Управленческий учет в автотранспортной организации

1.3Упорядочение внутренней и внешней информации об инновационных процессах на предприятии в рамках учетных систем

В настоящее время в российской экономике происходит становление рыночных методов хозяйствования. Предприятия сегодня, по существу, работают в особой рыночной среде, которая подвержена не только внутренним факторам трансформации, но и испытывает прессинг мировой экономической системы. Причем происходящие изменения в экономике страны достаточно динамичны: отечественные предприятия за 15-18-летний срок проходят путь развития, сопоставимый с развитием западных компаний за более чем вековой срок. На современном предприятии достижение стратегических целей возможно только благодаря фокусированию деятельности организации в таких сферах деятельности, как:

– тесный контакт с покупателями (потребителями) продукции;

– качество;

– инновации.

Работа с покупателями (потребителями) выпускаемой предприятием продукции должна быть реализована не только благодаря службе маркетинга, но также необходимо задействовать структурные подразделения, занимающиеся анализом хозяйственной деятельности предприятия. Основная цель такого взаимодействия состоит в нахождении оптимальной суммы вознаграждения производителю, которое превысит его затраты на изготовление продукции. Или же разработка процессов, процедур и технологий, позволяющих находить оптимальное соотношение цены/качества. При этом под ценой необходимо понимать не только продажную стоимость продукции, но и все совокупные издержки потребителя за время эксплуатации продукции.

Современные потребители зачастую имеют завышенные требования к различным параметрам продукции (цене, отдельным показателям качества). Ужесточение конкурентной борьбы и высокий уровень самосознания покупателей заставляют предприятия для привлечения новых и максимально возможного удержания имеющихся клиентов удовлетворять не только заявленные потребности, но и опережать их желания. Данное обстоятельство требует не только постоянного изучения рынков потребителей и конкурентов, но и проведение различных аналитических процедур с использованием творческого подхода.

Для достижения рыночных целей предприятия необходимо обеспечить устойчивый спрос на его продукцию. Для этого необходимо значительное внимание уделять вопросам обеспечения качества. В России философия качества доведена до уровня идеи национального развития в ХХI в. При этом устаревшие подходы к организации сферы качества как ограниченной области инженерных проблем постепенно отживают свое время и исчезают из экономики предприятий. Само понятие «качество» является многомерной категорией. Изучению содержания данного понятия посвящено достаточно много трудов различных авторов, поэтому в рамках данного исследования мы не будем заострять на этом аспекте особое внимание, определив качество товара как «совокупность свойств, обеспечивающих их пригодность для удовлетворения соответствующих производственных, общественных, индивидуальных потребностей». Управление качеством на предприятии - это достаточно широкая область деятельности, вышедшая за рамки только производственной сферы и включающая в себя практически все виды деятельности организации. То есть управление качеством охватывает не только технологические процессы производства, но и организацию и управление деятельностью предприятия. По мнению большинства специалистов, сегодня мы живем в эпоху пятой стадии эволюционного развития управления качеством, который продлится, вероятнее всего, до «начала наступления 6-го технологического уклада, то есть порядка 30 лет» [96]. Важнейшим элементом современного управления качеством является эффективное использование, прежде всего, интеллектуального труда и творческих способностей работников. Причем качество тесно взаимосвязано с понятием инноваций.

Инновационные процессы, происходящие на предприятиях и представленные новой техникой и новой продукцией, являются основой развития современной экономики в целом и любого экономического субъекта в частности. По нашему мнению, наиболее емкое и правильное определение инновационной деятельности следующее: «процесс, направленный на реализацию результатов законченных научных исследований и разработок либо иных научно-технических достижений в новый или усовершенствованный продукт, реализуемый на рынке, в новый или усовершенствованный технологический процесс, используемый в практической деятельности, а также связанные с этим дополнительные научные исследования и разработки» [73].

В рыночной экономике, как известно, функционируют независимые производители, конкурирующие между собой, заинтересованные в постоянном повышении качества выпускаемой продукции и выпуске новой продукции. Это, в свою очередь, порождает развитие специфической области рыночной экономики - рынка новшеств, которые при воплощении в жизнь переходят в разряд нововведений. Еще Й. Шумпетер определил пять ключевых изменений в деятельности организации, которые легли позднее в основу его трактовки понятия инновация:

1)применение новой техники и(или) технологий, включая новое коммерческое обеспечение процесса производства;

2) использование нового сырья;

3) производство продукции с новыми характеристиками;

4) трансформации в организации производства и его обеспечения;

5) диверсификация на новых рынках сбыта.

Таким образом, помимо того, что инновацию можно рассматривать как процесс, ее можно определить и как результат изменений в деятельности организации. При этом инновация не только должна носить характер новизны и иметь потенциальную возможность приносить экономическую выгоду производителю, но и быть реализуемой при имеющихся или привлеченных ресурсах.

Если раньше наиболее важными факторами ведения бизнеса считалось наличие или доступ к материальным ресурсам, то такие процессы, как ужесточение конкурентной борьбы, истощение природных ресурсов, загрязнение окружающей среды, глобализация мировой экономики, достижения науки и техники и т.д., ставят на первое место информацию. Именно обладание достоверной, своевременной и полезной информацией является залогом успешного управления деятельностью предприятия.

Информация представляет собой «сведения, данные, значения экономических показателей, являющиеся объектами хранения, обработки и передачи и используемые в процессе анализа и выработки экономических решений в управлении» [86]. Информация стала на предприятии полноценным ресурсом, использование которого требует не только затрат времени и других ресурсов, но и организации рациональной системы функционирования. Сущность информационной работы на предприятии сводится к обеспечению руководителей предприятия всех уровней необходимыми сведениями для успешной реализации ими своих функций. Можно выделить следующие этапы функционирования данной системы:

1. Сбор и отражение полученных сведений в установленных регистрах. На этом этапе большое значение имеет разделение информации на внутреннюю и внешнюю. Источниками внутренней информации должны являться все подразделения предприятия, причем этот вид информации можно разделить на два вида - первичную (то есть содержащая необработанные данные) и вторичную (то есть полученную на основе проведения каких-либо аналитических процедур над первичными данными). Важное значение имеет организация обратной связи при сборе информации, так как, информируя работников о цели сбора информации, специалисты предприятия не только повышают точность и своевременность этого процесса, но и вовлекают персонал в творческий процесс управления, повышая таким образом его эффективность. Важно отметить, что сбор информации является весьма трудоемкой процедурой. При этом требования современных менеджеров к качеству информации растет. Под качеством информации будем понимать «степень развитости свойств информации, определяющую ее практическую пригодность» [79] для целей управления. Основные требования к собираемой информации, выдвигаемые современными менеджерами, можно представить следующим образом (рис. 1.6).

Возникающее противоречие между необходимостью снижения трудоемкости процесса сбора информации и постоянно возрастающими требованиями к ее качеству, по нашему мнению, наиболее эффективно можно разрешить с помощью организации рациональной системы внутренней документации (учетных регистров). Это позволит не только упорядочить процесс сбора информации, но и определить роли, уровни ответственности и степень участия каждого работника. Таким образом, можно сделать вывод о необходимости разработки внутренних форм учетных регистров, актуальных для данного предприятия. Основанием для включения тех или иных показателей в такие формы будут являться стратегические, тактические, операционные и текущие цели деятельности организации.

Регистрация информации должна происходить с учетом таких требований, как своевременность, правильность и надежность источника получения. Особое значение последнее требование приобретает в случае получения внешней информации. В современной рыночной экономике нередки случаи ведения «информационных войн» между предприятиями-конкурен-тами. Анализ литературы показывает [58, 81, 119, 120, 138 и др.], что современная наука «менеджмент» насчитывает несколько десятков стратегий фирмы в конкурентной борьбе. Многие из них подразумевают использование методов и приемов дезинформации конкурентов.

Фиксация собранной информации может происходить на бумажном или машинном носителе. В связи с тем, что заполнение первичных документов вручную весьма трудоемко, то предприятие должно стремиться к автоматизации этого процесса. Кроме того, использование компьютерной техники позволяет формировать единую автоматизированную базу данных на предприятии с возможностью дальнейшей обработки информации без использования бумажных носителей.

Оптимальной системой сбора и регистрации информации представляется бухгалтерский учет. Именно в рамках бухгалтерского учета аккумулируется вся информация о хозяйственной деятельности организации. Кроме того, ведение бухгалтерского учета обязательно для предприятия, и различными нормативными актами определены требования к качеству собираемой информации и ее объему. Унифицированные формы первичных документов, учетных регистров и форм отчетности (в том числе и внутренних документов) содержат упорядоченный перечень финансовых показателей деятельности. Сбором и регистрацией информации о значениях нефинансовых показателей занимается бухгалтерский управленческий учет. При этом представление сопоставимой информации также достигается путем подготовки управленческой отчетности.

2. Передача информации от работников, выполняющих функции сбора и регистрации в единый центр, является важнейшим этапом работы информационной системы. Эффективность исполнения этого этапа не только влияет напрямую на своевременность передачи информации менеджерам, но и на конфиденциальность сведений. К традиционным способам передачи информации относят все методы физического перемещения бумажных и машинных носителей (курьером, доставкой по почте и т.д.). Современные способы основаны на использовании телефонных, оптических, спутниковых и радиоканалов. Использование дистанционных методов передачи информации имеет особое значение при наличии на предприятии автоматизированной информационной системы (АИС). Современные технологии и аппаратные средства обусловливают большие возможности для предприятий по формированию автоматизированных систем управления, с включением блоков информационного обеспечения.

3. Накопление и хранение информации. Введенные в компьютер данные не сразу используются для обработки, сначала они накапливаются и хранятся в информационной базе. В ней хранятся не только первичные данные, но и условно-постоянная, справочная и другая информация, многократно используемая при решении разных задач. Хранение и накопление первичной информации связано с потребностью получения данных за определенный интервал времени, их многократного использования при обобщении в разных разрезах. Более того, компьютерная система обычно хранит все введенные данные с начала ее эксплуатации, что позволяет обращаться к ним в любое время и формировать результатную информацию.

4. Обработка и выдача информации. Обработка информации выполняется согласно разработанному алгоритму - набору четко сформулированных правил, определяющих процесс преобразования исходных данных (входной информации) в желаемый результат (выходную информацию) за конечное число шагов. Это позволяет автоматически решать любую конкретную задачу из класса однотипных задач.

Обработка информации предполагает выполнение логических и арифметических операций над исходными данными в целях получения результатной информации. Логическая обработка включает операции сортировки (подбор, упорядочение, объединение), выборки данных из информационной базы и т.п. Арифметические операции: алгебраическое сложение, деление, умножение и т.д.

В процессе обработки информации формируются результатные показатели, которые отражаются в текущих отчетах и регламентированной отчетности. Отчеты формируются, как правило, по запросам специалистов и отображаются на экране дисплея или печатаются. При печати отчет может быть одновременно тиражирован, если его требуется предоставить нескольким пользователям. Процедура тиражирования обеспечивается и иными способами (ксерокопированием).

Процесс обработки информации сопровождается контролем выполняемых операций и корректировкой данных. Корректировка данных в АИС осуществляется как в процессе выполнения операций ввода, так и после их завершения в течение всего отчетного периода. Зачастую необходимо уточнение данных предшествующих периодов. Принятие решений на основе анализа результатной информации в АИС остается за специалистом (например, экономистом).

Выдача информации подразумевает выработку новой информации, то есть извлечение из первоначальных данных основного содержания. И поиск причинно-следственных и пространственно-временных связей и взаимосвязей между сравниваемыми данными. Завершается этот процесс составлением документа для соответствующего круга пользователей.

Таким образом, исследовав порядок организации информационной работы, мы можем сделать вывод о том, что наиболее полная и доступная для использования при принятии управленческих решений информация формируется в системе бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта. Такие качественные характеристики бухгалтерского учета, как непрерывность отражения процессов и явлений хозяйственной деятельности на основе первичных документов, полнота, точность и достоверность отражаемой в регистрах бухгалтерского учета информации, лежат в основе реализации важнейших принципов управления -- конкретности, объективности и своевременности. Следует, однако, отметить, что учетная информация должна удовлетворять конкретным потребностям управления в зависимости от уровня и характера принимаемого решения.

Однако важно отметить справедливое замечание В.Б. Ивашкевича, что как бы ни была хорошо спроектирована информационная система, она не будет полной, следовательно, для каждого уровня управления должны определяться состав и качество достаточной информации. В целях наиболее эффективного использования информационных ресурсов и наиболее полного удовлетворения потребностей заинтересованных пользователей в информации, формируемой в системе бухучета, в цикле оперативного, текущего и перспективного управления должны, по нашему мнению, решаться следующие задачи:

– сосредоточение функций управления в центрах принятия решений с целью достижения согласованности действий в планировании, учете, контроле и экономическом анализе на всех уровнях управления: в производственных отделах, подразделениях и службах предприятия;

– делегирование полномочий и ответственности не только в отношении линейных и функциональных руководителей, в деятельности которых должны быть усилены именно эти начала, но и в отношении работников учета, осуществляющих контроль за достоверностью, законностью, целесообразностью хозяйственных операций;

– своевременное обеспечение руководства информацией, необходимой для принятия управленческих решений;

– координация работы учетного аппарата, находящегося в линейных и функциональных центрах принятия решений и ответственности;

– совершенствование системы информационных связей внутри предприятия;

– создание организационных условий для развития и взаимопроникновения методов планирования, учета, контроля и экономического анализа;

– информационное обеспечение налогового планирования, своевременные и полные начисления и перечисления установленных государством налогов и сборов.

Для реализации перечисленных задач в зарубежной, а сегодня и отечественной практике предлагается разделять потоки учетной информации на финансовую (предназначенную для внешних пользователей), управленческую (необходимую для принятия руководством компании управленческих решений по текущему и стратегическому направлениям деятельности предприятия) и налоговую (для налоговых органов). Особенно актуален такой подход к разделению учетной информации для предприятий промышленности. Связано это, прежде всего, с наличием нескольких категорий потребителей информации, содержащейся в данных бухгалтерского учета (органы статистики, налоговые органы, кредиторы, руководство), имеющих различные цели, а следовательно, нуждающихся в различном объеме, содержании и сроках предоставления информации (рис. 1.7).

На рисунке 1.7 представлена рекомендуемая нами форма организации информационных потоков на предприятии (в том числе и об инновационной деятельности). Общей информационной базой для составления регистров финансового, управленческого, налогового и статистического учета является первичный учетный документ бухгалтерского учета. В финансовых, управленческих, налоговых и статистических регистрах данная информация лишь группируется по различным основаниям в соответствии с задачами каждого вида учета. Областью пересечения финансового, управленческого, налогового и статистического учета является определение и распределение расходов, исчисление себестоимости готовой продукции, стоимости остатков незавершенного производства и др.

Первичный бухгалтерский документ хотя и не является публичным, но не может быть признан закрытым для проверяющих органов, имеющих на то полномочия. Закрытой для внешних пользователей может быть признана только управленческая отчетность. Некоторые данные управленческого учета (внутренней отчетности) являются коммерческой тайной не только для внешних пользователей, но и для управленческого персонала самого предприятия, не имеющего прямого отношения к решению конкретной проблемы. Данное обстоятельство, на наш взгляд, должно учитываться при построении учетно-аналитической системы, благодаря которой эта проблема должна технически решаться с помощью дифференцированного права доступа к информации. Для разного уровня руководителей (менеджеров) необходим индивидуальный доступ к управленческой отчетности, соответствующей их правам и обязанностям.



ГЛАВА 2 ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА СИСТЕМЫ ПОКАЗАТЕЛЕЙ КАЧЕСТВА ТРАНСПОРТНЫХ УСЛУГ ОРГАНИЗАЦИЙ

2.1 Концептуальные основы управленческого учета и анализа транспортного процесса

Мнение большинства отечественных и зарубежных специалистов [11, 12, 13, 16, 20, 21 и др.] состоит в том, что наиболее полное, своевременное и достоверное отражение затрат на производство и реализацию товаров и услуг, а также исчисление наилучшим образом их себестоимости возможно в сфере управленческого учета. Система управленческого учета включает в себя также производственный учет, в рамках которого циркулирует информация о затратах, планируемых финансовых результатах и качестве выпускаемой продукции (оказываемых услуг), которая, в свою очередь, необходима для принятия соответствующих решений.

Предприятие самостоятельно решает вести учет нормативных затрат или только фактических, учитывать полные или только переменные затраты, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детальной должна быть информация о затратах, предоставляемая руководству и т.д. Это возможно благодаря одной из важнейших особенностей управленческого учета - отсутствию нормативного регулирования этой сферы.

Отечественные предприятия в подавляющем большинстве случаев используют метод калькулирования полной себестоимости. При этом используется позаказный и попроцессный методы калькулирования (определяется также себестоимость побочной продукции и продукции, произведенной совместно). При использовании каждого метода применяются различные ставки распределения накладных расходов (прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость продукции), после определения базы распределения накладных расходов. Ставка накладных расходов определяет размер накладных расходов на 1 рубль прямых затрат (достаточно часто), на одну единицу оборудования, на одного клиента или на др. В условиях рыночной экономики очень важно правильно выбрать ставку распределения накладных расходов.

Позаказный метод позволяет формировать информацию о себестоимости отдельных работ, заказов. Он особенно актуален для производства продукции (оказания услуг) партиями, в особенности, если она изготавливается в соответствии с техническими характеристиками самого заказчика.

При попроцессном калькулировании себестоимости затраты аккумулируются по процессам (по производственным подразделениям). При этом выделяют три способа организации движения продукции:

– последовательное перемещение;

– избирательное перемещение;

– параллельное перемещение.

В данном случае можно выделить следующие этапы процесса учета затрат:

1. Суммирование вещественных единиц продукции в рамках производственного процесса.

2. Пересчет готовой продукции в эквивалентных единицах.

3. Расчет себестоимости эквивалентной единицы продукции исходя из прямых затрат.

4. Распределение накладных расходов.

5. Пересчет готовой продукции и расчет сумм незавершенного производства.

Попроцессный метод учета затрат не только способствует высокому уровню контроля над процессом производства, но и позволяет эффективно оценивать деятельность различных подразделений предприятия. Однако данный метод не лишен и недостатков, главным из которых является неверное распределение дополнительных затрат (в том числе и сверхнормативных) при определении себестоимости. Данные затраты становятся как бы «не видимыми», они суммируются с другими. При этом значительно снижается информативность данных о затратах, а зачастую это приводит к искажению себестоимости.

Важно отметить, что при использовании любого метода учета затрат и калькулирования полной себестоимости главной проблемой является определение правильной (наиболее эффективной) базы распределения накладных расходов по видам продукции, рынкам сбыта, видам производств, подразделениям предприятия и т.д. Это должно также предполагать установление рыночных цен и возможность принятия специфических управленческих решений.

В настоящее время наиболее эффективными путями решения этой проблемы являются следующие:

– учет сокращенной себестоимости;

– распределение накладных расходов (в том числе и дополнительных) нетрадиционными методами.

Рассмотрим первый вариант, который также называют методом усеченной (неполной) себестоимости или системой учета прямых затрат («директ-костинг»). В данном случае в себестоимость продукции (услуг) включаются только прямые затраты (или только переменные расходы, зависящие от объема производства). Все остальные расходы компенсируются за счет общей суммы выручки предприятия. Таким образом, само понятие накладных расходов исчезает и не возникает необходимости их распределения. Затраты делятся на постоянные и переменные. Для этого выделяют различные производственные подразделения в рамках данного предприятия. Степень детализации таких подразделений определяется менеджерами исходя из сложившейся ситуации и экономической оправданности. Все затраты становятся прямыми по отношению к конкретному подразделению, то есть получается горизонтальная структура затрат, что позволяет четко определять ответственность за осуществление затрат и в конечном счете обеспечивает контроль над уровнем динамики затрат. Это требует, чтобы места возникновения затрат совпадали с центрами ответственности за них. Метод расчета сокращенной себестоимости нивелирует влияние изменения стоимости материальных запасов при определении суммы прибыли, а также дает представление об издержках будущего периода.

Второй вариант является относительно новым для отечественной практики. Он представлен, прежде всего, методом Activity-Based-Costing (ABC). Считается, что данная система (ABC) сформирована на базе того постулата, что продукция потребляет виды деятельности, а не ресурсы, их потребляет производственная деятельность. Важнейшим в этой системе является понятие «носителя затрат». Носителем затрат выступает некоторый фактор, образующий затраты, так называемые «кост-драйверы». Поскольку величина затрат пропорциональна масштабу деятельности, именно она является основной мерой деятельности. При этом все хозяйственные операции разграничиваются в зависимости от масштаба деятельности: на уровне единицы продукции, партии продукции, вида продукции или всей производственной деятельности в целом. Далее происходит разделение всех затрат на переменные и постоянные (которые рассматриваются как долгосрочные переменные). Данная система позволяет формировать себестоимость продукции (услуг) на основе использования объективных причин возникновения затрат. Данный метод уже доказал свою эффективность как в зарубежной, так и отечественной теории и практике.

В этой связи отдельного внимания заслуживают затраты на качество предоставляемых услуг по перевозке грузов. Традиционно считается, что повышение качества непременно повысит уровень затрат. А улучшение качества и сокращение издержек - вообще вещи не совместимые. Однако опыт успешно развивающихся западных компаний доказал, что это не так. Качество понимается как фундамент, на который могут опираться затраты. Современные менеджеры не просто могут улучшать качество и снижать затраты одновременно, но и обязаны это делать в силу того, что это уже требование современных покупателей.

В связи с этим мы рекомендуем производить анализ предполагаемых изменений в сфере улучшения качества в тесной привязке к затратам на их осуществление (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Затраты на организационно-технические мероприятия, направленные на повышение эффективности работы ООО «Эксклюзив» (г. Новочеркасск)

Наименование мероприятия	Единовременные затраты на внедрение мероприятия, тыс. руб.	Изменяющиеся технико-эксплуатационные показатели	Возможный процент изменения (повышение, снижение)
1. Перевозка грузов по системе рациональных маршрутов, разработанных с применением математических методов планирования	50	Коэффициент использования пробега	3
2. Внедрение диагностических комплексов для определения тех. состояния автомобилей без разработки	200	Коэффициент выпуска автомобилей на линию	4
3. Внедрение мероприятий по подогреву двигателей в зимнее время	250	Продолжительность работы на линии	5

Представленная таблица наглядно показывает связь затрат организации с показателями качества оказываемых услуг. Данная информация служит основой для принятия управленческих решений о необходимости внедрения конкретных мероприятий по повышению качества автомобильных перевозок грузов. Используя представленную форму анализа совместно с данными маркетингового анализа и методами прогнозирования, можно оперативно реагировать на изменения рыночной среды, принимая при этом экономически обоснованные решения.

В связи с тем, что в рыночной экономике покупатели зачастую предъявляют различные требования к уровню качества, по нашему мнению, необходимо вести учет затрат на проведение дополнительных мероприятий, связанных с улучшением качества оказываемых услуг обособленно, для чего необходимо внести дополнения в действующую учетную политику (прил. 1).

Учетная политика необходима для возможности представления факта хозяйственной деятельности одним из нескольких альтернативных вариантов его толкования. Она представляет собой особую область столкновения многих интересов различных субъектов, именно поэтому ее организация регулируется государством, то есть степень свободы организации при ее формировании нормативно закреплена. Организация может самостоятельно выбирать состав рабочего плана счетов, методы оценки статей актива и пассива, а также калькулирования себестоимости и т.д. При этом организация учетной политики должна базироваться на основе некоторых критериев, которые являются общепризнанными как в международных, так и национальных стандартах учета. Среди них, применяемых в отечественной практике, можно выделить такие, как имущественная обособленность и непрерывность деятельности организации, полнота, своевременность, приоритет содержания над формой, осмотрительность, временная определенность фактов хозяйственной деятельности, последовательность применения положений учетной политики.

Инструменты, используемые учетной политикой, непосредственно не изменяют состояние активов и пассивов организации, так как они существуют объективно, но они воздействуют на них опосредованно через систему финансовой отчетности, на основе которой рассчитываются различные (финансовые и нефинансовые) аналитические показатели. Учетная политика - это многогранное понятие, поэтому хотя и существует нормативно закрепленное ее определение, а также показаны основные цели и задачи ее формирования, в отечественной (и зарубежной) теории и практике существует достаточно большое количество трактовок ее сущности, раскрывающих те или иные ее стороны. Суть учетной политики определяется целями ведения бухгалтерского учета. Основной проблемой при этом является конфликт интересов и необходимость сбалансирования потребностей внешних пользователей бухгалтерской информации и мнения администрации организации. При этом необходимо помнить, что помимо юридической составляющей в нее входит также и экономическая компонента. Как известно, экономическое содержание хозяйственной деятельности абстрактно, а в момент ее регистрации в бухгалтерском учете она обретает вполне определенную юридическую форму. Существенным требованием к составлению учетной политики является также необходимость устранения «перегруженности» содержащейся в ней информации. Кроме того, в последнее время весьма эффективным оказалось введение в учетную политику положений, необходимых для организации управленческого учета.

В настоящее время можно выделить два варианта организации ведения счетов в управленческом учете:

– ведение счетов управленческого и финансового учета в единой системе бухгалтерского учета;

– ведение счетов управленческого учета обособленно от финансового; при этом счета управленческого учета выделяются в самодостаточную систему, обособленную от балансовых счетов бухгалтерского учета.

В связи с тем что автотранспортные организации, как правило, относятся к разряду мелких и средних организаций, представляется целесообразным использование первого варианта организации управленческого счетоводства. В рамках управленческого учета затраты на дополнительные мероприятия по повышению качества должны учитываться на счете 30 «Затраты на дополнительные мероприятия по повышению качества услуг», на котором должен вестись учет затрат на дополнительные мероприятия по повышению качества услуг в разрезе субсчетов по статьям затрат. При этом необходимо использовать также счет 31 «Распределение дополнительных затрат на качество». При распределении затрат необходимо списывать их с дебета счета 30 «Затраты на дополнительные мероприятия по повышению качества услуг» на счет 31 «Распределение дополнительных затрат на качество». Далее происходит распределение данного вида затрат по калькуляционным счетам второго и более порядка счета 20 «Основное производство» по каждой оказанной услуге.

Так как величина данных затрат прямо зависит от пожеланий клиента, наиболее целесообразным представляется использование при распределении затрат элементов метода Activity-Based-Costing (ABC), то есть систему, которая в настоящее время вышла за рамки калькулирования себестоимости и собственно учетных технологий. Сущность данного метода заключается в изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами. В нашем случае за основу распределения (носителя затрат) мы берем единицу увеличения значения показателя качества.

Так, предположим, что три клиента поставили условие перед заключением контракта о перевозке грузов - повышение качества предоставляемых услуг. Анализ претензий клиентов привел к выводу о том, что для удовлетворения требований клиентов необходимо повысить значения некоторых показателей качества (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Результаты анализа требований клиентов

Клиенты	Количество единиц, на которые необходимо повысить значение показателя качества
	ZR4j	ZR14j	ZR24j
Клиент 1	2	1	2
Клиент 2	1	0	1
Клиент 3	0	1	0
Итого	3	2	3

После проведения дополнительных мероприятий по повышению качества определяется сумма затрат по каждому из них и соответственно происходит их распределение по носителям затрат (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Распределение затрат на проведение дополнительных мероприятий

по повышению качества оказываемых автотранспортных услуг

по носителям затрат (в руб.)

Объект учета	Показатель качества	Итого
	3 ? ZR4j	2 ? ZR14j	3 ? ZR24j
Комплекс мероприятий 1
Рационализация маршрутов	60	60	-	120
Повышение квалификации водителей	300	300	300	900
Итого по комплексу мероприятий 1	360	360	360	1 080
Комплекс мероприятий 2
Дооборудование подвижного состава	-	-	3 690	3 690
Итого по комплексу мероприятий 2	0	0	3 690	3 690
Итого по всем комплексам мероприятий	360 (3 ? 120)	360 (2 ? 180)	4 050 (3 ? 1 350)	4 770

В итоге получаем, что возникшие дополнительные затраты можно распределить по услугам, оказанным клиентам, следующим образом (табл. 2.4).

Таблица 2.4

Распределение дополнительных затрат по каждому виду услуг (в руб.)

Оказанные услуги	Распределение дополнительных затрат	Итого
	ZR4j	ZR14j	ZR24j
Клиенту 1	240 (2?120)	180 (1?180)	2 700 (2?1 350)	3 120
Клиенту 2	120 (1?120)	0	1 350 (1?1 350)	1 470
Клиенту 3	0	180 (1?180)	0	180
Итого	360 (3?120)	360 (2?180)	4 050 (3?1 350)	4 770

Таким образом, чем на большее количество единиц повышают значения показателей качества пожелание клиента, тем выше общая себестоимость, а следовательно, и цена предоставляемых ему услуг. Использование данного метода распределения затрат не входит в противоречие ни при системном, ни при внесистемном варианте постановки управленческого учета.

Управление качеством как наука достигло небывалых высот. Сегодня в распоряжении менеджеров имеется достаточно широкий набор методик и конкретных инструментов для улучшения качества при одновременном снижении затрат. Осталось только забыть старые стереотипы и совершенствовать деятельность организации.

Кроме того, на автотранспортных предприятиях должно огромное внимание уделяться ценообразованию как одному из важнейших показателей качества услуг по перевозке грузов. Формирование и применение тарифов - это один из ключевых моментов при управлении транспортным процессом в коммерческой деятельности автотранспортного предприятия в рыночных условиях.

В ходе экономических реформ в России характер ценообразования на автомобильном транспорте изменился коренным образом. Ликвидация централизованного планирования и единых тарифных прейскурантов, фактический отказ государства от регулирования автотранспортных тарифов превратил в свое время эту сферу предпринимательства в рынок свободных цен. Единственным сектором грузовых перевозок, в котором уровень автотранспортных тарифов испытывал косвенное воздействие государственного регулирования, являлась доставка товаров, реализуемых торговлей по фиксированным или ограниченным ценам (хлеб, молочные продукты и пр.).

Ситуация нерегулируемых тарифов, в которой грузовым автотранспортным предприятиям предоставляется полная свобода назначения цены, на самом деле достаточно сложна. Практика показывает, что многие АТО не могут разумно использовать свободу назначения цены на свои услуги и несут при этом неоправданные потери.

Для эффективной работы предприятия в условиях свободных цен необходимо наличие сбалансированной тарифной политики, постоянная работа по корректировке тарифов и рациональное применение действующей в организации тарифной системы в отношении конкретных грузоотправителей с учетом их индивидуальных особенностей.

Тарифы грузового автомобильного транспорта представляют собой разновидность цен, а практика формирования и применения автотранспортных тарифов, безусловно, подчиняется общим закономерностям ценообразования в условиях рынка. Вместе с тем, автотранспортные тарифы имеют и свои особенности, главными из которых следует считать следующие:

– повышением или снижением уровня тарифа автомобильный перевозчик непосредственно, а часто весьма существенно влияет на отпускную цену перевозимого груза и, следовательно, на рыночное положение потребителя своих услуг. Поэтому при формировании тарифа перевозчик должен рассматривать любую отправку не только с точки зрения транспортной технологии (размер отправки, характеристики грузового места, технологические требования к перевозке и т.д.), но и с коммерческой (текущая цена данного товара, конъюнктура на рынке, где он реализуется и т.д.);

– условия, в которых АТО приходится принимать решения о построении и применении тарифов, чрезвычайно разнообразны. В рыночных условиях стоимость предоставления реальной автотранспортной услуги всегда зависит от множества независимых факторов. Поэтому общие рекомендации по схемам формирования и применения тарифов должны применяться только с учетом конкретных особенностей данного автотранспортного предприятия, грузоотправителя, населенного пункта и т.д.

Цена, установленная перевозчиком в рыночных условиях, оказывает противоречивое воздействие на рыночное положение (конкурентоспособность) организации.

С одной стороны, цена определяет доходность деятельности АТО. Повышение цены на единицу реализуемых услуг увеличивает, при неизменном объеме деятельности, объем дохода предприятия.

С другой стороны, цена определяет уровень спроса на услуги организации. Повышение цены в условиях конкуренции снижает количество потребителей, обращающихся к услугам предприятия, и, следовательно, уменьшает объем реализации услуг.

Приемлемый компромисс между двумя указанными тенденциями и составляет основное содержание тарифной политики организации в условиях свободных цен. Для того чтобы автотранспортная организация могла вырабатывать и осуществлять на практике тарифно-ценовую политику, по нашему мнению, необходимо выполнение ряда условий.

Во-первых, руководство организации и ее коммерческая служба должны четко сформулировать общие задачи АТО в отношении каждого сегмента рынка или вида деятельности (расширение объема реализуемых услуг, стабилизация, «снятие сливок» и т.д.). Если этого не сделать, то не будет и основы для постановки задач ценообразования и целенаправленной деятельности по формированию тарифов.

Во-вторых, АТО должна иметь постоянно обновляемую информацию о ценах, предлагаемых потребителям конкурентами. При этом должна учитываться и межвидовая конкуренция. Коммерческая служба грузовой АТО, в частности, должна знать не только об уровне цен на рынке автотранспортных услуг, но и о тарифах других видов транспорта, в первую очередь - железнодорожного. Кроме этого, коммерческая служба организации должна представлять себе возможную реакцию конкурентов и организаций-партнеров на инициативное изменение тарифов данной автотранспортной организации.

В-третьих, АТО следует проводить постоянный анализ собственных издержек, связанных с различными видами перевозок и предоставлением потребителям не перевозочных услуг.

В-четвертых, АТО должна располагать достаточной информацией о всех формальных требованиях и ограничениях, влияющих на назначение цен в тех или иных секторах рынка (законодательные акты, нормативно-правовые акты федерального уровня и т.д.).

В-пятых, необходимо иметь представление об экономическом состоянии различных групп потребителей, а также отдельных крупных клиентов АТО, иметь сведения об их заинтересованности в тех или иных автотранспортных услугах, об их возможной реакции на то или иное изменение предприятием цен на свои услуги. Эта информация позволяет в конечном счете оценить фактическую платежеспособность потребителей.

На базе перечисленных предпосылок, в свою очередь, может проводиться выработка и практическая реализация отдельных элементов тарифно-ценовой политики организации (рис. 2.1).

Наличие в практической деятельности организации перечисленных элементов дает основание говорить о том, что АТО вырабатывает определенную тарифно-ценовую политику и стремится к ее практическому осуществлению.

В практической деятельности по установлению цен на автотранспортные услуги должны учитываться, прежде всего, три основных фактора:

– себестоимость предоставления услуги;

– средние цены рынка;

– предельная платежеспособность потребителя.

Себестоимость в подавляющем большинстве случаев рассматривается как допустимая нижняя граница цены. Установление цены ниже себестоимости может производиться только как временная мера, предпринимаемая в исключительных случаях: например, в целях удержания выгодного потребителя или определенного сегмента рынка сбыта услуг.

Платежеспособность конкретного потребителя в сочетании с реальными характеристиками предоставляемых ему услуг во всех случаях определяет верхнюю границу цены.

Сложившиеся на рынке цены, характерные для большинства конкурентов, определяют ориентировочно среднее значение цены.

Тремя указанными характеристиками определяется тот практический диапазон, в котором устанавливается конкретная цена услуги. Смысл всех действий по ее определению заключается в конечном счете в том, чтобы максимально сузить этот диапазон для принятия окончательного решения, учитывая при этом общие задачи АТО, факторы текущей конъюнктуры рынка, ограничения, налагаемые органами государственного управления и т.д.

Анализ практики работы автотранспортных организаций позволяет указать следующие основные подходы к практическому установлению цен на услуги, связанные с перевозками грузов:

1. Подход на основе сложившегося уровня текущих цен.

Такая тактика наиболее характерна для мелких и средних АТО, которые не ставят для себя специфических задач рыночного развития и просто не выделяются в своей деятельности на фоне остальных организаций.

В этом случае основным ориентиром для АТО в области ценообразования ставятся характерные сложившиеся на рынке цены на услуги. Задача коммерческой службы организации заключается в том, чтобы постоянно отслеживать этот средний рыночный уровень и тенденции его изменения.

Главным достоинством указанного подхода является его простота. От коммерческой службы АТО не требуется ни расчет себестоимости, ни исследование по оценке платежеспособности потребителей. Ориентируясь на средние сложившиеся цены, автотранспортная организация может, как правило, рассчитывать и на сложившийся средний уровень рентабельности.

Организации, придерживающиеся такого подхода, полагают также, что изменения среднерыночных цен есть объективная реакция рынка на колебания спроса и, следуя измерению средних цен, АТО сможет адекватно реагировать и на изменения конъюнктуры, не проводя специальных исследований и анализа.

Вместе с тем, в современных российских условиях отслеживание организацией сложившихся на рынке тарифов на грузовые перевозки может встретиться с некоторыми сложностями, поскольку большинство отечественных перевозчиков в настоящее время своих тарифов не публикует. Анализ среднего уровня цен в данном случае требует постоянной работы и контроля.

Исключение составляют международные перевозки - рынок, достаточно откровенный с точки зрения применяемых тарифов, на котором большинство перевозчиков и экспедиторов работает в достаточно узком ценовом пространстве с хорошо известными всем участникам перевозок границами.

2. Подход на основе установления наценки к себестоимости (издержки плюс прибыль).

Основным ориентиром при реализации этого подхода являются издержки организации (фактические или определенные расчетным путем), связанные с предоставлением той или иной услуги. Данный подход достаточно прост. Оценка собственных издержек, как правило, оказывается проще изучения характеристик спроса, хотя расчет реальных затрат автотранспортной организации и отнесение их на конкретные предоставленные клиентам услуги требует достаточной информационной базы и квалификации работников коммерческой службы.

В качестве достоинства данного подхода иногда указывают и его справедливость по отношению к потребителю. Она заключается в том, что перевозчик при определении цены ориентируется на издержки и на некоторый разумный процент прибыли, а эти величины, как правило, удается обосновать, обсуждая вопрос назначения цены с потребителем.

Если большинство конкурирующих АТО на том или ином секторе рынка пользуется указанным подходом, то в силу сходства их издержек цены тоже оказываются близкими.

В практике работы грузовых АТО подход на основе издержек применяется обычно в следующих случаях:

1) В ситуации обеспечения выживания организации.

Такая ситуация возникает, когда АТО испытывает сильную конкуренцию либо когда на рынке в течение короткого периода времени происходят неблагоприятные для организации изменения (сезонный спад спроса на перевозки, приобретение крупными потребителями собственных автомобилей и отказ их от обслуживания и т.п.). В подобном случае выживание организации становится важнее прибыли и АТО стремится к поддержанию возможно более низких цен на свои услуги в расчете на благожелательную реакцию потребителей. До тех пор пока сниженные цены еще покрывают издержки, организация может продолжать свою деятельность. В ситуации обеспечения выживания фактические издержки становятся основным ориентиром для ценообразования.

2) В ситуации предоставления услуги, не имеющей на рынке близких аналогов.

Обычно это относится к неперевозочным услугам, которые либо не предоставляются другим предприятиям, либо сильно различаются по условиям осуществления и, следовательно, по себестоимости.

3) В ситуации, когда АТО ставит перед собой задачу увеличения доли рынка или завоевания ведущего положения на рынке.

В условиях благоприятной конъюнктуры и стабильного финансового положения организация может ставить перед собой задачу более активного вытеснения конкурентов и увеличения своей рыночной доли в расчете на увеличение долговременной прибыли и последующую стабилизацию своего положения. В этом случае основной идеей ценовой политики является ощутимое для потребителей и максимально возможное для АТО снижение цен (обычно кратковременное), которое привлекло бы достаточное количество потребителей. Дополнительной задачей коммерческой службы, помимо определения возможного экономически снижения цены, является в данном случае оценка предполагаемой реакции потребителей и конкурентов на инициативное снижение организацией цен.

3. Подход на основе достижения расчетной целевой прибыли.

Достаточно сложный подход, идея которого заключается в расчете цены, которая обеспечит предприятию желаемый уровень прибыли. Применяемый при этом расчет основан на сопоставлении полных издержек и суммарных доходов предприятия при различных значениях цены и объемах предоставляемых услуг.

Сложность этого подхода заключается не в расчете издержек как таковых, а в необходимости учета зависимости реального спроса от цены. Определение характера такой зависимости требует проведения специальных исследований.

Автотранспортные организации используют описанный подход редко. Обычно это происходит при разработке комплексных бизнес-проектов по выходу на новый территориальный сектор рынка, по освоению нового вида перевозок и т.д. Исследования и обоснования выбора цен являются в этом случае составной частью проекта, а установленная в результате цена услуг должна отвечать целому комплексу требований: обеспечивать необходимый спрос, соответствовать в глазах потребителей заявленному уровню качества предоставляемых услуг и, наконец, обеспечивать покрытие всех издержек, связанных с практическим обеспечением высокого уровня качества обслуживания.

4. Подход на основе платежеспособности потребителя или группы потребителей.

Данный подход основан на определении так называемой ощущаемой потребителями ценности предлагаемых услуг. Безусловно, использование такого подхода по отношению к каждому потребителю в отдельности может позволить организации получить максимально возможные доходы. Однако принципиальная сложность применения данного подхода заключается в том, что он требует анализа представлений потребителей о реальной ценности для них той или иной услуги, причем не анализа вообще, а для каждого потребителя в каждой конкретной ситуации.

В практике грузовых АТО подход «от платежеспособности» используется обычно в тех случаях, когда организация ставит перед собой задачу максимизации текущей прибыли. Это происходит, например, когда организация видит возможность быстрого «снятия сливок» в течение короткого времени на каком-либо виде деятельности (появление «выгодного потребителя» с высокой платежеспособностью, возможность кратковременной работы на определенном виде перевозок в условиях ослабленной конкуренции и т.п.). В такой ситуации текущие финансовые результаты становятся для организации важнее долговременных. Целью ценообразования в подобной ситуации становится выбор такого уровня цен, который обеспечит максимальное поступление текущей прибыли. Основная задача деятельности по назначению цен заключается в определении максимально возможного уровня платежеспособности потребителей, которая является в этом случае главным ориентиром при определении уровня цены (иногда говорят о назначении такой цены, «которую в состоянии выдержать рынок»).

Завершая обзор практических подходов к формированию тарифов, повторим, что тарифная политика АТО во всех случаях должна соответствовать тем задачам, которые организация ставит перед собой на конкретном секторе рынка, и способствовать решению этих задач. Мы рекомендуем использовать перечисленные подходы к ценообразованию комбинированно. Необходимо определение цены одновременно несколькими способами, и далее после определения приоритетных целей должна определяться стоимость предлагаемых услуг. В настоящее время данный способ представляется весьма актуальным. Это объясняется тем, что в рыночной экономике организация стремится к достижению нескольких целей, причем нередко в значительной степени противоположных друг другу. Таким образом, достижение одной цели не должно препятствовать реализации других. Так, например, при определении цены на предоставляемые автотранспортные услуги необходимо руководствоваться не только уровнем сложившихся цен, но и обеспечить покрытие издержек организации (как минимум в долгосрочном периоде).