер формы
1	2	3	4
Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета	0503130	Баланс главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета	0503130
Баланс исполнения бюджета	0503120	Консолидированный баланс органа, организующего исполнение бюджета	0503120
Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях	0503123	Консолидированный баланс органа, организующего исполнение бюджета	0503120
Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях	0503123	Отчет о движении денежных средств	0503123
Отчет об исполнении бюджета	0503122	Отчет об исполнении бюджета	0503117
Справка к балансу по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года		отсутствует
Справка по внутренним расчетам	0503125	отсутствует
Справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета	0503126	отсутствует
Месячный отчет об исполнении бюджета	0503128	отсутствует
Справка по некассовым операциям по исполнению бюджета	0503129	отсутствует
отсутствует		Справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года	0503110
отсутствует		Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета	0503137
отсутствует		Справка по консолидируемым расчетам	0503125
отсутствует		Разделительный (ликвидационный) баланс главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета	0503230
отсутствует		Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности	0503114
отсутствует		Консолидированный баланс органа, организующего исполнение бюджета	0503120
отсутствует		Отчет о кассовом поступлении и выбытии средств бюджета	0503124
отсутствует		Справка по консолидируемым расчетам	0503125
отсутствует		Отчет о кассовом поступлении и выбытии средств от приносящей доход деятельности	0503134
отсутствует		Отчет об исполнении бюджета	0503117
отсутствует		Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности	0503114
отсутствует		Отчет о движении денежных средств	0503123
отсутствует		Справка по консолидируемым расчетам	0503125

Приведенная в таблице 14 информация позволяет нам сделать следующие выводы:

– многие формы отчетности либо прекратили свое существование, например, такие как Справка к балансу по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года; Справка по внутренним расчетам; Справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета и др., либо претерпели изменения как в наименовании, так и в содержании (например, Консолидированный баланс органа, организующего исполнение бюджета, Отчет о движении денежных средств и др.);

– разработаны новые формы бюджетной отчетности (например, Справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года, Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности и др.);

– для каждого участника бюджетного процесса в отдельности приведен свой перечень форм отчетов, что позволяет им легко ориентироваться в составе и адресах представления отчетности. Перечень форм бюджетной отчетности в разрезе субъектов бюджетного учета представлен в таблице 15.

Таблица 15. Перечень форм бюджетной отчетности в разрезе субъектов бюджетного учета

Номер формы	Наименование формы
Главный распорядитель (распорядитель), получатель бюджетных средств
0503130	Баланс главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета
0503125	Справка по консолидируемым расчетам
0503110	Справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года
0503127	Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета
0503137	Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета
0503121	Отчет о финансовых результатах деятельности
0503160	Пояснительная записка
0503230	Разделительный (ликвидационный) баланс главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета
Орган, организующий исполнение бюджета
0503140	Баланс по поступлениям и выбытиям средств бюджета
0503120	Консолидированный баланс органа, организующего исполнение бюджета
0503125	Справка по консолидируемым расчетам
0503110	Справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года
0503124	Отчет о кассовом поступлении и выбытии средств бюджета
0503134	Отчет о кассовом поступлении и выбытии средств от приносящей доход деятельности
0503117	Отчет об исполнении бюджета
0503114	Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности
0503123	Отчет о движении денежных средств
0503160	Пояснительная записка
Орган, организующий исполнение бюджета, уполномоченного на формирование бюджетной отчетности об исполнении соответствующего консолидированного бюджета РФ
0503320	Баланс исполнения консолидированного бюджета субъекта РФ и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда
0503317	Отчет об исполнении консолидированного бюджета субъекта РФ и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда
0503314	Отчет об исполнении сводной сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности субъекта РФ и муниципальных образований
0503323	Консолидированный отчет о движении денежных средств
0503321	Консолидированный отчет о финансовых результатах деятельности
0503360	Пояснительная записка к отчету об исполнении консолидированного бюджета
Орган, осуществляющий кассовое обслуживание исполнения бюджета
0503150	Баланс по операциям кассового обслуживания исполнения бюджета
0503125	Справка по консолидируемым расчетам
0503110	Справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года
0503151	Отчет по поступлениям и выбытиям
0503152	Консолидированный отчет о кассовых поступлениях и выбытиях
0503153	Отчет об операциях по поступлениям в бюджетную систему РФ, учитываемым органами Федерального казначейства
0503160	Пояснительная записка

Как видно, перечисленные в таблице формы не затрагивают специфику деятельности медицинских учреждений. Тем не менее, в настоящее время существует ряд форм ведомственной отчетности, направленных на формирование информации в учреждениях здравоохранения. В конкретном случае считаем необходимым обозначить некоторые из них: Отчет о деятельности медицинского учреждения, функционирующего в системе обязательного медицинского страхования (ф. № 52); Сведения о поступлении и расходовании денежных средств страховыми медицинскими организациями (сводная) (ф. №10), Сведения о численности граждан, застрахованных по обязательному медицинскому страхованию (ф. №8), Сведения о работе медицинских учреждений в системе ОМС (ф. № 14-мед) и др.

Анализ существующей в настоящий момент схемы представления отчетности в государственном секторе позволяет выделить несколько основных позиций.

Во-первых, любая государственная финансовая (бухгалтерская) отчетность должна быть публичной, если она не содержит государственной тайны, а такие случаи ограничены. В ряде экономических исследований встречается мнение о том, что отчетность организаций, финансируемых из бюджета, является только ведомственной и не должна быть публичной. По нашему мнению, это ошибочный подход, поскольку в рамках бюджетных организаций идет расходование общегосударственного фонда средств бюджета, а, следовательно, общество должно иметь доступ к информации, показывающей, как и куда расходуются государственные средства.

Во-вторых, если раньше в России ведение бюджетного учета и формирование отчетности были детально прописаны и осуществлялись на основе жестких и однозначных инструкций, проверка организаций могла проводиться в форме ревизий: любое отступление от порядка было очевидным и двух мнений здесь быть не могло, то действующие с 1 января 2005 г. нормативные документы по бюджетному учету и бюджетной отчетности предоставляют большую самостоятельность финансовым органам и главным распорядителям бюджетных средств. Например, появились возможности самостоятельно устанавливать дополнительные формы бюджетной отчетности, вводить дополнительные аналитические счета в план счетов бюджетного учета, дополнительные реквизиты и показатели в регистры бюджетного учета.

В-третьих, несмотря на наличие особенностей в структуре и логике форм бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений (например, весьма специфичным является отражение в формах отчетности источников финансирования, т.к. к целям деятельности бюджетного учреждения неприменимо положение о получении прибыли (дохода), то принято считать, что их нельзя расценивать как капитал) можно сделать вывод о том, что данные формы вполне вписываются в общие требования по формированию и представлению внешней информации пользователям отчетности. Вместе с тем, бюджетная отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности выполняет свои основные функции.

Баланс дает характеристику финансового состояния и его движения за период, но дополнительно имеет разделение граф на источники финансирования: бюджетную и внебюджетную деятельность. Отчет о финансовых результатах представляет информацию о сложившихся за отчетный период доходах и расходах. Дополнительно доходы и расходы разделены по источникам финансирования: бюджетную и внебюджетную деятельность.

С точки зрения И.А. Зуевой, бюджетная отчетность на современном этапе достаточно прозрачна и, на наш взгляд, соответствует основным требованиям, устанавливаемым международными подходами [19]:

- она практически не содержит дублирующих показателей;

- соблюдаются основные требования по структуре форм и логике расположения статей;

- оставляется пояснительная записка, которая также в основной своей логике соответствует международным стандартам и стандартам статистики государственного сектора.

Инструкция № 5н [62] позволяла вышестоящим органам вводить дополнительные специализированные формы отчетности, отражающие специфику деятельности нижестоящих, подведомственных учреждений. Теперь Инструкцией № 72н [63] определено, кто из участников бюджетного процесса и на каком уровне может устанавливать дополнительные формы бюджетной отчетности:

- главный распорядитель средств бюджета - для подведомственных ему распорядителей, получателей средств бюджета;

- орган, организующий исполнение бюджета, - для главных распорядителей, распорядителей и получателей средств бюджета, а также для своих территориальных органов, организующих исполнение бюджета;

- орган, организующий исполнение бюджета и ответственный за формирование отчета об исполнении консолидированного бюджета бюджетной системы РФ, - для органов, организующих исполнение бюджетов, включаемых в этот отчет;

- орган, осуществляющий кассовое обслуживание исполнения бюджета, - для своих территориальных органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджета.

Несмотря на то, что новая инструкция не содержит условие вводить формы, отражающие только специфику деятельности учреждений, по нашему мнению, этот принцип установления дополнительных форм сохранился.

В связи с ограничением объема монографии авторам представляется целесообразным остановиться на рассмотрении двух представляющих наибольший интерес основных форм отчетности: Балансе главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130); Отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121).

Как отмечалось выше (п. 2.1), в бюджетных учреждениях наблюдаются особенности в раскрытии информации о доходах, расходах и финансовых результатах в основных формах бухгалтерской отчетности общественного сектора - балансе исполнения бюджета и отчете о финансовых результатах.

При сопоставлении новой формы баланса с формой, действовавшей согласно Письму Минфина РФ от 11.10.2006 г. № 03-14-10/2728 «О составлении годовой бюджетной отчетности», нужно отметить, что она претерпела существенные изменения.

В разделе «Обязательства» не указывается «аналитика» по счетам 0 301 00 000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам», 0 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Исключены строки «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов (0 304 05 000)» и «Расчеты по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов (0 306 00 000)». Изъятие последнего счета вызвано тем, что теперь он применяется только органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов.