Российская система налогообложения доходов физических лиц: проблемы и перспективы развития

Проблема выбора налоговой ставки для НДФЛ в РФ, по нашему мнению, не является первостепенной, и в настоящем параграфе эта точка зрения будет подкреплена соответствующими аргументами.

В мировой практике, за редким исключением, отсутствует плоская шкала подоходного налогообложения. Мировая история подоходного налога связана с использованием прогрессивной шкалы налогообложения. Прогрессивное обложение доходов изначально было направлено на решение проблемы обеспечения социальной справедливости.

Исторически сложившееся понимание социальной справедливости налогообложения как изъятия большей доли доходов у лиц, получающих высокие доходы, повсеместно привело к введению прогрессивной шкалы налогообложения с очень высокими максимальными налоговыми ставками.

Теоретическое обоснование прогрессии связано скорее не с намерением заставить богатых "делиться", хотя и при пропорциональном налогообложении богатые платят больше. Необходимость прогрессивного налогообложения обосновывается западными теоретиками тем, что богатые имеют больше благ от государства, ведь именно они потенциально понесут наибольшие имущественные потери при недофинансировании полиции или, скажем, пожарной службы. У них есть то, что можно украсть, и то, что может сгореть.

Однако показывает практика, что налоговая прогрессия может оказать отрицательное воздействие на экономический рост, снизить мотивацию к деловой активности, к инвестированию и формированию капитала. С этим связана очевидная тенденция последнего времени - снижение максимальных налоговых ставок. Наряду со снижением предельных ставок имеет место тенденция сокращения числа ступеней шкалы НДФЛ. Наиболее весомое их уменьшение произошло в следующих странах: в Австрии - с 10 до 5, Бельгии - с 12 до 7, Канаде - с 10 до 4, Франции - с 12 до 4, Японии - с 15 до 5, Испании - с 34 до 17, США - с 14 до 5 [80, 87, 97].

Точка зрения, что одним из направлений реформирования налоговой системы РФ должно быть переложение налогового бремени физических лиц с низкими и средними доходами на граждан с более высокими доходами, исходит из общепринятой теории и практики налогообложения. Вместе с тем, на современном этапе в НК РФ нашла отражение противоположная позиция, что налог должен быть пропорциональным. С принятием главы 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" в РФ применительно к основным видам доходов установлена единая пропорциональная ставка налога на доходы размере 13%.

Однако, по нашему мнению, пропорциональность российской налоговой ставки может считаться таковой только по формальному признаку ввиду отсутствия иных ставок, применяемых к большим доходам. Вместе с тем, экономическое содержание 13 % налоговой ставки совершенно иное. Это выделенная из прогрессивной шкалы налогообложения максимальная налоговая ставка. Если ежемесячная заработная плата составляет 8 тыс. руб., тогда годовой размер заработной платы одного работающего составит в среднем 96 тыс. руб., а налоговая база - 94 тыс. руб. (96 тыс. руб. - 2 тыс. руб. (размер стандартного вычета за 5 месяцев), или примерно 3100 долларов США. Такая налоговая база освобождается от налогообложения во многих развитых странах. Следовательно, в РФ установлена самая высокая ставка налогообложения в Европе для такого размера доходов.

Таким образом, пропорциональная ставка налога на доходы физических лиц, введенная в РФ, отражает исключительно стремление государства максимально обеспечить свои фискальные интересы. Даже если ее снизить до 1%, она все равно останется самой высокой в Европе по отношению к величине облагаемого дохода. Поэтому споры между сторонниками пропорционального и прогрессивного налогообложения относительно налогообложения доходов в РФ являются абсолютно отвлеченными от реального положения вещей. Устанавливая такую ставку, государство фактически признает право граждан на неучтенные доходы.

Подоходное налогообложение является одним из факторов, характеризующих социальную справедливость в современном обществе. Исходя из этого, целесообразно наряду с существенным увеличением размеров налоговых вычетов, которые позволили бы в настоящее время вывести из-под налогообложения доходы малообеспеченного населения, установить прогрессивную шкалу налогообложения для доходов, многократно превышающих реальный прожиточный минимум.

Понимание приведенных методологических проблем подоходного налогообложения исходит из традиционного представления о необходимости налогообложения дохода у источника. Опираясь на данные официальной статистики, приведенные нами в таблице 25, можно оценить качество российской системы подоходного налогообложения. С одной стороны, абсолютная сумма НДФЛ снизилась, что соответствует общей тенденции, сложившейся в целом с налоговыми поступлениями в бюджет за последние два года.

Таблица 25. Показатели, характеризующие НДФЛ в РФ

С другой стороны, за этот период наблюдается существенный рост денежных доходов граждан в среднем на душу населения. Также на фоне резкого снижения общей суммы налоговых поступлений в бюджет происходит явный рост поступления НДФЛ. Однако эффективность налогообложения дохода у источника в РФ вызывает сильные сомнения в связи с наличием огромного сектора теневой экономики.

Анализ главы 23 НЕС РФ "Налог на доходы физических лиц" позволяет сделать вывод, что практическое применение отдельных ее статей может вызвать как определенные технические трудности, так и принципиальные разногласия с другими отраслями законодательства, в том числе с Конституцией РФ. Попробуем обосновать этот вывод, прокомментировав некоторые статьи этой главы.

В современных условиях термин налоговый резидент является одним из ключевых для организации налогообложения. Статус налогового резидента определяется применительно к каждому календарному году. Статья 11 НК РФ "Институты, понятия и термины, используемые в Налоговом кодексе" определяет налоговых резидентов России как физических лиц, фактически находящихся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Это определение, на наш взгляд, является не совсем удачным по следующим причинам. Во-первых, такой критерий, с точки зрения международного налогового законодательства, устарел. Большинство государств СНГ использует более объективный показатель, признавая физическое лицо своим налоговым резидентом, если это лицо фактически находилось на территории государства не менее 183 дней в течение любого двенадцатимесячного промежутка времени, начинающегося или заканчивающегося в том календарном году, по отношению к которому определяется налоговый статус этого лица. Российские же правила оставляют широкие возможности для уклонения от уплаты российских налогов за счет планирования времени пребывания в России. Пребывая в Россию за 182 дня до окончания одного календарного года и покидая ее через 182 дня после начала следующего года, физическое лицо не становится налоговым резидентом Российской Федерации ни в первом, ни во втором годах. Соответственно, оно не обязано платить в России налог с доходов, полученных за ее пределами. Во-вторых, существенные различия в правилах признания налогового резидентства в разных государствах могут приводить к тому, что одно и тоже лицо не будет признаваться налоговым резидентом ни одного государства (например, если физическое лицо находится на территории нескольких стран в течение календарного года меньше 183 дней в каждой), что обеспечит ему более льготный режим налогообложения и снизит эффективность налогового контроля. Возможны и противоположные ситуации, когда сразу два государства будут одновременно претендовать на то, чтобы признать одно и тоже лицо своим налоговым резидентом. Эти обстоятельства должны стать серьезным основанием для международной унификации критериев, на основании которых определяется налоговый статус физических лиц.

Статья 218 НК РФ "Стандартные налоговые вычеты" определяет порядок предоставления стандартных налоговых вычетов. Если рассмотреть порядок предоставления такого рода вычетов исторически и сравнить их, то вырисовывается довольно неприглядная картина, если даже не брать во внимание их незначительный размер.

Вычет в 3 тыс. руб. выглядит более внушительным как по размеру, так и по категориям налогоплательщиков, имеющих на него право. Однако, как представляется, значительная часть этих лиц имеет неработающую категорию инвалидности и в реальности не может воспользоваться столь значительным относительно средней заработной платы в РФ вычетом. Второй по значению вычет в 500 руб. предоставляется в большей степени лицам, имеющим самостоятельный источник дохода. Возможно, поэтому он в шесть раз меньше.

Стандартный вычет установлен не в процентах к какому-либо объективному относительному показателю, а в твердой сумме, то есть подвержен инфляционному обесценению. При этом государство подтверждает права юридических лиц по инфляционной страховке, разрешая переоценки основных средств и установление договорных обязательств в условных единицах.

Как представляется, для обеспечения равноправия граждан между собой и их реальных прав на обеспечение минимальных потребностей следует увеличить размер стандартных вычетов, установить его в процентах к величине прожиточного минимума или предусмотреть ежегодную индексацию стандартных вычетов. Кроме того, данные вычеты целесообразно предоставлять ежемесячно без всяких ограничений, связанных с размером годового дохода налогоплательщика.

В российской практике подоходного налогообложения совокупной доход, как правило, больше налогооблагаемого дохода на сумму вычетов, уменьшающих налоговую базу по законодательству. Обращаясь к мировому опыту в сфере налогообложения доходов физических лиц, можно отметить наличие во всех зарубежных странах, так называемых, стандартных налоговых скидок, существующих в виде необлагаемого минимума, предоставляемого на работника, семью и иждивенцев т.д.

В странах Европы и Америки основным вычетом из совокупного дохода является сумма, эквивалентная прожиточному минимуму. Это правило следует из принципа обложения налогом "чистого" дохода, в который не входит сумма, необходимая (в минимальном размере) на поддержание здоровья и жизнедеятельности граждан. Особенностью этих скидок является то, что они определяются в фиксированных абсолютных суммах, величина которых не всегда непосредственно связана с какими-либо фактическими расходами налогоплательщика.

Российское законодательство, хотя и в небольшой степени, но учло теорию и мировую практику построения системы вычетов и скидок при исчислении налога на доходы физических лиц. Однако величина вычета в российской системе налогообложения доходов экономически не обоснована и не выполняет регулирующей функции доходов физических лиц и не обеспечивает выполнения социальной, поскольку должным образом не соблюдает дифференциацию потребления для семей, имеющих и не имеющих детей.

Налоговым кодексом установлено, что стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода (п. 1 ст. 218 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом не уточняется, имеет ли место факт начисления дохода, но он явно подразумевается, т. к. речь идет о вычетах из дохода, а если дохода нет, то и вычитать вроде как не из чего. У законодательных органов власти на этот счет свое мнение. В "Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ", утвержденных приказом МНС РФ от 29.11.2000 г., сказано: "стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику работодателем за каждый месяц налогового периода, в течение которого отношения между работником и работодателем определялись трудовым договором (контрактом)". То есть независимо от того, были ли произведены начисления дохода или нет в данном конкретном месяце, налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов. Вычет из дохода налогоплательщика превратился в вычет из дохода бюджета. Чтобы этого не происходило, стандартный налоговый вычет должен предоставляться за каждый месяц работы, в котором имели место доходы.

В случае отсутствия дохода у работника по вине работодателя последний обязан выплатить ему законодательно установленную минимальную заработную плату, и в этом случае будет реализовано право работника на получение стандартного налогового вычета. Если же работник не имеет дохода по причине нахождения в отпуске за свой счет, то он не имеет права на получение стандартного налогового вычета.

Большинство физических лиц пользуется стандартными вычетами, предусмотренными ст. 218 Налогового кодекса Российской Федерации. Это так называемые "собственные" и "детские" вычеты. Право на эти вычеты налогоплательщик имеет до тех пор, пока его доход, исчисленный нарастающим итогом, не превысит 40 тыс. руб. - для "собственного" вычета и 80 тыс. руб. - для "детских" вычетов. Поскольку в настоящее время стандартные вычеты могут предоставляться всеми налоговыми агентами, последние должны требовать от налогоплательщиков справки, которые подтверждают суммы доходов, начисленные другими агентами. Без таких справок проконтролировать, не достиг ли суммарный доход налогоплательщика 40 тыс. руб. или 80 тыс. руб. и не потерял ли он право на стандартный вычет, будет невозможно. Даже при представлении декларации в налоговый орган при наличии нескольких источников доходов суммарный доход до 40 тыс. руб. не пересчитывается, не исключая случаев, когда доход по одному из источников уже в январе больше данного размера, а вычеты предоставляются на другой низкооплачиваемой работе.

Поэтому в условиях, когда стандартные налоговые вычеты предоставляются в зависимости от размера дохода, исчисляемого нарастающим итогом с начала налогового периода, необходим перерасчет налоговой базы, если имеются несколько источников дохода, облагаемых по ставке 13 %. Установление единой ставки налога не должно освобождать от необходимости перерасчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Рассмотрим стандартный вычет в размере 600 руб., предоставляемый в двойном размере вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям на основании их письменного заявления и документов, подтверждающих право на данный вычет. Предоставление указанного вычета вдовам (вдовцам) прекращается с месяца вступления в брак. Законодательством под одиноким родителем понимается родитель, не состоящий в зарегистрированном браке. Но в двойном размере могут получать вычет оба родителя, если их брак официально не оформлен (этот факт часто встречается в современной российской практике). Целесообразнее было бы всем родителям предоставлять одинаковый налоговый вычет на ребенка (ст. 218 НК РФ), а нуждающимся оказывать социальную помощь.

Установление предела для стандартных вычетов ошибочно, ибо они составляют принципиальный общий для всех равных перед законом плательщиков элемент налогообложения. Более обоснованно было бы применить мировой опыт и не облагать прожиточный минимум ежемесячно (ст. 217 НК РФ).

С другой стороны, в законодательстве не учитывается материальная выгода от получения привилегий высокооплачиваемых работников. Определение стоимости этих дополнительно предоставляемых благ сопряжено с определенными трудностями. Видимо, по этой причине они не включены в число облагаемых доходов. Между тем, неучет привилегий может привести к тому, что в них могут быть трансформированы на легальной основе более сложные для сокрытия от налогообложения виды дохода, в частности, заработная плата.

Во многих экономически развитых странах в последнее время предпринимаются меры по более полному учету при налогообложении различного рода льгот, предоставляемых фирмой своим сотрудникам. Разработан и действует механизм стоимостной оценки привилегий на право пользования различными объектами. В некоторых странах, например, в США, Великобритании, для решения этой проблемы используется вмененная стоимость подобных дополнительных доходов. Важность включения в обложение таких косвенных доходов, поступающих не в форме прямых выплат, а в виде благ и привилегий, объясняется тем, что их объем велик и продолжает расти.

В России, по данным Росстата, на конец 2010 года прожиточный минимум составлял порядка 5902 руб. в месяц на одного человека, при этом 13,3 % экономически активного населения имели доходы ниже этого уровня. Освобождение от налогов той части доходов, которая обеспечивает существование семьи, является конституционным правом граждан. Освобождение от налога части дохода, направляемой на жизнеобеспечение семьи, на наш взгляд, обязанность государства. Поэтому исключение такого минимума дохода из базы налогообложения явилось бы направлением социальной справедливости. Вместе с тем прожиточный минимум не отражает реальных потребностей граждан. В потребительскую корзину не включены многие расходы, причем необходимые (к примеру, на квартплату, здоровье). Поэтому необходимо, на наш взгляд, существенно увеличить размер стандартного налогового вычета (п. 1 ст. 218 НК РФ).

По нашему мнению, следует изменить и подходы к вычетам на детей и придать им стимулирующий характер, поскольку семьи, имеющие более двух детей, носят большую налоговую нагрузку по косвенным налогам, так как их доля в расходах и к располагаемым денежным ресурсам домохозяйств возрастает с увеличением количества детей, находящихся на иждивении. Поэтому однозначно следует пересмотреть подход к предоставлению вычетов на детей.

Необходимо отметить, что недостатком стандартных налоговых вычетов является то, что они подвержены инфляционному обесценению. При этом государство дает право, к примеру, на переоценку основных средств с учетом инфляции, Поэтому следует предусмотреть ежегодную индексацию стандартных налоговых вычетов на уровень инфляции (п. 5 ст. 218 НК РФ).

Особенно разительно стандартные вычеты выглядят на фоне "нестандартных" образовательных, лечебных и имущественных, для которых нет пределов по доходам. Рассмотрим предоставление социальных вычетов на обучение и лечение. Необходимо упростить процедуру предоставления социальных налоговых вычетов родителям по сумме произведенных расходов за обучение своих детей. Указанный вычет предоставляется на основании документов, подтверждающих произведенные налогоплательщиком расходы. Данное требование вызывает множество нареканий со стороны налогоплательщиков, когда квитанции об оплате обучения оформлены на самих обучающихся. Проще говоря, родители дают детям деньги, и дети оплачивают обучение. Такая ситуация влечет за собой отказ налогового органа в предоставлении вычета. Очевидно, что затраты несут родители, но платежные документы оформлены на физическое лицо, не являющееся налогоплательщиком.

Таким образом, социальный налоговый вычет должен быть предоставлен родителю-налогоплательщику, если им в налоговый орган будет представлен документ, подтверждающий уплату денежных средств. Этим документом может быть расписка, в которой ребенку поручается произвести оплату стоимости обучения, оформленной до момента внесения денежных средств (п. 1 пп. 2 ст. 219 НК РФ).

Увеличение размера социальных налоговых вычетов, на первый взгляд, может привести к снижению степени прогрессивности подоходного налога. Тем не менее, оно может быть оправдано тем, что установление вычетов на образовательные расходы обусловит возникновение положительных последствий в виде повышения привлекательности вложений в человеческий капитал, а принципы горизонтальной справедливости оправдывают предоставление вычета на медицинские расходы. Если при обычных предпосылках этими вычетами в большей степени пользуются налогоплательщики с высокими доходами, то в ситуации, когда, согласно действующему законодательству, максимальная сумма возврата является весьма небольшой при достаточно сложной схеме ее получения, повышение величины вычета способно оказать стимулирующее воздействие на процесс легализации доходов.

Социальный налоговый вычет по оплате стоимости медикаментов, назначенных лечащим врачом, предоставляется на основании Перечня лекарственных средств, утвержденного Правительством РФ от 19.03.2001 г. № 201. В это перечень включены не самые дорогостоящие лекарства, такие как аспирин, причем с момента утверждения Перечня список лекарственных препаратов не уточнялся, хотя постоянно появляются новые дорогостоящие препараты. По этому вычету предусмотрен предел в 38 тыс. руб., на практике встречаются случаи, когда тяжелобольным назначают лекарства по цене 100 тыс. руб., поэтому такое ограничение неправомерно. Необходимо, чтобы этот перечень ежегодно обновлялся, дорогостоящие лекарственные средства льготировались наряду с дорогостоящими видами лечения.

Предоставление социальных налоговых вычетов можно было бы передать налоговым агентам (п. 2 ст. 219 НК РФ), так как документов, необходимых для подтверждения права на вычет, значительно меньше, причем часть их предоставляется для получения стандартных вычетов и суммы налога, возвращаемых из бюджета значительно меньше, чем по имущественным вычетам. Кроме того, указанными вычетами физические лица могли бы воспользоваться в течение года, когда возникают расходы, а не только через год после сдачи налоговой декларации.

В современных условиях при развитии рыночных отношений расширяется платность медицинских услуг, увеличивается размер платы на них, при этом ряд услуг россияне получают за границей. Поскольку в потенциале здоровый человек будет получать больше доходов и платить больше налогов, на наш взгляд, целесообразно увеличить размер медицинского вычета и включить в сумму вычетов расходы по медицинскому страхованию.

Помимо прочего, практика предоставления социальных налоговых вычетов выявила определенные трудности, возникающие у налогоплательщиков в процессе оформления документов, подтверждающих право на получение вычетов. Налоговые органы зачастую вынуждены отказывать налогоплательщикам в предоставлении вычетов в связи с неправильным оформлением документов, подтверждающих фактически произведенные расходы.

Социальная значимость имущественных вычетов выглядит достаточно проблематичной по сравнению со всеми рассмотренными налоговыми вычетами.

Имущественный налоговый вычет, предоставляемый по факту приобретения жилья, в основе своей лишен какой-либо социальной направленности, так как этот вычет противоречит требованию "справедливости" налогообложения. Условие "справедливости" взимания налога у А. Смита означало, что получающий большой доход должен и налогов платить больше. На практике вычет можно назвать вычетом для "богатых": чем больше доход, тем проще приобрести жилье и тем больше сумма возврата, которую можно получить за один год. Физические лица со средним достатком не могут приобрести жилье из-за отсутствия таких средств. Недаром такой вычет не имеет распространения в развитых странах.

Чтобы имущественный вычет имел социальную направленность, необходимо ввести ограничение по сумме совокупного дохода для его предоставления или отменить совсем. Нет видимых оснований оказывать материальную помощь в виде вычета физическим лицам, которые могут получить возврат налога за один год в размере 260 тыс. руб., т.е. доход которых более 2 млн. руб.

Целесообразно было бы предоставлять вычет по покупке квартиры через ипотечный или иной коммерческий кредит, так как ставки по кредитам превысили ставку рефинансирования и за время пользования его получатель выплачивает вдвое, втрое больше. В случае приобретения жилья в долевую собственность проблемы возникают у семей, имеющих детей, поскольку доля им выделяется, но дети не имеют дохода, значит, воспользоваться вычетом не могут. Такие семьи оказываются в неравных условиях по сравнению с теми семьями, в которых работают все. Если в семье двое детей и получить вычет могут только двое родителей, сумма имущественного вычета уменьшается вдвое.

С 1 января 2005 года предоставление имущественного налогового вычета передается работодателю при условии, что разрешение (уведомление) на предоставление этого вычета будет давать налоговый орган. Причем право на получение вычета в течение налогового периода налогоплательщик имеет только у одного налогового агента, указанного в уведомлении. Если налогоплательщик начал получать вычет по одному месту работы, а затем перешел на другое, он не сможет передать свое уведомление новому работодателю. Воспользоваться положенной льготой в данном случае налогоплательщик сможет только путем декларирования доходов по окончании календарного года. Кроме того, в случае неполного использования вычета в следующем году можно вновь обратиться в налоговый орган за получением нового уведомления. Контроль за полнотой и правильностью оформления документов, подтверждающие фактические расходы возложен также на налоговые органы.

Поводов воспользоваться имущественным налоговым вычетом стало больше - это проценты по погашению целевых займов (кредитов), полученных от кредитных и иных организаций Российской Федерации на новое строительство или приобретение жилья. В частности, в состав вычета разрешено включать расходы на приобретение отделочных материалов и расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, в случае если жилое помещение приобретено без отделки и в договоре записано, что данный объект приобретается без отделки. Можно получить вычет при приобретении квартиры или прав на квартиру в строящемся доме, представив соответствующий договор. Кроме того, в вычет при покупке жилья включаются расходы на регистрацию права собственности.

Время на оформление данного вычета увеличится, что идет вразрез с требованием "эффективности" налогообложения. Количество документов, необходимых для подтверждения права пользования имущественным вычетом, резко возрастет, недаром налог на доходы физических лиц называют "бумажным налогом", по сравнению с другими налогами рассчитать его несложно, но вот оформить все необходимые документы не так просто. Поэтому нецелесообразно передавать такой сложный в смысле контроля вычет работодателю, предоставление вычета станет более запутанным. Причем суммы, возвращаемые из бюджета, очень значительны.

Важно определить, что должно стимулироваться посредством налоговых льгот, а что - путем прямого бюджетного финансирования. К примеру, возможно отменить имущественный налоговый вычет по факту покупки или строительства жилья и заменить его бюджетным финансированием посредством субсидий. Замена налоговых льгот системой субсидий хотя и создает значительные издержки, связанные с необходимостью сбора и перераспределения средств, но обладает такими преимуществами, как целевой характер.

Целевой характер в данном контексте - это возможность, индивидуального подхода при предоставлении субсидий и более тщательная проверка нуждаемости, обоснованное отнесение потенциального получателя к категории имеющих право на получение помощи. Это позволило бы значительно сократить расходы бюджетных средств на возвраты по налогу за счет граждан с достаточно высоким уровнем доходов и предоставить адресную финансовую помощь действительно нуждающимся. Тем самым значительно сократив затраты рабочего времени работников налоговых органов на проведение камеральных проверок деклараций с заявленным имущественным вычетом.

Таким образом, стимулирующая функция налоговых льгот в части ее социальной направленности также не дает положительного результата. Стандартные налоговые вычеты так незначительны, что не могут оказать существенного влияния на материальное положение различных социальных групп. Если в западных странах из совокупного дохода вычитается прожиточный минимум, то существующие у нас в стране стандартные вычеты достаточно далеки от величины прожиточного минимума.

При рассмотрении основных тенденций изменения налоговых льгот можно отметить, что до принятия Налогового кодекса вычетов было больше. С принятием НК РФ произошло сокращение их количества, что соответствует проводимой в стране налоговой политике снижения налогового бремени, путем отмены прогрессивной шкалы налогообложения и введения фиксированной ставки в размере 13 %, сокращения количества налоговых льгот. В данном случае меры явно неоправданные, если учесть значительное расслоение общества по материальному положению.

Контроль налоговых органов за правильностью предоставления вычетов находится на достаточно высоком уровне как камеральной, так и выездной налоговой проверки. Трудно предложить что-либо для его ужесточения, так как требования, предъявляемые к оформлению документов для получения вычетов, достаточно высоки.

Необходимо подчеркнуть, что обратной стороной реформы налогообложения доходов в 2001 г. явилось ухудшение положения налогоплательщиков с наименьшими доходами, доля которых преобладает. Во- первых, в результате реформы, несмотря на то что ставка возросла на 1 % при неизменном налогооблагаемом доходе, сумма налоговых отчислений налогоплательщиков с минимальными доходами увеличилась на 9 %.

Во-вторых, если раньше не подлежала налогообложению сумма, равная двум уровням минимальной оплаты труда и это можно было обосновать тем, что не подлежит налогообложению сумма, равная двум прожиточным минимумам (несмотря на отсутствие равенства между минимальной заработной платой и прожиточным минимумом), то в настоящее время обоснования необлагаемой суммы просто нет. При существующем уровне инфляции и росте уровня минимальной оплаты труда необлагаемый размер дохода остается неизменным.

Также следует отметить, что недостатки налогового механизма перераспределения доходов свидетельствуют о необходимости его совершенствования. В этой связи реформирование может развиваться по двум направлениям. Первое направление может предусматривать возврат к прогрессивной шкале, позволяющей регулировать перераспределение национального дохода. Вторым путем является сохранение единой ставки с последующим ее увеличением и повышением налоговых сборов за счет наименее обеспеченных и наиболее многочисленных граждан.

Таким образом, возможно реформирование налогообложения доходов физических лиц проводить в два этапа.

На первом этапе предлагается осуществить дифференциацию населения по трем группам в соответствии с уровнем дохода:

- население с уровнем доходов на уровне прожиточного минимума (5902 руб.);

- средний класс населения с доходами более одного прожиточного минимума, но не превышающими 10-кратного размера среднего дохода (5902 - 59020 руб.);

- высокообеспеченное население с доходами, превышающими 10- кратный размер среднего дохода (59020 и более руб.).

При этом необлагаемый минимум должен быть зафиксирован на уровне одного прожиточного минимума. Таким образом, первая группа будет освобождена от налогообложения.

Второй этап является по сути формальным, так как предлагается повышение диапазона доходов для отнесения населения к первой группе, в результате чего необлагаемый размер дохода составит два прожиточных минимума. Необходимо отметить, что при значительном изменении уровня жизни возможен пересмотр абсолютного значения уровня доходов для отнесения населения к той или иной группе. Таким образом, повысятся не только доходы населения, но и эффективность налогового механизма регулирования доходов населения в целях соблюдения принципа социальной справедливости. В этой связи предлагаемая концепция реформирования налогового механизма регулирования доходов актуальна, поскольку является одной из попыток поиска направлений совершенствования системы формирования доходов населения.

Следует отметить, что, помимо налоговых вычетов, направлением реализации социальной справедливости является установление оптимальной системы налоговых ставок.

В настоящее время единая ставка налога на доходы физических лиц (ст. 224 НЕС РФ) создает ситуацию, при которой налоговые обязательства распределены между плательщиками крайне неравномерно, без учета их реальной платежеспособности. Справедливым будет распределение налоговых обязательств с применением прогрессивной шкалы налогообложения, как это принято во всем мире. Максимальную налоговую нагрузку по уплате косвенных налогов несут домохозяйства, состоящие из четырех человек и более, на наш взгляд, необходимо для данной категории уменьшить давление налога на доходы физических лиц.

Справедливость налогообложения предполагает взимание налога в точном соответствии с материальными возможностями физического лица, при этом повышение дохода должно сопровождаться ростом налоговой ставки.

Разработка прогрессивной шкалы налогообложения предполагает установление таких параметров, как нижняя граница обложения, уровень доходов, с которого начинается прогрессия, максимальная ставка налога. Указанные параметры зависят от политики, проводимой государством по отношению к различным группам населения, роли налога на доходы физических лиц в регулировании доходов населения и формировании налоговых поступлений в бюджеты разных уровней.

Основополагающим условием при установлении шкалы налогообложения должно стать привлечение к уплате налога платежеспособных лиц, что предполагает освобождение от уплаты налога доходов, превышающих прожиточный минимум.

Прожиточный минимум является наиболее объективным показателем, характеризующим уровень жизни населения, поэтому ставки налога на доходы физических лиц следует установить в суммах, кратных прожиточному минимуму, с ежегодным утверждением с учетом действия инфляции. Преимуществом данного порядка установления шкалы налогообложения является автоматический учет инфляционного роста доходов в шкале налогообложения, соблюдение установленного соотношения при обложении доходов различных слоев населения.

Таким образом, подводя итог по данному пункту работы, следует отметить, что в нашей стране необходимо не столько повышать эффективность контроля за предоставлением налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, но и повышать эффективность самих льгот. Можно предложить некоторые меры:

- придать стандартным вычетам по налогу на доходы физических лиц более гибкий характер, чтобы инфляционные изменения автоматически отразились на размерах стандартных вычетов;

- освободить из-под налогообложения доход в размере прожиточного минимума;

- при предоставлении стандартного вычета детям (иждивенцам) учитывать количество детей, т. е. при наличии 3 и более детей размер вычета поставит в зависимость от реальных потребностей детей;

- увеличить размер медицинского вычета и включить в сумму вычетов расходы по медицинскому страхованию;

- отменить имущественный налоговый вычет по факту покупки жилья и заменить его адресной помощью для нуждающихся в жилье граждан;

- перейти к прогрессивной шкале налогообложения доходов физических лиц, четко обозначив верхние и нижние границы доходов, подлежащих налогообложению.

3.2 Внедрение механизма налогообложения семейного дохода

Так, среднестатистическая семья, имеющая одного ребенка, в 2009 г. отдавала государству более 30 % дохода в виде налога на доходы, одинокий налогоплательщик без детей уплачивал - 10,7 % дохода. Если рассматривать условия налогообложения домохозяйств по 1,0 % доходным группам, то выявляется тенденция уменьшения тяжести налогообложения доходов от групп с наименьшими доходами к группам с наибольшими доходами. При этом 40 % домашних хозяйств, имевших доходы ниже прожиточного минимума, платили налог на доходы физических лиц по наибольшим средним ставкам, и в связи с недостаточностью дохода уплата налога осуществлялась за счет сокращения потребления товаров и услуг, входящих в минимальную потребительскую корзину.

За период с 2001 по сегодняшний день произошел перенос тяжести налогообложения с высокодоходных групп населения на низкодоходные группы за счет применяемой системы налоговых вычетов и ставок, что при одновременном росте доли косвенного налогообложения в структуре налоговых платежей сформировало регрессивную систему налогообложения доходов физических лиц и привело к нарушению принципа социальной справедливости в налогообложении.

Система налоговых вычетов должна максимально учитывать не только финансовое состояние налогоплательщиков, но и его семейное положение, поскольку только учет семейного положения позволит определить реальную платежеспособность физического лица, построить систему льгот, имеющих адресный характер для низко и среднеоплачиваемых категорий населения, семей, имеющих несовершеннолетних детей.

Первоочередной мерой при реализации данного направления является освобождение от налогообложения сумм, не превышающих размер прожиточного минимума. Способность человека к уплате налога должна определяться размером свободного дохода, остающегося после удовлетворения жизненно необходимых расходов самого налогоплательщика и членов его семьи.

Рост размера стандартных налоговых вычетов обеспечит не только выполнение принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц, но и повысит платежеспособность населения, расширит внутренний спрос. При принятии решения о повышении размеров стандартных вычетов следует учитывать наличие острой демографической проблемы в стране. Нарастание естественной убыли населения с 2005 г. при одновременном снижении доли трудоспособного населения и лиц моложе 15 лет, и росте доли людей нетрудоспособного возраста приведет к повышению нагрузки на бюджет и социальные внебюджетные фонды, а также снижению трудового потенциала страны. Статистические данные говорят о снижении среднедушевых доходов семей, имеющих детей. Поддержка семей, имеющих детей, со стороны государства должна, на наш взгляд, выражаться в сокращении налоговых обязательств. Следует дать право уменьшать доход семьи на расходы по оплате лечения и приобретения медикаментов для детей, обучающихся на очной форме обучения.

Также обеспечение населения жильем в пределах социальных норм является одной из задач социальной политики государства. Однако право пользования имущественным вычетом не учитывает семейное положение. То ли жилье покупает семья, состоящая, к примеру, из 4 человек, то ли одинокий налогоплательщик, и, причем в невыгодном положении в данных случаях остается семья, поскольку, как правило, право собственности оформляется на нескольких членов семьи, что ведет за собой дробление размера вычета в зависимости от доли каждого.

Налоговые ставки по налогу на доходы в условиях динамичной рыночной среды современной российской экономики, на показатели которой влияет инфляция, рационально привязать не к абсолютным цифрам доходов, а к таким категориям как "бюджет прожиточного минимума", "минимальный потребительский бюджет", "рациональный потребительский бюджет", "бюджет высокого достатка", которые, на наш взгляд, следует рассчитывать и утверждать одновременно с принятием закона о бюджете страны на очередной год.

Бюджет прожиточного минимума (БПМ) предполагает возможность покупки ограниченного набора продуктов, товаров и услуг, необходимых для сохранения здоровья человека и поддержания его жизнедеятельности. С учетом реальных цен определяется общая денежная сумма доходов, требуемая для покрытия этих расходов. Отсюда и устанавливается прожиточный минимум в рублях. Конечно, расчетная величина прожиточного минимума всегда условна, так как он зависит от состава и количества благ и услуг, включаемых в необходимый набор, т.е. "потребительскую корзину".

Минимальный потребительский бюджет (МПБ) рассчитывается на полное удовлетворение разумных потребностей человека. Этот более высокий уровень потребления позволяет воспроизводить свой достаточно скромный уровень жизни неограниченно продолжительное время. Продовольственная корзина, входящая в минимальный потребительский бюджет, та же, что и для прожиточного минимума, а набор непродовольственных товаров и услуг значительно шире. Затраты такого бюджета примерно в два раза выше, чем величина прожиточного минимума.

Рациональный потребительский бюджет (РПБ) - это теоретически построенный идеальный бюджет, в котором расходная часть формируется исходя из рациональных норм потребления материальных и духовных благ, услуг в их определенном наборе.

В свою очередь бюджет высокого достатка (БВД) - это критерий обеспечения достаточно высокого уровня потребления, рассчитанного на расширенное воспроизводство и полное удовлетворение разумных потребностей, это инструмент социально-экономического анализа и ориентир, цель, к которой следует стремиться.

Таким образом, можно отметить, что БПМ = 1, МПБ = до 2 БПМ, РПБ = до 3 БПМ, БВД = от 3 до 7 БПМ, а свыше 7 БПМ можно характеризовать как бюджет полного достатка.

Расчеты данных бюджетов существуют. Так, во Всероссийском центре уровня жизни населения систематически рассчитывается в целях стратификации населения три вида потребительских бюджетов: бюджет прожиточного минимума, минимальный потребительский бюджет, бюджет высокого достатка,

Очевидно, что изъятие собственности граждан в определенной степени является ограничением частных интересов в пользу государственных (общественных интересов). Любой конкретный порядок налогообложения основывается на некоторой модели соотнесения интересов государства и граждан, отражает идею справедливости в ее историческом развитии. Таким образом, проблема выбора порядка налогообложения, учитывающего интересы семьи, может быть сформулирована в категориях частного и общественного.

Наиболее четко проблема выявляется при оценке иждивенческой нагрузки. В ситуации, когда какой-либо член семьи не имеет самостоятельного источника дохода, этот член семьи находится на содержании работающего члена семьи. Однако отсутствие самостоятельного источника дохода может иметь причины как объективные (нетрудоспособность, ведение домашнего хозяйства, невозможность трудоустройства), так и субъективные. Возникает вопрос: на каких принципах должно осуществляться изъятие (отчуждение) в пользу общества части дохода работающего члена семьи с тем, чтобы такое перераспределение могло считать справедливым (не нарушающим как интересы семьи, так и общественные интересы)?

В Конституции России установлено право, а не обязанность на труд; каждый имеет право свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию.

В настоящее время, как в законодательстве России, так и в международных актах установлен приоритет интересов гражданина и его семьи над общественными интересами. Тем самым признается, что члены семьи вправе самостоятельно решать, каким образом им формировать доходы семьи, распределять функции по обеспечению семьи. Из положений Конституции РФ следует, что при налогообложении должны учитываться необходимые расходы на содержание семьи (например, потребительские расходы, квартплата, обучение детей, выплата кредитов, лечение, отдых, непредвиденные расходы), взимание налога может осуществляться только в отношении свободных средств семьи с учетом режима собственности членов семьи (раздельная, долевая или совместная).

Таким образом, на этапе реформирования действующего законодательства, прежде всего, необходима разработка концепции развития семейного налогообложения, которая должна учитывать как общемировой опыт, так и специфические особенности государственной системы России.

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает раздельное налогообложение физических лиц. Семейные отношения учитываются посредством предоставления вычетов и скидок, а также определенных изъятий (доходов, не подлежащих налогообложению).

При разработке мер по реализации принципов семейного налогообложения следует принимать во внимание особенности существующего в России порядка налогообложения физических лиц (которые, по-видимому, будут сохранены в обозримом будущем):

- налог в основном взимается в течение года по мере получения доходов;

- по мере возможности налог удерживается у источников выплаты;

- учет доходов (и расходов) физических лиц ведется налоговыми органами по месту постоянного жительства.

Данные обстоятельства в значительной степени определяют возможный порядок взимания налога с учетом семейных обстоятельств.

При налогообложении доходов в течение года, возможно учитывать для доходов от работы по найму:

- наличие законного режима имущества супругов (через применение ставок налога к долям дохода, приходящимся на каждого супруга);

- наличие несовершеннолетних детей, а также иждивенцев, не имеющих источников доходов (через вычеты и скидки).

При налогообложении иных видов доходов (доходы от использования имущества, доходы от коммерческой деятельности) возможно, учитывать наличие законного режима имущества супругов. В полной мере учет семейных обстоятельств может быть произведен по окончании отчетного года в порядке перерасчета налога путем подачи семейной декларации, поскольку только по окончании года представляется возможным определить годовой доход отдельных членов семьи. При этом под семейной декларацией следует понимать декларацию супругов, которые желают произвести перерасчет налога в целях возврата излишне уплаченного налога.

Учет региональных особенностей (дифференциация необлагаемого минимума и стандартных вычетов по регионам) может учитываться как в течение года, так и по результатам года. Это связано с тем, что величина прожиточного минимума по регионам различается в несколько раз, и установление необлагаемого минимума по средней величине прожиточного минимума не будет соответствовать реальным расходам населения, необходимым для удовлетворения минимальных жизненных потребностей.