Российская система налогообложения доходов физических лиц: проблемы и перспективы развития

Критерий всеобщности налогообложения означает, что каждый член общества обязан участвовать в уплате налога наравне с другими. Не допускается предоставление индивидуальных и иных льгот и привилегий в уплате налога, не обоснованных с позиции конституционно значимых целей. Нарушение всеобщности налогообложения - одна из характерных черт современного российского законодательства. Подобно тому, как неконституционная налоговая дискриминация в зависимости от рода труда и занятий, так же неконституционно и предоставление налоговых льгот в зависимости от профессии, должности и подобных критериев. Однако в Российской Федерации от уплаты подоходного налога были освобождены, например, судьи.

Если критерий равноправия налогоплательщиков преследует цель соблюдения юридического (формального) равенства, то критерий равенства направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства налогоплательщиков в максимальной степени учесть обстоятельства налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства.

В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации критерий равенства требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Критерии равенства в социальном государстве по отношению к обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 6 ч. 2 и ст. 57 Конституции Российской Федерации) предполагают, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов. Равномерность обложения доходов граждан оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая изымается у них посредством налогов, т. е. речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут различные плательщики. Поэтому критерий равенства называют также критерием равного налогового бремени.

Кроме того, одним из определяющих критериев справедливого налогообложения граждан является разумное применение прогрессивных, регрессивных и пропорциональных ставок.

Определенный уровень прогрессивности налогообложения предпочтителен по двум основным причинам: социальной справедливости и фискальных возможностей. Экономическим основанием применения повышенных налоговых платежей для более богатых налогоплательщиков служит разная предельная полезность одной и той же суммы денег в семьях с разными доходами. Тогда рост прогрессивности налогообложения экономически обоснован до тех пор, пока не выравниваются предельные полезности одних и тех же денежных сумм для разных налогоплательщиков. Однако излишний рост прогрессивности приводит к прямо противоположным результатам по обеим причинам. Он становится неоправданным по соображениям справедливости, поскольку слишком значительный рост эффективной налоговой ставки может привести к более высокой предельной полезности денежных сумм уже для богатых. Одновременно подрываются возможности пополнения бюджета за счет налоговых поступлений. Указанная взаимосвязь фискальных возможностей и прогрессивности налогообложения была проанализирована американским экономистом, выдающимся представителем теории "экономики предложения" А. Лэффером.

Кривая А. Лэффера демонстрирует зависимость налоговых поступлений от величины налоговой ставки. Она показывает, что увеличение налоговой ставки сначала обеспечивает рост, а затем снижение общего объема налоговых платежей. Таким образом, можно определить оптимальный уровень налоговой ставки, обеспечивающей максимизацию поступлений налогов в бюджеты всех уровней.

Как было отмечено ранее, основной признак справедливого налогообложения физических лиц - наличие льгот. Льготы, представляющие собой определенные преимущества (освобождения, скидки, изъятия, отсрочки и т. д.) при исчислении и уплате налоговых платежей, являются необходимыми элементами любой налоговой системы. Кроме того, посредством налоговых льгот осуществляется государственное регулирование экономики страны.

Основное содержание критерия соразмерности состоит в том, что налогообложение граждан не должно быть несоразмерным, т. е. таким, чтобы оно могло "парализовать" реализацию гражданами конституционных прав. Налоговый кодекс Российской Федерации считает недопустимым налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Интересно, на наш взгляд, выделение критерия исторической справедливости. Справедливость - понятие о должном, связанное с исторически меняющимися представлениями о неотъемлемых правах человека. Оно подразумевает требование соответствия между практической ролью человека или социальной группы в жизни общества и их социальным положением, между их правами и обязанностями, деянием и воздаянием, трудом и вознаграждением, преступлением и наказанием, заслугами людей и их общественным признанием. Справедливость всегда имеет исторический характер, коренится в условиях жизни людей (классов).

Говоря о критериях справедливости, следует отметить, что выделяются определенные критерии общественного благосостояния, которые в той или иной степени можно применить к определению справедливости. Например, кардиналистский критерий базируется на законе убывающей предельной полезности денежного дохода. Скажем, если доход одного субъекта вдвое превышает доход другого, то очевидно, что первый может приобрести и вдвое большее количество благ. Однако в силу закона убывающей полезности дохода он сможет извлечь из потребления этих благ полезность, менее чем вдвое большую по сравнению с субъектом с вдвое меньшим денежным доходом. Таким образом, в зависимости от допущения о равной или неравной способности граждан к извлечению полезности из денежного дохода можно "оправдать" и равное, и неравное распределение дохода.

Допустим, что в налоговой системе произошли изменения, в результате которых одно лицо оказалось в более выгодном положении, чем другое. Для оценки таких ситуаций Н. Калдор (1908-1986) и Дж. Хикс (19041989) предложили следующий критерий, который сводится к следующему: изменение экономической политики означает улучшение, если те, кто выигрывает, оценивают свой выигрыш в денежной форме выше, чем оценивают свой проигрыш проигравшие. Критерий компенсации Калдора-Хикса не предполагает реальной компенсации выигравшим потерь проигравшего, он требует лишь, чтобы субъект, чье благосостояние в результате осуществления определенных мер увеличивается, потенциально был способен осуществить такую компенсацию, т.е. чтобы его выигрыш по абсолютной величине превышал потери проигравшего. Этот критерий предполагает фактическую одинаковую предельную полезность денежных средств для субъектов с разным уровнем доходов.

Идея налоговой справедливости была закреплена и в первоначальном тексте Налогового кодекса Российской Федерации до принятия поправок в ФЗ от 9.07.99 № 155-ФЗ. Исключение из текста Налогового кодекса Российской Федерации прямого указания на принцип справедливости не случайно.

Справедливая система налогообложения - идеальная мечта любого государства и общества, этого пока не достигла ни одна страна мира. К данной цели человеческая цивилизация идет столетия, впереди у нее очень долгий путь. Несовершенство системы налогообложения неизбежно вызывает, и будет вызывать, критику любых фискальных институтов общества. Поэтому закрепление в налоговом законодательстве принципа справедливого налогообложения не только позволит сделать отечественную налоговую систему более эффективной, но и будет способствовать установлению налоговой дисциплины и воспитанию цивилизованного налогоплательщика.

Рассматривая принцип справедливости, необходимо учитывать -не только нравственные и социальные начала в налогообложении, но и экономико-правовую его природу. Экономический характер принципа справедливости подразумевает распределение налогового бремени на физических лиц в зависимости от их финансового положения. В экономической науке различают два направления этого принципа: горизонтальное равенство и вертикальное равенство.

Согласно первому направлению, физические лица, имеющие одинаковые доходы, должны облагаться по единой ставке, уплачивать налоги, пропорционально тем выгодам, которые они получают от государства. Но всеобщее применение этого принципа связано с определенными трудностями.

К примеру, невозможно установить, какую личную выгоду, в каком размере получает каждый налогоплательщик от расходов государства на национальную оборону, здравоохранение, просвещение. Кроме того, следуя этой логике, необходимо было бы облагать налогом, например, только малоимущих или безработных для финансирования пособий, которые они получают.

В соответствии с принципом вертикального равенства физические лица, получающие большие материальные и социальные блага, должны облагаться в более высоком размере. Рациональность данного принципа заключается в том, что существует, естественно, разница между налогом, который уплачивается из расходов на потребление предметов роскоши, и налогом, который хотя бы даже в небольшой степени удерживается из расходов на предметы первой необходимости.

Установление прогрессивной шкалы налогообложения физических лиц с разным уровнем доходности не приводит к сокращению возможности тех, кто получает большие доходы. В таблице 1 приведен пример сопоставления уровня налоговой нагрузки двух физических лиц. При этом приводятся примерные ставки прогрессивной шкалы налогообложения и примерные доходы граждан, принадлежащих к группам с разным уровнем доходности.

Таблица 1. Пример сопоставления налоговой нагрузки физических лиц с разными доходами при использовании прогрессивной шкалы налогообложения

Источник: составлена автором.

Взимать по прогрессивной шкале НДФЛ в сумме 20 тыс. руб. у человека, получающего 100 тыс. руб. дохода в месяц, вовсе не означает лишать его источника средств к существованию и определенных удобств жизни. Тем более, это не идет ни в какое сравнение с тем, когда берут 0,75 тыс. руб. у физического лица с доходом в 15 тыс. руб. Жертва последнего не только больше, но и несоизмерима с жертвой первого, поскольку потребители действуют в основном всегда достаточно рационально, т.е. сначала осуществляются затраты на товары и услуги первой необходимости, а затем - на приобретение не столь необходимых товаров.

Данный принцип прогрессивного налогообложения доходов представляется более справедливым и целесообразным, однако проблема заключается в том, что пока нет строгого научного подхода в измерении чьей-либо возможности платить налоги и установлении обоснованности границ перехода к повышенным или пониженным ставкам.

Рассматривая разработанную А. Вагнером социально-политическую теорию, поддерживающую прогрессивность в налогообложении, русский экономист А.А. Исаев в своей работе "Пропорциональные или прогрессивные налоги?" отмечал, что "установляя податные тягости, государство должно стремиться к тому, чтобы не ухудшить плательщику образа жизни, который стал для него привычным". Пропорциональные налоги не удовлетворяют этому требованию, ибо одна и та же сумма налога возлагает на разных плательщиков неодинаковые тягости, вследствие различий между гражданами по семейному положению, состоянию здоровья и т.п. Поэтому справедливо только прогрессивное обложение. Исчисление прогрессии не может быть свободно от произвола. Как бы ни был велик произвол в числовых определениях прогрессивных налогов, он все-таки меньше, нежели тот произвол, который влечет за собой пропорциональное обложение, совершенно забывающее о различных степенях давления налогов на плательщиков и о различии в их хозяйственных силах" [139, с. 96-97].

При проведении налоговой реформы 2001 г. в России произошло, по нашему мнению, смешение вертикального и горизонтального равенства, возникло нарушение принципа справедливости, выразившееся в обложении различных по размеру доходов физических лиц по одинаковой ставке НДФЛ, тем самым был совершен отход от системы прогрессивного налогообложения, являющегося более справедливым, уменьшающим неравенство. "Бюджетная и налоговая политика государства должны строиться на началах перераспределения налоговых платежей между плательщиками с разными возможностями. Это означает, что сама мысль об "одинаковости в налогообложении" ущербна и несостоятельна" [79, с. 7677].

Задача законодателя состоит в том, чтобы прогрессивные ставки налогообложения не достигли такого уровня, при котором увеличение налогов на тех граждан, кто получает большие доходы, могли привести к отсутствию желания работать, получать дополнительные доходы, сворачиванию предпринимательской и иной деятельности, либо вообще уходу в "теневую" экономику, т.е. увеличение налога не должно привести к сокращению поступлений в бюджет. "При увеличении предельной налоговой ставки люди с более высоким доходом, в конце концов, могут начать сокращать предложение своего труда, причем настолько, что доход от налога на них тоже сократится" [79, с. 77].

Проводя налоговую политику на уменьшение ставок налога на доходы для более состоятельных граждан с одновременным расширением налоговой базы, наше государство произвело ухудшение материального положения большинства плательщиков, имеющих более низкие доходы. Кроме того, за счет снижения налогов с богатых эта политика не дала возможности получить малоимущим лицам дополнительные суммы материальных благ в виде пособий, пенсий, стипендий, компенсационных выплат и т.п. В результате возникла так называемая эффективность по Парето, когда нельзя улучшить положение одного или множества индивидуумов без того, чтобы чье-то положение не ухудшилось.

Юридический характер принципа справедливости исходит из того, насколько обосновано законодательство определяет порядок взимания налогов, применение санкций, а также соотношение налоговых правоотношений между субъектами - государством, собирающим налоги, и плательщиками, обязанных их уплачивать. При формировании российской налоговой системы в переходный период развития рыночных отношений субъекты налогового права находились в неравных условиях. Государство устанавливало для плательщиков зачастую необоснованные, несоразмерные и не отвечающие Конституции РФ размеры налогообложения, препятствующие реализации их конституционных прав.

Принцип справедливости находится в тесном взаимодействии с принципом соразмерности налогообложения. При проведении налоговой политики необходимо разработать экономически обоснованный режим налогообложения, который бы не подавлял экономическую активность налогоплательщиков и в то же время давал возможность обеспечения необходимого уровня налоговых поступлений в бюджет. С.Ю. Витте подчеркивал, что "государство, обладая правом отчуждать в свою пользу посредством налогов некоторую долю имущества частных лиц, должно руководствоваться в своей налоговой политике определенными эстетическими и экономическими началами; в противном случае, отягчая население несправедливыми и непосильными сборами, оно подрывало бы самый смысл и разумное основание своего существования" [33, с. 120-122].

Установление оптимального размера налогового бремени является одной из ключевых задач любой страны, определяемой условно как отношение общей суммы налоговых платежей, взимаемых с плательщиков, к валовому национальному доходу. Данный показатель, характеризующий проводимую государством налоговую политику, вместе с тем не отражает реальной тяжести обложения, поскольку подсчет осуществляется усредненно, без реального распределения налогов по группам плательщиков или отдельным плательщикам. Достаточно сложно учесть объемы переложения косвенных налогов, заложенных в цене товаров, поскольку нет объективной картины потребления этих товаров населением. Так, М.Н. Соболев отмечал, что "вопрос о переложении налогов является самой трудной и наименее разработанной частью финансовой науки", притом, что "практическое значение этого явления громадно, т.к. оно может перевернуть все предположения государственной власти в ее налоговой политике" [111, с. 77].

Оптимальный процент изъятия должен определяться соответственно складывающимся в каждой стране экономическим условиям - уровню промышленного производства, включенности страны в мировой рынок, структуре собственности, трудозатратам, реальным доходам населения, степени налогового администрирования, налоговой грамотности и морали и т.п. Процессы, протекающие в экономике, настолько сложны, что никто не в состоянии точно сказать, возрастет ли выпуск продукции при снижении налогов на конкретный процент и хватит ли собранных налогов для удовлетворения всех нужд государства. В годы высокой инфляции ссылки на кривую Лэффера просто бессмысленны: предприятия не тратят остающиеся от снижения налогов средства на пополнение оборотных средств или инвестиции, поскольку гораздо выгоднее пустить их в быстрый оборот. Лишь при возникновении определенной финансовой стабилизации появляется возможность для ослабления налогового пресса, но снижать его надо постепенно и очень взвешено.

Таким образом, перед законодателями должен встать вопрос о том, какой уровень налогообложения следует установить, чтобы и "волки были сыты, и овцы целы". Чтобы и государство могло получить необходимые для выполнения своих функций средства, чтобы у предприятий и граждан оставался стимул к осуществлению предпринимательской деятельности и получению доходов. Еще в XVII в. суперинтендант финансов короля Людовика XIV Ж.Б. Кольбер отметил: "Искусство налогообложения состоит в умении так ощипать гуся, чтобы он поменьше шипел".

Принципы определенности налогообложения являются не менее важными, чем принципы справедливости и соразмерности. Характеризуя принцип определенности, Н.И. Тургенев говорил: "Количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и независимы от власти собирателей". Принцип определенности проявляется в своевременном и заблаговременном информировании юридических и физических лиц обо всех изменениях налогового законодательства, что зачастую нарушала сама власть, развращая налогоплательщиков непредсказуемостью, безответственностью и безнаказанностью проводимой налоговой политики.

Особенно характерно это проявлялось в издании и применении ФНС РФ отдельных положений, инструкций, приказов, противоречащих налоговым законам, периодически отменяемых в судебном порядке, либо трактовки и интерпретации законодательных актов специалистами налоговых органов.

Необходимо признать, что при переходе к рыночным отношениям российский налогоплательщик растерял правовую дисциплину. Причем для этого были объективные причины - на протяжении 1992-2000 гг. 25 раз вносились изменения в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", 23 раза - в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость", 22 раза - в Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц". И это только по трем ведущим налоговым платежам, а что говорить обо всех остальных: "Бессистемные, спонтанно вносимые изменения сделали налоговую систему запутанной, внутренне противоречивой, трудно применяемой..." [77, с. 22].

Принцип удобности налогообложения предусматривает простоту исчисления и уплаты налогов в удобные для налогоплательщика сроки. "Если у землевладельца потребуется подать тогда, когда его хлеб еще не продан, то он должен или отдать свой хлеб за бесценок, или занимать деньги и платить проценты" [126, с. 134]. Так, например, сроки уплаты авансовых платежей по подоходному налогу с физических лиц, непосредственно облагаемых налоговыми органами, длительное время были установлены неравномерно - 15 июля, 15 августа и 15 ноября.

С введением налога на доходы физических лиц сроки уплаты авансовых платежей - 15 июля и 15 октября - стали более рациональными. Однако, последний срок уплаты авансовых платежей - 15 января следующего года, по нашему мнению, следовало бы изменить на 15 декабря, поскольку уплата налога авансом в следующем году выглядит достаточно странно и приводит к тому, что зачет данных платежей при осуществлении окончательного расчета налога может быть произведен только в следующем налоговом периоде, а это ущемляет интересы налогоплательщиков.

Принцип экономии означает, что налог должен быть рентабельным, "чтобы доходы от налогов могли как можно больше перекрывать расходы по взиманию, система налогообложения должна быть построена так, чтобы налог не вредил промышленности народной, не отвращал людей от ремесел, для них выгодных, принуждая их обращаться к невыгодным для них". Примером таких неэффективных налогов с населения выступают налог на имущество физических лиц, земельный налог и налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, совершенствование исчисления и взимания которых существенно повысит доходы местных бюджетов.

Следует отметить, что при разработке положений налоговой политики и построении налоговой системы в нашей стране зачастую нарушаются основные принципы налогообложения, недооценивается социально ориентированная роль налогов с населения, занимающих, в отличие от России, ведущее место в бюджетах развитых зарубежных стран. Следствием подобного подхода является противопоставление интересов налогоплательщиков и государства, подрыв идеи социального партнерства.

1.3 Эволюция налогообложения доходов граждан в России

Наиболее существенное влияние на социально-экономическое развитие страны, повышение реального уровня жизни населения государство оказывает через проведение налоговой политики и установление соответствующей ей налоговой системы, которые меняются в зависимости от экономических, социальных и политических процессов, происходящих в обществе. На самых ранних стадиях развития государственного устройства одной из первоначальных и архаичных форм налогообложения признано считать жертвоприношение как способ "добровольно-принудительного" изъятия, сначала в пользу духовной власти, а затем - светской.

Со времен Древнего Рима налоги стали подразделяться на прямые и косвенные, т.е. прямые взимаются в процессе получения или накопления материальных благ, устанавливаются непосредственно на имущество или доход и делятся на реальные и личные. К первым относились, например, поземельный, подомовой, промысловый налоги. Ко вторым относились подушная подать, подоходный налог, налог на наследство и др. При косвенном налогообложении объектом обложения является, как было сказано выше, стоимость товаров или услуг, взимаемых с потребителя посредством переложения.

Взыскание налогов никогда не проходило гладко, поскольку налогоплательщики не были согласны с предъявляемыми требованиями по их уплате. Нередко протест находил свое выражение в насилии, мятежах и бунтах, что отражало неумелую налоговую политику властей. Достаточно вспомнить российскую историю и восстание древлян в 945 г., возникшее в связи с попыткой киевского князя Игоря два раза в год собирать дань, "забыв, что умеренность есть добродетель власти" [56, с. 84]., или "соляной бунт" (1646-1647 гг.) в царствование Алексея Михайловича, возникший в связи с повышением акциза на соль и сильно ударивший по беднейшим слоям населения.

На Руси с объединением государства в конце IX века основным источником доходов княжеской казны была дань, а во времена татаро- монгольского нашествия основным прямым налогом стал "выход", взимавшийся с каждой души мужского пола и с головы скота. Косвенные налоги в виде пошлин и торговых сборов в то время обычно были таковы: "С воза - пошлины деньга, если кто поедет без воза, верхом на лошади, но для торговли - платить деньгу же, со струга (ладьи) - алтын" [115, с. 96-100].

При Иване III вместо "выхода" в качестве главного прямого налога вводится денежный оброк с черносошных крестьян и посадских людей.

Дополнительно взимались налоги: "ямские", "пищальные", сборы на строительство засек - укреплений на границах Московского государства. В XV веке формируется система сборов для содержания местных органов власти - "корм".

Иваном IV Грозным была установлена стрелецкая подать на создание регулярной армии и "полоняничные деньги" для выкупа людей, захваченных в плен. Для определения размера прямых налогов служило сошное письмо, предусматривающее измерение земельных площадей путем перевода полученных данных в условные податные единицы "сохи". Проведенной реформой местного управления были ликвидированы кормления и введен новый централизованный налог для содержания должностных лиц - "четверговые деньги", взиманием которого занимались "чети" - первые государственные учреждения, ведающие сбором податей.

При царе Алексее Михайловиче "соха" как единица измерения прямого обложения упраздняется в 1679 г., и вводится единица измерения "двор".

В эпоху Петра I, которая характеризовалась постоянной нехваткой финансовых средств из-за реорганизации государственного устройства и ведения многочисленных войн, для пополнения казны вводятся всевозможные налоги: с постоялых дворов, мельниц, печей, бань, с русского платья, гербовый сбор, с раскольников, на топоры, бороды, дубовые гробы и др. В целях сокращения бюджетного дефицита был утвержден переход от подворной системы обложения к подушной, где единицей налогообложения вместо двора выступала мужская душа, выявляемая путем поэтапного проведения переписи населения. Издеваясь над налоговой политикой правительства, современник Петра И. Посошков писал: "Ай в сборе царского интереса не весьма право дается: ибо покушаются с одного вола по две и по три кожи сдирать, а по истинной правде не могут и единыя кожи целыя содрать, и сколь ни трудятся, одно только лоскутье сдирают" [57, с. 54-57]. Причем штрафные санкции за уклонение от налогов в ту пору были менее цивилизованными, чем в настоящее время - либо смерть, либо "по урезании языка, вырывании ноздрей и наложении клейм сослать на каторгу навечно" [64, с. 16].

Одной из причин расстройства финансов при преемниках Петра I явилось незавершение податной реформы. Система подушной подати не предусматривала освобождения от налогообложения выбывших душ по различным причинам (смерть, бегство, рекрутчина и т.п.) до проведения следующей ревизии и исключения их из ревизских сказок - именных списков плательщиков, а также обо всех переменах в хозяйственной жизни и влиянии на нее (неурожае, падеже скота, граде и др.), тем самым со стороны государства отсутствовало регулирование налогообложения (предоставление отсрочки лицам, оказавшимся в бедственном экономическом положении и др.), что являлось одним из факторов ухудшения положения плательщиков.

В годы царствования Екатерины II кардинально изменяется порядок налогообложения купечества, при котором отменяются все частные промысловые налоги, подушная подать и устанавливается гильдейский сбор. В это время в России прямые налоги играли в бюджете второстепенную роль по сравнению с косвенными налогами. Так, подушной подати с основного населения в 1763 году собиралось 5667 тыс. руб., или 34,3% от всех доходов, а в 1796 году - 24721 тыс. руб., или 36% доходов.

Таблица 2. Суммарные доходы г. Москвы за 1786-1792 гг.

Как видно из данных таблицы 2, отчисления от государственной монополии на торговлю вино-водочными изделиями превалирует в доходах города Москвы. Косвенные налоги в России давали 42 % от общих доходов в 1764 г. и 43% в 1796 г. Причем половину этой суммы приносили питейные налоги [128, с. 209].

М.М. Сперанский предлагал перестроить налоговую систему, ликвидировать ее устарелый, феодальный характер. Подушную подать он хотел заменить поземельным и подоходным налогами, причем считал оправданным обложение дворянства, не платившего в то время никаких налогов. Натуральные трудовые повинности крестьян (дорожную, гужевую и др.) он предлагал заменить умеренными денежными податями, справедливо полагая, что принудительный труд низкопроизводителен и особенно ненавистен для тех, кого принуждают. В декабре 1809 г. Сперанский был назначен государственным секретарем и директором комиссии составления законов при Александре. Он получил возможность проводить свои идеи в жизнь и немедленно приступил к реформам. Был создан Государственный совет, проведена реорганизация министерств, введен временный налог на владельцев крепостных душ.

Проблема налогов всегда занимала в политической экономии важное место. Ей много внимания уделял А. Смит. Книга Рикардо так и озаглавлена: "Начала политической экономии и налогового обложения". К. Маркс дал формулу: "В налогах воплощено экономически выраженное существование государства". В основу своего исследования Тургенев кладет известные принципы налогообложения, установленные А. Смитом и ставшие к тому времени классикой. Однако он не просто пересказывает Смита. Ученый заостряет эти принципы, приводит исторические примеры и довольно явно намекает на положение дел в России.

Роль косвенных налогов в бюджете России была чрезвычайно высока (см. таблицу 3), что повторяет существующую тенденцию проведения налоговой политики практически всех развитых стран. За период с 1861 по 1900 гг. доходы от косвенных налогов увеличились в 4,5 раза, а от прямых - в 2 раза [98, с. 98].

Таблица 3. Соотношение прямых и косвенных налогов в России и странах Западной Европы в 1891 г. (млн. фунтов стерлингов) [146]

Начиная с 1863 г. с мещан вместо подушной подати стал взиматься налог с городских строений. В восьмидесятых годах XIX в. начинает внедряться подоходное обложение в виде установления налога на доходы с ценных бумаг, затем квартирный налог, который в 1890 г. позволил привлечь 2,3 млн. руб. из 4,14 млн. всех прямых налогов.

Необходимо отметить, что в начале двадцатого века при наивысшей численности населения среди экономически развитых стран Россия занимала одно из первых мест по наименьшему налоговому бремени на душу населения, что подтверждается данными нижеследующей таблицы 4.

Таблица 4. Соотношение налоговой нагрузки в 1909 г. (фунты стерлинги)

Вместе с тем в доходах бюджета снижалась роль налоговых источников, что нетипично для западных государств. В 1913 г. они составляли 61,1% доходов бюджета России (в Англии - 82,3%, Франции - 75,5%).

В годы Первой мировой войны выросли внутренние и внешние заимствования, постоянно увеличивались налоги и сборы, вводились новые акцизы, возросла инфляция, особенно усилившаяся в период Временного правительства, которое решало все финансовые проблемы за счет эмиссии бумажных денег. Прямые налоги по-прежнему играли менее значительную роль по сравнению с косвенными (подоходный налог был введен только 16.04.1916 г.). "В России нет подоходного налога, - писал В.И. Ленин, - нет данных о росте богатства у состоятельных классов общества. Наша еще более печальная действительность закрыта занавеской - занавеской темноты, безгласности" [61, с. 222].

Проведенным исследованием можно указать на следующие отличительные черты дореволюционной российской налоговой системы:

- в странах Западной Европы основная налоговая база складывалась за счет крупных капиталов и промышленности, в то же время в России - за счет крестьянства и ремесленников, имеющих невысокие доходы;

- значительную часть государственных доходов обеспечивали неналоговые поступления. С одной стороны, это связано с недостаточным развитием капиталистических отношений, с другой - с возможностью фискального использования доходов от казенных предприятий;

- преобладание доли косвенных налогов, и, в первую очередь, "питейного" налога;

- позднее по сравнению с зарубежными странами введение подоходного налога, являющегося наиболее рациональным по сравнению с другими видами прямых налогов, и отвечавшим в основном принципам справедливости и соразмерности налогообложения;

- низкий объем прямых налогов, сбор которых затруднен из-за невысокого уровня доходов основной части населения, незначительности их дифференциации и технических трудностей осуществления контроля. Это обстоятельство играет важную роль, поскольку обусловливает исторически сложившееся негативное отношение российских граждан к прямому налогообложению и служит немаловажным аргументом проведения налоговой политики в пользу косвенных налогов.

На начальном этапе существования советского государства налоговая политика выступала одним из орудий нападения на частную собственность, инструментом подрыва экономической мощи имущего класса и одним из источников финансирования революционных мероприятий государства. Но налогообложение, имевшее неорганизованный характер, проводилось в основном в форме контрибуций с буржуазии, казна от которых пополнялась на 80% и разного рода сборов с национализированных фабрик и заводов. Как отмечал В.И. Ленин: "С взиманием налогов вообще, а поимущественного и подоходного налога в особенности, мы тоже чрезвычайно сильно отстали" [62, с. 183].

В первые годы советской власти наряду с существованием денежных налогов - подоходного, промыслового, единовременного чрезвычайного десятимиллиардного революционного налога на буржуазию - был введен натуральный налог, а затем продовольственная разверстка.

При переходе к новой экономической политике первоочередной задачей было восстановление сельского хозяйства, что требовало отказа от продразверстки и введения продовольственного налога. "Теперь, когда мы от вопросов войны переходим к вопросам мира, - говорил В.И. Ленин на X съезде РКП (б), - мы на натуральный налог начинаем смотреть иначе: мы смотрим на него не только с точки зрения обеспечения государства, а также с точки зрения обеспечения мелких земледельческих хозяйств... Дать крестьянству возможность известной свободы в местном обороте, перевести разверстку на налог, чтобы мелкий хозяин мог лучше рассчитать свое производство и сообразно с налогом устанавливать размер своего производства [63, с. 28].

Важную роль в регулировании накоплений частнокапиталистического сектора сыграл подоходно-поимущественный налог, введенный декретом ВЦИК и СНК 16 ноября 1922 г. Им облагались по прогрессивным ставкам все виды доходов частных лиц от занятия свободными профессиями, заработная плата рабочих и служащих. Основным налогом, взимавшимся с сельского населения, стал сельскохозяйственный налог, заменивший продналог. В период НЭПа действовало 86 видов платежей в бюджет, при этом прямые налоги с граждан составляли в 1922-1923 гг. около 43 % всех налоговых поступлений в бюджет, 1923-1924 гг. - 45%, в 1925-1926 гг. - 82% [78, с. 28]. Тем самым период НЭПа во многом повторял тенденции преобладания в бюджете нашей страны налогов с населения по аналогии с зарубежными странами. Так, в 1926 - 1927 финансовом году доля подоходного налога в общей сумме поступивших налогов составила: во Франции - 62,6%, в США - 56,4% (1924-1925), Англии - 45,3%, Германии - 39,0% (1927-1928) [97, с. 93-95].

После налоговой реформы 1930-1932 гг. постепенно стала понижаться роль налогов с населения, поскольку с развитием социалистической индустрии основные платежи стали поступать от предприятий. С 1931 по 1942 гг. взимался сбор на нужды жилищного и культурно-бытового строительства, ставший, по существу, дополнением к подоходному обложению граждан. С 1938 до начала 70-х гг. действовал государственный налог на лошадей единоличных хозяйств. В 1941 г. был установлен налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР, а в 1942 г. вводятся дополнительно сбор с владельцев транспортных средств, разовый сбор на колхозных рынках и сбор с владельцев скота, отмененный только в начале 70-х гг. Подоходный налог с населения, введенный Указом Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 г. просуществовал в нашей стране с дополнениями и изменениями до 90-х годов XX века. Все эти реформации усилили роль налогов с населения как дополнительного источника доходов государственного бюджета и достигали в 1942 г. - 13,1%, а в 1945 г. - 13,2% объема поступивших платежей.

В послевоенный период налогообложение доходов физических лиц по- прежнему продолжало иметь дифференцированный подход в зависимости от источников и размера получаемого дохода. Оно носило ярко выраженный классовый характер. Рабочие и служащие облагались по самым низким ставкам, в то же время лица, занимающиеся частной практикой, кустарно- ремесленными промыслами или служители религиозных культов - в наиболее повышенных размерах. Уровень налогообложения граждан почти сравнивается лишь к 1990 г., причем не за счет уменьшения налогового бремени "лиц свободных профессий", а за счет увеличения максимальных налоговых ставок в отношении рабочих и служащих, достигших беспрецедентного размера - 60 % с доходов, превышающих 3 тыс. руб. в месяц, что в очередной раз показало неумелую, непоследовательную и фискальную политику налогообложения доходов населения в СССР.

В отличие от СССР в экономически развитых странах к концу 80-х годов было завершено проведение налоговых реформ (в США - в 1986 г., в Канаде - в 1987 г., в Германии - в 1988 г.), направленных на изменение структуры налогов, характеризующихся стабильной тенденцией преобладания прямых налогов над косвенными. Среди прямых налогов ведущее место принадлежит налогу на доходы с населения, занимающему в среднем по странам ОЭСР около 30% (см. таблицу 5). В ряде стран, в частности, в Японии поступление налога на доходы в доходной части бюджета достигает уровня 56%, в США - 42%, Испании - 40%, Германии - 35%. При этом доля подоходного налога в росте ВВП в период проведения налоговых реформ возросла: в США - с 8,4 до 10,1%, в Германии - с 4,1 до 10,1%, во Франции - с 4,4 до 6,2%, в Японии - с 4,6 до 6,1% [36, с. 33].

Таблица 5. Структура налоговых поступлений в странах ОЭСР и СССР в 1990 г. (%)

На фоне значительного налогового бремени в экономически развитых странах существенной закономерностью является высокий уровень среднедушевых доходов населения, при этом Россия по объемам налоговых изъятий стоит в одном ряду с такими странами, как ФРГ, Великобритания, Италия, а по уровню среднедушевых доходов значительно отстает. Необлагаемый минимум в нашей стране в 10-40 раз меньше, тем самым низкий доход облагается в большей степени, чем за рубежом, а более высокий доход облагался в значительно меньших размерах.

На протяжении последних 10 лет имеет место устойчивая тенденция снижения максимальных ставок НДФЛ, например, в Японии - с 70 до 50 %, США - с 50 до 39,6% (с июля 2001 г. - 35%), Франции - с 65 до 56,8%, Австрии - с 62 до 50%, Бельгии - с 72 до 55%. Одновременно со снижением предельных ставок, сокращается число ступеней шкалы НДФЛ. Наиболее существенное их уменьшение произошло в Японии - с 15 до 5, США - с 14 до 5, Испании - с 34 до 17, Франции - с 12 до 4, Канаде - с 10 до 4. Вместе с тем доля поступлений НДФЛ с населения в доходах бюджетов большинства зарубежных стран практически осталась неизменной из-за существенного расширения налоговой базы и уменьшения налоговых льгот.

Аналогичные тенденции имеют место и в нашей стране, когда максимальные ставки НДФЛ, взимаемого по отдельным категориям налогоплательщиков, были снижены (например, по индивидуальным предпринимателям с 81% в 1983 г., 60% - в 1990 г., до 30% в 2000 г.), (см. табл. 6).

Таблица 6. Динамика удельного веса поступления подоходного налога (ПН) и налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в КБ РФ за 1992 - 2000 гг.

Источник: Статистические сборники Росстата за 1992-2002 гг.

С 2001 г. была установлена единая налоговая ставка по большинству видов доходов, получаемых физическими лицами, в размере 13% (за исключением отдельных видов доходов, по которым ставки были установлены в размере 30 и 35%, с 2002 г. - 6%). Ступени ставок были также снижены с восьми - в 1990 г. до трех - в 2000 г. и одной - в 2001 г. С начала проведения налоговой реформы в России с 2001 г. были установлены дополнительные объекты налогообложения; скорректированы налоговые льготы, либо ужесточены условия их предоставления; сокращены виды доходов, не подлежащих налогообложению, однако доля данного налога в общем объеме поступивших платежей, в отличие от развитых стран, существенно отличается.

В последнее время в бюджетах западных стран увеличилась доля от поступления взносов на социальное страхование, в среднем достигающая размеров поступлений НДФЛ. Данная тенденция отражает те же проблемы, но только более обостренные, которые имеют место в нашей стране и требуют повышенного внимания государства. Главная из проблем - естественная депопуляция населения, возникшая из-за уменьшения количества налогоплательщиков: из-за падения рождаемости, увеличения смертности, старения нации, роста численности одиноких родителей и нерегулируемой миграции граждан.

Состояние российской экономики вызывает необходимость незамедлительного принятия решений по разработке долгосрочных государственных программ: увеличения, народонаселения, улучшения экологической обстановки в стране; повышения продолжительности жизни граждан и реального жизненного уровня; снижения объемов безработицы; поддержки молодых семей; увеличения ассигнований на здравоохранение, физическую культуру; пропаганду "здорового образа жизни". Все это даст возможность повысить количество налогоплательщиков, являющихся одним из основных факторов, оказывающих влияние на поступление платежей, на налоговый потенциал страны, регионов и муниципальных образований.

На фоне выравнивания уровня развития регионов, экономики страны в целом, необходимо кардинальным образом изменить направления экологической, демографической, социальной и миграционной политики, скоординировав их с проводимым курсом экономической, налоговой политики, направленном на достижение эффективности налогообложения, добившись в конечном итоге переноса центра тяжести налоговой нагрузки с юридических на физических лиц, по аналогии с экономически развитыми государствами.

В ведущих странах мира НДФЛ занимает важнейшее место в системе государственного регулирования социальной сферы. С помощью этого налога в условиях рыночных механизмов хозяйствования обеспечивается перераспределение наиболее высоких доходов в пользу общественных потребностей, а также с помощью системы льгот налогообложение обходит наименее обеспеченные слои населения или доходы, служащие для удовлетворения минимальных потребностей существования. Таким образом, становление и развитие современной системы НДФЛ в ведущих зарубежных странах имеет почти вековую историю.

Формирование современной системы налогообложения доходов физических лиц в России имеет свои особенности, обусловленные социально-экономическими и политическими процессами в этой стране.

История показывает, что при административной системе хозяйствования налоговые механизмы не имели особого значения, практически отсутствовала классовая стратификация общества, доходы наиболее обеспеченных граждан превышали доходы наименее обеспеченных граждан не более чем в 3 - 4 раза. В то же время распад СССР и процесс формирования современных экономических отношений на основе рыночных механизмов хозяйствования определили глубинные изменения социально-классовой структуры общества, деление населения на богатых и бедных.

Ключом к пониманию глубинных изменений социальной структуры российского общества, его трансформации с начала девяностых годов стала приватизация государственной собственности, цель которой состояла в быстром создании нового класса - класса собственников как социальной опоры нового режима и социальной базы формирования рыночной экономики.

Однако в итоге рядовые граждане в собственников не превратились, стоимость ваучера была изначально запредельно низкой. Трудовые коллективы приватизированных предприятий не стали истинными собственниками предприятий, так как не получили необходимых средств для технического перевооружения производства, создания рабочих мест, зато многие российские промышленные предприятия на собственном опыте познали банкротство, многие прекратили свое существование, термин "прихватизация" стал народным определением сути приватизационного процесса.

В случае российского варианта приватизации никто не прогнозировал возможные последствия этого процесса. В итоге общество сотрясали и до сих пор сотрясают негативные результаты необдуманно проведенной приватизации общенародной собственности. Основные проявления этих негативных последствий: падение производства; массовая безработица; массовые невыплаты заработной платы; обнищание значительной части населения; криминализация общества и распространение насилия.

Все перечисленное привело к резкому обострению социального неравенства между богатыми и бедными в стране. Социальную дифференциацию можно проанализировать по соотношению доходов 10 % самых богатых людей и 10 % самых бедных людей страны. Так, соотношение между средними уровнями денежных доходов людей этих групп называется коэффициентом фондов или коэффициентом дифференциации доходов [160].

По сравнению с положением, действовавшим в советское время, суть этого налога не изменилась: взимание определенной части дохода у населения производится по прогрессивной шкале. К доходам от основного места работы добавились и другие доходы, по которым было введено обязательное декларирование, кроме того, единый налог для физических лиц подразумевал разные прогрессивные шкалы для различных категорий плательщиков. В 1991 году был введен Закон РСФСР "О подоходном налоге с физических лиц", который уровнял различные категории налогоплательщиков путем установления единой прогрессивной шкалы для граждан, занятых в разных секторах экономики.

Данная система налогообложения доходов населения по своим признакам напоминала системы, используемые в мировой практике. И это не удивительно, так как Россия в то время практически не имела опыта применения отдельных налогов, а быстрое увеличение расходов бюджета требовало немедленного построения эффективной, с фискальных позиций, налоговой системы.

При этом практика показала, что форсированное и необдуманное внедрение западной модели НДФЛ в России привело к негативным последствиям, которые не устранены и сегодня. Речь идет о массовых уклонениях от уплаты налога, расширении теневого сектора экономики. В основном стимулом к уклонению от уплаты налога являлись высокие ставки для средних и крупных доходов, сложность и постоянные изменения налогового законодательства, стремительные колебания социально- экономической и политической ситуации в 90-х годах. Так, в 1992 году применялась сложная шестиступенчатая прогрессивная шкала, где ставки варьировали от 12 до 50 процентов. При этом до реформы 2000 года эта шкала менялась практически каждый год (см. табл. 7) [153, с. 67].

Таблица 7. Система ставок подоходного налога с физических лиц в России (1992-2000 гг.)

Статистика показывает, что фактически налог уплачивался наименее обеспеченным населением, а богатые не платили налог вообще. Кроме того, в сознании населения прочно устоялось негативное отношение к налогам, уклонение от уплаты считается нормальной деловой практикой. По данным опросов российских предпринимателей, они устойчиво ставят налоги на первое место в ряду самых острых проблем.

Постепенная стабилизация экономической и политической ситуации в конце девяностых годов, обусловленная главным образом благоприятной конъюнктурой цен на мировых товарно-сырьевых рынках и наращиванием экспорта нефти и газа, позволила проведение налоговой реформы, направленной на упорядочение и упрощение взимания налогов, снижение налоговой нагрузки, создание более справедливого налогообложения, повышение налоговой культуры населения и на выведение экономической деятельности из "тени".

Между тем налоговая система в России преимущественно была и сегодня ориентирована на взимание налогов с юридических лиц. В частности, в те годы в налоговой системе России была крайне велика роль налога на добавленную стоимость и налога на прибыль с предприятий (организаций). Такое положение не характерно для налоговых систем развитых стран, где налог на добавленную стоимость в среднем составляет не более 15 %, а налог на прибыль предприятий - около 10 %, за исключением Франции, где налог на добавленную стоимость составляет примерно 45 %.

Деятельность налоговых органов в значительной степени ориентирована именно на контроль за уплатой налогов юридическими лицами, тогда как работа с физическими лицами является второстепенной. В большинстве развитых стран в целях контроля за перечислением налогов физическими лицами применяется система контроля за соответствием расходов физических лиц, декларируемым ими доходам. С 2003 года в России отказались от аналогичной системы ввиду ее неэффективности, несмотря на то, что за налоговыми органами сохранилась обязанность контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам.