1.1 Предпосылки появления НДС наэлектронные услуги

Налог на «Google» -- это косвенный налог,НДС, которым облагаются оказываемые иностранными организациями электронные услуги Тихонова А.В. Налог на Google: как не сделать шаг назад в ближайшем будущем? // Международный бухгалтерский учет. 2018. Т. 21. № 10. С. 1129-1139.:

1) рекламно-продвиженческого характера;

2) услуги по работе с информацией в сети Интернет;

3) сопроводительные работы по работе в сети ИнтернетНалоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СПС КонсультантПлюс..

Столь необычное название возникло еще до существования единой концепции о механизме налога и еще до того, как начали готовить законопроект о налогообложении электронных услуг.

Впервые словосочетание «налог на Google» появилось в 2014 году в Испании, когда правительство решило ввести закон, направленный на защиту печатных издательств путем ввода поправок к закону об авторском праве, которые обязывали агрегаторов новостной информации платить отчисления за использование чужого контентаRushe D. «Google News Spain to close in response to story links 'tax»// The Guardian. Retrieved11 December 2014. [Электронный ресурс]. URL:https://www.theguardian.com/technology/2014/dec/11/google-news-spain-to-close-in-response-to-tax-on-story-links (Дата обращения:10.02.2020).. Поскольку крупнейшим агрегатором был «Googlenews», который покинул рынок с момента вступления закона в силу, и сам закон был направлен преимущественно против него, то испанские журналисты окрестили его «налогом на Google». Спустя некоторое время немецкие журналисты назвали известный нам закон о налогообложении электронных услуг «налогом на Google», ссылаясь на испанских журналистов, так как компания «Google» выступала крупнейшим игроком на рынке электронных услуг Официальный сайт NeimanReport. NiemanReport.org // [Электронный ресурс]. URL: https://niemanreports.org/articles/history-lessons-why-germanys-google-tax-wont-work/ (Дата обращения:10.02.2020)..

Вопрос введения налога широко обсуждался как в России (с 2015 до 2017 года), так и за рубежом (с 2013 года и до сих пор). Российские предприниматели преимущественно были обеспокоенытем, что стоимость услуг возрастет, что ответственность за невыполнение требований иностранными компаниями будет частично возложена на контрагентов, а также вызывала опасения проблема двойного налогообложения Панфилов К. «Пострадают все»: Как введение «налога на Google» повлияет на российский IT-рынок // [Электронный ресурс]. URL: https://vc.ru/flood/16259-nalog-na-google (Дата обращения:10.02.2020).. Европейцев преимущественно беспокоил вопрос двойного налогообложение и повышения стоимости электронных услуг, но к этому прибавлялось давление со стороны общества, так как суммы, которые зарабатывают глобальные IT-корпорации, не соотносятся с налоговыми отчислениями, что и порицается европейскимобществом Официальный сайт BBC. bbc.com // [Электронный ресурс]. URL: https://www.bbc.com/news/business-43566751 (Дата обращения:10.02.2020)..

Вопрос уплаты налогов всегда был актуален на протяжении существования человечества. На разных этапах развития общества к косвенному налогообложению относились по-разному. Например, сегодня бизнес крайне неоднозначно отзывается Панфилов К. «Пострадают все»: Как введение «налога на Google» повлияет на российский IT-рынок // [Электронный ресурс]. URL: https://vc.ru/flood/16259-nalog-na-google (Дата обращения:24.02.2020). о введении налога, так как, с одной стороны, услуги иностранных компаний вырастут в цене, чтосделает их более конкурентными и что позволит сократить ценовую разницу со стоимостью услуг российских компаний.С другой стороны, доля рынка отечественных поставщиков электронных услуг может сократиться, так как нет никакой гарантии, что потребители изменят свои привычки и предпочтенияработы с известным и надежным иностранным поставщиками в пользу неизвестного отечественного конкурента с аналогичной ценой, но без опыта сотрудничества и неизвестным качеством оказываемых услуг Официальный сайт ведомости. Vedomosti.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://www.vedomosti.ru/technology/articles/2016/12/01/667832-google-klientov-scheta (Дата обращения:24.02.2020)..В то же время, обращаясь к истории, мы можем вспомнить Древний Рим, в котором римляне выступали против прямых налогов, но с почтением относились к уплате косвенных Шеин Р.А. Возникновение и развитие налогообложения // Московский вестник МГТУ ГА. 2005. № 88 (6). С. 211-215.,хотя Ф. Лассаль Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике // Одесса. 1892. С. 87. и Н. И. Тургенев, наоборот, осуждали косвенные налоги, так как они ставят привилегированные слои обществав более выгодное положение, так как «богатый платит, например, за соль ту же подать, что и бедный» Пушкарева В.Н. История финансовой мысли и политики налогов // М. 1996. С. 146..

В наши дни НДС является одним из «самых собираемых налогов в России и за 2018 год составил 31% всех доходов федерального бюджета» Официальный сайт РБК. rbc.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://www.rbc.ru/economics/05/11/2019/5dbabda49a79474ba57f2dd3 (Дата обращения:10.02.2020)., что показывает сверхэффективность с точки зрения пополняемости бюджета.Так НДС стоит на третьем месте по собираемости налогов, обеспечив поступление в консолидированный бюджет на сумму 3,6 трлн. рублей за 2018 и 4,3 трлн. рублей за 2019 годы, лишь немногим отставая от налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ)и налога на прибыль организаций Официальный сайт ФНС России. Налог.ру // [Электронный ресурс]. URL: https://analytic.nalog.ru/portal/index.ru-RU.htm (Дата обращения:02.03.2020)..

Высокая доля отчислений обеспечивается не только повышением налоговых ставок и высоким уровнем организации налогового администрирования, но и особенностями современного мира, в которомрегулярно появляются не только новые направления предпринимательской деятельности, но и объекты налогообложения для целей НДС, которые могли бы приносить дополнительные средства в бюджет. Например, в последниегоды спрос на электронные услуги повышается, и все больше и больше предпринимателей открывают интернет-магазины. Объём электронной коммерции увеличивается многократно из года в год, что не могло остаться без внимания с точки зрения фискальных интересов государства. Так, например, в 2018 году объем рынка электронных услуг составил более 1,8 трлн. рублей, что на 11% больше показателей за 2017 год Официальный сайт ТАСС. Tass.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://tass.ru/ekonomika/5816762 (Дата обращения:02.12.2019). ^{Официальный сайт РБК. Rbc.ru // [Электронный ресурс]. URL:} https://www.rbc.ru/technology_and_media/01/10/2018/5bae50449a794761830cd94b?from=center_36 (Дата обращения:22.01.2019)..

Немаловажным вопросом является основание для уплаты налога предпринимателем, ведь технически электронная коммерция никак не связана с географическими границами, так как все действия происходят в сети Интернет. Более того отличительной особенностью налога является то, что плательщиками являются исключительно нерезиденты, которые не должны быть налогоплательщиками в соответствии общими принципами налогового права России, а также принципами, закрепленными модельной Конвенцией ООН Типовая конвенция Организации Объединенных Наций об избежание двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами. Un.org // [Электронная услуга]. URL: https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/09/UN_Model_2011_UpdateRu.pdf (Дата обращения:10.02.2020).. С другой стороны, практический смысл разделения юридических лиц на резидентов и нерезидентов заключается в том, что резиденты платят налог со всего своего дохода, в то время как нерезиденты только с части, которая была получена на территории определенного государства Налоговое резидентство юридических лиц. Zakon.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://zakon.ru/blog/2014/2/17/nalogovoe_rezidentstvo_yuridicheskix_lic__chto_eto (Дата обращения:10.02.2020).. То есть, если обобщать и вдаваться в крайности, то для налогообложения незарегистрированной на территории России корпорации необходимо лишь осуществление деятельности на территории России. Как бы то ни было, каждый налог в эссенциальном смысле уплачивается государству в обмен на предоставляемые блага и возможность жить в цивилизованном обществе. Подобное встречное предоставление адресовано не конкретному налогоплательщику, а всему обществу.Однакопредприниматель-нерезидент, осуществляющий деятельность в интернете, оказываяуслуги на территории иностранных государств, не пользуется благами соответствующего государства и не живет в этом обществе, таким образом, разумно было бы предположить, что он не должен уплачивать налог, поскольку для этого отсутствуют какие-либо основания.В действительности это не так, ведь он осуществляет деятельность на территории страны, в «интернет-пространстве» определенной страны. Как было отмечено Минфином России: «Это своеобразный налог за контакт с потребителями, которые с экономической точки зрения фактически приравниваются к нематериальным активам» Минфин: Google, Apple, Facebook и другие IT-гиганты должны делиться доходами от работы в России. Статья от 3.10.2019. Habr.com// [Электронный ресурс]. URL: https://habr.com/ru/news/t/470015/ (Дата обращения:16.10.2019)..

Если обратиться к практике принятия законао налогообложении электронных услуг в России и Евросоюзе (далее - ЕС, Европа), то можно увидеть следующее. В Россииначали говорить о «налоге на Google» примерно в 2015 году, и 24.12.2015 в Государственную Думу Российской Федерации (далее - ГД РФ) был внесен законопроект Официальный сайт ГД РФ. Duma.gov.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/962487-6 (Дата обращения:02.12.2019).,в пояснительной записке к которому было сказано, что в Россиисложилась ситуация(на декабрь 2015 года), при которой «российским потребителям выгоднее приобретать контент у иностранных компаний, поскольку его стоимость в этом случае не включает налог на добавленную стоимость» Пояснительная записка к проекту федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Duma.gov.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/962487-6 (Дата обращения:02.12.2019).. Следовательно, чтобысоздать равные и конкурентные условия, необходимо возложить обязанность на иностранные компании по уплате НДС. Также пояснительная запискасодержала отсылки на правопорядки ЕС, Южной Кореи и Японии, в которыхналог на «Google» был введен и успешно апробирован Там же. URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/962487-6 (Дата обращения:02.12.2019).. Хочется отметить, что финансово-экономическое обоснование законопроектасводится к тому, что принятие закона «приведет в 2017 году к росту доходов бюджета на 52,8 млрд. рублей» Финансово-экономическое обоснование к проекту федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Duma.gov.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/962487-6 (Дата обращения:02.12.2019)., но эти цифры никак не поясняются, отсутствуют какие-либо расчеты и экономические последствия для населения и бизнес-климата страны. Вместо этого в заключениях Правового управления Аппарата Совета Федерации, Комитета Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам и Комитета Совета Федерации по конституционному законодательству и государственному строительству было отмечено, что закон отвечает потребностям российского общества, рынка и что он отвечает стандартам общемировой практики. Проблема существующего финансово-экономического обоснования заключается в том, что данный документ служит исключительно фискальныминтересам, что кажется неправильным, поскольку в процессе принятия закона, изменяющего букву или сущность НК РФ, законодатель должен учитывать влияние и на остальные процессы, так как подобное игнорирование и концентрация исключительно на бюджетных интересах может привести к крайне негативным последствиям, в том числе и к уменьшению поступлений обязательных платежей в бюджет.

Статья 105 Регламента ГД России Официальный сайт ГД РФ. Duma.gov.ru // [Электронный ресурс]. URL: http://duma.gov.ru/duma/about/regulations/ (Дата обращения:11.02.2020). гласит, что при внесении законопроекта к нему среди прочего должно быть предоставлено финансово-экономическое обоснование, но подобная формулировка достаточно размыта, что подчеркивает Я.И. Кузьминов: «Существующая сейчас модель регулирования законопроектной работы Правительства может быть охарактеризована как нагромождение большого количества процедур, не исполняемых или исполняемых исключительно формальнои потому только затрудняющих законотворческую деятельность без существенного повышениякачества прорабатываемых материалов» Кузьминов Я.И., Жулин А.Б. Тезисы доклада «Перспективы административной реформы» // Доклад XVII Апрельской международной научной конференции по проблемам развития экономики и общества, Москва, 19-22 апреля 2016 г. [Электронный ресурс]. URL: https://conf.hse.ru/data/2016/04/21/1130135177/%D0%90%D0%B4%D0%BC%D0%B8%D0%BD%D0%B8%D1%81%D1%82%D1%80%D0%B0%D1%82%D0%B8%D0%B2%D0%BD%D0%B0%D1%8F%20%D1%80%D0%B5%D1%84%D0%BE%D1%80%D0%BC%D0%B0.pdf (Дата обращения:11.02.2020). . То есть, на наш взгляд, вопросы налогообложения, как мы отмечали ранее, оказывают решающее воздействие на развитие экономики государства и ее инвестиционной репутации на международной арене. Следовательно, при решении аналогичных вопросовдолжны проводиться расчеты с обоснованиями, учитывающими и раскрывающими возможные последствия не только для бюджета, но и для рынка.

На наш взгляд, ссылка разработчиков законопроекта на иностранные юрисдикции была не самой удачной, так как в Южной Корее закон был принят в июле 2015 года Avalara.com // [Electronic resource]. URL: https://www.avalara.com/vatlive/en/country-guides/asia/south-korea/south-korean-vat-electronic-services.html (Date of the application 02.12.2019)., в Японии в октябре 2015 года Avalara.com // [Electronic resource]. URL: https://www.avalara.com/vatlive/en/country-guides/asia/japan/japanese-consumption-tax-electronic-services.html (Date of the application 02.12.2019)., в ЕС первой страной, принявшей закон, была Франция - это произошло в июле 2019 года Foreignpolicy.com // [Electronic resource]. URL: https://foreignpolicy.com/2019/07/31/why-is-trump-angry-france-Google-tax-technology-tariffs/ (Date of the application 02.12.2019).. В Южной Корее и Японии закон хоть и был принят в 2015, ноеще не вступил в силу и не показал себя в действии, чтобы можно было сделать выводы о его эффективности на момент внесения законопроекта в ГД России. Также хотелось бы отметить, что в ЕС вопрос о налогообложении электронных услуг впервые был поднят в 2013 году Payspacemagazine.com // [Electronic resource]. URL: https://payspacemagazine.com/tech/digital-tax-explained/ (Date of the application 02.12.2019).,при этом обсуждения идут до сих пор, поскольку на уровне ЕС страны не могут прийти к единому мнению, вследствие чего налог вводится точечно на территории отдельных стран. Здесь важно заметить, что многие отечественные сторонники введения «налога на Google» в России ссылаются на то, что в ЕС концепция такого налога существует относительно давно и сформулирована была в ключевых директивах: 2006/112/ЕС от 26 ноября 2006 г. «Об общей системе на добавленную стоимость»Директива № 2006/112/ЕС Совета Европейского Союза «Об общей системе налога на добавленную стоимость» // СПС КонсультантПлюс., но в действительности, на наш взгляд, это не совсем так. Если обратиться к тексту директивы, то мы можем обнаружить, что она регулирует вопрос электронной коммерции (e-commerce),то есть, вопрос налогообложения товаров, которые могут быть заказаны по сети интернет (поставка товара), а также услуги, которые оказываются электронным способом (технически), то есть радио, телевидение, интернет и т.д., но не электронные услуги в смысле налога на «Google». Понятие электронных услуг в смысле налога на «Google» появилось только в Исполнительном регламенте Совета (ЕС) № 1042/2013 Официальный сайт Европейской Комиссии. Ec.europa.eu // [Электронный ресурс]. URL: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/telecom/explanatory_notes_2015_en.pdf (Дата обращения:15.10.2019)., который вносил изменения в директиву 2006 г. и который должен был вступить в силу только в 2015 г.

Как отмечалось выше, Франция - это первая страна ЕС, которая приняла закон о налогообложении электронных услуг, но не единственная. Вслед за Францией подобный закон также приняла Испания. А Германия, например, всё еще против введения налога, так как, по оценкам экспертов Wirtz B. Germany is delaying the adoption of the “Google tax”, and that's a good thing. Article from September 25, 2018. Vocaleurope.eu // [Electronic resource]. URL: https://www.vocaleurope.eu/germany-is-delaying-the-adoption-of-the-Google-tax-and-thats-a-good-thing/ (Date of the application 02.12.2019)., это может негативно сказаться на отношениях с США, оказать негативное влияние на потребительский рынок, учинить новые сложности для запуска стартапов и т. д. То есть, страны ЕС An official website of European commission. Eur-lex.europa.eu // [Electronic resource]. URL: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/HTML/?uri=CELEX:52018PC0147&from=EN (Date of application 24.02.2020).придерживаются позиции о том, что для введения налога на «Google» необходимо создать соответствующие условия, сопоставить преимущества и недостатки, интересы государства и общественности и многое другое.

Отдельно, на наш взгляд, стоит обратить внимание на слова французского политика Бруно Ле Мэра: «Если мы действительно заботимся о малоимущих, то нам необходим более конкурентный рынок, на котором компании будут участвовать в ценовой гонке, а не в гонке оптимизации астрономического налогового бремени» (Ifwecareaboutthosewithlowwages, weneedamorecompetitivemarketplaceinwhichcompaniesareinapricerace, notaracetooptimizeastronomicaltaxburden Wirtz B. Germany is delaying the adoption of the “Google tax”, and that's a good thing. Article from September 25, 2018. Vocaleurope.eu // [Electronic resource]. URL: https://www.vocaleurope.eu/germany-is-delaying-the-adoption-of-the-Google-tax-and-thats-a-good-thing/ (Date of the application 02.12.2019).). Это действительно серьезная проблема, которую также поднимал Министр финансов Дании Кристиан Дженсен, который в 2017 году во время обсуждения введения налога «Google» сказал: «Я всегда довольно скептично отношусь к введению новых налогов и считаю, что в Европе и так достаточно много налогов» (I'malwaysskepticalaboutnewtaxesandIthinkthatEuropeistaxedheavilyenough Wirtz B. Germany is delaying the adoption of the “Google tax”, and that's a good thing. Article from September 25, 2018. Vocaleurope.eu // [Electronic resource]. URL: https://www.vocaleurope.eu/germany-is-delaying-the-adoption-of-the-Google-tax-and-thats-a-good-thing/ (Date of the application 02.12.2019).). На наш взгляд, на сегодняшний день существует множество налогов, которые большинство людей даже не замечают, но, в сущности, за каждый товар, который нас окружает, был уплачен налог. Европейские политики оценивают вопрос введения нового налога с точки зрения среднестатистического потребителя и задаются вопросами, которые беспокоят большую часть населения.Возникает вопрос о том, почему отечественный законодатель столь пристально не анализирует последствия введения новых налогов для потребителей, ведь каждый новый косвенный налог или повышение ставки ложиться на плечи граждан, которые и без того являются носителями целого ряда обязательных безвозмездных платежей.

В процессе разработки концепции был привлечен Банк Германии (Deutsche Bank), который выделил наиболее значимые плюсы и минусы введения «налога на Google»www.dbresearch.com // [Electronic resource]. URL: https://www.dbresearch.com/PROD/RPS_EN-PROD/PROD0000000000494539/Taxing_the_digital_economy%3A_Good_reasons_for_scept.pdf (Date of the application 02.12.2019).. Из плюсов отмечалось следующее:

1) крупные корпорации не смогут уклоняться от уплаты налогов путем регистрации в низкопроцентных юрисдикциях, так как уплата будет происходить там, где они обслуживают клиентов;

2) ЕС перестанет терять около 20% теоретического корпоративного налога;

3) онлайн корпорации больше не смогут вести деятельность без регистрации в каком-либо государстве и не платит налоги вовсе;

4) прекратится монопольное положение корпораций, которые предлагают услуги по меньшей стоимости из-за регистрации в низкопроцентных юрисдикциях;

5) новые модели цифрового бизнеса, не попадающие в привычные рамки для налогообложения в соответствии с действующим законодательством, окажутся в правовом поле;

6) новые правила облегчат жизнь корпорациям, стремящимся к транспарентности, и создадут новую и прозрачную структуру.

Из минусов отмечено следующее:

1) могут усложниться отношения с США;

2) могут быть учинены дополнительные сложности для молодых компаний (стартапов);

3) повышение риска двойного налогообложения;

4) отчисление части денежных средств в пользу государства может снизить популярность некоторых платформ и брокеров;

5) низкие налоговые ставки стимулируют развитие цифрового бизнеса;

6) увеличатся расходы корпораций на комплаенс («система профилактики и контроля, направленная на предотвращение потенциальных правонарушений и, таким образом, обеспечивающая соблюдение законодательных предписаний» Фахретдинова А.И. Комплаенс в современной американской и западноевропейской правовой теории и практике // Современное право. 2012. № 10. С. 105-110.).

Как можнозаметить, вопрос введения налогана «Google» является, действительно, неоднозначным и требует не только тщательного анализа рынка, но и опроса An official website of European union. ec.europa.eu // [Electronic recourse]. URL: https://ec.europa.eu/taxation_customs/consultations-get-involved/tax-consultations/public-consultation-modernising-vat-crossborder-ecommerce_en (Date of application 25.02.2020). представителей бизнеса и граждан, поскольку этот налог ляжет на их плечи. Наблюдая за столь скрупулезной работой парламентариев европейских стран и заботой о гражданах, международном имидже, вопросах развития бизнеса и инновационных технологий, остаётся констатировать, что в России законо введении налога на «Google» был принят за семь месяцев и десять дней Официальный сайт «Система обеспечения законодательной деятельности». sozd.duma.gov.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/962487-6 (Дата обращения:22.01.2020). без качественного обоснования и анализа условий и последствий его принятия.

Следует отметить привлечение к обсуждению законопроектапредставителей бизнеса и юридических компаний, которые были крайне обеспокоены концепцией, которую изначально предложили депутаты ГД РФ. В частности, представители Федеральногособрания предлагали изменить положение пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ путем выведения реализации программ для ЭВМ и баз данных из операций, не подлежащих налогообложению Официальный сайт Ведомости. Vedomosti.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://www.vedomosti.ru/technology/articles/2016/03/30/635638-eksperti-otneslis-nalogu-google-prohladnee-chem-soobschil-iri (Дата обращения:23.01.2020)., при этом предоставив налоговый вычет при продаже программного обеспечения (далее - ПО)за границей. Это предложение вызвало массовые дискуссии, так как большинство российских компаний ориентированы на внутренний рынок, кроме того, подобное предложение противоречит ключевой идее законопроекта - создание конкурентных условий на российском рынке, поскольку подобная концепция предоставляет преференции иностранным компаниям и, в то же время, лишает привычных льгот отечественные компании, ведущие деятельность на российском рынке.

Некоторые эксперты, высказываясь о законопроекте, отмечали отсутствие механизма взыскания налогов с иностранных компаний, не имеющих банковского счета в России; возможные сложности с определением места нахождения покупателя; неясность в отношении перечня облагаемых НДС электронных услуг, так как интернет-деятельность многогранна Панфилов К. «Пострадают все»: Как введение «налога на Google» повлияет на российский IT-рынок // [Электронный ресурс]. URL: https://vc.ru/flood/16259-nalog-na-google (Дата обращения:23.01.2020).. Вопрос неоднозначности оказываемых услуг также поднимался Верховным судом Российской Федерации (далее - ВС РФ) в деле №А40-56211/2014 (дело «Мейл.ру геймз» Электронное правосудие. Kad.arbitr.ru // [Электронный ресурс]. URL: http://kad.arbitr.ru/Card/bc73d104-4358-403a-89bf-12bc4557f448 (Дата обращения: 02.03.2020).). Суть дела заключалась в том, что компания владела многопользовательской онлайн-игрой, распространяющейся по условно-бесплатной модели. То есть сама игра бесплатна, но дополнительные функции пользователь мог приобрести только за отдельную плату. По мнению компании, игра - это программа для ЭВМ, а дополнительные функции, предоставляемые за плату - это предоставление лицензионных прав на расширенную версию программы Официальный сайт ФНС России. Налог.ру // [Электронные ресурс]. URL: https://www.nalog.ru/rn77/apply_fts/pretrial/judicial_decisions/6064362/ (Дата обращения:23.01.2020).. ВС РФ не согласился с позицией компании и определил, что сама игра является программой для ЭВМ, а предоставление дополнительного функционала - это оказание электронных услуг, которые облагаются НДС Ефименко Е. Mail.ru придется платить реальные налоги за волшебные доспехи // [Электронный ресурс]. URL: https://pravo.ru/court_report/view/119358/(дата обращения: 23.01.2020).. Возникает вопрос о том, как часто придется обращаться в ВС РФ, чтобы определить подлежит ли услуга обложению НДС или нет, ведь ни законодатель, ни Минфин России и ФНС России, толкуя нормы, не выделили четких критериев и границ определения объекта налогообложенияНалоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СПС КонсультантПлюс..

Важной проблемой, которая не была решена, является двойное налогообложение при продаже электронных услуг при помощи онлайн сервисов (далее - интернет-площадка). Данная площадка представляет собой онлайн-сервис дистрибуции цифрового товара как, например, «Steam» и «Epicgamesstore». Отмечается, что при продаже разработок российскими разработчиками программ для ЭВМ на западных интернет площадках НДС платится дважды: сначала интернет-площадка, на которой размещалась программа, а потом разработчик, когда получает деньги отинтернет-площадки после покупки пользователем своей продукции Панфилов К. «Пострадают все»: Как введение «налога на Google» повлияет на российский IT-рынок // [Электронный ресурс]. URL: https://vc.ru/flood/16259-nalog-na-google (Дата обращения:23.01.2020).. Также былиопасения, что изменения приведут лишь к резкому сокращению российского рынка, так как на момент обсуждения законопроекта о введении налога на «Google»рынок сократился из-за резкого падения рубля, технологический рынок стагнировал и продолжает стагнировать, иностранные разработчики просто покинут российский рынок, так как уже научились распространять свою продукцию на мировом рынке Панфилов К. «Пострадают все»: Как введение «налога на Google» повлияет на российский IT-рынок // [Электронный ресурс]. URL: https://vc.ru/flood/16259-nalog-na-google (Дата обращения:23.01.2020).. Несмотря на то, что последнее утверждение кажется спорным, мы можем полагать, что для такого суждения есть основания, так как Россия пока не является ключевым рынком потребления электронных услуг по причине того, что только 13% россиян осуществляют покупки в интернете Официальный сайт habr.com // [Электронный ресурс]. URL: https://habr.com/ru/company/payonline/blog/372223/ (Дата обращения:27.02.2020).. То есть при ужесточении и кардинальном изменении правил присутствия на российском рынке, на наш взгляд, крупные компании могут позволить себе покинуть отечественный рынок как в знак протеста и несогласия с внутренней политикой государства, так и по причине крайне обременительно налогового администрирования, которое приближает издержки к прибыли.

Продолжая анализировать вопрос опасений, которые высказывали эксперты в период обсуждения законопроекта, мы должны отметить следующее Панфилов К. «Пострадают все»: Как введение «налога на Google» повлияет на российский IT-рынок // [Электронный ресурс]. URL: https://vc.ru/flood/16259-nalog-na-google (Дата обращения:23.01.2020).:

1) крупные компании будут вынуждены подчиниться требованию о постановке на учет, но большинство представителей мелкого и среднего бизнеса либо покинут отечественный рынок, либо будут игнорировать требования законодателя;

2) вступление закона в силу станет причиной подорожания основных средств производства, что приведет к увеличению необходимого для развития инвестирования IT-стартапов; также вырастут цены на иностранный контент при соответствующем росте пиратства среди потребителей;

3) законодатель оставляет неясным вопрос отнесения тех или иных услуг к облагаемым НДС - например, продажа софта по лицензионному договору не облагается НДС, но этот софт необходимо скачать с веб-сайта разработчика.Будет ли такаяпередача софта частью лицензионного договора или отдельной услугой. Ответ на этот вопрос был дан лишь спустя два года Письмо Минфина России от 26.03.2018 № 03-07-08/18868 // СПС КонсультантПлюс..

С определенной ясностью мы можем сказать о том, что ФНС России прикладывала множество усилий для того, чтобы дать разъяснения на многочисленные вопросы представителей бизнеса и создания необходимого ПОдля упрощения процедуры. Так уже в 15 июля 2016 года ФНС России представила сервис «НДС-офис интернет компании» и открыла специальный форум на своем сайте Официальный сайт РБК. rbc.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://www.rbc.ru/technology_and_media/15/07/2016/5788c5fd9a794759c22c9758 (Дата обращения:23.01.2020), в то время как закон о введении налога на «Google» был опубликован 3 июля 2016 года Официальный сайт «Система обеспечения законодательной деятельности». sozd.duma.gov.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/962487-6 (Дата обращения:27.02.2020).. В офисе была предоставлена возможность пройти «экспресс - тест», который ответил бы на вопрос о необходимости постановки на налоговый учет.

Подводя итоги, мы можем сказать, что само появления налога на «Google» является объективной необходимостью современного цифрового мира, который должен был появиться, так как объем рынка электронных услуг увеличивается год от года. На наш взгляд, принятие закона в России было несколькосумбурным, так как представители бизнеса обращали внимание законодателя на определенные проблемы механизма налогообложения и неясности в формулировках и терминологии, которые игнорировались. Можно предположить, что, внеся законопроект в 2015 году, законодатель планировал принять закон до 1 января 2016 года, чтобы новый налог начал действовать с нового финансового года, но не смог столь быстро создать проработанную концепцию. Если это так, то возникает вопрос о том, почему не уделили этому процессу больше времени, когда первоначальный законопроект отправили на доработку. Почему закон был принят в середине 2016 года, а не ближе к концу. Страны ЕС уделяют больше внимания столь неоднозначным вопросам и не торопятся с принятием решений, которые могут оказать непредсказуемое влияние на весь внутригосударственный рынок, затрагивая иностранные корпорации, однако подобная опасливость может и отрицательным образом сказаться на здоровой конкурентной среде в современном цифровом пространстве.

С другой стороны, при внесении изменений в систему, которая довольно хорошо работает, необходимо иметь четкое представление конечного продукта, необходимо понимать причины внесения изменений и последствия, к которым изменения могут привести. В случае с введением налога на «Google» в России, на наш взгляд, законодатель ориентировался исключительно на получение возможности сбора дополнительного налога, не заботясь об удобстве для бизнеса, деловой привлекательности государства, создании прозрачной, понятной и удобной системы, которая бы интуитивно подталкивала налогоплательщика к уплате налога.Результат оказался абсолютно противоположным. Значительный ряд законодательных пробелов и непонимание сущности и природы механизма налогообложения электронных услуг привели лишь к созданию целого ряда неточностей, законодательных пробелов и противоречивых формулировок, с которыми должны были справляться налогоплательщики, так как уполномоченные государственные органы конклюдентными действиями отказали в помощи идаже в даче полноценных и качественных разъяснений.

1.2 Элементы и характерные особенностиНДС на электронные услуги

Отличительной чертой любого налога является особый порядок его принятия:налог должен быть установлен на законодательном уровне; должно быть предоставлено заключение Правительства России; законопроект в обязательном порядке рассматривается в обеих палатах Федерального собрания; существуют некоторые особенности вступления закона в силу, связанные с налоговыми периодами, а также должны быть определены все его элементы Ст. 71, 72, 104, 106 Конституции Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) // СПС КонсультантПлюс..

Поскольку налог на «Google» представляет собой НДС, то и ключевые элементы налога установлены главой 21 НК РФ.

Налогоплательщик не является элементом налога, но без идентификации налогоплательщика установить налог не представляется возможным. В соответствии со ст. 143 НК РФ, налогоплательщиком являются лица, признаваемые плательщиками в соответствии с таможенным законодательством, ИП и организации. В отличие от общего правила для НДС, дляналога на «Google» эта норма работает несколько иначе, а именно: ФНС России Письмо ФНС России от 09.08.2016 № СД-3-3/3618@ // СПС КонсультантПлюс. указывает на то, что положения законаФедеральный закон от 03.07.2016 № 244-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС КонсультантПлюс., вводящего налог на «Google», распространяются только на иностранные организации, то есть иностранный ИП не будет признаваться налогоплательщиком даже если реализует электронные услуги на территории России. Более того в ст. 174.2 НК РФ законодатель говорит исключительно об организациях, следовательно, из текста закона становится ясно, что его действие распространяется исключительно на организации.

Согласно практике КС РФ, объект налогообложения должен быть сформулирован ясно и недвусмысленно Постановления КС РФ от 28.03.2000 № 5-П, от 30.01.2001 № 2-П // Определение КС РФ от 09.04.2002 № 69-О*(722) // СПС КонсультантПлюс. Зорькина В.Д. Комментарий к Конституции Российской Федерации // М. 2013. С. 514..В нашем случае возникают некоторые сложности с определением объекта налогообложения у налога на «Google», так как электронные услуги являются крайне разнообразными и могут состоять как из комплекса последовательных шагов в рамках одной услуги; могут состоять, например, из двух шагов, один из которых подлежит налогообложению, а второй не подлежит налогообложению; так и могут вовсе не попадать в представленный законодателем перечень электронных услуг, но по своей сущности будут ими являться. По общему правилу,объектом НДС является «реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав». В отличие от общего положения для НДС, «налог на Google» имеет особый объект налогообложения в виде электронных услуг, а именно: «оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сетьИнтернет, автоматизировано с использованием информационных технологий».

Определяя объект налогообложения, возникают вопросы в отношении понятия «электронные услуги». ФНС России поясняет, что определение электронных услуг содержится не только в НК РФ, но и в Федеральном законе«Об информации, информационных технологиях и о защите информации» от 27.07.2006 № 149-ФЗФедеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» // СПС КонсультантПлюс., который закрепляет, что «информационно-телекоммуникационная сеть - это технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники». То есть под это определение попадает любой, существующий на данный момент, способ передачи информации. В то же время, несмотря на перечень услуг, облагающихся НДС, возникает множество вопросов в отношении отнесения тех или иных услуг к облагаемым или необлагаемым. Например, осуществление банком услуг по интернет-эквайрингу. На первый взгляд, услуга осуществляется по сети Интернет, место реализации Россия, но «договор интернет-эквайринга не относится к договорам поручения, комиссии, агентским или иным аналогичным договорам, российский банк не является налоговым агентом иностранной организации» Письмо Минфина России от 27.10.2017 № 03-07-08/70554 // СПС КонсультантПлюс.. Также возникаетвопрос в отношении онлайн-вебинаров, будут ли они считаться электронной услугой. Если отталкиваться от буквального толкования нормы иформализованного закрытого перечня, содержащегося в ст. 174.2 НК РФ, то онлайн-вебинары не относятся к электронным услугам и, следовательно, не подлежат налогообложению. Но данный вывод вызывает некоторые внутренние противоречия, так как по сущностным признакам их можно причислить к электронным услугам.

Как отмечала Е.В. Воскресенская, ошибки в механизме установления налоговой базы в отношении конкретных разновидностей объектов налогообложения приводят к сложностям взимания налогов, так как обуславливают невозможность исчисления его размера в связи с неконтролируемостью механизмов расчета налоговой базы со стороны налогоплательщика конкретным объектам налогообложения Воскресенская Е.В. Использование гражданско-правовых конструкций в налоговом праве // Наука, образование, инновации: Сборник статей XIV международной научно-практической конференции. Международный центр инновационных исследований. 2016. т. 5. С. 140.. Определение налоговой базы закреплено в общей части и дважды конкретизируется в главе 21 НК РФ:так, ст. 53 НК РФ раскрывает понятие,ст. 153 НК РФ указывает, что база определяется в соответствии с особенностью объекта,ст. 174.2 НК РФ закрепляет, что «налоговая база определяется как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации». То есть,налоговая база определена в соответствии с особым объектом налогообложения электронных услуг. Необходимо отметить, что законодатель предоставлял два способа определения налоговой базы. Так если иностранная организация стоит на учете в налоговом органе, то моментом определения является последний день периода. Если такая организация не стоит на учете, то налоговую базу определяет налоговый агент по каждой операции отдельно.

В соответствии со ст. 163 НК РФ, налоговым периодом является квартал. Ст. 174.2 НК РФ устанавливает, что «уплата налога иностранными организациями <…> производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.». Но мы хотели бы обратить внимание, что данный период распространяется только на те иностранные организации, которые состоят на учете в российском налоговом органе и реализуют свои услуги непосредственно физическим лицам. В ином случае, если иностранная организация реализует свои услуги российскому юридическому лицу, налоговыйпериод может не иметь существенного значения для иностранной организации, так как вся ответственность по уплате налога возлагается на налогового агента, если стороны договорились об этом. То есть налоговый агент определяет базу и уплачивает налог в момент расчета с иностранной организацией.

Налоговая ставка является важным политико-правовым инструментом, так как «манипулирование ставкой оказывает существенное воздействие на экономические и социальные процессы в современном обществе» Ядренникова Е.В., Подобина М.А. Налоговая ставка как основной элемент налогового регулирования НДС // Сборник материалов Всероссийской научно-практической конференция. Апробация. 2016. С. 327. , поскольку величина ставки напрямую влияет на стоимость товара для потребителя. В соответствии со ст. 174.2 НК РФ, ставка НДС на электронные услуги составляет 16,67 %. Следует отметить, что до 2019 года ставка составляла 15,25%, поскольку ставка НДС была 18%, но в связи с внесением изменений в НК РФ от 03.08.2018Федеральный закон от 03.08.2018 № 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» // СПС КонсультантПлюс. ставка была повышена до 20% и 16,67% соответственно. Порядок расчета НДС для иностранных организаций отличается от порядка для российских, поскольку в стоимость электронных услуг закладывается НДС Как рассчитать и уплатить «налог на Google». Готовое решение КонсультантПлюс от 09.10.2019 // СПС КонсультантПлюс.. Подобный механизм был разработан специально для ввозного НДС, чтобы упростить процесс взаимодействия российских и иностранных организаций. Поскольку налоговые системы стран отличаются, то принуждение иностранных компаний к дополнительным бюрократическим издержкам могло бы оттолкнуть их от взаимодействия с Россией. Другими словами, российские и иностранные поставщики иностранных услуг имеют одинаковое налоговое бремя.

На наш взгляд,такой элемент как порядок исчисления для НДС на электронные услуги является одним из наиболее обсуждаемых, дискуссионных и проблемных с точки зрения налогоплательщика. Ст. 52 НК РФ закрепляет общее правило о том, что исчисление налога происходит либо самим налогоплательщиком, либо налоговым агентом в зависимости от субъекта, в адрес которого были реализованы электронные услуги (физическое или юридическое лицо). П. 3 ст. 166 НК РФ ясно и однозначно указывает на то, что иностранная организация, которая не состоит на учете в налоговом органе России, не исчисляет общую сумму налога. Вместо нее это делает налоговый агент отдельно в отношении каждой операции, если стороны договорились об этом. Если же иностранная организация стоит на учете в налоговом органе России, то она самостоятельно исчисляет и уплачивает налог. В общих чертах процесс исчисления налога на «Google» зависит от определения того, стоит ли иностранная организация на учете в налоговом органе России или нет. Более подробно механизм исчисления мы будем разбирать в последующих главах.