Российская система налогообложения доходов физических лиц: проблемы и перспективы развития

В то же время, учитывая в перспективе рост уровня жизни населения России и как следствие реальные возможности переориентации на налогообложение доходов населения в будущем, можно предположить, что закрепленная законом структура налоговой системы может стать серьезным тормозом такого процесса.

Таким образом, назрела необходимость пересмотра применяемой в России формы подоходного налога с физических лиц, поиска оптимального баланса составляющих налог элементов. Этот баланс должен обеспечивать высокий уровень налоговых поступлений в бюджет страны и справедливое перераспределение доходов населения, а также должен согласовываться с приоритетными направлениями социально-экономического развития.

Налоги относятся к числу ключевых инструментов государственной политики. Они затрагивают важные стороны жизни общества и влияют на решение задач, стоящих перед государством. От современного состояния системы налогообложения во многом зависит характер экономических и социальных преобразований в стране.

Отдельное место в любой налоговой системе занимает налогообложение личных доходов. Существование налога на доходы физических лиц объясняется необходимостью создания доходного источника бюджета любого государства, а также регулирования уровня доходов населения. Кроме того, данный налог обладает рядом недостатков, связанных с особенностями объекта обложения и механизма взимания. В связи с этим нет ни одного государства, где бы подоходное налогообложение не подвергалось реформированию, главной причиной которого является борьба государства с уклонением от уплаты налогов.

Малая роль НДФЛ в России до сегодняшнего дня обуславливалась, во-первых, невысоким уровнем доходов населения, во-вторых, сложностью налогового законодательства, в-третьих, слабостью администрирования. Правильно построенная и отлаженная система налогообложения является основой для реализации функций государства, и эффективность налогообложения зависит от того, насколько правильно определены подходы к налогообложению. Все это характеризует актуальность исследуемой проблемы.

На наш взгляд, необходимо верно выбрать объект налогообложения, источник уплаты налогов для того, чтобы вести речь о справедливости налогообложения.

Любое требование справедливого распределения налогового бремени должно основываться на том, что позволяет вычислить размер налога, приходящегося на каждого налогоплательщика. Практически во всех случаях в качестве такой базисной точки используется доход до вычета налогов.

На первый взгляд, это вполне приемлемо. Люди получают зарплату или доход из других источников, а затем государство изымает часть в виде налогов, однако проблема заключается в том, какая часть дохода, остающаяся в распоряжении налогоплательщика, может считаться справедливой.

Без юридических и экономических институтов, действующих за счет налогов и делающих возможным существование рыночной экономики, субъекты хозяйственной деятельности не имели бы финансовых средств для осуществления своей деятельности. То, что физические лица имеют до уплаты налогов, является результатом труда. Доход до вычета налогов не может служить независимой моральной отправной точкой для справедливого налогообложения, потому что не имеет смысла оценивать налоги относительно того исходного положения, которое сложилось благодаря этим налогам.

Глава 2. Анализ российской системы налогообложения доходов физических лиц

2.1 Реализация функций налогообложения при обложении доходов физических лиц

Выработка эффективной политики в области налогообложения доходов физических лиц должна опираться на детальный анализ и оценку основных показателей налогообложения. Достоверная аналитическая оценка фактически полученных результатов действия НДФЛ позволит своевременно выявить роль налога на доходы физических лиц в обеспечении необходимого баланса экономических интересов государства и налогоплательщиков как важного условия экономического роста.

Основными целями анализа динамики поступлений налога на доходы, на наш взгляд, являются:

- оценка роли налога на доходы в формировании доходов бюджетов;

- выявление достоинств и недостатков в механизмах исчисления налога исходя из реализации принципа справедливости;

- выработка рекомендаций по работе, направленной на обеспечение полноты поступления налога на доходы физических лиц, исходя из правовых и экономических факторов, влияющих на доходы бюджета от налогообложения.

Итак, проследим, насколько же реализуется фискальная функция налога на доходы физических лиц. Поступления от НДФЛ являются самой крупной доходной статьей государственного бюджета во многих зарубежных странах. Его доля в бюджете прямо зависит от уровня развития экономики. В развитых странах НДФЛ составляет значительную часть доходов государства. Так, в среднем по промышленно развитым странам поступления составляют около 27 %, в отдельных странах поступления от него существенно превышают эту величину. К примеру, в США доля НДФЛ на современном этапе достигает в доходах бюджета 60 %, в Великобритании, Швеции и Швейцарии - 40 %, в Японии в разные годы ее величина составляла от 35 до 42 %, несколько меньше во Франции - 17 %. Доля НДФЛ и в структуре налоговых поступлений наглядно отражена в таблице 8.

Таблица 8. Доля налога на доходы физических лиц в составе налоговых доходов бюджета в ряде развитых стран

Страны	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008
Нидерланды	25,7	25,2	24,8	25,4	20,4	18,9	17,5	15,7
Япония	41,6	26,2	25,5	25,6	22,8	21,4	20,2		35
Германия	13,9	27,8	28,0	27,1	27,1	27,3	24,7	23,2
Франция	12,4	13,2	13,7	13,9	13,9	13,9	14,1	14,7	17
Великобритания	31,5	31,2	28,2	27,8	27,8	27,4	25,9	25,8	40
Италия	30,9	27,3	26,8	27,1	27,1	26,2	25,1	22,0

Таким образом, в развитых странах на налог на личные доходы физических лиц приходится около 1/3 всех налоговых поступлений. Следует отметить, например, что во Франции и Греции этот налог составляет 17 % и 10 % соответственно от всех налоговых поступлений, а основная фискальная нагрузка там падает на косвенные налоги. С другой стороны, в отдельных развитых странах налог на личные доходы заметно превышает 1/3 всех налоговых поступлений. Так, в Канаде и Финляндии его доля равна 40 %, в Дании - 55 %, В развивающихся же странах этот показатель колеблется от 7 до 15 %. За рубежом, как правило, индивидуальный подоходный налог собирается на общегосударственном (в федеративных государствах - федеральном) уровне. Это не исключает наличия в ряде стран и особых местных налогов на доходы, которые играют, как правило, гораздо менее значимую роль.

Кроме того, необходимо отметить, что в зарубежных странах происходило увеличение доли налога на доходы в ВВП. Так, результатом налоговых реформ 80-х гг. стало увеличение данного показателя в США с 8,4 до 10,1 % в 90-е гг., во Франции - с 4,41 до 6,8 %, в Японии - с 4,6 до 6,1 %.

Фискальное значение НДФЛ в развивающихся странах невелико, удельный вес его в бюджете незначителен. Причинами этого являются, во-первых, низкий уровень доходов подавляющего большинства населения, а во-вторых, бюджет государства формировался в основном за счет других доходов [112, 149, 150].

Проанализируем, от каких факторов зависят уменьшение или увеличение налога на доходы в казну государства.

Во-первых, при формировании доходов бюджета за счет подоходного налога немаловажную роль играет и шкала налогообложения. Ставки налога построены, как правило, по сложной прогрессии, большинство экономистов считает, что достижению большей социальной справедливости в подоходном налогообложении способствует именно прогрессивная шкала: чем больше доход, тем большая его часть изымается в виде налога, однако в ряде государств он взимается на основе принципа пропорциональности.

Во-вторых, в последние годы имеет место устойчивая тенденция снижения максимальных ставок налога на доходы. Например, за последние десять лет ставки НДФЛ сократились в Австралии с 57 до 47 %, Австрии - с 62 до 50, Бельгии - с 72 до 55, Франции - с 65 до 54, Японии - с 70 до 50, США - с 50 до 40 %. Подробная информация о ставках подоходного налога в некоторых зарубежных странах приведена в таблице 9.

Однако после снижения предельные ставки подоходного налога все еще остаются достаточно высокими. Следует отметить, что, несмотря на уменьшение ставок, в названных странах доля поступлений налога на доходы с физических лиц практически осталась неизменной - около 10 % ВВП. Это объясняется тем, что во многих странах снижение предельных ставок подоходного налога сопровождалось расширением налоговой базы за счет отмены ряда вычетов (скидок, льгот).

Таблица 9. Ставки подоходного налога в зарубежных странах в 2008 году [57]

Страны	Стандартные ставки налога, %
	Минимальная ставка налога	Максимальная ставка налога
Австралия	20	47
Австрия	10	50
Германия	19	53
Дания	8	29
Италия	19	46
Канада	17,5	31,3
Мексика	3	35
Нидерланды	8,85	60
Польша	19	40
Чехия	15	40
Франция	10,5	54
США	15	40

В-третьих, наряду со снижением предельных ставок имеет место тенденция сокращения числа ступеней шкалы подоходного налога. Наиболее весомое их уменьшение произошло в следующих странах: в Австрии - с 10 до 5, Канаде - с 10 до 4, Франции - с 12 до 4, США - с 14 до 5 [57, с.55].

В-четвертых, необходимо отметить, что величина налоговой ставки колеблется практически в каждой стране и меняется с учетом налоговых скидок, предоставляемых налогоплательщикам. Например, в зависимости от семейного положения налогоплательщика ставки налога дифференцируются. Например, в Великобритании с учетом основных нестандартных налоговых скидок (расходов, связанных с работой, процентов, выплачиваемых за кредит на покупку дома, и т.д.) для одинокого налогоплательщика ставка НДФЛ почти на 3 % выше, чем для супружеской пары.

Обобщая мировой опыт, хотелось бы отметить, что практически во всех странах ставка подоходного налога для одиноких налогоплательщиков выше, чем для супружеских пар, при этом различия величины ставок в государствах достигают двадцати и более процентов. Такой подход к определению размеров налогового бремени обусловлен демографической и социально-экономической политикой, проводимой в каждом государстве [35, с. 471].

Хотелось бы отметить, что в ФРГ для определения размера налога на заработную плату начали применять такие специальные инструменты, как "налоговые классы", "налоговые карты" и "налоговые таблицы". Шесть налоговых классов группируют рабочих и служащих в зависимости от семейного положения, числа работающих, совместного или раздельного ведения хозяйства, наличия детей (см. табл.10).

Таблица 10. Обобщенная характеристика налоговых классов в ФРГ

Налоговые классы	Характеристика
1 класс	Холостые рабочие без детей и те из женатых, овдовевших или разведенных, у которых отсутствуют условия для включения в более благоприятные налоговые классы
2 класс	Холостые, разведенные и овдовевшие, имеющие на содержании не менее 1 ребенка
3 класс	Женатые рабочие, имеющие неработающего супруга. Если оба супруга работают, то один из них по общему согласию переходит в 5 класс
4 класс	Семьи с работающими супругами, доходы которых облагаются раздельно
5 класс	Женатые рабочие, оба работающие, но один из супругов по общему согласию включен в 3 класс
6 класс	Рабочие, имеющие заработки в нескольких местах, с целью их учета

Налоговые классы дают возможность работающим выбрать в установленных рамках наиболее благоприятные ставки налогообложения, Пример определения подоходного налога с годовой заработной платы в 600000 марок в зависимости от налогового класса и числа детей налогоплательщика приведены в таблице 11.

Таблица 11. Пример определения налога на доходы

Налоговый класс	Количество детей
	0	1	2	3	4	5	6
1	15453	14399	13363	12363	11358	10436	9516
2	13460	12450	11469	10517	9595	8704	7847
3	9636	8960	8306	7674	7066	6480	5916
4	15453	14923	14399	13881	13368	12863	12363

Таким образом, налоговые таблицы учитывают не только налоговые классы, но и количество детей в семье, а также то, на чьем содержании они находятся. Кроме того, в налоговых таблицах учитывается ряд лиц, освобождаемых от налогообложения. По мнению автора, использование вышеназванных специальных инструментов в ФРГ все в большей степени приобретает значение стабилизатора социальной ситуации в обществе, а значит, обеспечивает реализацию социальной справедливости, но при этом способствует пополнению доходной части государственного бюджета.

Рассматривая налоговое бремя на физических лиц, можно выделить три группы стран: с относительно высоким уровнем налогов, где доля налоговых изъятий в ВВП (включая взносы на социальное страхование) составляет 45 - 55 %, низким - около 20 %, средним - 30 - 40 %. К первой группе относятся скандинавские страны, страны Бенилюкса, Франция, Австрия. Страны с относительно низким уровнем налоговых изъятий - Турция, Южная Корея, Мексика. Страны со средней налоговой нагрузкой - США, Япония, ФРГ, Великобритания, Канада. Общей закономерностью является то, что относительно высокое налоговое бремя имеет место в странах с достаточно высоким уровнем среднедушевых доходов населения. Причем основную налоговую нагрузку в данных странах несут именно физические лица [57, с. 54].

Эту тенденцию можно выявить при соотношении уровня налоговых ставок по налогу на доходы корпораций и индивидуальному подоходному налогу (таблица 12).

Таблица 12. Максимальные ставки по налогу на доходы корпораций и индивидуальному подоходному налогу в 2009 году [20]

Страны	Наибольшая ставка, %
	налог на доходы корпорации	индивидуальный подоходный налог
Великобритания	33	40
Франция	21	54
Италия	37	45,5
Швеция	28	25
Испания	35	32
США	34	40
Германия	45	53
Россия	24	35

Из данных таблицы 12 видно, что величина ставок подоходного налога в названных странах гораздо выше, чем размер ставок налога на доходы корпораций. Так, если средняя величина ставки налога на доходы корпораций составляет 32,6 %, то средняя величина ставки налога на доходы равняется 40,6 %, т.е. разница между данными показателями составляет 8 %. Если же рассматривать отдельно по странам, то эта величина может быть гораздо больше. Например, во Франции разница между размерами ставок составляет 33 %, разрыв в 7 % существует в Великобритании, в США, разница между ставками в Германии составляет 6 % и 8 %. Это соотношение, безусловно, подтверждает тот факт, что основное налоговое бремя в развитых странах несут физические лица. В России ситуация обратная, причем парадоксом является то, что по уровню среднедушевых доходов Россия серьезно отстает от высокоразвитых стран, а по налоговому бремени стоит в одном ряду с такими странами, как Великобритания, Швейцария, ФРГ [20, с. 30].

Налогообложение индивидуальных доходов в развивающихся странах очень сильно отстает от уровня развитых стран. Развивающиеся страны в большинстве своем применяют шедулярную систему как более целесообразную в их условиях. Следует отметить, что в развивающихся странах главная причина малой доли подоходного налога в бюджете - низкий уровень доходов подавляющего большинства населения, к тому же достаточно высок необлагаемый минимум. Он исключает из налогообложения не только трудовые слои населения с низкими доходами, но даже и средние слои общества.

Оценивая значение фискальной функции налога на доходы физических лиц в России и анализируя ситуацию, сложившуюся в системе подоходного налогообложения физических лиц, можно отметить, что фискальное значение налога на доходы физических лиц усиливается (см. табл.13). Однако остается много причин, которые обусловливают несоответствие российского подоходного налогообложения уровню фискального значения в развитых странах. К таким причинам можно отнести низкий уровень доходов населения, слабое администрирование и массовое уклонение от его уплаты.

Таблица 13. Поступление основных налогов в консолидированный бюджет РФ по видам (млрд. руб.)

Показатели / годы	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010
Доходы консолидированного бюджета РФ	5427,3	7611,6	10642,8	13250,7	16003,4	13599,7	7662,9
Налог на прибыль организаций	867,6	1332,9	1670,6	2172,0	2513,2	1264,6	1774,4
НДФЛ	574,5	707,1	930,4	1266,6	1666,3	1665,8	1789,6
НДС на товары, реализуемые на территории РФ	1069,7	1025,8	924,3	1390,4	998,7	1176,6	1384,0
Акцизы	246,9	236,1	253,3	289,9	314,7	327,4	441,4

Источник: Федеральная служба государственной статистики: Статистический сборник "Россия в цифрах": Крат.стат.сб./Росстат- М., 2004-2011 гг.

Результатом реформы НДФЛ 2001 г. в России стал отказ от глобальной системы налогообложения доходов населения и переход к шедулярной системе.

Данные о поступлении налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет Российской Федерации за 2004 - 2010 г. свидетельствует о том, что применение ставки налога в размере 13 % способствовало увеличению поступлений налога.

К факторам, которые повлияли на динамику поступлений налога на доходы физических лиц в бюджет (см. рис. 1), на наш взгляд, следует отнести изменение ставки налога; изменение численности занятого населения в экономике страны, изменение величины доходов граждан, в первую очередь, заработной платы, поскольку именно она является основным источником дохода для основной массы населения, снижение величины ее задолженности, изменение производительности труда, которое влияет на величину заработной платы, ужесточение санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах, а также общее снижение задолженности по налогам и в определенной степени вывод "из тени" доходов.

Рис. 1. График поступления основных налогов в консолидированный бюджет РФ за 2004-2009 гг.

Нами было учтено влияние трех факторов на динамику поступлений налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет Российской Федерации: численности занятого населения, размера среднемесячной начисленной заработной платы, величины расчетной ставки налога на доходы Динамика представлена в таблице 14.

Таблица 14. Факторный анализ динамики поступлений налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет России

Показатели / годы	2007	2008
Численность занятого населения, млн. чел.	65,4	65,6
Среднемесячная начисленная заработная плата, руб.	4426	5460
Расчетная ставка НДФЛ, % (с учетом условий в стр. 1 и 2).	12,6	13,9
Поступления НДФЛ, млрд. руб.	1266,6	1666,3

Источник: Федеральная служба государственной статистики: Статистический сборник "Финансы России": Крат.стат.сб./Росстат- М., 2007-2009гг.

Анализ приведенных данных свидетельствует о том, что увеличение численности населения, занятого в экономике страны, на 0,2 млн. человек, рост среднемесячной начисленной заработной платы и увеличение расчетной ставки (как отношение поступившего налога к начисленной заработной плате) при прочих равных условиях привели к увеличению поступлений налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2008 г. на 400,04 млрд. руб. (1266,6 млрд. руб. - 1666,3 млрд. руб.).

Таким образом, из исследованных факторов на увеличение поступлений НДФЛ в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2008 г. повлияли рост заработной платы (в первую очередь), увеличение числа занятых в экономике и увеличение расчетной ставки налога.

Существенное влияние на поступления НДФЛ в консолидированный бюджет России оказывают факторы демографического характера, такие как смертность и рождаемость. Также огромное влияние на поступления налога оказывают объемы промышленной продукции. Их увеличение при условии неизменной тенденции на 1 % влечет за собой увеличение поступлений налога на 4,345 млрд. руб. [153].

Если рассматривать рост заработной платы как основной фактор увеличения поступлений налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет Российской Федерации, то необходимо отметить, что среднемесячная номинальная начисленная заработная плата увеличивалась из года в год. Так, если в 2005 г. она составляла 8554,9 руб., то в 2006 г. ее значение равнялось 10633,9 руб. (+2079 руб.), в 2007 г. ее сумма достигла 13593,4 руб. (+2959,5), в 2008-г. - 17290,1 руб. (+3696,7), в 2009 г. - 18637,5 руб. (+1347,4), т.е. налицо явная тенденция к увеличению начисленной заработной платы. Если рассматривать темп прироста этого показателя за эти годы, то можно сказать, что он существенно снизился к 2009 году. Причиной является мировой финансовый кризис, повлиявший и на российскую финансовую систему. В целом с 2005 года сложилась тенденция к росту темпов, прироста среднемесячной начисленной заработной платы. Так, если сопоставить темп прироста заработной платы в 2006 г. по отношению к 2005 г., то он составлял 124,3 %, а в 2009 г. по отношению к 2008 г. он составил 107,8 % (см. таблицу 15).

Таблица 15. Динамика среднемесячной начисленной заработной платы за 2005 - 2009 гг.

Показатели /годы	2005	2006	2007	2008	2009
Среднемесячная начисленная заработная плата, руб.-	8554,9	10633,9	13593,4	17290,1	18637,5
Абсолютный прирост, руб.		2079	2959,5	3696,7	1347,4
Темп прироста, %		124,3	127,8	127,1	107,8

Источник: Федеральная служба государственной статистики: Статистический сборник "Финансы России" Крат.стат.сб./Росстат- М., 2005 - 2010 гг.

Кроме того, следует принять во внимание предположение о том, что реальная заработная плата не должна уменьшаться, т.е. рост номинальной заработной платы должен соответствовать росту цен. Уровень инфляции в РФ в 2005 году составил 10%, в 2006 г. - 12,1 %, в 2007 году - 13 %, в 2008 - 15%., а в 2009 году - 13%. При устранении действия инфляции на заработную плату можно сказать, что ее реальные размеры, безусловно, изменятся. Таким образом, получается, что абсолютный прирост реальной среднемесячной начисленной заработной платы, очищенной от влияния фактора инфляции, будет несколько ниже, чем абсолютный прирост номинальной заработной платы. Итак, необходимо отметить, что на факт легализации доходов населения приходится не весь прирост заработной платы, а лишь ее определенная часть, причем меньшая доля. Следовательно, можно сказать, что поступления налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет Российской Федерации в анализируемом периоде были обеспечены действием инфляции, несмотря на замедление ее темпов. Необходимо заметить, что на рост поступлений налога оказывает влияние и контрольная работа налоговых органов.

Установлено, что за период после реформирования российской системы подоходного налогообложения физических лиц приоритет был отдан фискальной составляющей этого налога в ущерб регулирующей функции.

Одним из главных условий проведения реформы было упрощение процесса уплаты и сокращения расходов на администрирование. При прогрессивной шкале ставок наличие уже двух источников доходов автоматически означало необходимость представления налоговых деклараций, в отличие от плоской ставки. Важным аспектом в данной связи являлось введение шедулярной системы налогообложения доходов физических лиц, а именно обложение у источника почти всех видов доходов (процентов, дивидендов, заработной платы).

Изучая опыт зарубежных стран, можно отметить, что значительная часть работ по анализу последствий налоговых реформ посвящена оценке результатов реформ в США в 1986, 1992, 1996 гг. При этом оценка последствий налоговых реформ часто затруднена из-за существования факторов, оказывающих влияние на ситуацию в экономике: экономическая динамика, внешнеэкономическая конъюнктура, денежно-кредитная политика и др.

Анализ результатов российских реформ подоходного налогообложения был произведен Институтом экономики переходного периода (ИЭПП). В отличие от исследователей американских реформ, им исследована лишь краткосрочная реакция экономических агентов и поэтому учитывались эффекты, связанные с перераспределением доходов налогоплательщиками между декларируемыми и недекларируемыми доходами.

На основе существующих в мировой практике моделей зависимости декларируемого налогоплательщиками дохода от предельной налоговой ставки для анализа результатов реформы НДФЛ в России ИЭПП предлагает следующие подходы:

1) модель, в которой база налога на доходы физических лиц зависит от предельной ставки и общих доходов населения. Необходимо отметить, что при этом возникает проблема взаимной зависимости предельной ставки и базы налогообложения. По этой причине для оценки влияния изменения предельной ставки необходимо исследовать систему одновременных уравнений, в которой кроме прямой зависимости изменения налоговой базы от изменения средней предельной налоговой ставки оценивается также и обратная зависимость;

2) модель для поступлений НДФЛ. Помимо переменных поступлений, влияющих на изменение базы налогообложения, т.е. предельной ставки и величины потребительских расходов, в такой модели также должно учитываться изменение средней ставки налогообложения доходов. При оценке зависимости приростов налоговых поступлений от изменения средней предельной ставки и налоговой базы в связи с наличием зависимости прироста налоговой базы и средней предельной налоговой ставки в качестве оценки базы следует брать показатель, который является наименее коррелированным с изменением средней предельной ставки налога. Оценку же зависимости прироста налоговой базы от изменения средней предельной ставки подоходного налога следует проводить в рамках системы, учитывающей их взаимную зависимость.

Поскольку задачей являлась оценка влияния изменения средней предельной ставки на поступления налога, следует вместо налоговой базы включить в модель переменную, отражающую рост налоговой базы, не связанный с изменением налоговой ставки. Таким показателем может быть величина расходов населения. Прирост расходов населения должен равняться приросту доходов. Однако изменение расходов характеризует изменение доходов в целом (включая теневую и декларируемую часть) и не подвержено влиянию изменения соотношения между официальными и теневыми доходами, Таким образом, можно оценить изменение доходов в целом, включая теневую и официальную часть, с помощью изменения расходов.

Анализ поступления налогов - это расчет, интерпретация и оценка показателей, характеризующих, различные стороны процесса формирования налоговых доходов в этой области. На основе анализа будет возможно дать оценку факторам, влияющим на поступления от налогообложения доходов населения. В перспективе полный учет выявленных факторов позволит разработать эффективные предложения по совершенствованию налогообложения доходов физических лиц, а также выработать рекомендации по работе, направленной на увеличение собираемости налога.

Максимизация доходов от налогообложения приводит к повышению налогового бремени. Если же государство ставит цели максимизации темпов экономического развития, роста благосостояния граждан, то налоговое бремя снизится. Достижение той или иной цели возможно лишь при полном учете всех факторов, влияющих на величину поступлений от налогообложения доходов физических лиц.

Для изменения величины поступлений налога на доходы физических лиц, на наш взгляд, можно выделить следующие факторы:

- налоговая грамотность и налоговая дисциплинированность населения;

- трудоустроенность граждан в реальном секторе экономики. Учет налогоплательщика является важным фактором увеличения налоговых поступлений в бюджет;

- неплатежи в экономике, практикуемые формы безналичных расчетов, приводящие к росту недоимки по налогам;

- платежеспособность физических лиц;

- численность населения;

- вид налогообложения (пропорциональный или прогрессивный, и т.д.;

- подход к налогообложению доходов граждан (семейный, индивидуальный);

- нестабильность законодательства в области налогообложения.

Таким образом, проследив реализацию фискальной функции налога, можно отметить, что поступления от подоходного налога во многих странах являются крупной статьей в доходах бюджетов. В России налог на доходы физических лиц занимает третье место по удельному весу в консолидированном бюджете, уступая НДС и налогу на прибыль организаций.

2.2 Использование потенциала налога на доходы физических лиц в России и в промышленно развитых странах мира

Современные системы налогообложения физических лиц в промышленно развитых странах мира в той или иной степени заложены еще в начале XX века, то есть они имеют почти вековую практику применения. Большинство стран придерживается одних и тех же базовых принципов налогообложения доходов физических лиц, различия имеются при определении конкретных элементов. При этом баланс элементов налога определяет реализацию его потенциала.

Необходимо отметить, что во всех промышленно развитых странах применяется прогрессивная шкала налогообложения доходов физических лиц. Таким образом, налоговые механизмы занимают важнейшее положение в системе регулирования или справедливого распределения доходов между населением.

Конечно, следует отметить, что на практике регулирование доходов населения через налоговые ставки не всегда было справедливым. Так, еще несколько десятилетий назад в некоторых странах ставки для наиболее высоких доходов достигали 70 процентов, фактически отождествляя налог с конфискацией. В то же время накопленный практический опыт заставил страны пересматривать свои налоговые системы, хотя бы потому, что излишняя налоговая прогрессия могла оказывать отрицательное воздействие на деловую активность или склонность к сбережению и формированию капитала, следовательно, и на общий экономический рост. Границы прогрессии в ставках по группе развитых стран представлены в таблице 16 [131].

Таблица 16. Границы прогрессии в ставках налога на доходы физических лиц по ряду европейских стран

Страна	Интервал ставок, %
Великобритания	от 10 до 40
Испания	от 18 до 48
Италия	от 18,5 до 45,5
Франция	от 10,5 до 54
Швеция	от 20 до 25

Практика налогообложения, сложившаяся в экономически развитых странах, показывает, что развернутые системы ставок демонстрируют особое социальное значение подоходного налога, дифференцированный подход государства к налогоплательщикам с различными доходами. Соответственно этому снижается социальная напряженность в обществе, пропадают стимулы к сокрытию доходов и увеличиваются налоговые поступления в бюджет государства.

Вопрос с определением максимальной ставки является более сложным для налогоплательщиков с самыми высокими доходами. Как уже отмечалось, размер ставки не должен сокращать предпринимательских стимулов налогоплательщиков, а также провоцировать сокрытие доходов.

Следует заметить, что в практике подоходного налогообложения физических лиц ведущих стран мира наметилась тенденция к сглаживанию или к большей "плоскости" прогрессии используемых ставок. Примером может послужить эволюция ставок, используемых в отношении холостых людей, в ФРГ в период с 2002 по 2008 год (см. табл. 17) [75].

Таблица 17. Изменение ставок НДФЛ в Германии в период с 2002 по 2008 год, %

Тарифная зона	2002	2004	2006	2008
Первая (необлагаемый минимум)	0	0	0	0
Вторая	от 22,9 до 25	от 19,9 до 23	от 17 до 24,97	от 15 до 23, 97
Третья	от 25 до 51	от 23 до 48,5	от 24,97 до 47	от 23,97 до 42
Четвертая	51	48,5	47	42

Таблица 17 показывает, что налоговый пресс значительно снизился для небольших доходов, а также для наиболее высоких, в то время как для граждан со средними доходами это снижение не такое существенное. Таким образом, германская прогрессивная шкала НДФЛ при общем снижении ставок стала еще и более плоской.

Использование прогрессивной шкалы ставок в налогообложении доходов физических лиц отражает реализацию важнейшего принципа справедливости налогообложения.

Следующими показателями, определяющими потенциал налогообложения доходов физического лица, являются объект налога и налоговые льготы.

Объектом обложения НДФЛ в мировой практике признан чистый доход, полученный из различных источников. Учитывая различие и многообразие источников доходов физических лиц, в финансовой науке различают два типа налога: общеподоходный, парцеллярный подоходный.

Парцеллярный подоходный налог предполагает учет, исчисление и обложение дохода отдельно от каждого источника его получения. Например, доходы от двух разных источников облагаются по разным ставкам, то есть плательщик фактически уплачивает несколько самостоятельных подоходных налогов. Этот тип подоходного налога также называют британской щедулярной системой обложения доходов населения, так как ее родиной является Англия. В настоящее время этот тип налога используется в Ирландии, Люксембурге, Австрии, а также распространен в развивающихся странах ввиду сравнительной простоты применения.

Общеподоходный налог предполагает учет, исчисление и обложение в одной сумме всей совокупности доходов, независимо от источников их получения. Этот тип подоходного налога также называют глобальной или синтетической системой обложения доходов населения. Как правило, при этой системе налог исчисляют и удерживают лица, производящие выплату дохода налогоплательщику (уплата налога у источника выплаты дохода), который, в свою очередь, обязан предоставлять декларацию о совокупности доходов из всех источников за отчетный период.

В США используется общеподоходная система взимания налога, для исчисления суммы необходимого для уплаты подоходного налога суммируются все доходы физического лица: заработная плата, доход от предпринимательской деятельности, пенсии и пособия, выплачиваемые частными пенсионными и страховыми фондами, государственные пособия свыше определенной суммы, доход от ценных бумаг и т.д.

Общеподоходная система позволяет эффективно регулировать семейные доходы налогоплательщика. При этом семейное положение подразумевает и наличие детей, иждивенцев. Тяжесть налогового бремени для семьи, где один из супругов не работает, объективно гораздо выше, чем для холостяка при одинаковых доходах. Кроме того, минимум существования для такой пары удваивается.

Для реализации потенциала НДФЛ общеподоходная система налога наиболее предпочтительна. Это обусловлено тем, что при этой системе могут в наибольшей степени быть отражены и учтены идеи справедливости: прогрессивность, необлагаемый минимум, семейное положение плательщика. Это подтверждается и практикой - в настоящее время большинство стран отдает предпочтение именно этому типу подоходного налога.

Льготы и преференции, применяемые в развитых странах мира, как правило, являются наиболее сложным элементом механизма подоходного налогообложения физических лиц. Это обусловлено, определяющей социальной ролью данного налога.

Все налоговые льготы в той или иной степени сокращают размер налогового обязательства плательщика, их можно классифицировать по различным критериям, например, по экономическому характеру, по социальному характеру, по величине дохода, по полноте и механизму учета и т.п.

По механизму учета налоговые льготы делятся на следующие виды:

1. Изъятия представляют собой доходы, которые полностью освобождаются от налогообложения, то есть, они фактически уменьшают совокупные доходы.

2. Скидки, в свою очередь, выводят из-под налогообложения определенные доходы, не превышающие фиксированной суммы. Скидки также уменьшают совокупные доходы.

3. Вычеты направлены на уменьшение налогооблагаемой базы, которая определяется после подсчета всех доходов и учета изъятий и скидок.

В США из совокупного дохода вычитаются деловые издержки, связанные с предпринимательской деятельностью, доходы от реализации капитальных долгосрочных активов, проценты по облигациям, выпущенным властями штатов или местными органами управления, некоторые виды выплат из государственных и частных фондов социального страхования. Кроме того, налогооблагаемый доход уменьшается на взносы в благотворительные фонды, налоги, уплаченные властям штата, местные налоги, суммы алиментов, расходы на медицинское обслуживание в определенных размерах, проценты по личным долгам и ипотечному долгу в залог недвижимости. Главным стандартным вычетом является необлагаемый минимум. Для одинокого физического лица он составляет 4850 долларов США, а для супружеской пары - 9,7 тыс. долларов США [132].

В Германии после вычета из доходов предпринимательских расходов, если таковые имеются, оставшиеся суммы доходов могут быть уменьшены на особые затраты или чрезвычайные расходы. Они вычитаются неограниченно, либо в рамках предельных сумм, дифференцированных в зависимости от семейного положения.

Затраты на обеспечение старости (страховые взносы, имеющие характер обеспечения будущего) ограничены предельными суммами, при этом для налогоплательщиков, родившихся после 31 декабря 1957 года, предусмотрена дополнительная сумма вычета. Выплаты алиментов налогоплательщик также может вычитать в качестве особых затрат в размере до 10 тысяч евро в год. При этом у получателя алиментов эти суммы в виде прочих доходов подлежат обложению подоходным налогом. Особыми затратами могут быть признаны также расходы на поддержку благотворительных, церковных, религиозных, научных, а также признанные как заслуживающие особой поддержки некоммерческих сфер, и, кроме того, взносы и пожертвования политическим партиям. Затраты на содержание детей в Германии учитываются в виде необлагаемых сумм на ребенка, тем самым претворяется в жизнь закрепленное в конституции требование об освобождении от налогов прожиточного минимума ребенка или средств на его воспитание.

Чрезвычайные расходы включают следующее:

- затраты на содержание и возможное профессиональное образование лица, имеющего законное право на материальную поддержку со стороны налогоплательщика или его супруга, за которого этот налогоплательщик не получает необлагаемой суммы. Вычитываются затраты не более, чем на 5 тысяч евро в год;

- затраты на профессиональное обучение ребенка, за которого налогоплательщику причитается необлагаемая сумма. В год вычитается сумма в размере 700 евро, если ребенок моложе 18 лет, и 950 евро, если ребенок старше;

- затраты на домработницу при определенных условиях, например, если налогоплательщик или кто-то из членов его семьи не может обходиться без чужой помощи - до 450 евро, при высокой степени инвалидности - 700 евро;

- инвалиды в зависимости от степени и вида инвалидности имеют право на вычет от 250 до 2,7 тыс. евро;

- в случае потери кормильца на основе ходатайства можно вычесть 300 евро;

- налогоплательщики, ухаживающие за нуждающимся в помощи членом семьи и не получающие в связи с этим потенциального дохода, имеют право на вычет 700 евро ежегодно [75].

Рассмотрение систем налоговых льгот при обложении доходов физических лиц в ведущих промышленно развитых странах мира показывает, насколько важно социальное значение данного налога в этих странах. Сложность и громоздкость систем налоговых льгот, использование больших трудовых ресурсов - все это уходит на второй план.

Необходимо отметить, что воздействие этого фактора на налоговые поступления более сложное, чем, например, воздействие системы ставок налога. На первый взгляд, льготы сокращают потенциальные налоговые поступления. В то же время можно привести следующие контраргументы:

- снижается социальная напряженность в обществе;

- обеспечивается государственная поддержка малоимущего населения;

- обеспечивается стимулирование приоритетных для государства социальных процессов в обществе (демографическая ситуация, жилищная ситуация, научные исследования);

- стимулируется расширение среднего класса.

Очевидно, что система льгот является одним из определяющих факторов реализации потенциала НДФЛ. Решаются не только социальные обязательства государства, но и повышаются фискальные возможности налога для решения в дальнейшем тех же социальных обязательств. Таким образом, система льгот имеет одно из важных значений при реализации потенциала НДФЛ в промышленно развитых странах.

Как уже было сказано, центральное место в налоговых системах ведущих стран мира занимает налогообложение доходов физических лиц. Так, поступления от этого налога имеют определяющее значение в таких странах, как США, Великобритания, Ирландия, Дания, Швеция, Швейцария, Финляндия, Бельгия, Австралия, Новая Зеландия, Норвегия, Канада, Южная Африка. Доля подоходного налога с населения в совокупных налоговых поступлениях достигает 50 и более процентов и в ВВП - 25 процентов [141].

Если сопоставить потенциал подоходного налога в этих странах с потенциалом российского налога на доходы физических лиц, то заметим, что фискальный потенциал этого налога в нашей стране задействован не в полном объеме. Это главным образом обусловлено невысокой налоговой дисциплиной налогоплательщиков, а также низким уровнем налоговых ставок в отношении высоких доходов физических лиц. Действительно, "необходимо учитывать, что макроэкономические параметры и факторы в большей степени влияют на уровень налогового потенциала, в то время как поступления налогов в значительной степени зависят от налоговой дисциплины и, нередко, от политических факторов" [89, с. 142].

Под налоговой дисциплиной понимается использование налогоплательщиками различных методов уклонения от налогообложения или ведение ими скрытой экономической деятельности.

В настоящее время наибольшее распространение получили следующие схемы минимизации налогообложения: выплата заработной платы "в конвертах", "аренда" персонала, использование упрощенной системы налогообложения, скрытые формы займов, страховые схемы и другие.

Например, регистрация работников в качестве индивидуальных предпринимателей и перевод их на упрощенную систему налогообложения. Суть состоит в том, что вместо трудового договора с работником заключается договор гражданско-правового характера о возмездном оказании услуг, которые по своей природе являются той работой, которую он выполнял по трудовому договору. При этом работник регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя и переходит на упрощенную систему налогообложения. Таким образом, происходит освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц. Аналогичным образом используется "аренда" персонала у организаций, имеющих льготное налогообложение.

Широкое распространение получили компенсационные схемы, которые подразумевают использование организацией различных компенсаций, не облагаемых налогом. Например, Трудовым кодексом Российской Федерации определено, что минимальный процент компенсации за каждый день задержки выплаты заработной платы составляет 1/300 ставки рефинансирования. При этом организация может этот процент увеличить, указав его в трудовом договоре или в дополнительном соглашении к нему. В итоге сумма компенсации, преднамеренно заменяющая сотрудникам организации часть заработной платы, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, не облагается ни единым социальным налогом, ни налогом на доходы физических лиц [117, с. 28].

Использование корпоративных карт - это открытие организацией корпоративных счетов в банках для своих работников. Все средства, списанные с такого счета, считаются выданными под отчет работнику организации - держателю карты. С помощью этой карты могут быть оплачены командировочные расходы, как на территории России, так и за рубежом, а также товары, работы, услуги, используемые для хозяйственных нужд организации. При этом, как правило, за расходы по корпоративным картам работники не отчитываются.

Для "оптимизации" налогообложения используются и финансовые инструменты. Например, схема "работа в обмен на акции", где организация, зарегистрированная в форме открытого акционерного общества, заключает с каждым сотрудником договор купли-продажи собственных акций по номинальной стоимости. В счет оплаты акций сотрудники выполняют определенные работы и оказывают услуги. Акции сотрудников приобретаются вспомогательной организацией, созданной в форме общества с ограниченной ответственностью, у которой они выкупаются первой организацией по номинальной стоимости. Поскольку сотрудники получают деньги за реализованные акции, единый социальный налог не начисляется, а налоговая база по налогу на доходы физических лиц равна нулю, то есть отсутствует [117, с. 27].

Иные масштабы имеет скрытая деятельность. Она представляет собой деятельность, в принципе разрешенную законом, но преднамеренно скрываемую (полностью или частично) с целью утаивания доходов и неуплаты (полностью или частично) налогов и других обязательных платежей. Такая деятельность может осуществляться практически по всем видам экономической деятельности. Это может быть скрытое производство и реализация продукции, работа через фирмы однодневки, занижение цены продукции, работа с теневыми таможенными брокерами и т.п. При этом, по мнению экспертов, "с участием фирм- однодневок реализуются практически все схемы уклонения от уплаты налогов". Доходы от ведения скрытой экономической деятельности, соответственно, являются источником выплаты заработной платы "в конвертах".

Безусловно, основным сектором доходов, скрываемых в целях неуплаты налогов, является оплата труда наемных работников. Именно эти доходы характерны для основного населения России на современном этапе развития.

Как уже было показано, в целях выведения заработной платы из "тени" с 2001 года была введена "плоская" пониженная ставка налога на доходы физических лиц. Несмотря на существенное снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда, "российские работодатели не спешат выводить заработную плату из "тени"" [31, с. 10]. В этой связи никто не отрицает того, что для вывода заработной платы из "тени" на фоне снижения налоговых ставок необходимо усиление налогового контроля.

Следующий важный сектор доходов населения - доходы от собственности, в число которых входят: дивиденды, проценты по депозитам, выплата доходов по государственным и другим ценным бумагам, доходы от продажи имущества.

Как уже было отмечено, низкая доля доходов от собственности обусловлена неразвитостью финансового рынка в России и низкой культурой населения в этом секторе, а также отсутствием сбережений у большинства населения. В то же время с развитием страны такие доходы будут играть важнейшее значение для населения, как это происходит в ведущих зарубежных странах. Сегодня для этого есть все предпосылки.

Объем банковских вкладов физических лиц имеет высокую динамику. На 1 января 2010 года объем банковских вкладов физических лиц составил 2,8 трлн. руб., или 138 процентов к соответствующему периоду предыдущего года, годом ранее аналогичный темп роста составлял 130 процентов [170].

Таким образом, российская система подоходного налогообложения имеет значительные резервы увеличения поступлений в бюджет страны налога на доходы физических лиц, как за счет повышения налоговых ставок, так и за счет легализации "теневых" доходов населения.

Одним из главных факторов, который оказывает влияние на объемы поступления налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации, является налоговая и трудовая дисциплина экономических субъектов - плательщиков налогов.

Как уже отмечалось, уровень налоговой и трудовой дисциплины отражает уклонение от уплаты налогов, ведение скрытой экономической деятельности, построение схем с использованием фирм-однодневок, что ведет к потерям бюджетной системы страны.

О скрытой оплате труда свидетельствуют следующие показатели:

- значительный разрыв между официальными и реальными доходами населения;

- разница между расходами отдельных групп граждан (покупка недвижимости, дорогостоящего имущества и услуг, ценных бумаг, счета в банках) и декларируемыми ими доходами;

- скрытая или незаконная занятость населения - это наличие значительного числа экономически активного населения, работающего на предприятиях, не зарегистрированных в налоговых органах или осуществляющих незаконную предпринимательскую деятельность;

- рост скрытой денежной массы, используемой для оплаты труда.

Расчет объемов потерь бюджетной системы Российской Федерации можно произвести на основе данных о денежных доходах и расходах населения, фактических поступлений налога в бюджет.

В качестве исходных данных использованы статистические данные Федеральной налоговой службы и данные Федеральной службы государственной статистики о денежных доходах и расходах населения за 2009 год, которые, возможно, не включают в ненаблюдаемую деятельность.

В целом по России получилось, что в бюджет изымается в виде налога на доходы физических лиц немногим более 5 процентов совокупных доходов населения при основной ставке 13 процентов (574 млрд. руб. НДФЛ при 10 930 млрд. руб. денежных доходов населения).То есть налогом на доходы физических лиц облагается лишь 40 процентов совокупных доходов населения, а по регионам есть и более низкие показатели, начиная от 30 процентов.

Таким образом, с учетом перечисленных необлагаемых сумм получилось, что в бюджет изымается в виде налога на доходы физических лиц не более 7, 8 процентов. Следовательно, скрытая оплата труда, по проведенной оценке, составляет около 40 процентов совокупных доходов или расходов населения России. По оценке Росстата, доля скрытой оплаты труда несколько ниже и составляет около 30 процентов. Рассмотрим, какие потери несет бюджетная система Российской Федерации, исходя из оценок Росстата по уровню скрытой оплаты труда наемным работникам. Оценка потерь представлена в таблице 18.

Таблица 18 Расчет оценки налоговых потерь бюджетной системы России от скрытой оплаты труда

Показатели/годы	2004	2005	2006	2007	2008	2009
Оплата труда наемных работников, млрд. руб.	7845,0	9474,0	11986,0	15527,0	19552,0	20229,0
Из нее: скрытая оплата труда, млрд. руб.	1995,0	2551,0	3450,0	4240,0	5225,0	5390,0
Доля скрытой оплаты труда, %	25,4	27,0	28,7	27,3	26,7	26,6
Ставка НДФЛ, %	13,0	13,0	13,0	13,0	13,0	13,0
Потенциальное поступление НДФЛ, млрд. руб.	1019,8	1231,6	1558,1	2018,5	2541,7	2629,7
Фактическое поступление НДФЛ, млрд. руб.	574,5	707,11	930,4	1266,6	1666,3	1665,8
Объем неуплаты НДФЛ, млрд. руб.	445,3	524,5	627,7	751,9	875,4	963,9
Доля неуплаты НДФЛ в потенциальном поступлении НДФЛ, %	43,0	42,0	40,0	37,0	34,0	36,0

По первой строке, где указаны объемы оплаты труда наемным работникам, использованы данные Росстата (2004-2010 гг.) и оценочные данные Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации (2004-2010 гг.).

Данные по скрытой оплате труда, представленные во второй строке таблицы 18, использованы из статистического сборника Росстата "Россия в цифрах 2007". При этом на 2007-2008 гг. объемы скрытой оплаты труда рассчитаны с учетом допущения о том, что их доля сохранится на уровне 27 процентов (несмотря на то, что наблюдается возрастающая динамика).

С 2004 года по 2009 год ставка налога на доходы физических лиц в отношении фонда оплаты труда не менялась и составляет 13 процентов, это будет четвертая строка таблицы 18. В седьмой строке отражаем суммы налога на доходы физических лиц, исчисленные по объемам скрытой оплаты труда, то есть те суммы, которые не были уплачены в бюджет. В шестой строке отражаем суммы, фактически уплаченные в бюджет, при этом по 2007 году представлена оценка, исходящая из прогнозной суммы оплаты труда, которая формируется Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.

По пятой строке рассчитываем и отражаем потенциальные поступления налога на доходы физических лиц в бюджетную систему, то есть с учетом неуплаченных сумм налога (строка 6 плюс строка 7). Соответственно, по восьмой строке рассчитываем долю неуплаты налога на доходы физических лиц в потенциально возможных объемах поступления налога.