Реформирование бюджетного учета и аудита: доходы и расходы в медицинских учреждениях

Более того, в настоящее время в бюджетном учете прослеживается тенденция гармонизации с коммерческим учетом, поскольку перечень объектов Плана по методу начислений близок к коммерческому Плану счетов: введены понятия текущих доходов, текущих расходов, результата финансовой деятельности учреждения (министерства, федерального правительства, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, местного самоуправления, сектора государственного управления). Результат деятельности является балансовой величиной и определяется как разница между совокупными активами и совокупными обязательствами сектора государственного управления. Применительно к медицинским учреждениям текущие доходы приводят к увеличению результата (чистой стоимости). В текущие доходы не включаются поступления от реализации нефинансовых и финансовых активов, например, продажа земли, оборудования в связи с тем, что подобные операции связаны лишь с видоизменением активов: из нефинансовых (основные средства) активы переходят в финансовые (средства на счете). При этом общая стоимость активов не меняется, не меняется и результат. Объектом учета на счете доходов является лишь результат реализации активов, выраженный в разнице между балансовой стоимостью реализуемых активов, расходами на реализацию и ценой реализации. Как видим, в бюджетном плане счетов сохраняются различия с коммерческим учетом в отражении результата реализации активов. Аналогично текущие расходы уменьшают результат (чистую стоимость активов) в процессе операций. Следовательно, к текущим расходам не относится ни приобретение основных средств, ни создание активов, ни операции с бюджетными кредитами и ссудами. Подобные операции относятся к операциям с нефинансовыми и финансовыми активами и не оказывают влияния на результат финансовой деятельности. Нам представляется, что в данном случае под текущими расходами понимается потребление ресурсов в одном цикле, покрываемых за счет доходов (выручки). Таким образом, текущие доходы и текущие расходы являются экономическими потоками, оказывающими прямое воздействие на изменение результата деятельности сектора государственного управления. Сальдо доходов за вычетом расходов представляет собой величину, эквивалентную изменению чистой стоимости активов в результате операций с нефинансовыми и финансовыми активами и обязательствами.

Итак, в современной системе бюджетного учета:

- результат - это: Активы - Обязательства;

- текущие доходы увеличивают результат;

- текущие расходы уменьшают результат.

При методе начислений возникает понятие остатков (остатков нефинансовых, финансовых активов, остатков обязательств) и отдельно выделяются доходы и расходы, т.е. все операции, которые не связаны с движением запасов как бы внутри друг друга - это все доходы и расходы (рис. 2).

Метод начислений дает большие возможности для управления, поскольку формирует полную информацию о государственных активах и обязательствах.

Развивая мысль о наметившейся гармонизации бюджетного учета с учетом в коммерческих организациях, следует напомнить, что в Положении по бухгалтерскому учету (ПБУ) 9/99 «Доходы организации»: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и(или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» [71]. ПБУ 9/99 является во многом зеркальным отражением ПБУ 10/99 «Расходы организации», в котором определение расходов заимствовано из раздела «Принципы» МСФО: «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и(или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

Рис. 2. Схема функционирования метода начисления в бюджетном учете медицинских учреждений

Таким образом, современное толкование «дохода» и «расхода» в коммерческих организациях построено на использовании категории «экономическая выгода», трактовка которой отсутствует в системе нормативного регулирования отечественного бухгалтерского учета.

Как видим, доходы всегда рассматриваются неразрывно (во взаимосвязи) с расходами, однако считаем, что применительно к медицинским (как и другим бюджетным учреждениям), под доходами чаще всего следует понимать источники финансирования расходов учреждения несмотря на то, что в системе бюджетного учета предусмотрен целый «веер» аналитических счетов для отражения доходов. Кроме того, сама схема учета доходов и расходов в медицинских учреждениях в настоящее время определяется источником финансирования (1 - бюджетная деятельность; 2 - приносящая доход деятельность; 3 - деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении).

Иными словами, следует говорить о различной природе доходов и расходов бюджетных учреждений. Поэтому, с одной стороны, если сопоставление доходов с расходами свидетельствует о получении коммерческой организацией прибыли (убытка), то разница между бюджетным финансированием и расходами учреждения характеризует увеличение или уменьшение величины чистых активов конкретного сегмента государственного сектора экономики. С другой стороны, у бюджетного учреждения имеет место результат финансирования: профицит или дефицит. При этом профицит надо трактовать как неиспользованные бюджетные ассигнования (экономия), а дефицит - как недостаток финансирования.

Мы разделяем точку зрения О.Н. Тарасенко о том, что экономия есть не что иное, как экономическая выгода учреждения, которая позволяет ему перераспределить средства с одной расходной статьи на другую, или же их изымет из оборота учредитель бюджетной организации, а перерасход необходимо покрыть будущим финансированием [82]. Следовательно, средства финансирования, полученные бюджетными организациями, могут соответствовать определению «дохода», даже если получение указанных средств не всегда приводит к увеличению капитала (в случае суммовой идентичности выполненных обязательств и предусмотренного финансирования либо оплаты части расходов не за счет бюджетных, а за счет внебюджетных источников). Подтверждением данного вывода можно признать требования гл. 25 Налогового кодекса РФ, в которой косвенно признается, что целевые поступления и средства целевого финансирования являются доходом [47].

В связи с изложенным выше считаем, что при построении системы учета доходов медицинских учреждений необходимо принимать во внимание особенности их финансирования. Специфика же формирования финансового результата в бюджетных учреждениях будет рассмотрена ниже.

Прежде всего, классификация доходов бюджетных учреждений представлена в ст. 41 Бюджетного кодекса РФ [75]. Доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных поступлений (рис. 3).

Так, в соответствии с Федеральным законом «О бюджетной классификации» РФ [52] и Указаниями «О порядке применения бюджетной классификации» РФ [67] классификация доходов является группировкой доходных источников бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации бюджета и предусматривает следующие группы, которые состоят из подгрупп, статей, подстатей и элементов доходов, объединяющих конкретные виды доходов по источникам и способам их получения:

- налоговые и неналоговые доходы;

- безвозмездные поступления;

- доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

На основе указанных нормативных документов конкретизируем возможные виды доходов применительно к медицинским учреждениям. Так, например, в составе неналоговых доходов в учреждениях медицины могут учитываться доходы от сдачи лечебно-профилактическим учреждением в аренду федерального имущества, находящегося у нее в оперативном управлении; доходы от оказания всевозможных платных услуг (основных и сопутствующих (например, организация сестринской помощи); доходы от продажи лекарственных средств через аптечную сеть при медицинском учреждении; средства, получаемые учреждениями в рамках программ ОМС от страховых организаций и т.д.

Взаимодействие органов управления здравоохранением с медицинским учреждением осуществляется путем формирования и выполнения государственного («бюджетного») заказа на оказание определенного объема медицинской помощи. Бюджетное финансирование и расходование средств бюджета осуществляются в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации по смете доходов и расходов через органы казначейства в порядке бюджетного процесса.

Вместе с тем, бюджетное финансирование, покрывающее в полном объеме безубыточное существование медицинского учреждения, - дело прошлого и составляет лишь часть средств, получаемых от своей профильной деятельности и идущих, в первую очередь, на поддержание инфраструктуры, коммунальные платежи и проч.

Не менее важными составляющими финансового благополучия учреждения медицины, отмечают А.А. Мохов и А.В. Мелихов, выступают средства обязательного и добровольного медицинского страхования, а также средства граждан и юридических лиц [45].

Государственные и муниципальные учреждения здравоохранения в большинстве своем функционируют в рамках обязательного медицинского страхования.

В соответствии с Программой государственных гарантий оказания гражданам РФ бесплатной медицинской помощи на 2007 и 2008 гг. медицинская помощь на территории Российской Федерации предоставляется за счет средств обязательного медицинского страхования и средств бюджетов всех уровней [57, 58]. Цель медицинского страхования - гарантировать гражданам при возникновении страхового случая получение медицинской помощи за счет накопленных средств и финансировать профилактические мероприятия. Такая социальная защита может быть реализована путем создания в едином порядке специализированного денежного фонда, в формировании которого принял бы участие в конечном счете каждый гражданин. В этом случае медицинское страхование примет форму обязательного. Социальный характер обязательного медицинского страхования, позволяющий каждому гражданину получать одинаковую медицинскую помощь, достигается неравным вкладом каждого в создание денежного фонда на оплату этой помощи.

Рис. 3. Классификация доходов бюджетов в соответствии с Бюджетным кодексом РФ

Финансовые средства ОМС на пути своего движения к медицинскому учреждению меняют правовые режимы, проходя через налоговые органы, фонды ОМС, а половина из них - и страховые компании в связи с тем, что функции страховщика выполняют и территориальные фонды ОМС, и страховые медицинские организации.

Источники финансирования медицинских учреждений по видам медицинской помощи, оказываемой бесплатно в 2007 г., представлены в таблице 5.

Таким образом, в РФ при довольно низком уровне выделения бюджетных средств на здравоохранение (менее 2,5 % от ВВП) осуществляется введение базисных пакетов медицинских услуг в виде государственных и территориальных программ оказания гарантированных видов и объема медицинской помощи. Для сравнения следует отметить, что в ряде стран Западной Европы к категории «базисных» отнесено от 90 до 95 % всех медицинских услуг.

Подушевые нормативы затрат по оказанию медицинской помощи различаются по источникам финансирования. В 2007 г. по России сумма норматива на оказание медицинской помощи на 1 человека в год за счет средств бюджетов составляла 2015,4 руб., а за счет средств обязательного медицинского страхования - 1936,3 руб.

Важным условием оказания бесплатной медицинской помощи населению является выполнение территориальной программы государственных гарантий, в которой установлены перечень видов помощи, их объемы и расходы по нормативу в расчете на человека в год. В Воронежской области такая программа на 2007 г. принята Воронежской областной Думой 28.02.2007 г. [59]. В ней на одного жителя области в год расчетные нормативы финансирования территориальной программы за счет средств бюджета определены в размере 1719,9 руб. (утвержденный - 1286,6 руб.), а за счет средств ОМС - 2950 руб. (утвержденный - 2198,4 руб.).

Определение базовых нормативов финансирования здравоохранения проводится на основании всех затрат, необходимых для выполнения объемов медицинской помощи населению республики, края, города, района.

При этом в базовый норматив финансирования входят затраты на те объемы медицинской помощи, которые предусмотрены программой гарантированных медицинских услуг, оказываемых населению в рамках бюджетных ассигнований.

Данная программа, как и базовые нормативы финансирования здравоохранения, ежегодно пересматривается и утверждается главой администрации региона (субъекта РФ). Объемы медицинской помощи, не вошедшие в программу перечня гарантированных медицинских услуг, могут быть оплачены из сверхплановых накоплений финансовых средств городов и районов либо предприятиями, организациями, или самим населением.

Таблица 5. Источники финансирования медицинской помощи, предоставляемой гражданам бесплатно

В бюджетном учете средства, получаемые учреждениями в рамках программ ОМС от страховых организаций, отражаются в порядке, установленном для средств, получаемых от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, т.к. медицинские услуги бюджетных учреждений, оказываемые в рамках программ ОМС, могут быть квалифицированы как возмездное оказание услуг (гл. 39 ГК РФ). Следовательно, для отражения начисленных доходов медицинских учреждений за оказанную услугу по ОМС используется счет 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг».

Таким образом, по коду вида деятельности «2» (18 разряд шифра счетов) осуществляется перевод остатков по счетам, связанным с использованием учреждениями средств, полученных: в рамках программ обязательного медицинского страхования; от страховых организаций и(или) из бюджетов Федерального фонда ОМС или территориальных фондов обязательного медицинского страхования.

И. Гарнов приводит основные способы поступления средств ФОМС в бюджетные медицинские учреждения [11]:

- выручка от оказания ими медицинских услуг застрахованным гражданам (через страховые медицинские организации);

- целевое финансирование отдельных затрат этих учреждений;

- централизованное обеспечение их необходимым медицинским оборудованием (как от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, так и непосредственно от территориальных органов ФОМС РФ).

Программы обязательного медицинского страхования (ОМС), отмечает И. Гарнов, являются важным дополнительным источником финансирования деятельности медицинских учреждений, который по своей значимости уступает только бюджетному финансированию, а в отдельных случаях (например, в ведомственных медицинских учреждениях) и превышает его по объему [11].

Финансирование медицинского учреждения в форме оплаты медицинской помощи по выполнению территориальной программы ОМС обеспечивает рентабельность этого вида деятельности, поскольку состав расходов бюджетной классификации включает возмещение текущих затрат и финансирование развития деятельности (расширенное воспроизводство).

Следует обратить особое внимание на то, что в финансово-экономическом ракурсе функционирования и развития институциональных единиц бюджетного сектора важным условием является обеспечение их расширенного воспроизводства. Особенность его состоит в получении субъектом прибыли от своей деятельности, создающей предпосылки упрочения экономической мощи и стабильности организаций.

Женские консультации, родильные дома, а также другие медучреждения, которые оказывают женщинам услуги в период беременности и родов, могут получить из бюджета дополнительные средства. Их выделяют по программе «Родовой сертификат» в рамках реализации национального проекта «Здоровье». Согласно предварительным оценкам только прямые расходы федерального бюджета на реализацию приоритетных национальных проектов в 2007 г. должны составить более 170 млрд. руб.

Согласно Правил № 852 средства на оплату услуг по родовым сертификатам не учитываются при направлении средств учреждениям из бюджетов всех уровней и иных источников, в том числе средств, выделяемых на выполнение территориальных программ обязательного медицинского страхования субъектов РФ в соответствии с базовой программой обязательного медицинского страхования, поэтому для учреждений здравоохранения эти средства являются дополнительным источником финансирования [54].

В рамках реализации национального проекта «Здоровье» предполагается осуществление и ряда других программ, основной вектор которых определен в сторону укрепления и развития первичной медико-санитарной помощи. Основой предложенных Правительством России программ является осуществление дополнительного финансирования учреждений здравоохранения. Реализация этого национального проекта, считает Н.Н. Карякин, является необходимым условием для предотвращения снижения качества медицинской помощи и является тем импульсом, который с федерального уровня должен прийти в субъекты Федерации и муниципальные образования и в буквальном смысле этого слова заставить региональные и местные органы власти мобилизовать свои ресурсы для развития закрепленного за их уровнем власти сегмента здравоохранения [26].

Руководствуясь Постановлениями Правительства № 852 [54], № 869 [55] и № 987 [56], в таблице 6 представим размеры доходов медицинских учреждений и направления их расходования в рамках программы родовых сертификатов. При этом объем и стоимость медицинских услуг, предоставляемых по такому договору, зависит от величины уплаченного взноса, размер которого, в свою очередь, устанавливается страховщиком в зависимости от состояния здоровья каждого застрахованного или группы застрахованных. Кроме того, размер страхового взноса зависит от тарифа на те медицинские услуги, которые необходимы для данного контингента и предоставляются по конкретному договору конкретным медицинским учреждением.

Таблица 6. Размеры доходов медицинских учреждений и направления их расходования в рамках программы родовых сертификатов

Добровольное медицинское страхование на территории России отличается от аналогичного вида страхования в развитых странах, население которых характеризуется высокой степенью платежеспособности. Низкие доходы населения России, финансовая неустойчивость предприятия, непредсказуемость событий в политической и экономической областях ограничивают рамки добровольного медицинского страхования, оно распространяется в основном на физических и юридических лиц, получающих достаточно высокие доходы. Поэтому для нашей страны характерны виды добровольного медицинского страхования, как страхование по одному заболеванию.

Наряду с тем, что на государственные и муниципальные системы возложены функции по предоставлению населению страны бесплатной гарантированной медицинской помощи, платные услуги населению, согласно действующему законодательству, могут оказываться всеми учреждениями без исключения - как государственными и муниципальными, финансируемыми из средств бюджетов и фонда обязательного медицинского страхования, так и коммерческими (частными) организациями. Социально-экономические условия, недостаточный размер бюджетных ассигнований на здравоохранение требуют поиска новых путей привлечения дополнительных источников финансирования. В современной экономической ситуации многие бюджетные организации ведут предпринимательскую деятельность, доля поступлений от которой (например, платных услуг) в некоторых организациях достигает 40-50 % общего объема доходов. Оказание платных медицинских услуг - одна из сфер деятельности большинства государственных медицинских учреждений. Доходы от их оказания являются дополнительным источником финансирования медицинских учреждений.

Опыт европейских стран показывает, что внедрение предпринимательства благотворно сказывается на развитии здравоохранения, но при условии, что предпринимательство в сфере здравоохранения помогает решать государству стоящие перед ним задачи, а не является самоцелью. Предпринимательство стремится к модернизации, рационализации и повышению эффективности. Высокая эффективность позволяет увеличивать объем и улучшать качество услуг, обеспечивать определенный уровень благ. При этом масштаб предпринимательской активности в европейских странах значительно выше в периферийных, чем в центральных клинических областях системы здравоохранения. Значительные возможности предпринимательства имеются в стоматологии, фармацевтике, домашней (семейной) медицине. Предпринимательские инициативы по-прежнему не играют существенной роли в двух самых дорогих отраслях здравоохранения европейских стран: оказании стационарной и экстренной медицинской помощи [70]. Но и здесь отмечаются существенные перемены. Так, в Германии в настоящее время в государственной собственности находится 55 % больниц, во Франции - 65 %, в Нидерландах - практически все больницы (за исключением университетских клиник). При этом на фоне снижения числа государственных больниц в странах Европы отмечается постоянный рост частных коммерческих больниц. В Италии таких больниц насчитывается 10 %, в Испании - 18 %, во Франции - 20 %.

Успех в получении дополнительных источников финансирования зависит от того, насколько удачно ЛПУ действует на рынке медицинских услуг, в какой степени его предложения могут заинтересовать потенциального потребителя, максимально ли оно использует имеющиеся условия и ресурсы. Исходя из вышеизложенного, представим источники финансирования расходов медицинских учреждений на рисунке 4.

Рис. 4. Источники финансирования расходов медицинских учреждений

В ряде исследований специалистов упоминается также и «теневое» финансирование здравоохранения. По мнению А.М. Симоненко, процессу формирования «теневого» финансирования здравоохранения, прежде всего, способствует дисбаланс между государственными обязательствами в сфере здравоохранения и финансовыми ресурсами, направляемыми на их выполнение, а также дефицит средств по программе государственных гарантий оказания бесплатной медицинской помощи, который привел к увеличению объема платных медицинских услуг и расходов пациентов на оплату лекарств [78]. Представляется, что перечисленные условия способствуют формированию нелегальной системы платной медицинской помощи и общественного представления о системе государственных гарантий как о формальной декларации, что подрывает доверие к государству и его институтам социальной защиты.

Главным направлением совершенствования модели бюджетного финансирования на международном уровне является переход на иную схему финансирования, а именно на выделение бюджетных средств на конкретные цели под так называемые целевые программы. Связано это, в первую очередь, с тем, что для большинства стран характерно существенное расширение области ответственности власти перед обществом. В этих условиях высшим, региональным и местным органам финансового контроля уже недостаточно просто свидетельствовать о правильности счетов, финансовых операций и гарантировать их соответствие установленным правилам и процедурам, но необходимо более тщательно и продуманно охранять интересы граждан, гарантируя, что общественные фонды потрачены результативно, экономно и эффективно для достижения намеченных целей [22].

В связи с этим целесообразно, на наш взгляд, принимать во внимание опыт и тенденции развития финансирования, системы учета, контроля операций и отчетности сектора госуправления, используемых в мировой практике.

«Финансирование бюджетных организаций РФ в перспективе, - пишет С.Б. Ефимова, - будет переведено на проектное финансирование, т.е. предполагается переход от составления бюджета методом от достигнутого к бюджету, ориентированному на результат, что позволит более широко использовать метод целевого финансирования и социального заказа при осуществлении социальных расходов» [16]. Заметим, что этот процесс уже начался и является приоритетным направлением реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации.

В Бюджетном послании Президента РФ В.В. Путина Федеральному Собранию РФ «О бюджетной политике в 2007 году» было сказано о необходимости завершения отработки механизмов финансирования медицинской помощи, прежде всего стационарной, с ориентацией на конечный результат и поэтапным переходом на преимущественно одноканальное финансирование медицинских учреждений [53].

Существенную помощь в успешном решении государственных задач может оказать аудит эффективности, т.к. возможности государства эффективно решать социальные, экономические, политические задачи во многом определяются его деятельностью в бюджетно-финансовой сфере, в частности тем, как оно распоряжается имеющимися финансовыми, материальными ресурсами, насколько рационально, экономично и результативно эти ресурсы используются для реализации государственных программ социально-экономического развития региона, страны и т.д.

Одной из главных задач бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях является точный учет и контроль расходов. Расходы по содержанию государственных учреждений здравоохранения, отмечает А.В. Федотов, по праву считаются одной из важнейших учетных категорий. Именно этот показатель, по его мнению, дает представление о масштабах затрат на оказание медицинской помощи населению, об уровне выполнения территориальных программ государственных гарантий охраны здоровья граждан [85].

Расходы государственного бюджета, отмечает К.А. Федотова, это экономические отношения, возникающие в связи с распределением фонда денежных средств государства и его использованием по отраслевому, целевому и территориальному назначению. Учетно-экономическая сущность расходов бюджета, по ее мнению, проявляется через конкретные виды затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов, каждый из которых может быть охарактеризован с качественной и количественной сторон [87]. Качественная характеристика позволяет установить экономическую природу и общественное назначение каждого вида затрат, а количественная - их величину.

Расходы государственного бюджета являются объективной экономической категорией и имеют двойственный характер. С одной стороны, это затраты государства на финансирование отраслей народного хозяйства; с другой - это доходы предприятий, учреждений и организаций, за счет которых они образуют целевые денежные фонды, необходимые для их функционирования. Средства, выделяемые из бюджета на социально-культурные мероприятия, государственное управление и оборону страны, обслуживают государство экономически. Государство как собственник бюджетных средств на основе действующих нормативных актов выделяет денежные средства, общий размер которых устанавливается законом о бюджете.

Расходы бюджета представляют собой распределяющиеся в централизованном порядке денежные средства, в определенной степени служащие выражением экономической роли государства. В силу этого к ним предъявляются требования, во многом сходные с требованиями к затратам хозяйствующих субъектов. Среди таковых, например, экономность и эффективность расходов, целевая направленность, своевременность. Обобщая опыт российских и зарубежных ученых, можно сделать вывод о том, что установлены различия между понятиями «расходы», «затраты», «издержки» и «себестоимость». В медицинских учреждениях учет затрат является одним из наиболее сложных участков работы, т.к. они формируются в разных видах деятельности (бюджетной и внебюджетной). При этом затраты по бюджетной деятельности, пишет Л.П. Курочкина, принято называть расходами, а по внебюджетной деятельности - логично называть затратами [39]. Мы разделяем ее точку зрения и акцентируем внимание на том, что разница в видах деятельности обусловливает и различия в методологии учета, т.е. возникают два учета: учет внебюджетной деятельности и учет бюджетной деятельности.

Для выяснения роли и значения многообразных видов бюджетных расходов их обычно классифицируют по определенным признакам: по уровням власти, экономическому содержанию, администраторам расходов и т.д., роли в процессе воспроизводства, общественному назначению, отраслям и видам деятельности, целевому назначению.

Так, например, группировка бюджетных расходов по их общественному назначению отражает выполнение государством функций, включающих экономическую, социальную, оборонную и др. Основу отраслевой группировки расходов государственного бюджета составляет общепринятое деление экономики на отрасли и виды деятельности.

В государственном бюджете сохраняется целевое назначение выделяемых ассигнований, отражающих конкретные виды затрат, финансируемых государством. Одновременно с экономической классификацией расходов государственного бюджета используется и организационная их группировка, в основе которой лежит распределение ассигнований по целевым программам и уровням управления. Группировка расходов в разрезе целевых программ указывает на конкретных получателей бюджетных средств, ответственных за эффективное использование выделяемых бюджетных ресурсов. В соответствии с уровнем государственного управления расходы государственного бюджета страны подразделяются на федеральные, субъектов федерации и местные.

Указания о порядке классификации перечисленных направлений расходов утверждены Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 г. № 74н [67].

При планировании, организации бюджетного учета и формировании бюджетной отчетности лечебно-профилактического учреждения особую актуальность приобретает использование классификации операций публично-правовых образований (КОСГУ), также утвержденной Приказом № 74н. Группа «Расходы» КОСГУ с шифром 200 подразделяется на следующие статьи: 210 «Оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда», 220 «Оплата работ, услуг», 230 «Обслуживание государственного (муниципального) долга», 240 «Безвозмездные перечисления организациям», 250 «Безвозмездные перечисления бюджетам», 260 «Социальное обеспечение», 270 «Расходы по операциям с активами», 290 «Прочие расходы». Кроме того, каждая из названных статей подразделяется также на подстатьи.

Расходы (группа 200 КОСГУ) по содержанию учреждений здравоохранения также включают статьи и подстатьи. На примере МУЗ «ЦРБ» Усманского района Липецкой области приведем перечень наиболее часто используемых статей и подстатей КОСГУ: 211 «Заработная плата», 212 «Прочие выплаты», 213 «Начисления на оплату труда», 310 «Увеличение стоимости основных средств», 340 «Увеличение стоимости материальных запасов».

При осуществлении учреждением предпринимательской деятельности в рамках казначейского исполнения бюджета (т.е. через лицевые счета, открытые в органах федерального казначейства) все платежи за оказываемые им платные услуги непосредственно поступают в доход соответствующего бюджета и отражаются в бюджетном учете учреждения как уменьшение его задолженности перед бюджетом по перечислению неналоговых доходов, т.е. как расчеты [20].

Особый интерес, на наш взгляд, представляет предложенная С.Б. Ефимовой классификация расходов, подразумевающая деление их в зависимости от экономической природы оказываемых услуг и степени важности для потребителей [16].

Рассмотрев экономическую природу социальных благ, получаемых членами общества, автор выделила две их основные формы: социальные выплаты (пенсии, пособия, стипендии) и социальные услуги (образование, здравоохранение, физкультура и спорт, культура и искусство, СМИ). В основу группировки расходов по степени важности положено деление их на необходимые, полезные и избыточные (таб. 7).

По мнению С.Б. Ефимовой, к полезным социальным расходам необходимо отнести те расходы, которые улучшают качество жизни значительного числа членов общества, способствуют интеллектуальному развитию граждан, ведут к улучшению здоровья граждан, но, тем не менее, отсутствие или сокращение которых не несет угрозы жизни граждан [16], кроме того, полезные расходы могут быть оплачены за счет внебюджетных источников, либо государственные средства являются не единственным источником их финансирования.

Избыточными социальными расходами являются сверхнормативные расходы на администрирование выполнения социальных функций. Например, компьютеризация и капитальный ремонт зданий, занимаемых аппаратом управления социальных ведомств. Не случайно в современном бюджетном учете достаточно часто фигурирует понятие «бюджетная услуга» и эффективность ее предоставления. Однако понятие «бюджетная услуга» пока еще отсутствует в бухгалтерских законодательных актах.

Применительно к медицинским учреждениям об избыточности расходов, на наш взгляд, можно судить, например, по такому показателю как количество времени, затрачиваемое руководящими кадрами ЛПУ непосредственно на выполнение своих профессиональных функций (врачебная практика) и на выполнение функций по управлению учреждением. Увеличение штата управления ЛПУ, направление большого количества средств на компьютеризацию, оснащение рабочих мест управленцев может свидетельствовать о сверхнормативности расходов.

По нашему мнению, представленное деление расходов позволяет учесть их специфику при разработке методических подходов к совершенствованию механизма финансирования, определении критериев оценки результативности социальных расходов и методов осуществления финансового контроля по двум укрупненным группам расходов.

Кроме того, такая классификация расходов весьма полезна в целях проведения аудита эффективности, о внедрении которого упоминалось выше. Результативность в контексте аудита эффективности означает «тратить мудро», т.е. создавать требуемую продукцию (в данном случае - медицинские услуги) и соответствующего качества [22]. В отечественной и зарубежной литературе одними из распространенных признаков классификации затрат (расходов) являются:

- в зависимости от способа распределения: прямые и косвенные;

- от особенностей технологического процесса: основные и накладные.

Таблица 7. Классификация расходов медицинских учреждений в зависимости от экономической природы оказываемых услуг и степени важности для потребителей

Представляется, что в медицинских учреждениях имеются особенности проявления указанных признаков по сравнению со сферой материального производства.

Прямые расходы обусловлены непосредственным оказанием конкретных медицинских услуг. Косвенные затраты, как известно, обусловлены порядком оказания нескольких видов медицинских услуг и поэтому подлежат распределению: расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, содержанию помещений и т.д. В первую очередь, названные виды расходов должны быть распределены между бюджетной и приносящей доход деятельностью (в этом смысле механизм проявления указанных расходов не совпадает с общепроизводственными расходами организаций сферы материального производства), а затем часть расходов, приходящаяся на деятельность, приносящую доход, распределяется между конкретными центрами ответственности (в этом смысле механизм проявления указанных расходов аналогичен сфере материального производства).

Накладные расходы медицинского учреждения, которые обусловлены выполнением функции руководства, можно подразделить на общеучрежденческие и расходы конкретного подразделения ЛПУ (отделения, поликлиники, ФАП и т.д.).

В результате проведенных исследований мы пришли к выводу, что в существующих классификациях явно недостаточно признаков для отражения доходов и расходов в системе бюджетного бухгалтерского учета. Поэтому нами существенно уточнена по новым признакам классификация доходов и расходов медицинских учреждений, которая представлена в таблице 8.

Некоторые из предлагаемых признаков, по нашему мнению, следует принять за основу отражения доходов и расходов в системе бюджетного учета медицинского учреждения.

Таблица 8. Предлагаемая классификация доходов и расходов медицинских учреждений

Итак, классифицируя доходы и расходы по видам медицинских услуг, мы учитывали их специфический характер и руководствовались при этом Общероссийским классификатором услуг населению [69]. Так, например, к услугам стационарных лечебных учреждений будут относиться: постановка диагноза, проведение диагностических процедур, консультации и лечение врачами-специалистами и хирургами-специалистами, услуги по сбору и переливанию крови, дежурство медицинского персонала у постели больного и т.д.); к услугам, оказываемым в поликлиниках, - услуги по профилактике болезней, услуги по лечению дефектов речи, услуги по гомеопатии, услуги, оказываемые наркологическим больным и т.д.

По отношению к материальному результату медицинские услуги можно подразделить на две группы: материальные, которые материализуются в предмете или личности потребителя услуг, и нематериальные, когда нет овеществленного результата, и он не может быть гарантирован. Выделение такого признака, по нашему мнению, имеет значение при заключении различных договоров в сфере здравоохранения, т.к. предметом договора являются непосредственно сами услуги.

Необходимость разделения расходов на условно-переменные или условно-постоянные определяется степенью детализации медицинской помощи, выбранной за единицу оплаты (финансирования): чем выше степень детализации медицинской помощи (врачебная манипуляция, консультация и т.п.), тем больше необходимость в точном разделении расходов в зависимости от объемов деятельности. Такое разделение позволяет условно-переменные расходы включать в состав тарифов на медицинскую помощь и возмещать их (или авансировать) в суммах, зависящих от выполненных объемов деятельности. Условно-постоянные расходы в этом случае возмещаются (или авансируются) без включения в тарифы за счет средств ОМС календарным способом (помесячно, поквартально).

Существенное практическое значение в предлагаемой нами классификации имеет группировка доходов и расходов по отношению к финансовой структуре медицинского учреждения, поэтому остановимся на ней подробнее. Следует отметить, что после введения в действие Инструкции по бюджетному учету целевая ориентация всей системы бухгалтерского учета изменилась [64]. Его современное назначение - формирование информационно-аналитической базы для принятия управленческих решений. В здравоохранении, в частности, изменились и представления о субъектах и объектах управления. Наряду с пониманием управления как воздействия на отдельные элементы системы (коечный фонд, здоровье, качество медицинской помощи и т.д.), приходит его понимание как управления взаимосвязи между ними. В сложившейся ситуации успешное функционирование системы управленческого учета будет способствовать эффективной реализации функций общей системы управления учреждением. При этом администрация учреждения самостоятельно решает вопросы организации управленческого учета: как классифицировать затраты? В какой степени детализировать места возникновения затрат? Каким образом вести учет фактических либо плановых затрат? Как организовать внутреннюю управленческую отчетность и контроль в ЛПУ?

Поэтому в рыночных условиях решающее значение приобретает классификация доходов и расходов, удовлетворяющая целям управления ЛПУ, которая должна стать одним из основополагающих моментов в организации бухгалтерского учета доходов и расходов медицинского учреждения.

Мы разделяем точку зрения Н. Ильичевой о том, что построение системы управленческого учета должно сочетаться с организационной структурой учреждения [24]. В целях управленческого учета и его организационно-технического обеспечения возникает необходимость внедрения так называемой финансовой структуры, которая представляется как динамичная система центров ответственности (ЦО). Предполагается, что финансовая структура мобильна, и состав ЦО может изменяться как по бюджетным, так и по календарным периодам относительно различных целей деятельности учреждения при сохранении его организационной структуры.

При этом под центром ответственности будем понимать сегмент медицинского учреждения или определенное направление деятельности, ответственность за результаты по которому может быть возложена на несколько структурных подразделений, возглавляемых руководителем, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты этого сегмента.