Российская система налогообложения доходов физических лиц: проблемы и перспективы развития

Таким образом, для окончательных расчетов потерь бюджетной системы используется эффективная ставка налога.

В то же время необходимо учитывать, что в 2005 году произошло изменение ставок и интервалов шкалы регрессии, в связи с чем изменилась и эффективная ставка налога.

Необходимо напомнить, что с учетом того, что налог на доходы физических лиц формирует бюджеты регионов и муниципалитетов, то фактически этот налог является целевым и предназначен для различных социальных программ. Более того, кроме получения права на вычеты (социальные, стандартные, имущественные, профессиональные), размер официальной заработной платы влияет на получение потребительского кредита, которым хотят пользоваться все большее количество людей.

Проанализируем, как схема выплаты заработной платы влияет на получение кредита в банке.

Предположим, что работник обратился в банк с просьбой выдать ему кредит. Банк, в свою очередь, хочет убедиться в кредитоспособности потенциального заемщика, то есть в его возможности вернуть заемные средства. Как правило, банк в обеспечение кредита работника попросит принести справку с работы по форме 2-НДФЛ о получаемом доходе, кроме того, может попросить предоставить поручителей, которые также должны иметь справки о получаемых доходах. Далее размер кредита будет рассчитываться банком исходя из средних доходов заемщика и поручителей.

Таким образом, можно утверждать, что масштабы скрытой оплаты труда в России угрожающие, доля скрытой оплаты труда в совокупном объеме оплаты труда оценивается автором на уровне 30-40 процентов. В сокрытии реальной величины оплаты труда и уклонении от уплаты налогов заинтересованы как работодатели, так и наемные работники. При этом следствием являются не только налоговые потери бюджета, но и денежные потери и возможности самих наемных работников (пенсии, больничные листы, кредиты).

2.3 Оценка налоговой нагрузки при налогообложении доходов физических лиц в России

Понятие "налоговая нагрузка", которое нередко носит и иное название (в экономической литературе достаточно часто применяются и такие термины, как "налоговое бремя", "тяжесть налогов", "налоговое давление" и др.), возникло фактически одновременно с появлением налогов и ранними повествованиями о них. Еще А. Смит в труде "Исследование о природе и причинах богатства народов" указывал на экономическую зависимость между уровнем налоговой нагрузки и поступлением средств в бюджет государства. На протяжении более 200 лет финансовая наука достаточно серьезно исследовала вопрос о влиянии налогов на население и экономику в целом.

В последнее время периодически выходят публикации, посвященные вопросам налоговой нагрузки на экономику в целом, на предприятие, тогда как проблема тяжести налогов для населения практически не затрагивается. И это не случайно. Дело в том, что расчеты налоговой нагрузки на население сложны, а опыт их проведения за годы безналоговых отношений был утрачен.

Интересной, на наш взгляд, является точка зрения C.B. Барулина, который отмечает, что "налоговое бремя - это финансовое понятие, характеризующее в относительной форме ту часть стоимости произведенного общественного продукта (добавленной стоимости), которая распределяется и перераспределяется в доход государства посредством механизмов налогообложения. Налоговое бремя следует рассматривать с двух позиций: как форму монопольной цены совокупных общественных благ, в которой выражается мера стоимости (ценности) государственных услуг по отношению к источникам уплаты налогов; как расчетный показатель количественного измерения ценовых параметров оценки услуг государства по принятой методике" [22, с. 109].

Налоговое бремя оценивается и распределяется по элементам добавленной стоимости (прибыль, оплата труда, другие доходы), по сферам, отраслям и отдельным группам налогоплательщиков на основе определенных принципов. Принципы распределения налогового бремени определены Макконнеллом К. и Брю С.: "налогообложение, основанное на "принципе налогообложения получаемых благ", исходит из того, что домохозяйства должны приобретать товары и услуги, предоставляемые государством, также как они покупают другие товары. Те, кто получает наибольшую выгоду от предлагаемых государством товаров или услуг, должны платить налоги, необходимые для их финансирования. А "принцип платежеспособности" основан на прямой зависимости размера налога от дохода и богатства налогоплательщика".

При распределении налогового бремени для обеспечения равенства и справедливости в практике налогообложения развитые страны в большей или меньшей мере используют оба принципа. Итак, согласно первому принципу, уплачиваемые налоги соответствуют совокупным выгодам, которые получают плательщики от оказания им государственных услуг, второй - обязывает каждого вносить в бюджет справедливую долю своего дохода в зависимости от возможности.

Существуют некоторые различия при определении налогового бремени предприятий и населения. Для оценки налоговой нагрузки на предприятие используются такие базовые показатели, как выручка, прибыль и оплата труда.

Сложнее дело обстоит с методикой исчисления налоговой нагрузки на доходы населения.

Обычно налоговое бремя физических лиц ассоциируется лишь с бременем НДФЛ и других прямых налогов (земельный налог, налог на имущество и т.д.), непосредственно уплачиваемых населением из личных доходов. Однако на денежные доходы физических лиц, и не только работников, давит как бремя прямых личных налогов, так и бремя косвенных налогов, входящих в состав розничных цен приобретаемых населением товаров и услуг.

Для более точной оценки налогового бремени на население (домашнее хозяйство) C.B. Барулин предлагает использовать следующую формулу:

НБн = (НЛН + НКН * Кд)/ДДН * 100%,

где НЛН - начисленные личные налоги с физических лиц;

НКН - начисленные косвенные налоги;

Кд - коэффициент доли косвенных налогов, оплачиваемых населением (для современной России 0,6 - 0,7);

ДДН-денежные доходы населения [22, с. 124].

По методике, представленной выше, с учетом косвенных налогов налоговая нагрузка колеблется в среднем около 45 %. Если бремя косвенных налогов скрыто в розничных ценах, то высокий уровень налоговых начислений на оплату труда подталкивает работодателей к сокрытию от налогообложения этих доходов.

В.Г. Пансков и В.Г. Князев считают, что исчисление налогового бремени осуществляется на двух уровнях: макроуровне и микроуровне [99, с.256]:

Показатель налогового бремени на население эти авторы предлагают рассчитывать по следующей формуле:

Бр = (Н : Чн)/(Д : Чн)

где Бр - уровень налогового бремени;

H - все уплаченные налоги населением, включая косвенные;

Чн - численность населения страны;

Д - сумма полученных населением доходов [99, с. 257].

Таким образом, уровень налоговой нагрузки на население зависит не только от величины налоговых изъятий, не в меньшей степени он зависит от уровня благосостояния населения, в первую очередь - от размеров заработной платы.

Сопоставляя приведенные методики определения налогового бремени, следует отметить, что их различие заключается в использовании коэффициента доли косвенных налогов, оплачиваемых населением (по методике С. Барулина). Можно сделать вывод о том, что уровень налоговой нагрузки на население будет несколько выше по формуле, предлагаемой В.Г. Пансковым и В.Г. Князевым.

Сегодня все еще актуальны подходы A.A. Исаева по определению налогового бремени. По его мнению, при определении тяжести налогов нужно учитывать следующие условия:

- уровень потребности массы населения;

- цели, для которых затрачиваются налоги;

- отношение роста населения к увеличению общего дохода;

- характер внутренней государственной политики и др.

Особую актуальность, по нашему мнению, сегодня приобрело последнее условие. Когда государственная власть все еще не определилось с такими жизненно важными для граждан страны категориями, как минимальная потребительская корзина и необлагаемый налогом минимум дохода гражданина, речь не может идти о справедливом налогообложении, т. е. о соблюдении принципа равномерного распределения налоговой нагрузки на налогоплательщика. Бесконтрольно растущие затраты граждан на оплату услуг ЖКХ угнетающе влияют на уровень благосостояния россиян. Средства граждан, направляемые на оплату этих услуг, все еще находятся в составе дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц. Включение этих расходов в состав налогооблагаемого дохода является экономически неверной и социально несправедливой политикой государства.

Таким образом, если учитывать только величину прожиточного минимума, то налоговое бремя на население оказывается велико. Говоря об опыте развитых стран, следует отметить, что прожиточный минимум приравнен к необлагаемой величине при налогообложении доходов. Поэтому считаем, что в Российской Федерации реформирование налога на доходы физических лиц значительно отстает от принципа справедливости в налогообложении. Об этом также свидетельствует отсутствие какой-либо связи налоговых вычетов и прожиточного минимума. Несоблюдение справедливости подтверждает тот факт, что с увеличением заработной платы снижается величина налоговых вычетов. Необходимо при проведении налоговых реформ учесть данное обстоятельство.

Одной из задач реформы, являлось обеспечение большей справедливости по отношению к налогоплательщикам, находящимся в различных экономических условиях, в частности, стремление к ликвидации ситуации, при которых одни налогоплательщики несут полное налоговое бремя, а другие уклоняются от налогов законными и незаконными методами. Еще одной задачей было повышение уровня нейтральности по отношению к экономическим решениям потребителей (налог должен вносить минимум искажений в систему цен, в процессы формирования сбережений, накоплений и т.д.).

При введении главы 23 НК РФ в элементах налога на доходы физических лиц произошли существенные изменения, в частности, в объекте, ставках, льготах и т.д.

Необходимо отметить, в целом определение налогооблагаемой базы не претерпело коренных изменений. Был сокращен список льгот по подоходному налогу, в частности, отменена льгота по денежному довольствию военнослужащих. Что касается социальных льгот, то их введение может быть рассмотрено с двух сторон. С одной стороны, принцип горизонтальной справедливости может оправдывать предоставление вычета на медицинские расходы, а установление вычетов на образовательные расходы может иметь положительные последствия в виде повышения привлекательности вложений в человеческий капитал. С другой стороны, несущественный размер возмещения при низкой ставке налога может не сыграть большой роли в принятии соответствующих решений налогоплательщиками. Необходимо отметить, что плоская ставка в данном случае способствует повышению прогрессивности налога, так как возмещению подлежит одинаковая сумма налога, независимо от того, какую часть от суммы дохода составили медицинские или образовательные расходы. Иными словами, в настоящее время отсутствует эффект, при котором для более состоятельных граждан с высокой предельной ставкой (в условиях прогрессивной ставки) возмещение составляет большую сумму, чем для лиц с низкой предельной ставкой. Кроме того, за возмещением будут обращаться скорее те граждане, для которых сумма возмещаемого налога будет выше, чем необходимые для получения возмещения издержки (расходы времени на заполнение и предоставление декларации, на получение денег, получение необходимых документов и т.д.).

На решение вопросов повышения вертикальной справедливости было нацелено снижение ставки подоходного налога, которое призвано привести к существенному сокращению уклонения в большей степени состоятельных граждан. Это, с одной стороны, увеличило поступления налога, с другой - усилило прогрессивность налога, ввиду того, что до реформы более состоятельные граждане испытывали непропорционально меньшую налоговую нагрузку, нежели менее состоятельные, основным видом доходов являлась заработная плата.

Как мы уже отмечали, налогообложение доходов физических лиц присутствует в налоговых системах практически всех стран, обеспечивая как пополнение доходной части бюджета, так и выравнивание доходов между различными слоями общества. Решение задачи социальной справедливости, по нашему мнению, относится к числу первостепенных в налогообложении доходов физических лиц. Достигается она через дифференциацию ставки в зависимости от величины дохода, размеров и основания для предоставления налоговых вычетов и т.д. Анализ налогообложения доходов физических лиц в зарубежных государствах, проведенный во втором параграфе данной главы, позволяет сделать вывод о том, что во всех экономически развитых странах применяется прогрессивная шкала ставок подоходного налога, вариация которых различна.

Новая концепция налогообложения доходов физических лиц в России была ориентирована на снижение налоговой нагрузки на физических лиц за счет увеличения видов доходов, не подлежащих налогообложению, налоговых вычетов, установления единой налоговой ставки в размере 13 % для налогообложения большей части доходов физических лиц.

Кроме того, стремление государства при введении главы 23 НК РФ к легализации доходов населения не должно снижать значения принципа справедливости в налогообложении. На него обращал внимание, как говорили ранее, А. Смит, указывая на необходимость соблюдения соразмерности налогов и платежеспособности граждан.

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрены стандартные налоговые вычеты для самого налогоплательщика и находящихся на его содержании иждивенцев. Аналогичные вычеты имеют место во всех налоговых системах, как развитых, так и развивающихся стран. Определяются они в фиксированных суммах или в процентах от дохода. Причем их величина никоим образом не увязывается с фактическими расходами налогоплательщиков, но, как правило, привязана к прожиточному минимуму. Налогом облагается чистый доход, остающийся в распоряжении налогоплательщика после вычета сумм, необходимых в минимальном размере для поддержания жизнедеятельности и восстановления трудоспособности граждан.

В ходе исследования установлено, что в российской системе налогообложения доходов граждан связь между стандартными налоговыми вычетами и прожиточным минимумом отсутствует. Стандартный вычет для работника, установленный еще в 2001 году в размере 400 руб., для иждивенцев - в размере 600 руб. не меняется уже почти десять лет, а величина среднего прожиточного минимума на душу населения на территории Российской Федерации имеет тенденцию к росту (см. табл. 19).

Таблица 19. Стоимость потребительской корзины в среднем по России, величина прожиточного минимума и стандартных налоговых вычетов и среднедушевые доходы граждан по России за 2007 - 2010 гг. (руб. в месяц)

В представленной выше таблице указана стоимость фиксированного набора потребительских товаров и услуг помесячно за 3 года (в среднем по России). В состав входит 83 наименования товаров и услуг, в том числе:

- 30 видов продовольственных товаров;

- 41 вид непродовольственных товаров;

- 12 видов услуг.

Цены в рублях, рассчитываются ежемесячно.

Итак, мы можем отметить, что с увеличением зарплаты уменьшается сумма предоставленных налоговых вычетов. Их величина никоим образом не увязывается с величиной прожиточного минимума. Наоборот, с увеличением прожиточного минимума снижается величина вычетов по налогу.

Проведенные расчеты показывают, что реформирование налога на доходы физических лиц значительно отстает от принципа справедливости в налогообложении. Тот факт, что стандартные налоговые вычеты на самого работника не пересматриваются уже в течение многих лет и не меняется величина годового дохода, дающая право на их получение, подтверждает тезис, что реформа налога не достигла ожидаемых фискальных результатов. Государство не пересматривает названные параметры по той причине, что легализация доходов, если и имеет место, не может компенсировать потерь от получения налоговых выгод наименее обеспеченными слоями населения, являющимися основными плательщиками налога на доходы физических лиц.

Тем не менее, необходимость возвращения к прогрессивному методу обложения доходов физических лиц все более очевидна. При этом целесообразно учесть опыт развитых стран, проводивших налоговые реформы в последние десятилетия: шкала стала более плоской за счет снижения верхней ставки налога, налоговые вычеты регулярно пересматриваются, следуя за динамикой прожиточного минимума. Кроме того, реформа налогообложения доходов должна идти параллельно со снижением ставок единого социального налога, имеющего для работодателя не меньшее значение в легализации заработной платы.

Определяя аспекты реформы подоходного налогообложения, необходимо отметить, что подоходный налог в России обладал низкой бюджетной отдачей и играл незначительную роль в перераспределительных процессах, поскольку его плательщиками были в основном граждане, получающие низкие и средние доходы.

Задаче повышения уровня справедливости налоговой системы соответствовал подход, заключавшийся в снижении предельной ставки подоходного налога для крупных доходов при одновременном осуществлении мер по усилению контроля за сбором налога, в частности, путем перехода к обложению большинства видов дохода у источников его выплаты и ликвидации большей части льгот, позволяющих уклоняться от налога.

Практика налогообложения в России свидетельствует о том, что наибольшее внимание следует уделять проблеме трансформации одних доходов в другие. Доходы также могут быть трансформированы в те виды, в отношении которых возможно установление более выгодных налоговых режимов (например, перевод доходов из заработной платы в категорию инвестиции, дивидендов).

Существенной проблемой при налогообложении доходов является отсутствие данных о действительных доходах населения, т.е. включающих как официально регистрируемые, так и дополнительную оценку объема "теневых" доходов, в том числе подлежащих и не подлежащих налогообложению. К числу регистрируемых доходов можно отнести, помимо официальной заработной платы и учтенных предпринимательских доходов, пенсии, стипендии, различного рода государственные пособия, незначительную часть процентных доходов и доходов от страховых выплат (будучи необлагаемыми до определенного уровня, с одной стороны, и подпадая под действие банковской и страховой тайны - с другой, данные о них не могли передаваться в налоговые органы или органы государственной статистики России, кроме как на добровольной основе, путем подачи декларации), часть доходов от роста капитальной стоимости активов и некоторые другие, в той части, в которой данные о них добровольно предоставлялись налогоплательщиками.

Следует отметить, что Федеральная служба государственной статистики Российской Федерации (ФСГС РФ) осуществляет примерную оценку доходов населения, включающих "теневые" доходы. Подобного рода статистика также доступна лишь в целом по отдельным регионам, ввиду того, что она базируется на анализе периодических сборов сведений по репрезентативной выборке по отдельным регионам. Разница между данными о доходах населения, по статистике ФСГС Российской Федерации (т. е. включая "теневые" доходы), и о совокупной налогооблагаемой базе налога на доходы, по статистике Федеральной налоговой службы России, весьма значительна - почти в 2 раза. Отдельной проблемой является оценка того, какова в этих 30 % доля скрытой от налогообложения заработной платы, других скрытых облагаемых доходов и необлагаемых доходов, не учтенных в официальной статистике. К числу последних относятся, например, доходы крестьянских хозяйств от различного рода промыслов и т.д.

Наиболее значительной составляющей частью доходов населения является заработная плата, в этой связи статистические данные по ней представляют наибольший интерес. В статистике отдельно присутствуют показатели величины среднемесячной заработной платы и количества занятых, на основе которых возможно рассчитать совокупный размер оплаты труда в экономике и отдельно - доли оплаты труда с учетом скрытой заработной платы в доходах населения. Различие между двумя этими показателями значительно.

Рассматривая результаты реформы подоходного налога, необходимо при анализе реализации принципа справедливости отметить, что определяющее значение для оценки эффективности прямого налогообложения физических лиц имеют параметры доходов населения.

Современный уровень показателей реальных располагаемых доходов на душу населения и реальной заработной платы работника в России еще не достиг базовой величины предреформенного 1991 г. Значительный спад названных показателей произошел в 1992 - 1995 гг. и повторился в кризисные 1998 - 1999 гг. Несмотря на наступившую затем положительную динамику, когда реальные доходы в 2009 г. по отношению к 1999 г. выросли в 1,7 раза, а реальная заработная плата - в 2,1 раза, первый показатель составил в 2009 г. около 80 % уровня 1991 г., а второй - 70 %. Динамика темпов прироста реальных доходов за последние пять лет приведена в таблице 20.

Таблица 20. Динамика темпов прироста реальных доходов за 2005 - 2010 гг. в %

Источник: Росстат: www.gks.ru.

Динамика доходов в стране в течение последних 15 лет - итог не только кризисного их спада, но, безусловно, результат проводимой ограничительной политики, сознательного сдерживания роста доходов. Разрыв в уровне дореформенных и нынешних показателей средних доходов отражает в первую очередь произошедшие в девяностых годах изменения в структуре цен: опережающее удорожание предметов первой необходимости, прежде всего продовольственных товаров, отказ от прежней политики целенаправленного поддерживания низких цен. Низкая эластичность спроса от уровня доходов на самые настоятельные товары позволяет повышать цены на них. При этом совершенно игнорируется опыт развитых стран, где в том или ином виде существует поддержка цен на товары, относящиеся к массовому спросу со стороны бедного населения, например, молоко в США, на лекарства и отобранные 15 товаров для бедных в Австрии, а также во многих других странах [51, 55, 59].

Поскольку доходы граждан, главным образом заработная плата, является объектом взимания налога на доходы физически лиц, необходимо изучить динамику поступлений налога в консолидированный бюджет Российской Федерации и оплату труда. Поступления налога на доходы физических лиц за ряд периодов увеличиваются непропорционально росту оплаты труда, это объясняется рядом причин. К примеру, денежные доходы физических лиц состоят, помимо оплаты труда, из доходов от предпринимательской деятельности, доходов от собственности, и данные показатели также имеют тенденцию к увеличению, это связано с экономической ситуацией в стране. Рост поступлений налога на доходы физических лиц объясняется и жестким налоговым администрированием, направленным на выявление и легализацию налогооблагаемых доходов.

В России ситуация с уровнем среднедушевых доходов в месяц начала меняться в сторону их увеличения с середины нынешнего десятилетия, с 2005 года. Именно с этого года улучшилось соотношение между среднедушевыми денежными доходами и прожиточным минимумом. В 2005 г. соотношение среднедушевого денежного дохода и прожиточного минимума составило 2,65 (в 2004 г. - 2,44; 1999 г. - 1,56), соотношение между средней заработной платой и прожиточным минимумом трудоспособного населения - 2,62 (в 2004 г. - 2,39; 1999 г. - 1,52), соотношение между средней пенсией и прожиточным минимумом - 1,06 (в 2004 г. - 1,02, а в 1999 г. - 0,70). Несмотря на позитивные изменения в области доходов и уровня жизни населения, сохраняются высокая дифференциация населения по уровню доходов и значительные масштабы бедности. Годы радикального реформирования российской экономики сопровождались падением уровня жизни основной части населения и масштабной концентрацией доходов в руках относительно узкого слоя общества. Число бедных велико и составило к началу 2010 г. 13,6 млн. человек, 10,6 % от общей численности населения (в 2009 - 10,2 %). При этом среднедушевые денежные доходы 10 % наиболее обеспеченных граждан в настоящее время превышают доходы 10 % наименее обеспеченного населения почти в 15 раз. А по данным ФСГС РФ, в 2008 г. почти половина денежных доходов населения концентрировалась у группы населения с наиболее высокими доходами.

Справедливость в рыночной экономике достигается за счет того, что часть доходов наиболее богатых слоев населения перераспределяется в пользу бедных. И одним из главных инструментов реализации политики государства по перераспределению доходов между различными социальными группами является налогообложение физических лиц.

Распределение населения по величине среднедушевых денежных доходов характеризует дифференциацию населения по уровню материального достатка и представляет собой показатели численности постоянного населения, сгруппированные в заданных интервалах по уровню среднедушевых денежных доходов. Распределение общего объема денежных доходов по различным группам населения выражается через сумму долга общего объема денежных доходов, которая приходится на каждую из 20-процентных групп населения, ранжированных по мере возрастания среднедушевых денежных доходов.

Коэффициент Джини (индекс концентрации доходов) характеризует степень отклонения линии фактического распределения общего объема денежных доходов населения от линии их равномерного распределения. Величина коэффициента может находиться в пределах от 0 до 1; чем выше значение показателя, тем более неравномерно распределены доходы в обществе.

Таблица 21. Основные социально-экономические индикаторы уровня жизни населения по Российской Федерации

Источник: Федеральная служба государственной статистики: Статистический сборник "Финансы России": Крат.стат.сб./Росстат- М., 2005-2010 гг.

Как видно из приведенных данных, коэффициент дифференциации доходов, характеризующий степень социального расслоения и определяемый как соотношение между средними уровнями денежных доходов 10 % населения с самыми высокими доходами и 10 % населения с самыми низкими доходами, увеличивается, причем достаточно резко, что говорит о снижении уровня жизни населения с более низкими доходами. Это в очередной раз подтверждает мысль о несоблюдении принципа социальной справедливости. Значение показателя Джини увеличивается, что свидетельствует о все более неравномерном распределении доходов населения в обществе.

Повышение уровня жизни населения в настоящее время продолжает оставаться приоритетной задачей социально-экономической политики России.

Важнейшее значение для уровня жизни имеет сбалансированность доходов населения и цен потребительского рынка товаров и услуг. Сведения о динамике этих показателей в стране за последние годы представлены в таблице 22.

Таблица 22. Темпы роста денежных доходов населения и потребительских цен по России в целом (к декабрю предыдущего года)

Иточник: Федеральная служба государственной статистики: Статистический сборник "Финансы России": Крат.стат.сб./Росстат- М., 2005-2010 гг.

Данные таблицы 22 показывают, что характерной чертой периода 2005 - 2009 гг. является превышение темпов роста номинальных денежных доходов населения над темпами роста потребительских цен. При этом наиболее значительным это превышение было в 2007 г., когда оно составило 17,9 процентных пунктов.

2007 год имеет и другие отличительные особенности. Прежде всего, следует отметить, что в 2007 г. не наблюдалась сложившаяся в предыдущие годы тенденция сближения темпов роста рассматриваемых показателей - среднедушевых денежных доходов населения и потребительских цен.

Кроме того, в государственной политике не нашла своего отражения привычная синхронизация изменения доходов населения и потребительских цен (когда снижение темпов роста потребительских цен сопровождается еще большим снижением темпов роста денежных доходов населения).

Таким образом, оценка налоговой нагрузки на население в Российской Федерации показала, что ее величина очень высока. Существует несколько методик ее расчета, мы предлагаем свою методику определения налогового бремени на доходы физических лиц, не превышающие величины прожиточного минимума, которая заключается в учете всех возможных прямых и косвенных налогов. Необходимо отметить, что в развитых странах прожиточный минимум приравнен к необлагаемой сумме при налогообложении доходов физических лиц. И поэтому мы считаем, что в Российской Федерации реформирование налога на доходы физических лиц значительно отстает от принципа справедливости в налогообложении. Об этом также свидетельствует отсутствие какой-либо связи налоговых вычетов и прожиточного минимума. На наш взгляд, несоблюдение справедливости подтверждает тот факт, что с увеличением заработной платы снижается величина налоговых вычетов. Несмотря на положительные изменения в уровне жизни населения, сохраняется высокая дифференциация населения по уровню доходов и значительный масштаб бедных слоев населения. И поскольку приоритетной задачей социально-экономической политики России является повышение уровня жизни населения, необходимо, на наш взгляд, совершенствовать современную систему налогообложения доходов населения для достижения социальной справедливости в нем.

Обобщая положения второй части диссертационного исследования, необходимо отметить, что налог на доходы (подоходный налог) с населения занимает определенное место в налоговых системах зарубежных стран. Исходя из мирового опыта, можно сделать вывод, что принцип справедливого налогообложения, закрепленный законодательно, является базовым принципом подоходного налогообложения физических лиц. В механизме исчисления налога наблюдаются различия, обусловленные национальными особенностями и временем проведения налоговых реформ.

Многие социальные выплаты за рубежом включаются в налоговую базу, размер скидок установлен независимо от величины необлагаемого минимума, налоговые ставки построены по сложной прогрессии. Таким образом, выявляются общие тенденции подоходного налогообложения (к примеру, расширение налогооблагаемой базы, применение семейного налогообложения и т.д.), которые имеют значение при принятии решений по налоговой сфере в России.

Фискальная оценка налогообложения доходов физических лиц позволяет оценить роль налога в формировании доходов бюджета, выявить достоинства и недостатки налогообложения доходов и выработать рекомендации по обеспечению поступления налога в государственную казну.

Анализ показал, что поступления от подоходного налога - крупная доходная статья бюджетов многих стран, причем доля зависит от уровня развития экономики. В развитых странах суммы налога в бюджете составляют около 30 %; удельный вес в развивающихся странах незначителен, во многом это определяется уровнем доходов населения. Основное налоговое бремя в развитых странах несут физические лица, а в России налог на доходы физических лиц занимает третью позицию после НДС и налога на прибыль организаций, хотя по уровню среднедушевых доходов Россия серьезно отстает от развитых государств. Приоритет в реформировании налога на доходы физических лиц в России в 2001 г. был отдан фискальной составляющей, и увеличение поступлений в бюджет было достигнуто.

Проведенный анализ показал, что к факторам, повлиявшим на увеличение поступлений налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет России, относятся изменение ставки налога, изменение численности занятого в экономике населения и изменение величины доходов физических лиц, в большей степени заработной платы.

Говоря о налоговой нагрузке на население, следует отметить, что она может определяться как отношение соответствующих налогов, включая косвенные, к суммарным личным доходам. На основе полученных результатов можно судить о тяжести налогообложения физических лиц.

Нами предложена методика определения налогового бремени в величине прожиточного минимума для трудоспособного населения, которая заключается в учете не только налога на доходы физических лиц, но и других прямых и косвенных налогов.

Наблюдается положительная связь между динамикой поступления налога на доходы физических лиц и денежных доходов населения, в частности, заработной платы. Те изменения, которые произошли в сфере налогообложения доходов, несомненно, сказались на рядовых гражданах. Сокращение списка льготных категорий налогоплательщиков, плоская ставка налога для всех плательщиков, снижение вертикальной справедливости, расширение налоговой базы и ряд других факторов свидетельствуют о несоблюдении принципа социальной справедливости в налогообложении доходов физических лиц. Принцип справедливости на самом деле должен обеспечивать возможность равноценного изъятия налоговых средств у населения, не ущемляющего интересов плательщика и в то же время обеспечивающего достаточными средствами бюджеты всех уровней.

Глава 3. Перспективные направления совершенствования российской системы налогообложения доходов физических лиц

- налогообложению подлежат доходы, получаемые в течение налогового периода, независимо от их формы (денежной или натуральной);

- государство облагает НДФЛ доходы налоговых резидентов, полученные ими в мире, а у лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только доходы от источников в этом государстве. Под налоговыми резидентами какого-либо государства обычно понимают лиц, имеющих экономические связи с этим государством. Государство самостоятельно устанавливает критерии, на основании которых определяется налоговый статус того или иного лица. Обычно это делается применительно к каждому календарному году на основании формализованных признаков, включающих продолжительность присутствия физического лица в стране, наличие или отсутствие у физического лица постоянного жилья или проживание членов семьи этого лица, осуществление активной экономической деятельности и получение доходов в этом государстве. Только США в качестве критерия для признания физического лица своим налоговым резидентом ориентируются на гражданство этого лица, автоматически признавая своими налоговыми резидентами всех лиц, имеющих гражданство США, даже в тех случаях, когда эти лица постоянно проживают за пределами США [32, 60];

- деловые расходы, связанные с извлечением доходов, подлежат вычету при определении налоговой базы. Например, производственные расходы индивидуального предпринимателя, расходы на приобретение ценных бумаг лицами, совершающими операции на фондовом рынке, профессиональные расходы и т.д.;

- налогообложение не должно определяться гражданством, национальной принадлежностью, социальным положением физического лица или иными подобными критериями.

Важное значение налога на доходы физических лиц обусловлено рядом факторов. Во-первых, это личный налог, т.е. налог, объектом которого является доход, действительно полученный плательщиком, а не предполагаемый усредненный доход, который мог бы быть получен в данных экономических условиях (на основе усредненного дохода устанавливают реальные налоги - на землю, на имущество и т.п.), он затрагивает интересы более 70 млн. граждан. Во-вторых, налог на доходы физических лиц позволяет в максимальной степени реализовать основные задачи (помимо фискальной), стоящие перед налогообложением физических лиц: обеспечить всеобщность и равномерность распределения налогового бремени.

Динамика налога на доходы физических лиц характеризуется данными, приведенными в таблице 23.

За предыдущие 5-6 лет в российской системе государственных доходов НДФЛ имеет солидное значение. Удельный вес в налоговых доходах бюджетной системы только 17%, что связано со стабильным уровнем оплаты труда. Пока же его целесообразно полностью направлять в территориальные бюджеты. В перспективе, по мере повышения оплаты труда, возникнут условия и для централизации соответствующей доли налога на доходы физических лиц.

Таблица 23. Удельный вес налога на доходы физических лиц в общих налоговых доходах консолидированного бюджета РФ (млрд. руб.)

Примечание: составлена автором по данным Федеральной службы государственной статистики: Статистический сборник "Россия в цифрах": Крат.стат.сб./Росстат- М., 2004-2011 гг.

Несмотря на то что в общей сумме всех доходов бюджета наблюдается рост поступлений из этого источника и по объему поступлений в бюджет он занимает теперь третье место, его доля в доходах консолидированного бюджета явно недостаточна. В бюджетах экономически развитых стран поступления от подоходного налога физических лиц занимают более важное место. Так, например, в США доля подоходного налога в доходах бюджета доходит до 60%, в Великобритании - до 46% [41, 100, 102, 106]. Недостаточная роль налога на доходы физических лиц в формировании доходной базы российского бюджета объясняется следующими причинами:

- низким по сравнению с экономически развитыми странами уровнем доходов подавляющего большинства населения России;

- задержками выплат заработной платы части работников, как сферы материального производства, так и работающих в бюджетных организациях;

- неразвитостью рыночных отношений, незначительным количеством частных предприятий и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью;

- наличием теневой экономики и уходом от налогообложения работников этого сектора хозяйства, а также лиц с относительно высокими доходами.

Основную долю этого налога обеспечивают поступления от доходов малообеспеченной части населения, поскольку здесь наиболее низкий процент укрывательства от налогов.

Можно выделить три методологические проблемы, связанные с подоходным налогообложением:

- выбор объекта налогообложения и налоговой базы;

- выбор налоговых вычетов;

- выбор оптимальной налоговой ставки.

Отметим, что современных исследователей подоходного налогообложения интересует вопрос об объекте налогообложения и налоговой базе с методических позиций. Не ставя под сомнение то, что объектом обложения должен являться доход налогоплательщика, а базой - величина этого дохода в той или иной методике ее исчисления, экономисты сосредоточили свои силы на анализе состава и структуры объекта обложения. Проще говоря, решаются две задачи: 1) какие доходы облагать, а какие - нет; 2) все ли доходы облагать одинаково.

В разных странах решение этих задач имеет свои особенности, что делает налоговое законодательство по подоходному налогообложению несопоставимым (см. табл. 24) [69, 70].

Целью конкретного налогового закона является создание такой системы налогообложения, при которой налогооблагаемый доход был бы учтен полностью. Западное, а вслед за ним и российское законодательства пошли по пути максимального "улавливания" дохода у источника выплаты.

Основную массу подоходного налога в России вносят в бюджет налоговые агенты - организации, начисляющие налог с доходов своих работников.

Таблица 24. Система определения доходов физических лиц для целей налогообложения в отдельных странах

В западных странах попытки взимания доходов у источника связаны, прежде всего, с применением технических средств учета доходов и специальных правил. Так, в Германии используют специальные карты налогоплательщиков, а в США такой "экзотический" вид учета дохода, как обязанность ведения книг учета чаевых в сфере общественного питания. Таким образом, при определении объекта налогообложения и налоговой базы практика подоходного налогообложения ориентируется на определение круга налогооблагаемых доходов и обеспечение их максимального учета. Теория налогообложения основывается на "бесспорном" факте, что основой истинного подоходного налога может быть только совокупный доход, то есть сумма всех доходов, подлежащих налогообложению. С теоретической точки зрения, это аргументируется тем, что только на такой суммарной основе можно использовать прогрессивное налогообложение и проводить в жизнь меры, которые придают НДФЛ характер личной повинности (в отличие от прямых, или объективных, налогов на доходы - поземельного налога и налога на доход с капитала). При обложении совокупного дохода можно создать такой инструментарий налогообложения, который позволит принять во внимание семейное положение налогоплательщика, число детей и другие исключительные обременительные обстоятельства. Одновременно чрезвычайно важным считается обеспечение принципа справедливости налогообложения, так как все должны участвовать в создании общественного товара.

Надо сказать, что в основе современных воззрений на подоходное налогообложение лежат классические идеи в тех или иных вариациях. Еще В. Петти в трактате о налогах и сборах указывал на то, что следовало бы точно учитывать объекты обложения налогами и правильно изначально исчислять налог. На примере налогообложения в Ирландии он определил, что жители должны участвовать в покрытии государственных расходов лишь соответственно их доле и заинтересованности в общественном спокойствии. В. Петти краеугольный принцип справедливости связывал с обязательной уплатой налогов в жесткой зависимости от их имущества или богатства, не предусматривая каких-либо льгот для беднейших слоев населения. "Как бы ни был велик налог, но, если он ложится на всех пропорционально, никто не теряет из-за него какого-либо богатства. Ибо люди... останутся одинаково богатыми, сократят ли у них всех имущество наполовину или удвоят его, так как каждый сохранит свое прежнее положение, сан и звание" [85, 86]. Таким образом, идею справедливости В. Петти представлял как пропорциональное обложение налогами всего населения в зависимости от его имущества или богатства, не признавая того, что одинаковое обложение различных уровней доходов имеет разное налоговое давление.

Распределение налогового бремени - одна из основных проблем, к которой обращается в своей работе "Принципы политической экономии и налогообложения" Д. Риккардо [101, 113, 114]. Он утверждал, что налоги следовало бы разделить между всеми классами общества, за исключением рабочего класса. Главный довод в пользу этого исключения экономист сделал на основе своей теории прожиточной заработной платы. Прямой налог на зарплату вызвал бы рост минимальной заработной платы на величину налога с тем, чтобы уровень реальной зарплаты оставался неизменным. Налог, следовательно, обременил бы не рабочих, а предпринимателей и был бы вторичным, если последние уже подвергнуты обложению с предпринимательского дохода. То же самое произошло бы в случае обложения налогом товаров первой необходимости. Согласно Д. Рикардо, единственная разница между налогом на предметы необходимости и налогом на зарплату состоит в том, что первый неизбежно сопровождается ростом цен на предметы потребления, а второй - нет.

Налог на заработную плату называл разорительным и Адам Смит, так как обложение дохода рабочего приводит к увеличению авансированного капитала или к сокращению покупательной способности, что отрицательно влияет на спрос.

Ни классическая, ни современная экономические теории не ставят под сомнение того факта, что налогом на доход следует облагать доходы. С этой точки зрения, вопрос о видах доходов, которые надо облагать, представляется важным, но не основополагающим.

В современной отечественной экономической литературе нет предложений по фундаментальному изменению подоходного налогообложения, однако споры о видах облагаемых налогов продолжаются. В ходе законодательного разрешения этих споров возникло налогообложение материальной выгоды, доходов от операций с ценными бумагами, процентных доходов по депозитным вкладам, доходов по договорам краткосрочного страхования жизни, доходов от реализации имущества и др.

Развитие идеи справедливости в налогообложении выразилось и в том, что экономическая наука обосновала необходимость определения минимума дохода, свободного от обложения. Идея введения необлагаемого минимума при подоходном налогообложении принадлежит английскому ученому Джону Стюарт Миллю (1806-1873), который предлагал использовать его для ослабления социальной напряженности. Первоначально под минимумом существования понимали физиологический минимум, необходимый для поддержания жизни работника и его семьи. Ко второй половине XX века понятие минимума существования расширяется, под ним стали понимать совокупность средств, необходимых для достойного существования человека [101, 104, 105, 113, 114].

Установление минимума, свободного от обложения, по мнению некоторых экономистов, нарушило принцип всеобщности обложения и встретило многочисленные возражения. Одни обосновывали свое отрицательное отношение к изъятию от обложения малых доходов на основе теории обмена услуг. Раз все пользуются услугами государства, то все должны платить налоги. Другие исходили из этических соображений об обязанности каждого платить налоги, которая является другой стороной политических прав. По их мнению, опасно освобождать почти от всякого участия в несении государственного бремени многочисленный класс низкооплачиваемых работников, имеющих возможность оказывать сильное влияние на политику. Защитники принципа всеобщности выдвигали аргумент, что государство и его организация есть столь же важная и безусловная потребность для гражданина, как и материальная потребность в пище и в одежде, что оно настолько же составляет условие его существования, как и насущный хлеб.

Налоговая практика выявила несостоятельность возражений против минимума, свободного от обложения. Немалую роль в освобождении от налога минимума средств существования сыграло то обстоятельство, что малые доходы с большим трудом поддаются определению, обложение их обошлось бы государству очень дорого. Экономическая теория не только защитила минимум, свободный от обложения, но и обозначила его пределы. Пределы минимума, свободного от обложения, определяются потребностями государства и уровнем экономического развития страны. Если страна бедна - минимум этот не может быть слишком низким, потому что тогда немногочисленные крупные имущества и доходы подверглись бы чрезмерному обложению, следствием чего было бы замедление накопления капиталов.

Идея о неприкосновенности той части дохода, которая идет на удовлетворение необходимых потребностей его владельца, нашла свое отражение в законодательствах всех стран, имевших в той или иной форме подоходный налог. В Великобритании личная скидка была установлена в размере 3455 фунтов стерлингов, во Франции не облагается доход ниже 18140 франков, в Германии минимальный вычет составлял 12 тыс. марок в год, в Испании индивидуальный необлагаемый минимум составляет 400 тыс. песет в год, в Австрии - 5 тыс. шиллингов, в США - больше 4 тыс. долларов [60, 87, 97].

В ряде стран (Великобритания, Германия, Испания, Австрия, США и др.) в той или иной модификации действуют повышенные семейные скидки. Размеры личной и семейной скидок регулярно индексируются. Кроме того, имеются и дополнительные вычеты. Например, в Великобритании ими пользуются вдовы и вдовцы, граждане старше 65 лет, слепые, во Франции - пожилые люди, инвалиды.

Вычеты по налогу на доходы с физических лиц, применяемые в Российской Федерации, не позволяют говорить, что их величина имеет какое-нибудь теоретическое и экономическое обоснование. Стандартный налоговый вычет не зависит ни от уровня средних потребностей населения, ни от уровня и темпов инфляции. Необлагаемый минимум в РФ не имеет никакого экономического значения для налогоплательщика и выражает исключительно фискальные потребности государства. Даже страны, еще недавно считающиеся менее развитыми, не имеют столь позорного для 21 века необлагаемого минимума. В КНР годовой налоговый вычет резидентов составляет 9600 юаней, что эквивалентно примерно 1150 долларов США.

Налогоплательщики, не имеющие постоянного места жительства в КНР, но получающие на ее территории заработную плату, имеют право на годовой вычет в размере 38400 юаней, что эквивалентно примерно 4600 долларов США. В Индии, где заработная плата колеблется в пределах от 150 до 4000 рупий, необлагаемый минимум составляет 10000 рупий или примерно 200 долларов, то есть практически налог на доходы платят только лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью.

Аналогичные замечания можно отнести и к такому показателю, как минимальный размер месячной оплаты труда (МРОТ).

Таким образом, вывод следующий: при обложении совокупного дохода в мировой практике используются достаточно высокие налоговые вычеты. Величина вычета в России экономически не обоснована и не имеет существенного регулирующего значения для налогоплательщика, не обеспечивает должной дифференциации потребления для семей, имеющих и не имеющих детей. Перспективой развития налогового вычета может стать либо его рост на базе увеличения доходов налогоплательщика, либо его ликвидация при разработке принципиально отличных механизмов для обеспечения минимальных потребностей граждан.