Система управления затратами на обеспечение качества продукции в процессе производства

3. РАЗРАБОТКА СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА ОБЕСПЕЧЕНИЕ КАЧЕСТВА ПРОДУКЦИИ В ПРОЦЕССЕ ПРОИЗВОДСТВА

З.1 Формирование системы управления затратами на обеспечение качества продукции в процессе производства

В рыночной экономике основной целью деятельности предприятия является достижение максимальной прибыли, поскольку прибыль - основа и источник средств для дальнейшего развития. Экономический результат любой деятельности в общем виде определяется разностью дохода и затрат, поэтому трудно переоценить важность анализа затрат и управление ими на предприятии. Управление затратами как средство достижения предприятием высокого экономического результата не сводится только к снижению затрат, но и распространяется на все элементы управления. В связи с этим разработка новых нетрадиционных систем управления затратами, исследование проблем повышения качественных характеристик и аналитичности информации о них - одна из актуальных проблем экономической теории и практики.

Наши исследования показали, что действующая система управления затратами на обеспечение качества не в полной мере соответствует решению возникающих проблем в этой области. Неудовлетворительно обстоит дело с разработкой методологии планирования, нормирования, учета и анализа затрат, а также нельзя с уверенностью говорить о реально существующей системе, к сожалению, лишь только о некоторых ее элементах.

В связи с этим перед диссертантом стоит задача о разработке системы затрат на обеспечение качества продукции в процессе производства со всеми ее элементами и подсистемами. Под системой управления ЗОКП автор понимает совокупность взаимосвязанных и взаимодействующих элементов, направленных на выполнение управленческих функций с целью обеспечения качества выпускаемой продукции с оптимальным уровнем затрат на его достижение. Разработанная система позволяет реализовать все мероприятия по обеспечению качества продукции на основе корректирующих воздействий на факторы организации производства.

В процессе управления конкретным объектом на практике все функции взаимодействуют между собой. Для повышения эффективности управленческих решений нужно привести в действие все функции управления, создать условия для их оптимального взаимодействия. Системный подход к проблемам управления затратами на обеспечение качества продукции вытекает из объективной взаимосвязи между всеми функциями управления и из невозможности совершенствования системы управления в целом на основе улучшения выполнения только отдельных функций. Системный подход находит свое выражение в том, что эффективность самого слабого звена системы, чтобы бы то ни было: низкий уровень нормирования затрат, посредственная мотивация и стимулирование персонала, несоответствующее качество выпускаемой продукции, неудовлетворительный по качеству анализ, система учета затрат, не обеспечивающая потребности руководства, - оно неизбежно скажется на функционировании системы.

Р.Экофф утверждает: если улучшение одной или даже нескольких частей системы проводить раздельно, это может ее разрушить. Система состоит из совокупности частей. Каждая часть может влиять как на систему, так и на другую часть, и каждое объединение частей может влиять на систему. Любая попытка понять систему путем рассечения ее на компоненты приведет к потере системой ее существенных свойств, /по материалам статьи Steven S. Preventte, System Thinking - An Uncommon Answer. /

Выполнение задачи организации управленческого учета традиционной бухгалтерией, решающей обязательные задачи финансового учета, всегда вызывала, и будет вызывать естественное сопротивление. Совмещение ведет к тому, что менеджеры довольствуются для принятия решений «сомнительной» экономической информацией, аккумулированной в рамках финансового учета, забывая, что он направлен вовне и часто упускает из поля зрения то, что это все-таки должно быть отдельные, взаимодействующие при необходимости службы. Перед созданием системы управления затратами на обеспечение качества продукции необходимо определить требования к ней и их содержание (табл.3.1).

Таблица 3.1- Требования, предъявляемые к системе управления затратами на обеспечение качества продукции

Выделение организационного аспекта системы управления затратами на обеспечение качества продукции позволило диссертанту разработать структуры, которая будет являться координатором всей создаваемой и работающей системы.

Анализ отклонений и причин их возникновения, исследование осуществляемых функций управления. Считается целесообразным выделить в предлагаемой структуре 2 составляющие: Бюджетная группа и Бюро по управлению затратами на обеспечение качества продукции (рис.3.1).

Рисунок З.1

Одна из них временная группа -Бюджетная группа, который будет действовать только в период разработки нормативных материалов и бюджетов, главной задачей которого является координация, сбор коллективных предложений, согласование интересов всех подразделений и отделов, участвующих в процессе обеспечения качества, а именно экономический отдел, бухгалтерия, ОтиЗ, отдел кадров, служба маркетинга и производственные подразделения. Очевидно, что для более эффективной работы временно действующей группы необходимо включить менеджеров - представителей от каждого отдела и подразделения, что будет усиливать мотивацию их деятельности, способствовать активному участию персонала в управлении предприятием и более грамотной разработке мероприятий по созданию и непрерывному совершенствованию системы управления затратами на обеспечение качества. Любой участник Бюджетной группы может поделиться мыслями о том, как воплотить в жизнь видение руководства, высказать идеи на счет того, что можно сделать на уровне сегодняшних возможностей и что можно улучшить, сообщить об ограничениях своей деятельности, которые, по их мнению, негативно влияют на достижение целевых показателей.

Посредством обеспечивающей подсистемы и подсистемы методов управления Бюро управления ЗОКП реализует поставленные цели и функции управления. Решая задачи организации производства, Бюро оказывает управляющее воздействие на производственные факторы, тем самым, ликвидируя проблему обеспечения заданного уровня качества продукции.

Элементами системы управления затратами на обеспечение качества продукции в процессе производства являются:

?Кадры, выполняющие управленческие воздействия в создаваемой системе, их количественный и качественный состав. Для обеспечения согласованности в принятии управленческих решений необходимо разработать Положения по Бюджетной группе и по Бюро управления затратами на обеспечение качества продукции, определить права и обязанности, а также степень ответственности каждого структурного подразделения - участника процесса управления. Никто лучше непосредственных участников процесса не может знать специфику их деятельности и проблемные зоны. Знания сотрудников не столь широки в области управления затратами на обеспечение качества, как у высших менеджеров, но зато более конкретны и детальны, хорошо дополняют знания руководства. Скептики могут заменить, что вряд ли таким образом можно получить правдивую информацию. Каждый стремится занизить свои возможности и преувеличить трудности, чтобы обеспечить своему подразделению дополнительное финансирование. Однако автором могут быть предложены следующие действия: разрушить барьеры между структурными подразделениями; создать команды; увязать денежные выплаты с общим результатом (управление затратами на обеспечение качества); не ставить целью безусловное выполнение плановых показателей; не наказывать и не поощрять отдельных сотрудников на основе формально рассчитанных отклонений фактических показателей от запланированных (нормативных); создать систему мотивации сотрудников, позволяющую объединить их цели с целью - управление затратами на обеспечение качества продукции.

?Информация. Информация, связанная с процессами обеспечения качества продукции и затратами на его достижения должна быть модулем в единой централизованной автоматизированной системе. Построение схемы документооборота управления затратами на обеспечение качества продукции должно решаться с помощью оптимизационной задачи: повышение точности учета и одновременное сокращение до необходимого минимума количества документов и показателей. Б Положении по Бюро управления затратами на обеспечение качества продукции целесообразно прописать четкую регламентацию процедур хранения и выдачи информации на разные уровни управления, а также доступа к ней заинтересованных подразделений;

Техника - средства оргтехники, автоматизация управленческих процедур по решению задач, связанных с затратами на обеспечение качества продукции;

Методы управления. Для эффективного управления необходимо применение комплексного подхода к методам представляющий собой сочетание экономического, организационно-распорядительного и социально-психологического методов управления. Экономический метод управления затратами на обеспечение качества продукции включает: разработка бюджета затрат на обеспечение качества продукции, планового задания, анализ затрат на обеспечение качества продукции, материальное стимулирование персонала за достижение заданных показателей качества продукции. Организационно-распорядительный метод управления затратами на обеспечение качества продукции - разработка Положений, в которых должны быть прописаны права и обязанности структурных подразделений, участвующих в управлении затратами на обеспечение качества продукции, их взаимосвязи. Социально-психологический метод управления затратами на обеспечение качества продукции - разработка программы нематериального стимулирования персонала за достижение высоких показателей качества, программы развития культуры производства в области обеспечения качества продукции.

Коммуникационный аспект системы управления затратами на обеспечение качества продукции реализуется посредством выделения взаимосвязей между подсистемами. В качестве управляющей подсистемы выступает Бюро управления затратами на обеспечение качества продукции; обеспечивающей подсистемой - информация, ресурсы и методология; управляемой подсистемой являются факторы производства. Управление факторами производства осуществляется в местах возникновения затрат на обеспечение качества продукции, тем самым проявляется средообразующий аспект системы управления затратами на обеспечение качества продукции.

Специалисты, входящие в состав Бюджетной группы должны не только внести свои предложения, но и прийти к конкретным результатам. Задача Бюджетной группы - исследование возможностей, проблем и ограничений деятельности подразделений предприятия, согласование их интересов для достижения целей предприятия, планирование их деятельности. Временно действующая группа является неформальной составляющей организационной структуры предприятия, хотя считается возможным и необходимым проработать Положение о функциях и обязанностях Бюджетной группы. Создание такого рода группы автоматически реализует функцию мотивации процесса управления. Другая составляющая структуры- Бюро управления затратами на обеспечение качества продукции - действует постоянно и состоит из менеджеров, ответственных за деятельность предприятия в целом. Эта группа разрабатывает и распространяет нормативно-инструктивные материалы по составлению бюджета, обеспечивает релевантной информацией для управленческого учета, определяет точный порядок составления бюджета и даты, к которым должны быть представлены те или иные плановые цифры. Кроме того, она показывает вклад каждого подразделения, проводит оценку и анализ затрат на обеспечение качества продукции. Далее, по мере осуществления фактической деятельности данная группа анализирует исполнение бюджета, выявляет величину отклонений фактических от плановых показателей, устанавливает причины этих отклонений и констатирует, если нужно, важность корректирующих решений.

Разработанная структура управления затратами на обеспечение качества продукции дает ряд преимуществ. Во-первых, привлечение менеджеров каждого отдела и подразделения к планированию деятельности повышает ответственность каждого из них за планируемые показатели и, тем самым, стимулирует к их достижению. Важно, что, принимая участие в разработке нормативов и бюджета, менеджеры соглашаются с возможностью его исполнения, вследствие чего исключается оценивание ими плановых показателей как не учитывающих их возможности, проблемы и требования, а также констатации в качестве причины неисполнения нереальности плановых показателей. Вряд ли кому-то приятно признаться в своей несостоятельности. Иначе у менеджеров нижних звеньев управления этот мотив в достижении целевых показателей отсутствует. Во-вторых, менеджеры лучше представляют себе специфику работы своего подразделения, проблемы и ограничения. Таким образом, они имеют возможность своевременно выявить негативно влияющие факторы, и принять меры к их устранению. В-третьих, иерархичность процесса управления позволяет вышестоящему руководству согласовать интересы нижестоящих и оценить их вклад в достижение целей предприятия, уменьшает вероятность занижения плановых показателей некоторыми из них.

Процессный аспект системы управления затратами на обеспечение качества продукции выражается в этапах принятия и реализации управленческих решений в области затрат на обеспечение качества продукции. Рассмотрим пример реализации данного аспекта: управленческое решение - внедрение системы управления затратами на обеспечение качества продукции представляющее собой последовательное проведение ряда шагов, эффективность которых можно оценить сразу после осуществления.

Здесь условно можно выделить 4 этапа: целеполагание; внедрение на предприятии управленческого учета и отчетности и процедур анализа; внедрение процедур планирования; внедрение процедур и механизмов контроля.

Первый этап - целеполагание. На данной стадии определяются цели внедрения системы управления затратами на обеспечение качества продукции на предприятии. Цели создания такой системы:

Сокращение времени, необходимого руководству для принятия обоснованных решений в области затрат на обеспечение качества;

Выработка обоснованных критериев оценки эффективности подразделений и специалистов, участвующих в процессе управления затратами на обеспечение качества;

Упрощение взаимодействия подразделений предприятия;

Увеличение конкурентоспособности предприятия и т.д.

Цели на предприятии могут быть конкретизированы и дополнены исходя из специфики и возможностей предприятия. В зависимости от целей выбирается набор инструментов, которые будут внедряться, и определяются сроки внедрения.

На втором этапе - внедрение на предприятии управленческого учета и отчетности - решаются следующие задачи:

*Своевременного получения руководством текущей релевантной информации о затратах на обеспечение качества;

Улучшения взаимодействия между подразделениями;

Улучшение мотивации сотрудников;

Выявление резервов снижения затрат на обеспечение качества продукции в процессе производства;

Оптимизация потребления финансовых, материальных и кадровых ресурсов предприятия. Здесь важно учесть, что предприятие функционирует в условиях ограниченного количества ресурсов.

С этой целью разрабатывается организационная структура, для которой указываются входящие и выходящие из подразделений информационные потоки, распределяются функциональные обязанности, определяются базы данных, существующие внутри подразделений («как есть»), а затем задаются основные требования к системе («как надо»): пользователи различной информации, периодичность (должен выполняться принцип уменьшения количества предоставляемой информации с движением вверх по иерархической лестнице).

На третьем этапе - внедрение процедур планирования - вырабатывается формат планов и заданий для различных подразделений с привлечением всех уровней руководства. Кроме того, разрабатывается методика бюджетирования затрат на обеспечение качества продукции. Планируемая информация доводится до непосредственных исполнителей.

На четвертом этапе - внедрение процедур и механизмов контроля - вводятся в действие механизмы контроля соответствия фактических показателей плановым, а также разрабатывается система раннего предупреждения перерасхода средств на обеспечение качества продукции и возникновения брака.

Для внедрения системы управления затрат на обеспечение качества продукции на предприятии необходимо:

Разработать и внедрить систему учета и первичной обработки данных по затратам. Весь процесс управления строится на совокупности своевременной и релевантной информации;

Разработать и внедрить организационную структуру управления затратами на обеспечение качества продукции, практически осуществляющую функции сбора, контроля и анализа информации по затратам на обеспечение качества продукции для принятия управленческих решений высшим руководством. Данная структура включает формальную структуру - Бюро управления затратами на обеспечение качества продукции и временную - Бюджетная группа. Бюджетная группа состоит из представителей структурных подразделений:

- бухгалтерию, в части учета и калькуляции себестоимости; План счетов бухгалтерского учета технически позволяет вести управленческий учет в рамках единой с финансовым учетом системы или самостоятельной системе счетов. В разделе «Затраты на производство» имеются свободными счета 30-39, предназначенные для учета затрат по элементам. Инструкция по применению Плана счетов позволяет группировать затраты по местам их возникновения.

планово-экономический отдел - распределение выделенных средств из бюджета затрат на обеспечение качества продукции по подразделениям, аналитический учет фактических затрат на обеспечение качества продукции в разрезе отдельных подразделений;

служба снабжения, в части фактического учета затрат по оценки заготовления товарно-материальных ценностей;

служба маркетинга - фактический учет коммерческих и сбытовых расходов, оценка потребителей, затрат, связанных с гарантийным обслуживанием;

отдел метрологии - фактический учет затрат по оценке измерительных приборов и оборудования;

-отдел управления качества - фактический учет затрат на создание и внедрение системы менеджмента качества;

отдел кадров - фактический учет затрат на обучение персонала программам по качеству;

отдел технического контроля - фактический учет затрат на проведение всех видов контроля;

производственные подразделения - фактический учет затрат на доработку и исправление брака.

В практическом плане внедрение соответствующей организационной структуры управления затратами на обеспечение качества продукции включает в себя два основных момента:

Создание новых служб и изменение функций существующих для эффективного управления затратами на обеспечение качества продукции;

Разработка внутренних положений, регламентирующих ответственность различных подразделений в процессе управления затратами на обеспечение качества продукции. Важнейшим моментом данных внутренних положений должен являться для каждой службы перечень так называемых стандартных процедур, описывающих ежедневные функции в процессе сбора и анализа учетной информации, а также устанавливающий ответственность за ненадлежащим исполнением этих функций.

Формируемая система управления затратами на обеспечение качества продукции должна обеспечивать реализацию следующих функций: планирование, учет, организация, регулирование, мотивация, контроль.

Независимо от выбора оптимального числа функций управления (в зависимости от специфики предприятия и имеющейся организационной структуры), необходимо учитывать, что их совокупность, как правило, описывается циклом (управление - движение по кругу: вход - процесс - выход - обратная связь). Площадь круга - вещь постоянная. Поэтому нужно соблюдать определенный баланс функций управления. Если уделить меньшее внимание функции планирования, значит, необходимо отдать больше сил организации. Или, меньше контроля - больше корректировки, т.е. регулирования.

Система управления затратами на обеспечение качества должна быть интегральной (в переводе с лат. - неразрывно связанной, цельной, единой) и разрабатываться она должна путем интеграции процессов в рамках единой модели менеджмента и сквозного ее документирования.

Созданная на предприятия система управления затратами на обеспечение качества продукции в процессе производства должна выполнять следующий основной круг задач:

Выявление роли управления затратами как фактора повышения экономических результатов деятельности;

Определение затрат по основным функциям управления;

Исчисление затрат на обеспечение качества на единицу продукции;

Подготовка информационной базы, позволяющей оценивать затраты при выборе и принятии управленческих решений;

Поиск резервов снижения затрат на всех этапах жизненного цикла продукции и во всех подразделениях предприятия; о Выбор способов нормирования затрат.

Задачи управления затратами должны решаться в комплексе. Только такой подход даст существенные положительные результаты, способствуя росту экономической эффективности деятельности предприятия.

Выделение функционального и коммуникационного аспектов в системе управления затратами на обеспечение качества продукции дает определенные преимущества:

?Выработка управленческих решений и проведение их в жизнь в процесс производства осуществляется решительно и быстро. Это происходит потому, что управляющая подсистема является действенным подразделением, ответственным за принятие решений. Оно наделено властью и действует под руководством высшего уровня управления. Кроме того, имеется прямая связь с подразделениями - исполнителями, поскольку лица, входящие в состав Бюджетной группы одновременно являются и руководителями соответствующих подразделений;

* Также такой подход исключает вошедшее в практику противостояние сотрудников чему-то новому. Процесс убеждения определенных лиц, например руководящих работников, в необходимости принять то или иное решение по данному вопросу отпадает сам по себе;

?Значительную роль оказывает активизация связи между подразделениями, поскольку они вместе принимают решения для достижения общих целей;

¦*¦ Легко достигается контакт между рядовыми сотрудниками подразделений. Рядовой сотрудник должен доложить о своих предложениях и соображениях руководителю своего подразделения, чтобы они были обсуждены на совещаниях в Бюджетной группе.

Системе управления затратами на обеспечение качества продукции присущи все признаки системы. Прежде всего, у нее есть цель - обеспечить процесс управления (ориентированный на обеспечение и постоянное улучшение качества, а также вовлечение в эти жизненно важные действия всего персонала) своевременной, полной и точной информацией. Эта цель и определяет, какие элементы должны войти в систему и как нужно выстроить взаимосвязи между ними с тем, чтобы организация системы запускала всеохватывающий механизм непрерывного совершенствования всех аспектов управления. Поэтому речь идет об интегрировании в рамках системы всего, что способно обеспечить эффективное управление.

Создаваемая система обладает синергетическим эффектом, т.е. когда эффект от их совместной реализации оказывается больше, чем сумма отдельных эффектов, что является важным свойством любой системы. Реализация данного свойства позволяет каждому подразделению стремится к единой цели, к постоянному взаимодействию между собой.

Поскольку система управления, затратами на обеспечение качества продукции служит информационным фундаментом, опорой нового стиля управления организацией, ее неестественно представить вне системы менеджмента качества и, более того, менеджмента вообще. Из этого следует, что дальнейшее развитие будет, по-видимому, связано с их сближением, структурированием и слиянием в единую, качественно новую, управленческую концепцию.

Выделение (обеспечение) этих ресурсов своевременно не происходило в силу различных «объективных» причин.

Исходя из исследований проведенными различными авторами в данной области [2,7,23,60,114,118], диссертантом считается возможным выделить три направляющих к процессу создания комплексной системы бюджетирования:

?Как процесс трансформации планов;

Как инструмент повышения ответственности руководителей за затраты на достижение обеспечения качества и результатов решения задач оптимальности;

Как информационно-аналитическая поддержка управления, предназначенная для повышения экономической обоснованности принимаемых руководителем решений в области обеспечение надлежащего качества.

Бюджет затрат на обеспечение качества как процесс трансформации планов предприятия в области качества. Данный процесс начинается с установления целей и их формализации в виде целевых показателей предприятия. Формирование множества целей предприятия - основополагающий момент реализации функции планирования, ибо цели предприятия определяют конечный пункт бюджетирования. На предприятиях машиностроения основной целью в области качества является достижение оптимального соотношения между высоким качеством и затратами. Целевые показатели задают те параметры, которые должно обеспечить подразделение, для того чтобы «вписаться» в общую систему управления затратами на обеспечение качества продукции, которая объединяет все подразделения и функциональные направления. Для формирования показателя затрат необходимо оценить ресурсы для выполнения заданных целевых показателей. Оценка ресурсов проводится в двух направлениях: во-первых, с помощью нормативов, а во-вторых -планов мероприятий в области качества. С помощью нормативов планируется потребность в ресурсах для обеспечения качества выпускаемой продукции. С помощью плана мероприятий можно спланировать конкретные шаги по обеспечению и улучшению качества продукции.

3.2 Формирование подсистемы бюджетирования как основы планирования затрат на обеспечение качества продукции

С каждым годом внедрение технологий бюджетирования на предприятиях происходит все более интенсивно. Многие руководители уже осознали ценность данного инструмента для эффективного управления как предприятием в целом, так и отдельным направлением его деятельности. Сложность внедрения процессов бюджетирования заключается в многогранности производственной и финансовой структуре крупного предприятия, которыми в большинстве своем являются предприятия машиностроения.

Основным документом, регламентирующим деятельность в области качества, является серия стандартов ИСО 9001:2000. В примечании к п.7.1. «Планирование процессов жизненного цикла продукции» указывается, что в качестве плана по качеству может рассматриваться любой документ, определяющий процессы системе менеджмента качества и ресурсы, необходимые для реализации объекта планирования. (Согласно стандарту ИСО 9000:2000, план по качеству - документ, определяющий, какие процедуры и соответствующие ресурсы, кем и когда должны применяться к конкретному проекту, продукции, процессу или контракту.) При планировании качества продукции, процессов и проектов должны обязательно планироваться и затраты на качество (ресурсы). В этом случае выполнение требований новой версии стандартов ИСО серии 9000 позволяет предприятию при планировании качества не просто распределить между должностными лицами ответственность за исполнение планов по качеству, но и определить источники и размеры финансирования. В этой связи следует отметить, что в стандартах версии 1994г. ответственные исполнители не всегда наделялись полномочиями, позволяющими им использовать и распределять ресурсы по своему усмотрению в рамках планов по качеству. Поэтому возникал парадокс: ответственность за использование ресурсов между должностными лицами предприятия была распределена в рамках отдельных проектов или производственных процессов, а направлении является снижение процента неуправляемых затрат, т.е. затрат, связанных с внешним браком, и сверхнормативного расходования средств на обеспечение качества. Если рассмотреть нормативы и мероприятия с точки зрения процессов, то нормативная база - это измерение текущего хода процесса, а мероприятия - это внесение изменений в процесс с целью улучшения его характеристик.

Нормативы и мероприятия оцениваются с точки зрения потребности в финансовых ресурсах. Так появляется бюджет затрат на обеспечение качества продукции. Бюджет затрат на обеспечение качества выпускаемой продукции содержит все расходы, на которые может влиять руководитель.

Рисунок 3.2 Процесс формирования бюджета затрат на обеспечение качества продукции

Не менее важно определить подход к бюджетированию: будут ли разрабатываемые бюджеты основываться на базе бюджетов предшествующих периодов, либо это будут бюджеты на нулевой основе. Каждый подход имеет свои достоинства и недостатки, поэтому выбор предприятием техники составления бюджета зависит от сложившейся на конкретном предприятии ситуации и определяется субъективной оценкой приемлемости этой техники в данный момент. Составление бюджетов на нулевой основе, как правило, оправдано при реинжениринге деятельности предприятия и, хотя требует значительных временных затрат позволяет заново изучить и критически переосмыслить деятельность предприятия. Бюджетирование на базе бюджетов предшествующих периодов позволяет использовать алгоритм скользящего бюджетирования в течение года. Составление скользящих бюджетов, превращающее бюджетирование из единовременного, происходящего один раз в год события в непрерывный процесс, заставляет менеджеров постоянно смотреть вперед и видеть проблемы до того, как они возникнут. Тем самым в каждый момент времени горизонт планирования не сужается и бюджетная информация всегда охватывает годовой период времени; периодические корректировки исходных предпосылок бюджетирования с учетом изменения условий хозяйствования обеспечивают реальность планируемых показателей; процесс формирования бюджетов распределен во времени и требует меньших усилий.

Фактические результаты требуется периодически сравнивать с запланированными и составлять отчет по результатам сравнения для определения позиций бюджета, которые оказались невыполненными, и выяснения причины отклонений. Сравнение может проводиться с различной периодичностью (год, квартал, месяц, день и в режиме реального времени) в зависимости от желания руководства. Скользящее бюджетирование позволяет осуществлять действенный контроль процесса обеспечение качества, своевременно выявлять отклонения от бюджетных данных и устанавливать их причины, принимать решения по устранению отрицательных факторов или корректировке бюджетов, что в целом будет способствовать достижению поставленных целей предприятия и его устойчивому функционированию на рынке.

Анализ фактически достигнутых результатов проводится сравнением фактических данных и бюджетных данных с последовательным углублением, в процессе которого выявляются величины отклонений между ними и причины образования отклонений, оценивается деятельность отдельных подразделений, управляющих и предприятия в целом.

Поскольку бюджетные данные включают сметные затраты на обеспечение качества для прогнозируемого объема производства, а фактически произведенные затраты относятся к фактическому объему, то их сравнение не совсем корректно. Это касается, в первую очередь, переменных затрат.

Ясно, что для корректного сравнения плановые и фактические показатели должны относиться к одному объему, поэтому прежде, чем принимать корректирующие решения за отклонения, нужно пересчитать бюджетные данные для фактического объема реализации. С целью получения новых плановых показателей составляется, так называемый, гибкий бюджет, рассчитанный для фактического объема реализации и нормативных значений затрат на обеспечение качества единицы продукции. Таким образом, совокупное отклонение бюджетных данных от фактических разбивается на два отклонения: отклонение, вызванное изменением объема производства (продаж) по сравнению с прогнозируемым и отклонение, вызванное нарушениями в производственно-хозяйственной деятельности. Последнее, представляющее собой отклонение фактических данных от данных гибкого бюджета, детализируется по каждому показателю в разрезе факторов, вызвавших эти изменения.

Выявленные отклонения - первый шаг в оценке затрат на обеспечение качества продукции. Помимо определения величин отклонений, важно выяснить причину каждого из них. Другими словами, для каждого определяющего значение показателя фактора находится количественное значение отклонения, выявляются его причины и устанавливаются ответственные, отвечающие за это отклонение. Когда причина известна и проблема отклонений находится в сфере компетенции руководителей, то они могут предпринять соответствующие меры, чтобы не допустить подобных отклонений в будущем, корректирующие действия для решения проблемы или нивелирования негативной ситуации. Однако отклонения могут появляться и в результате того, что бюджетная информация с самого начала была нереальной или реальные условия планируемого года отличались от прогнозируемых.

Автор считает наиболее целесообразным применение параллельно методу планирования на основе данных предшествующих периодов и другой подход, при котором отклонения выявляются на счетах бухгалтерского учета в разрезе влияющих факторов и затем обобщаются в смете согласования бюджетной и фактической информации. Данный подход реализуется с использованием нормативных затрат, которые позволяют организовать документирование фактической деятельности и учет затрат на обеспечение качества таким образом, что отклонения бюджетных и фактических данных выявляются в момент совершения хозяйственной операции в соответствии с вызвавшим ее фактором. Это позволяет оперативно вмешиваться в процесс формирования затрат на обеспечение качества на каждом уровне управления. Более того, отражение затрат на счетах бухгалтерского учёта по нормам и оперативное выявление отклонений от норм по мере их возникновения своевременно сигнализирует об увеличении/уменьшении планируемого финансового результата.

Крупным предприятием значительно легче управлять посредством максимального нормирования всех процессов. Как показало исследование, не все нормативы при этом являются экономически обоснованными. Значительная часть из них устарела и не соответствует требуемым на сегодня технологическим и организационным параметрам процессов. В тоже время внести коррективы в процесс бывает зачастую настолько трудно ввиду большого количества согласований, что этим просто пренебрегают. Несмотря на все эти трудности нормативный метод наиболее современное и эффективное средство контроля и управления затратами на обеспечение качества продукции. Его сущность в том, что создается система прогрессивных норм и нормативов. На ее основе нормируются затраты на обеспечение качества, учет затрат осуществляется раздельно по действующим нормам расхода средств, отклонениям от этих норм и изменения норм, а также ведется оперативный учет и контроль отклонений от норм, а фактическая сумма затрат исчисляется как алгебраическая сумма нормативных затрат, отклонений от норм и изменений норм.

Из рассмотренных элементов затрат на обеспечение качества продукции, считается целесообразным применение нормативного метода к следующим элементам:

заработная плата;

материалы;

амортизация.

Расчет нормы амортизации является достаточно известным, в связи с чем его представление диссертантом является нецелесообразным.

В литературных источниках представлен широкий спектр методов разработки нормативов, но применительно к затратам на обеспечение качества продукции нет. Следовательно, изучив содержание данных методик наиболее приемлемым, по мнению автора, является расчетно-статистический, основанный на данных статистической отчетности, скорректированных на расчете коэффициентов, учитывающие влияние отдельных факторов на величину параметра. Предположим, на величину заработной платы, связанной с обеспечением качества, влияет, во-первых, численность, а во-вторых, политика предприятия в области качества:

внедрение системы менеджмента качества приведет к росту качественной продукции «с первого раза» как минимум на 10%, что получит свое выражение в виде корректирующего коэффициента ki=0,9;

обучение персонала позволит, во-первых, повысить их квалификацию, и как следствие размер заработной платы, выражающееся в повышающем коэффициенте кг =1,15, а во-вторых, приведет к высвобождению трудовых ресурсов (кз =0,8).

Таким образом, интегральный коэффициент, учитывающий влияние различных аспектов деятельности предприятия в области обеспечения качества, корректирующий величину заработной платы работников, занятых исследуемым процессом равен:

к_инт=к₁*к₂*к₃(8 )

кит- = 0,9 * 1 _э 15 * 0,8=0,828 Аналогичный алгоритм можно применить и для нормирования материалов.

Метод нормативных затрат на обеспечение качества имеет следующие преимущества:

Основа этого метода управленческий контроль на базе метода отклонений;

Использование нормативного метода позволяет заинтересовать различные службы в контроле за расходованием средств на обеспечение качества;

Можно организовать оперативный контроль за уровнем затрат на обеспечение качества;

Обеспечивает принятие тактических решений по возникающим проблемам в области управления затратами на обеспечение качества.

Для неуправляемых затрат на обеспечение качества автором диссертации предлагается планирование по данным первичных документов, фиксирующих их возникновения. Такими документами являются: акт приемки брака, рекламация потребителей, талон гарантийного обслуживания, юридические документы (в случае споров в суде).

Целевое назначение нормативного метода - выявление и систематизация отклонений от норм и изменений норм и нормативов. Следовательно, он призван обеспечивать:

оперативный контроль за затратами на обеспечение качества продукции путем учета затрат по текущим нормам и отдельно отклонений от норм и их изменений;

точное калькулирование затрат на обеспечение качества продукции по местам их возникновения.

Задача нормирования затрат на обеспечение качества продукции на предприятиях машиностроения - своевременное предупреждение нерационального расходования ресурсов, содействие выявлению имеющихся резервов. Нормы затрат - важнейшая основа управления - отражают технический, организационный уровень развития предприятия.

В процессе разработки бюджета затрат на обеспечение качества реализация всех функций управления координируется таким образом, чтобы все структурные подразделения предприятия работали согласованно для достижения общей цели - оптимальное соотношение между высоким качеством и затратами на его достижение. Высокое качество продукции оценивается нарастающим итогом добавленной ценности продукции у потребителя. Математически данная задача выглядит следующим образом. Используя функцию полезности и задачу потребительского выбора, можно определить предельные полезности

Для мотивации сотрудников структурных подразделений предприятия и возглавляющих их менеджеров значение имеет не только то, какая информация им доступна, но и то, как организован процесс ее формирования и как при этом руководство взаимодействует с сотрудниками. Очевидно, что если бюджет затрат на обеспечение качества будет составлен руководством и спущен для беспрекословного исполнения в структурные подразделения (какая информация не была), то, вряд л и он будет мотивировать людей на трудовые процессы. Возможно, он даже вызовет сопротивление (эти планы нереальны), а в лучшем случае столкнется с равнодушием.

Бюджет затрат на обеспечение качества - инструмент повышения ответственности руководителей за достижение качества и результатов в решении задач оптимальности. При внедрении на предприятии бюджетирования зачастую во главе первоочередно]! :;;;дачи ставится аспект автоматизации, в то время как управленческий отходит па второй план. Такой подход не позволяет использовать бюджет затрат па обеспечение качества продукции как инструмент мотивации и стимулирования руководителей. Ценность бюджетирования состоит именно в создании эффективного инструмента управления, основанного на ответственности руководителей за затраты и результаты. Управленческий аспект бюджетирования реализуется посредством: - создание обоснованного бюджета затрат на обеспечение качества продукции, т.е. необходимость существования такого бюджета должна быть подтверждена. Здесь также нужно показать то, что бюджет является исполняемым. Ответственность за исполнение бюджета затрат на обеспечение качества должна быть персональной. :если ответственность за данный бюджет никто не несет или она считается коллегиальной, то данный бюджет для целей управления не нужен.

-закрепление ответственности:r.i исполнением бюджета в соответствии с возможностью оказания влияния; затраты и результаты. При формировании бюджета затрат на обеспечение_: качества необходимо приложить максимум усилий для того, чтобы в бюджет входили те затраты, на которые данный руководитель может оказать влияние исходя из своих полномочий.

Процесс создания бюджета затрат на обеспечение качества является мощным инструментом управления, позволяющим стимулировать руководителя на достижение результатов, повысить объективность и точность планирования и оценить эффективность работы каждого подразделения предприятия. Все эти преимущества, которые дает бюджетирование, говорят о том, что оно является полноценной технологией информационно-аналитической поддержки управления, позволяющей повысить обоснованность затрат на обеспечение качество продукции, увеличить процент управленческих затрат на обеспечение качества, улучшить качество, а также установить взаимосвязь между целевыми показателями предприятия (например, обеспечение высокого качества) и затратами на их достижение. Для повышения экономической обоснованности принятия решений диссертантом рекомендуется алгоритм процесса учета затрат на обеспечение качества продукции.

Единственного пути количественного определения конкретной статьи бюджета затрат на обеспечение качества не существует. Как отправная точка составления бюджета затрат на обеспечение качества могут использоваться данные прошлых периодов. Однако следует помнить, что если событие имело место в прошлом может быть полезным в дальнейшем, если только будут приняты во внимание изменения условий функционирования. Плановые или прогнозные значения показателей могут определяться как для единицы выпускаемой продукции, так и для объема в целом. Форма бюджета затрат на обеспечение качества продукции представлена на рисунке3.7.

Для получения более релевантной информации с целью принятия эффективного управленческого решения необходимо составлять бюджет затрат на обеспечение качества продукции предприятия.

Для более детального планирования затрат на обеспечение качества продукции в процессе производства автором предлагается составление сметы, представленная на рисунке3.8. Смета затрат на обеспечение качества продукции представляет собой свободную ведомость по элементам затрат: заработная плата; материалы; амортизация; прочие затраты, связанные с командировками, обучением работников, услугами сторонних организаций и т.д.

Процесс создания бюджета затрат на обеспечение качества представляет собой ряд последовательно выполняемых этапов.

Надо сделать все, чтобы превратить процесс бюджетирования из единовременного события в непрерывный процесс, ставший неотъемлемой частью работы каждого, а бюджетную информацию из ограничивающих рамок превратить в релевантную информацию. Создание непрерывного процесса необходимо для того, чтобы не возникла такая ситуация: бюджетирование требует значительного времени и внимания большого числа людей, следовательно, при разработке бюджетов становится некому работать. Во избежание подобных случаев, следует превратить процесс бюджетирования в ежедневное событие.

Чтобы реально воплотить процедуру бюджетирования, важно установить соответствующие административные процедуры разработки и принятия бюджета, которые должны обеспечить менеджерам помощь в его подготовке. Надо проработать вопросы детализации или интеграции бюджетов и идентифицировать признаки, по которым они будут осуществляться, определить механизм распределения ответственности, приспособить процедуру бюджетирования к требованиям и особенностям конкретного предприятия. Ибо процесс бюджетирования индивидуален для каждого из них. Несмотря на рутинность и однотипность действий по составлению бюджета ЗОКП, каждое конкретное предприятие имеет ярко выраженную специфику, обусловленную сферой ее деятельности, используемыми технологиями, особенностями производственной деятельности и учета, а также многими другими факторами. Также необходимо учесть, что чем меньше иерархических уровней на предприятии, тем быстрее будет идти бюджетный процесс и тем меньшему риску искажений будет подвергнута информация.

Администрированием бюджетного процесса на предприятии заниматься бюро по управлению ЗОКП, которое будет устанавливать процедуру бюджетирования, разрабатывать формы бюджетов, координировать действия по разработке и принятию реалистичных бюджетов, соответствующих целям предприятия, контролировать исполнение бюджета и следить за осуществлением функций управления.

Еще один вопрос, который автор считает важно затронуть, касается подходов к бюджетированию, поскольку возможны различные схемы этого процесса (сверху-вниз, снизу-вверх, комплексная). Наиболее приемлема итерационная процедура бюджетирования, включающая ряд условных этапов, при которой информация распространяется от высшего руководства к нижестоящим звеньям управления, а затем обобщается снизу вверх по иерархической структуре управления несколько раз в зависимости от ситуации.

Первоначально лицам, ответственным за составление бюджета, высшее руководство сообщает политику составления бюджета и основные ее направления. Кроме того, должны быть определены и другие важные условия, влияющие на подготовку бюджета, например, ожидаемые изменения производительности. О любых ожидаемых изменениях отраслевого спроса и выпуска продукции высшее руководство тоже должно сообщать менеджерам, отвечающим за подготовку бюджета. Намечая основные направления деятельности важно, чтобы все менеджеры понимали роль бюджета текущего года для выполнения перспективного плана и то, как они должны реагировать на ожидаемые изменения внешних условий.

Затем определяются факторы, ограничивающие производственно" хозяйственную деятельность предприятия, которые важно определить прежде, чем готовить бюджет, так как от этого зависит исходный пункт составления бюджет, например, набор свойств, которым должна обладать выпускаемая продукции; производственные мощности, необходимые для реализации покупательского спроса.

Наиболее приемлема, по мнению автора, организация процесса подготовки бюджета является снизу вверх. Это означает, что бюджет рождается на низшем уровне руководства, совершенствуется и координируется на более высоких уровнях. Руководители, отвечающие за выполнение бюджетных показателей, составляют бюджет для тех областей деятельности, за которые они несут ответственность. Такой подход позволяет руководителям, принимая участие в подготовке своих бюджетов, применять накопленный опыт, знания существа и проблем предметной области. Тем самым увеличивается вероятность того, что они примут бюджет и будут стремиться достичь запланированных целей.

Следующий этап составления бюджета по принципу снизу-вверх - это обсуждение бюджета с вышестоящим менеджером, который объединяет представленные ему бюджеты в один. Обсуждение - жизненно важный процесс подготовки бюджета, ход которого определяет, станет ли бюджет действительно эффективным средством управления или будет просто техническим приемом. Очевидно, что процесс обсуждения позволит внести значительные улучшения в подготовку бюджета, если между вышестоящими и нижестоящими руководителями будут установлены доверительные отношения. Менеджер бюро по управлению ЗОКП согласует представленный бюджет с предложениями, вынесенными Бюджетной группой.

После обсуждения вышестоящие руководители становятся ответственными за составление бюджета на своем уровне и отвечают за согласование показателей бюджетных статей и координацию деятельности подчиненных. Они следят, чтобы не было преднамеренных попыток занижения бюджетных показателей в надежде на легкое исполнение окончательного бюджета. По мере продвижения бюджета вверх - по иерархии управления - в процессе обсуждения надо изучать соотношение показателей бюджета. Такое изучение может показать, что пеногорые бюджеты не сбалансированы с другими бюджетами и нуждаются is совершенствовании. Подобные несоответствия надо выявить, а также во внимание другие условия, ограничения и планы, о которых руководите: не знает или не может на них влиять. Внесение этих изменений может не требовать прохождения бюджета снизу доверху во второй или даже в третий раз до тех пор, пока бюджет не будет скоординирован и не станет приемлемым для всех сторон. В завершение надо составить отчеты, в которых планируемые затраты на обеспечение качества оцениваются с точки зрения достижения целевых показателей, дабы гарантировать, что она обеспечивает же самые цели. В противном случае, потребуются дальнейшие исправления и повторное прохождение бюджета по всем инстанциям до тех пор, пока он не станет приемлем. Очень важно, чтобы составители бюджета участвовал принятии его окончательного варианта, и руководитель не пересматривал бюджет, не проанализировав тщательно доводы подчиненного. При пересмотре бюджета составившие его лица должны чувствовать достаточное внимание к их мнению со стороны руководства.