Российская система налогообложения доходов физических лиц: проблемы и перспективы развития

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки РФ ГОУ ВПО

Дагестанский государственный университет

Российская система налогообложения доходов физических лиц: проблемы и перспективы развития

Специальность 08.00.10 - финансы, денежное обращение и кредит

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

На правах рукописи

04201162013

Кагиргаджиева Заира Кагиргаджиевна

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Алиев Басир Хабибович

Махачкала 2011

Оглавление

Введение

Глава 1. Теоретико-методологические основы налогообложения доходов физических лиц

1.1 Теоретическое обоснование налогообложения доходов физических лиц

1.2 Реализация принципов налогообложения доходов физических лиц в российской налоговой системе

1.3 Эволюция налогообложения доходов граждан в России

Глава 2. Анализ российской системы налогообложения доходов физических лиц

2.1 Реализация функций налогообложения при обложении доходов физических лиц

2.2 Использование потенциала налога на доходы физических лиц в России и в промышленно развитых странах мира

2.3 Оценка налоговой нагрузки при налогообложении доходов физических лиц в России

Глава 3. Перспективные направления совершенствования российской системы налогообложения доходов физических лиц

3.1 Совершенствование системы налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц

3.2 Внедрение механизма налогообложения семейного дохода

3.3 Прогрессивная шкала - путь к установлению социально справедливого налогообложения доходов физических лиц

Заключение

Литература

Введение

Актуальность темы исследования. Налог на доходы физических лиц является основным источником формирования доходов государственного бюджета в большинстве экономически развитых стран мира. В Российской Федерации этот налог входит в число основных источников формирования бюджета государства. Однако, как показывает практика, он не соответствует уровню развития аналогичных налогов в развитых странах ни по степени достижения экономической эффективности, ни по соблюдению социальной справедливости при его применении. Таким образом, назрела необходимость пересмотра применяемой в России формы взимания налога на доходы физических лиц (НДФЛ), поиска баланса составляющих налог элементов, обеспечивающего высокий уровень налоговых поступлений в бюджет страны и справедливое перераспределение доходов населения в соответствии с приоритетными направлениями социально-экономического развития страны.

Отказ от социальной составляющей этого налога и переход к единой ставке НДФЛ привели к формированию системы, характеризующейся своей непоследовательностью, противоречивостью. Такая политика налогообложения доходов физических лиц имеет следующие негативные последствия: 1) высокий уровень теневого сектора экономики; 2) небольшие доходы основной массы населения, низкий уровень жизни населения; 3) ярко выраженный фискальный характер НДФЛ; 4) противопоставление интересов налогоплательщиков и государства, подрыв идеи социального партнерства; 5) преобладание в доходах консолидированного бюджета платежей с юридических лиц в отличие от развитых зарубежных государств, где ведущее место занимают налоги на доходы населения; 6) крайняя поляризация доходов населения.

Таким образом, назрела острая необходимость формирования в России эффективной системы НДФЛ. Этот процесс должен учитывать все имеющиеся возможности этого вида налога, международный опыт, а также соответствовать сложившейся в стране социально-экономической ситуации, согласовываться с макроэкономической финансовой, социальной политикой и стратегией социально ориентированного экономического роста.

Степень изученности проблемы. Наибольший вклад в теоретическую разработку проблем налогообложения (в частности, налогообложения доходов граждан) внесли зарубежные и отечественные ученые: У. Петти, А. Смит, Д. Рикардо, Ж. Сисмонди, Н. Калдор, Д. Хикс, А. Вагнер, А. Леффер, Н.И. Тургенев, С.Ю. Витте, Г.И. Болдырев, Э.В. Кучеров, Д.П. Боголепов, A.A. Исаев, М.Н. Соболев.

На современном этапе проблемам повышения эффективности налоговой политики, совершенствованию системы НДФЛ в России посвящены исследования A.B. Брызгалина, И.В. Горского, М.В. Карп, В.Г. Князева, В.А. Кашина, С.Д. Шаталова, Л.П. Павловой, А.Б. Паскачева, В.Г. Панского, Б.Е. Пенькова, В.М. Пушкаревой, М.В. Романовского, В.К. Сенчагова, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткиной, A.A. Ялбулганова. В Республике Дагестан проблемы НДФЛ рассматриваются в научных трудах Б.Х. Алиева, A.M. Абдулгалимова, Х.М. Мусаевой.

В то же время, несмотря на большое количество публикаций и исследований по вопросам налогообложения физических лиц, недостаточно раскрыт потенциал НДФЛ. В большинстве научных трудов уделяется внимание лишь отдельным проблемам совершенствования НДФЛ, отсутствует комплексный подход к разработке эффективного механизма налогообложения доходов с учетом повышения личного и семейного благосостояния граждан.

Цель и задачи работы. Основной целью диссертационного исследования является разработка теоретических и практических предложений и рекомендаций по формированию в России системы налогообложения граждан, позволяющей раскрыть социально- экономический потенциал НДФЛ.

В соответствии с целью исследования были поставлены и решены следующие задачи:

- определить круг проблем, связанных с реализацией принципов НДФЛ в российской налоговой системе на современном этапе ее развития;

- проанализировать роль НДФЛ в формировании доходов государства с целью оценки фискальной составляющей налогообложения доходов в России и за рубежом;

- оценить налоговую нагрузку в качестве показателя реализации социальной справедливости НДФЛ в России;

- выявить резервы НДФЛ для повышения его функциональной роли в развитии российской экономики;

- определить перспективы развития правовых основ НДФЛ с учетом сбалансированности интересов государства и налогоплательщиков.

Предметом исследования являются социально-экономические отношения, возникающие при налогообложении доходов физических лиц в Российской Федерации.

Объектом исследования стали механизмы реализации государственной политики налогообложения доходов граждан и действующий в РФ НДФЛ.

Теоретической базой исследования послужили труды классиков экономической науки, зарубежных и российских ученых по финансам, налогообложению доходов физических лиц, а также нормативно-правовые акты, материалы периодических изданий, научных конференций.

Методологической основой исследования послужил диалектический метод познания и системного подхода. Системный подход к предмету исследования реализован при помощи общенаучных методов и приемов научной абстракции, дедукции и индукции, анализа и синтеза.

Нормативную и информационную базу исследования составляют Конституция РФ, Налоговый и Бюджетный кодексы РФ, федеральные законы, указы и послания Президента РФ Федеральному Собранию, постановления Правительства РФ, нормативно-правовые акты Минфина РФ, ФНС РФ, данные Федеральной службы государственной статистики, издания периодической печати.

Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании перспектив развития и разработке предложений теоретического и методического характера по раскрытию и использованию потенциала НДФЛ в социально-экономических условиях современной России.

Основные научные результаты, выносимые на защиту, состоят в следующем:

1. Выделены наиболее характерные для современной практики НДФЛ критерии налогообложения, учет которых будет способствовать соблюдению основных принципов налогообложения.

2. Выявлены резервы совершенствования НДФЛ, подключение которых позволяет посредством оптимального сочетания всех функций налогообложения увеличить объем поступлений от НДФЛ в бюджет страны.

3. Разработана методика определения налогового бремени физического лица, основанная на расчете степени влияния НДФЛ на способность удовлетворения личных потребностей физического лица.

4. Предложена система мер по эффективному использованию вычетов по НДФЛ в РФ, заключающаяся в гибком использовании налоговых вычетов в отношении граждан с разным уровнем доходности.

5. Разработан механизм прогрессивного НДФЛ с учетом величины прожиточного минимума, позволяющий сбалансировать интересы государства и налогоплательщиков и обеспечить справедливое распределение налоговой нагрузки.

6. Обоснован и рекомендован собственный подход к посемейному способу НДФЛ, реализация которого поможет решить одну из основных задач приведения налоговой системы РФ в соответствие с реальными экономическими условиями жизнедеятельности граждан, учету фактической их способности к уплате налогов, достижению социальной справедливости.

Теоретическая и практическая значимость работы заключается в том, что на основе исследования зарубежного и российского опыта НДФЛ научно обоснована необходимость реформирования налогообложения доходов физических лиц, определены приоритетные и перспективные направления его развития. Теоретические положения и выводы, составляющие научную новизну исследования, могут быть использованы при разработке нового эффективного механизма НДФЛ. Материалы диссертации могут быть использованы органами законодательной власти при внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации. Полученные в ходе исследования результаты можно использовать в учебном процессе при изучении курсов "Налоги и налогообложение", "Налогообложение физических лиц".

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации обсуждены и получили апробацию в тезисах, статьях и выступлениях на научных конференциях, проходивших в Дагестанском государственном университете. Предлагаемые автором практические рекомендации по совершенствованию НДФЛ нашли применение в деятельности Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Дагестан, что подтверждено справкой о практическом использовании материалов диссертационной работы.

Выполненные научные разработки также используются в учебном процессе кафедрой "Налоги и денежное обращение" Дагестанского государственного университета при преподавании учебных курсов "Налоги и налогообложение" и "Налогообложение физических лиц" для студентов, обучающихся по специальности "Финансы и кредит", "Налоги и налогообложение".

Теоретические и методологические положения и практические рекомендации изложены в 10 публикациях общим объемом 2,9 п. л., в т. ч. в 1 работе, опубликованной в журнале из перечня, рекомендуемого ВАК Министерства образования и науки России.

Структура диссертации. Поставленные цели и задачи исследования определили логику, структуру и содержание работы. Диссертация состоит из введения, 3 глав, заключения и списка источников и литературы из 160 наименований. Работа проиллюстрирована 29 таблицами, 1 рисунком.

Глава 1. Теоретико-методологические основы налогообложения доходов физических лиц

1.1 Теоретическое обоснование налогообложения доходов физических лиц

Прежде чем рассматривать доходы граждан в целях налогообложения, остановимся на основных экономических теориях об источниках доходов: теории трудовой стоимости; теории факторов производства; социологической теории распределения дохода; уравнительной теории.

Отдельные положения теории трудовой стоимости содержатся в трудах таких выдающихся экономистов, как У. Петти, А. Смит и Д. Рикардо. Однако наиболее последовательно и цельно данная теория разработана К. Марксом, который считал, что распределение доходов в капиталистическом обществе носит антагонистический характер. Доход формировался из двух частей: заработной платы наемных рабочих и прибавочной стоимости, присваиваемой эксплуататорскими классами [144, с. 592].

Развитие капитализма сопровождалось повышением доли буржуазии и снижением соответственно доли трудящихся при прочих равных условиях. С.А. Ершов отмечает, что доходы капиталистов и крупных земельных собственников представляли собой часть прибавочной стоимости, созданной наемными рабочими. Следовательно, более быстрое повышение этих доходов по отношению к заработной плате, означало рост эксплуатации и усиление антагонизма между трудом и капиталом [41, с. 123].

Основы теории факторов производства заложены французским экономистом Ж.Б. Сэем, и к настоящему времени в разных трактовках она является преобладающей в индустриальных странах. По Ж.Б. Сэю, доходы различных общественных групп находятся в некоторой независимости друг от друга, то есть рост или падение одних доходов не влияет на величину других. Этим подчеркивается отсутствие антагонизма между классами.

Создателем социологической теории распределения является современный французский экономист Ж. Маршаль. Сторонники социологической теории делят все население на определенные профессиональные группы, различающиеся "способом включения в экономику" и получением доходов. Для процесса распределения доходов решающим является поведение экономических субъектов, поэтому основные социально-экономические группы, например, наемные рабочие борются за распределение доходов, стремясь к большей социальной справедливости, используя стачки, объединения и прочие приемы экономической борьбы.

Уравнительные (эгалитаристские) теории зародились несколько веков назад в качестве одного из направлений утопического социализма. Последователи эгалитаризма (абсолютного равенства) в распределении подкрепляют этот принцип доводами не только этического и идеологического, но и экономического характера.

Всеобщая Декларация прав человека, принятая Генеральной Ассамблеей ООН в 1948 г., провозглашает: "Все люди рождаются свободными и равными в своем достоинстве и правах... Каждый человек без какой-либо дискриминации имеет право на равную оплату труда за равный труд. Каждый работающий имеет право на справедливое и удовлетворительное вознаграждение, обеспечивающее достойное существование для него самого и его семьи..." [58, с. 48].

Необходимо отметить, что механизм формирования доходов населения, используемый в настоящее время в России, существенно отличается как от механизма, действовавшего в условиях централизованной советской экономики, так и отныне действующих механизмов в развитых странах.

Распределительные отношения в СССР строились на базе смешанной модели, в которой экономическая эффективность обеспечивалась на основе принципа "по труду", а принцип социальных гарантий - посредством общественных фондов потребления. Формирование доходов основывалось на централизованном распределении и перераспределении денежных средств, благ и бесплатных услуг в соответствии с установленными правилами и нормами. Основную роль в структуре доходов населения играли трудовые доходы как вознаграждение за обязательный труд, уровень и условия оплаты которого жестко контролировались государством. Так же, как и в настоящее время, значительную роль играли доходы от личного подсобного хозяйства. Определенную долю в семейном бюджете составляли проценты по вкладам. По мнению Л.Я. Барановой, "прочие доходы, ввиду непризнания государством частной собственности, не оказывали влияния на уровень благосостояния" [21, с. 81].

В качестве основных инструментов регулирования величины денежных доходов населения, государством использовались минимальные ставки и оклады. Проводимая политика позволяла почти полностью уравнять граждан по степени присваиваемого дохода.

И.И. Столяров обращает внимание на то, что, по данным Всероссийского центра изучения уровня жизни населения, с переходом к рыночным отношениям большинство россиян выбрало модель самообеспечения (работа на собственном садово-огородном участке, строительство, шитье и тому подобное). Многие нашли выход в предпринимательстве - коммерческой деятельности без образования юридического лица. К такой деятельности, в основном, относятся частная торговля, оказание частных услуг и др. Предпринимательство в сфере индивидуальной трудовой деятельности и частной практики в настоящее время чрезвычайно разнообразно и оказывает населению практически все виды услуг бытового и социально-культурного характера.

Значительную статью доходов, особенно в крупных городах, составляют доходы от сдачи в аренду недвижимости [68, с. 59].

В.Д. Мехряков отмечает, что, к сожалению, рыночные преобразования в России с самого начала их осуществления были ориентированы на достижение целей экономического роста за счет факторов снижения жизненного уровня и социального развития общества. В связи с ослаблением социальной составляющей экономических реформ произошло резкое снижение личных доходов большой части населения, сокращение их покупательского спроса [20, с. 42]. С учетом выплат и льгот из общественных фондов потребления общий объем доходов населения достигал более 54 % ВНП.

Рассмотрев мировую практику, можно однозначно заметить прямую связь между потребительскими расходами населения США и огромными успехами экономики страны. За последние 11 лет потребительские расходы растут быстрыми темпами. В среднем они возрастали на 7 % в год. На покупку товаров и услуг американцы тратят свои сбережения быстро. Банковские активы сокращаются на 30,9 млрд. долл. в год. Потребительский бум стимулируется ростом доходов, которые увеличиваются теми же темпами, что и расходы. Зарплата только в частном секторе возрастает почти на 9 млрд. дол. в год. И все это происходит при очень низкой безработице и почти отсутствующей инфляции. Причем стабильный рост американского ВВП продолжается уже несколько лет [40, с. 65].

Совсем иное положение в российской экономике. В течение всего периода рыночной трансформации потребительские расходы сокращаются, что не стимулирует инвестиционный процесс и экономический рост.

По данным Всемирного банка, среднестатистический россиянин по сравнению с жителями других стран тратил гораздо больше времени, чтобы получить доходы или заработать денежных средств на те или иные товары.

Таким образом, экономическая ситуация в стране обострила проблему необходимого роста заработной платы. Численность населения с денежными доходами ниже прожиточного минимума растет и составляет 35 млн. человек. Проблема повышения заработной платы вышла за рамки чисто экономической задачи. Она должна рассматриваться в качестве важнейшей социальной проблемы. Сегодня повышение заработной платы приобретает значение исходного условия роста производства и инвестиций.

Реальным источником быстрой мобилизации ресурсов для пресечения опасной социальной поляризации, является перераспределение совокупного личного дохода за счет прогрессивного обложения высокодоходных групп и трансфертов малоимущим. Необходимость экстренных мер по улучшению условий жизни беднейшего населения и полезность прогрессивного перераспределения доходов физических лиц признаются практически всеми. Однако конкретные предложения в этой области обычно замалчиваются. Тем не менее, можно оценить перспективность предлагаемой меры.

Правомерна и более общая постановка вопроса о необходимости пересмотра налоговой системы в направлении адекватного отражения в ней вклада основных факторов производства в ВВП. Ныне основной упор в системе налогообложения делается на труд, точнее - на фонд оплаты труда. Между тем самый существенный вклад в ВВП вносит не труд и даже не капитал, а природно-ресурсная рента [40, с. 67].

Необходимо четко понимать, что в нынешних условиях заработная плата является не столько источником доходов, сколько условным параметром перераспределения налоговой нагрузки.

Следует отметить, что дифференциация доходов складывается под воздействием разнообразных факторов, связанных с личными достижениями или независимых от них, имеющих экономическую, демографическую, социальную, цивилизационную или политическую природу. Среди причин неравномерности распределения доходов выделяют различия в способностях, образовании и квалификации, трудолюбие и мотивацию, инициативность и склонность к риску, происхождение, размер и состав семьи, владение собственностью и положение на рынке, удачу, везение и дискриминацию.

Картина персонального распределения доходов во многом зависит от типа общества, в котором проживает индивид (рыночная демократия, средневековая кастовость, социалистическое общество, религиозное окружение и т.п.).

Е.Ф. Борисов отмечает, что на величину оплаты труда влияют некоторые социально-экономические факторы, например, величина стоимости жизненных средств, расходуемых на воспроизводство рабочей силы, уровень производительности труда, национальные различия (в ряде зарубежных стран) и т.д. [26, с. 183].

Рассмотрим, что подразумевается под понятием "доход", что к нему относят ученые? Н.М. Зубко определяет доходы как сумму денежных средств, полученных за определенный промежуток времени и предназначенных для приобретения благ и услуг с целью удовлетворения личных потребностей. Мы согласны с его определением, однако, на наш взгляд, необходимо дополнить, что это не только сумма денежных средств, но и, например, оплата труда в натуральной форме.

По способам получения доходы делятся на: законные; незаконные. Законные доходы - это доходы, получаемые от деятельности, не противоречащей существующим юридическим законам. Они могут быть трудовыми и нетрудовыми. К трудовым доходам можно отнести зарплату, прибыль, гонорары, премии и др., т.е. доходы, связанные с трудовой деятельностью. Нетрудовые доходы - это законные доходы, не связанные с трудовой деятельностью: проценты по вкладам, выигрыши по лотерейным билетам, наследство и др. Незаконные доходы - это доходы, получаемые от деятельности, противоречащей существующему законодательству. К ним можно отнести доходы от продажи наркотиков, ворованного имущества, контрабанды и т.п. [47, с. 71]. Т.Г. Самборская, опираясь на учения о налогах, делит все доходы на две категории: 1) на доходы фундированные, имеющие гарантией продолжительности своего существования постоянство своего источника (земля, дома, капиталы пр.); 2) на доходы нефундированные, или временные, пожизненные, связанные с физическим существованием или здоровьем плательщика (заработная плата, доходы от либеральных профессий) [109, с.143].

Необходимо отметить, что по источникам формирования доходы делятся на три группы: зарплата; доходы от собственности: прибыль, дивиденды, проценты, рента; социальные выплаты: пенсии, пособия и др.

Исходя из этого деления формируются доходы различных социальных групп: у лиц наемного труда основным источником доходов является зарплата; у собственников - прибыль, дивиденды, проценты, рента; у пенсионеров, студентов, малоимущих граждан, безработных - социальные выплаты. налоговая система налогообложение доход

Н.М. Зубко обращает внимание на то, что дифференциация доходов различных групп населения определяет их жизненный уровень [47, с. 72].

А. Смит различал в капиталистическом обществе три класса - рабочих, капиталистов и землевладельцев. Соответственно этому он считал основными доходами заработную плату, прибыль, ренту.

В современной экономической науке существуют два подхода к определению сущности заработной платы. Теория К. Маркса, согласно которой заработная плата представляет собой цену рабочей силы, и теория Д.Б. Кларка: заработная плата как цена использования труда.

Суть теории К. Маркса о сущности заработной платы состоит в том, что в процессе производства происходит расходование физической и умственной энергии человека, для восстановления которой необходимы материальные и духовные блага. Стоимость этих благ, обеспечивающих жизнедеятельность рабочего и членов его семьи, составляет стоимость рабочей силы, которая принимает форму заработной платы [108, с. 19]. Заработная плата, по определению К. Маркса, есть превращенная форма стоимости и цены рабочей силы. Это превращение состоит в том, что на поверхности зарплата выступает как плата за труд, а на самом деле она есть цена рабочей силы.

Как было отмечено, доход граждан в большей степени состоит из заработной платы. За рубежом применяются три основных типа организации зарплаты: американский тип организации зарплаты базируется на двух оценках: самой работы и исполнителя этой работы. Для этого первоначально используется тарифная ставка, а затем производится корректировка ставок и должностных окладов в зависимости от фактических результатов и условий работы; японский тип организации заработной платы (строится на базе анкетных данных работника, где учитываются его возраст, пол, образовательный уровень, стаж работы и формы найма рабочей силы); западноевропейский тип организации зарплаты (использует элементы как американского, так и японского типов тарифных и надтарифных условий оплаты стоимости рабочей силы).

Теория и практика показывают, что налог изымается в виде части дохода, и в НДФЛ - именно доход становится объектом обложения, тогда как в поимущественном это земля, имущество и т.д.

Итак, доходы физических лиц для целей налогообложения рассматриваются как средства, выраженные в форме материальной выгоды, денежной и натуральной форме, полученные за определенный промежуток времени и предназначенные для приобретения благ и услуг с целью удовлетворения личных потребностей.

Таким образом, доходы граждан являются объектом прямого налогообложения (НДФЛ).

Следует отметить, что еще в первой половине 19 века швейцарский экономист Ж. Симонд де Сисмонди (1773-1842) в своем труде "Новые начала политэкономии" (1819) отмечал, что "Доходы распределяются между всеми классами нации, ни один из видов дохода не должен ускользать от обложения. Граждане должны смотреть на налоги как на вознаграждение за оказываемую правительством защиту их' личности и собственности. Налоги, уплачиваемые гражданами, должны по справедливости соответствовать тем выгодам, которые общество им доставляет, и тем расходам, которые оно делает ради них" [44, с. 135].

Отметим, что в дискуссии об источниках налогообложения А. Смит выступал против привлечения капиталов в качестве налогового источника.

Ж. Сисмонди писал: "В каждом доходе всегда есть часть, которая должна оставаться неприкосновенной...".

А. Смит устанавливал связь налогов с каждой отдельной категорией дохода, рассматривал налоги, падающие на земельную ренту, на прибыль и заработную плату. Русский экономист Н. Тургенев разделял принципы А. Смита и ставил вопрос о сбалансированности фискальных интересов государства и граждан: "Дело не только в том, чтобы правительство получало, сколько возможно более доходы, но и в том, чтобы доход сей был сколь возможно менее обременителен для народа" [126, с. 24]. Мы согласны с данной позицией, поскольку определенная часть полученного дохода должна аккумулироваться в доходах государства, но, все же значительная ее часть оставаться в собственности граждан.

А. Вагнер, развивая идею справедливости применительно к источникам налогообложения, решительно высказался за то, чтобы не только доход, но и капитал являлся источником обложения [15, с. 66]. Д.П. Боголепов отмечал, что предмет, на который падает налог, называется объектом обложения: в НДФЛ объектом будет доход, в поземельном - земля [15, с. 18].

Идея о неприкосновенности определенной части дохода нашла свое выражение в законодательных актах государств, в которых был введен в той или иной форме НДФЛ. Следует обратить внимание на то, что развитие идеи справедливости в налогообложении выразилось в том, что финансовая наука обосновала необходимость минимума дохода, свободного от налогообложения, но данный факт встретил многочисленные возражения. Одни обосновывали свое отрицательное отношение тем, что если все пользуются услугами государства, то все и должны платить налоги. Другие исходили из этических соображений об обязанности каждого платить налоги.

В работе немецкого экономиста Р. Майера "Принципы справедливого налогообложения" (1884) нашло отражение то, что сокращение дохода вследствие уплаты НДФЛ лишает плательщика удовлетворения наименее настоятельных потребностей, заставляет сократить и изменить характер потребления.

Так как доходы граждан являются объектом прямого налогообложения, следует отметить, что в обобщенном виде преимущества прямого налогообложения сформулированы М. Фридманом: "... прямые налоги дают более верный и определенный доход, в большей степени соизмеряются с платежеспособностью населения, точнее и яснее определяют податную обязанность каждого плательщика. Прямые налоги имеют дело только с личным доходом плательщика" [145, с. 50].

Поскольку в зависимости от механизма формирования налогов выделяют прямые и косвенные налоги, то, на наш взгляд, было бы интересным рассмотреть доходы граждан как источник уплаты налогов не только при прямом, но и косвенном налогообложении.

Выделим различные позиции относительно определения источника уплаты налога. В.В. Ковалев отмечает, что "это доход субъекта налога, из которого вносится последний... важно, что налог всегда только часть дохода и потому всегда меньше дохода по величине".

Необходимо уточнить, что источником уплаты налога является доход налогоплательщика, выраженный в денежной форме, причем не важно, что это прямое или косвенное налогообложение, в любом случае источником уплаты налога будет являться доход гражданина. Поскольку косвенные налоги включаются в цену товара (например, НДС, акцизы). Э.В. Кучеров отмечал, что введение четкого понятия "доход" имеет большое значение для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, помимо налога на прибыль организаций. Доходы граждан могут быть получены в трех формах: денежной, натуральной и в форме материальной выгоды (за пользование заемными средствами, по сделкам между взаимозависимыми лицами, по сделкам с ценными бумагами). Указанная выгода подлежит включению в налогооблагаемую базу, если возможность ее оценки предусмотрена законодательством. Для целей налогообложения НК РФ определено, что доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, полученная физическим лицом (ст. 41 НК РФ).

Таким образом, экономические теории об источниках доходов, на наш взгляд, положили начало возникновению и развитию дискуссии о составе и особенностях налогообложения определенных видов доходов и о том, что доходы граждан являются объектом НДФЛ.

1.2 Реализация принципов налогообложения доходов физических лиц в российской налоговой системе

Определяя курс налоговой политики и формируя налоговую систему, довольно трудно установить, по каким критериям необходимо производить налогообложение, чтобы оно стало достаточно справедливым. Следует учесть многовариантность различных обстоятельств, с которыми может столкнуться государство при обложении физических лиц:

- неодинаковая эффективность работы предприятий и организаций, оплачивающих труд наемных работников;

- разный характер и уровень занятия предпринимательской, иной творческой деятельностью, частной практикой, связанные с этим различия в трудозатратах и условиях работы граждан;

- осуществляемая демографическая политика, экологическая и социальная обстановка в стране и регионах;

- прожиточный минимум и соответствующий ему уровень жизни и здоровья населения, дополнительные расходы на питание и лечение;

- семейное положение, наличие детей и иждивенцев, затраты на образование и приобретение, строительство жилья и ряд других условий.

В связи с этим возникает необходимость ответить на вопросы о том, должны ли одинаково для всех физических лиц возрастать ставки или это возможно для более состоятельных граждан, следует ли сокращать налоги для различных уровней дохода на одинаковую денежную сумму или одинаковую процентную долю. Остается нерешенной проблема определения "того из двух людей, кто находится в лучшем положении или который обладает большей способностью платить, а также, что мы понимаем под одинаковым подходом к людям... Более того, принцип вертикального равенства не указывает, насколько больше должен платить государству находящийся в лучшем положении" [114, 338]. К сожалению, действующее законодательство и принятый Налоговый кодекс РФ имеют множество неточных, неконкретных и декларативных положений и не отвечают на поставленные вопросы, наоборот, вызывают определенные недоумения. Как двусмысленно, например, выглядит п. 3 ст. 3 НК РФ: "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными" [2]. Кто может определить экономическую обоснованность, а значит, и справедливость введения того или иного налога (сбора) и какие при этом налоги можно считать произвольными.

В налогообложении доходов граждан особый интерес представляет реализация принципов налогообложения. В основу современной мировой налоговой системы положены принципы налогообложения, разработанные экономистом А. Смитом и изложенные им в работе "Исследование о природе и причине богатства народов".

1. Принцип справедливости: поданные государства по возможности, соответственно своей способности и силам должны участвовать в содержании правительства, то есть соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства.

2. Принцип определенности: налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Сроки уплаты, способ уплаты, суммы платежа должны быть четко определены для налогоплательщика.

3. Принцип удобности: каждый налог должен взиматься в то время, тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего платить его.

4. Принцип экономии: каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству.

Именно А. Смит сумел не только четко и ясно сформулировать, но и научно обосновать указанные положения, чем заложил фундамент теоретической разработки принципиальных основ налогообложения.

Указанные принципы построены А. Смитом исходя из интересов налогоплательщика. В отличие от А. Смита А. Вагнер исходил из теории коллективных потребностей, он сгруппировал и дополнил принципы налогообложения А. Смита, в основу которых положил интересы государства, и отнес принцип справедливости к группе этических принципов. Развивая идею справедливости применительно к источникам налогообложения, А. Вагнер высказался за то, чтобы не только доход, но и капитал являлся источником обложения.

По мнению М. Фридмана, главным из принципов А. Смита является принцип справедливости. Под справедливостью А. Смит понимал строгую равномерность распределения бремени налога между всеми его плательщиками. Заслуга А. Смита состоит в том, что он предложил считать справедливостью в налогообложении соразмерность взимаемого с каждого гражданина налога размеру его дохода.

Русский экономист Н. Тургенев по этому поводу писал: "... дело не только в том, чтобы правительство получало сколько возможно более высокие доходы, но в том, чтобы доход сей был сколь возможно менее обременителен для народа... Налоги должны быть распределяемы между всеми гражданами в одинаковой соразмерности, пожертвования каждого на общую пользу должны соответствовать его доходу..." [126, с. 134].

В настоящее время идея "справедливости" продвинулась значительно дальше к прогрессивности в налогообложении, при которой получатели наиболее высоких доходов должны платить относительно большую их долю в виде налогов.

Однако, как отмечал русский экономист Г.И. Болдырев в своем труде "Подоходный налог на Западе и в России", "понятие о справедливости принадлежит к числу наименее установившихся понятий". По мнению многих современных ученых-финансистов, дискуссионность проблемы справедливости в налогообложении обусловлена, во-первых, крайней субъективностью идеи справедливости вообще; во-вторых, различным пониманием ее различными слоями общества.

В статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции Федерального закона от 25.03.2010 г. закрепляется требование учитывать при установлении налогов фактическую способность налогоплательщика к уплате налога. Идея пропорциональности налогообложения восходит к А. Смиту, утверждавшему, что "... граждане должны платить налоги соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства...".

"Налоги должны быть распределяемы между гражданами в одинаковой соразмерности, - отмечал Н.И. Тургенев, - пожертвования каждого в пользу общую должны соответствовать силам его, то есть его доходу". Требование пропорциональности дополняет принцип всеобщности налогообложения: каждый участвует в формировании денежных ресурсов государства соразмерно своей фактической способности уплачивать налоговые платежи. Таким образом, предполагается: чем больше сумма дохода, тем больший налог должен уплатить налогоплательщик.

Не вызывает сомнений тот факт, что снижение налогового бремени, осуществляемое на прочной экономической основе, ведет к росту экономической активности и повышению благосостояния населения. По этому поводу, например, А. Лэффер сделал вывод о том, что оптимальная прогрессивная шкала ставок налога к налоговой базе является движущей силой экономической инициативы индивидуума в получении дохода. Построенная им кривая количественной зависимости между прогрессивным налогообложением и доходами бюджета показывает, что если ставки налога устанавливаются выше оптимального уровня, то часть налогоплательщиков уходит в "тень", то есть приводит к нелегальному сокрытию доходов от налогообложения.

Таким образом, принципы всеобщности, равенства и соразмерности налогообложения органично дополняют друг друга. Их сочетание обеспечивает реализацию "горизонтальной" и "вертикальной" справедливости.

Принцип горизонтальной справедливости предполагает, что каждый должен уплачивать налог одинаковой величины - принцип платежеспособности, в основе этого принципа лежит идея, по которой сумма взимаемых налогов должна напрямую ориентироваться на величину доходов плательщика. Но, на наш взгляд, здесь возникает этическая проблема определения равенства, поскольку не всегда равенство может достигаться путем сопоставления текущих доходов.

Принцип вертикальной справедливости подразумевает разумное дифференцирование в налогообложении граждан, имеющих разные возможности для выплаты налогов - принцип выгод. Способность к выплате налогов возрастает более высокими темпами, чем доход, состояние или потребление, поэтому на выплату налогов должна уходить все большая часть дохода по мере его увеличения. Однако справедливость принципа выгод зависит от того, на что тратятся государственные средства, полученные через налогообложение. Так всем известно, что пожилые люди имеют низкие доходы по сравнению с молодым трудоспособным населением, первые намного чаще прибегают к услугам здравоохранения. Таким образом, принцип платежеспособности говорит о том, что пожилые люди должны платить более низкие налоги. В то же время они должны платить налогов больше (согласно принципу выгод), так как извлекают большую выгоду от государственного финансирования лечебных учреждений. Получается, что в данном случае применение принципа выгод к лицам пожилого возраста будет несправедливым.

Дж. Ролз выделяет два принципа справедливости. Первый требует равенства в распределении прав и обязанностей, второй ориентирует на наибольшее благо для большинства: экономическое и социальное неравенство справедливо только тогда, когда несет общую пользу и компенсирует потери наиболее незащищенным членам общества. Этот принцип maximum minimo rum, согласно которому допустимо не любое неравенство, а только такое, которое максимизирует минимум. Следовательно, критерием максимизации становятся позиции наиболее слабых.

Теория сложного равенства М. Уолзера основывается на двух центральных тезисах; "Тезисе Сфер" (принципы справедливости сводятся к шести известным формам: каждому одно и то же; каждому по потребностям; каждому по заслугам; каждому по рангу; каждому по профессиональной пригодности; каждому-то, что положено по закону) и "Тезисе не доминирования" (неравенство в одной сфере не должно определять неравенство в других сферах). Подводя итог по рассмотрению двух основных теоретических подходов к пониманию справедливости, доминирующих в современных политико-философских дебатах, можно сказать, что они сталкиваются с трудностями: одни наталкиваются на невозможность обоснования принципов справедливости, у других отсутствует адекватный их установкам метод исследования этого понятия, значит, многовековой спор о понятии справедливости в философии все еще продолжается [96, с. 77].

Итак, основная проблема, с которой сталкивается государство при применении налогообложения доходов граждан, заключается в необходимости выбора между достижением максимальной экономической эффективности и достижением социальной справедливости. Известно, что чрезмерно высокий уровень налогов - это негативное явление, порождающее спад производства, снижение предпринимательской активности, трудовой и инвестиционной инициативы, стремление предпринимателей и населения к сокрытию доходов, усиление социальной напряженности.

Принцип справедливости проявляется в поддержании социального равновесия путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними. Социальная справедливость тесно связана с понятием "общественное благосостояние", в зависимости от модели, которой экономическая эффективность и социальная справедливость достигается при разном уровне прогрессии налогообложения доходов.

Одним из направлений регулирования социальной ситуации в обществе и стало реформирование системы налогообложения доходов граждан. В современной системе налоговых регуляторов НДФЛ, помимо мощного фискального инструмента, все в большей степени приобретает значение стабилизатора социальной ситуации в обществе. В большинстве стран (в первую очередь в Европе) налоговые вычеты из облагаемой суммы доходов производятся с учетом социального статуса и семейного положения налогоплательщика.

Однако, говоря о принципе социальной справедливости, необходимо рассматривать эту проблему с двух позиций: юридической (в каком положении между собой находятся государство и налогоплательщики) и экономической (налоги оказывают влияние на распределение доходов, возлагая бремя на одних людей и предоставляя блага другим).

С юридической точки зрения, принцип справедливости исходит из того, насколько законодатель обоснованно урегулировал порядок изъятия собственности у плательщика, в каком положении между собой находятся государство и налогоплательщики.

Итак, налоги являются важнейшим инструментом, которым располагает общество для проведения в жизнь своей концепции справедливости. Однако большинство дебатов о справедливости системы налогообложения состоят из противоречивых заявлений относительно того, какой способ распределения налогового бремени между группами населения с различными категориями дохода является самым справедливым. И это недальновидный подход, поскольку не существует способа оценки справедливости любого распределения налогового бремени относительно дохода, если рассматривать это распределение отдельно от ценностей, которые общество почитает и стремится отстаивать и поощрять.

Справедливость налогообложения заключается в целях и в осуществлении правительством общей экономической политики, включая налоговую политику. Идея налоговой справедливости в ряде стран получила законодательное, а зачастую и конституционное закрепление. Так, в Конституции Лихтенштейна предусмотрено, что государство предусматривает справедливое налогообложение, освобождая от него минимум для существования и облагая более высокими ставками более крупные доходы и имущества. В некоторых случаях категория справедливости закреплялась непосредственно в названиях самих налоговых законов. Так, например, финансовые реформы Рональда Рейгана в 1982 году в США начинались именно с Закона о справедливом налогообложении и фискальной ответственности.

На наш взгляд, выделение "вертикальной" и "горизонтальной" справедливости все же не решает одну из главных проблем, существующих в налоговой сфере сегодня - как определить степень справедливости налогообложения.

На основании вышеизложенного можно сделать некоторые выводы о практическом значении принципа справедливого налогообложения.

1. Бюджетная и налоговая политики государства должны строиться на началах перераспределения налоговых платежей между плательщиками с разными возможностями. Это означает, что сама мысль об "одинаковости в налогообложении" ущербна и несостоятельна. Кроме того, выбор направлений реформирования системы налогообложения должен производиться с учетом существования среди налогоплательщиков самых различных групп, объединяемых между собой по способности одинаково нести налоговое бремя.

2. Для достижения справедливости налоговая система должна быть дифференцирована в части разновидности тех или иных налогов. То есть в любой налоговой системе должны быть налоги, которые были бы ориентированы на финансирование определенных государственных нужд, в то время как плательщиками этих налогов выступали бы лица, больше других получающие блага от государства.

3. Основной признак справедливой налоговой системы - наличие льгот. Льготы, представляющие собой определенные преимущества (освобождения, скидки, изъятия, отсрочки и т.д.) при исчислении и уплате налоговых платежей, являются необходимым элементом любой налоговой системы. Кроме того, посредством налоговых льгот осуществляется государственное регулирование экономикой страны. Кроме того, при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, а справедливые льготы отдельным гражданам исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами.

В этой связи следует согласиться с профессором Д.Г. Черником, который высказался против "всемерного сокращения налоговых льгот" при разработке концепций Налогового кодекса. Основное "зло" кроется не в налоговых льготах как таковых, а в их "неразборчивости" и непросчитанности, возникающей вследствие конъюнктурного или даже популистского, а не взвешенного и научно обоснованного подхода.

Методологической основной принципа справедливости выступает прогрессивное и шедулярное налогообложение. Согласно классическому определению первой методики, налоговая система является прогрессивной, если после выплаты налогов неравенство в экономическом положении плательщиков сокращается. Это достигается посредством сложной прогрессии: размер ставки растет вместе с объектом налогообложения, но повышенная ставка применяется не ко всему объекту, а только к сумме, превышающей предельный уровень. Таким образом, при пропорциональном обложении более состоятельный плательщик платит в качестве налогов большую долю своих доходов, чем менее состоятельный плательщик.

Кроме того, укреплением принципа справедливости будет выступать привлечение налогоплательщиков к финансовой ответственности в зависимости от степени их вины в совершении налогового правонарушения. В настоящее время лица, злостно уклоняющиеся от уплаты налогов, и плательщики, нарушившие налоговое законодательство в результате ошибки или неосторожности, несправедливо несут одинаковую ответственность.

Таким образом, принцип справедливости в налогообложении, зависящий от исторического этапа развития общества, заключается в том, что тяжесть налогообложения должна зависеть от вида и величины дохода, а механизм налогообложения должен быть известен, удобен и не обременителен для налогоплательщика. Достигается это путем предоставления льгот гражданам с учетом их фактической платежеспособности.

Итак, в теорию налогообложения была заложена система принципов налогообложения, сочетающая в себе интересы, как государства, так и налогоплательщиков. Практическое применение вышеназванные принципы налогообложения получили лишь в начале двадцатого века, когда после Первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы.

Между тем, налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем развивалась и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения.

Говоря о реализации принципов налогообложения, главным из которых, на наш взгляд, является принцип справедливости, необходимо определить критерии, имеющие место при налогообложении доходов граждан. Критерии налогообложения - это направления поиска компромиссов между противоположными интересами налогоплательщиков (сохранить сбережения) и государства (сформировать бюджет).

В современных российских условиях, когда наблюдается повсеместное нежелание уплачивать налоги и большие размеры укрывательства своего дохода, проблема обоснования оптимальных критериев налогообложения доходов физических лиц имеет особенно большое значение. Перечислим наиболее общие критерии, которые имеют место в современной практике НДФЛ.

Критерий юридического равенства налогоплательщиков не допускает установления различных условий налогообложения в зависимости от местонахождения физического лица, его статуса, общественной принадлежности, национальности, вероисповедания и иных оснований, носящих дискриминационный характер. Основа этого критерия заложена в ст. 6 ч. 2, 19 и 57 Конституции Российской Федерации. Данный критерий устанавливает, что налоги не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных принадлежностей физического лица. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от гражданства физического лица, его общественной принадлежности и др.

Что касается вопроса о соотношении правового положения государства и плательщика, то между ними должно быть состояние полного равенства, поскольку в ст. 8 и 19 Конституции Российской Федерации закреплено равенство в существовании и защите всех форм собственности, в том числе государственной и частной.

Другим важным критерием, определяющим справедливость налогообложения физических лиц, является разделение налогов на прямые и косвенные. Прямые налоги устанавливаются, например, непосредственно на доход, имущество. Для таких налогов возможности переложения на других крайне ограничены.

Косвенные налоги устанавливаются на товары и услуги и оплачиваются косвенно, как правило, в цене товара. При оценке последствий налогообложения большое значение имеет анализ распределения налогового бремени между различными экономическими субъектами. В большинстве случаев налогоплательщики имеют возможность переложения налогов на плечи других. Перемещение налогового бремени возникает, если различаются формальные и реальные плательщики налогов.