Под порядком уплаты налога понимаются «технические приемы внесения налогоплательщиком или фискальным агентом суммы налога в соответствующий бюджет» Пепеляев С.Г. Налоговое право: учебник для вузов // М. 2015. С. 160.. В эти «технические приемы» входят вопросы направления платежа, определения средств платежа и механизма уплаты налога.Так в соответствии с п. 5 ст. 45 НК РФ валютой исполнения платежа является валюта России. В соответствии с п. 2 ст. 174 НК РФ,сумма налога<…>уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах. Как правило, денежные средства перечисляются безналичными переводами в соответствующий бюджет.

В то же время для «налога на Google» действует особое положение ст. 174.2 НК РФ, которая предусматривает два порядка уплаты налога, которые зависят от конечного потребителя и которые отличаются от общего положения. Так налог обязана уплатить сама иностранная компания, если эта обязанность «не возложена в соответствии с настоящей статьей на налогового агента»Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СПС КонсультантПлюс.. То есть если конечным потребителем выступает физическое лицо (не ИП), тогда иностранная организация должна быть поставлена на учет налоговым органом России и должна самостоятельно исчислить, и уплатить налог. В случае если иностранная компания оказывает электронную услугу российской организации или ИП, то такая организация или ИП могут быть признаны налоговым агентом и НК РФ может возложить обязанность по уплате налога на них, если стороны договорились об этом. Важно заметить, что до 2019 года действовало правило о том, что если иностранная организация не стоит на учете в российском налоговом органе, то уплачивать налог должен налоговый агент в лице российской организации, которая обязана произвести уплату налога одновременно с выплатой денежных средств иностранному лицу за оказанные услуги. С 2019 года налог может исчислять и уплачивать налоговый агент, но иностранная организация обязана стоять на налоговом учете в российском налоговом органе. Таким образом, мы можем отметить, что российские организации находятся в более выгодном положении, так как обладают некоторой «привилегией» в виде своеобразной«отсрочки» уплаты НДС: «не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом»Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СПС КонсультантПлюс.. Иностранные же организации такую «отсрочку» не имеют, и уплата происходит в момент оплаты услуг.

Не менее важным является место реализации электронных услуг, так как если будет установлено, что услуги были реализованы за пределами России, то исчисление и уплата налога на «Google» не требуется. Место реализации определяется в соответствии с правилами, установленными НК РФ. Если вопрос оказания электронных услуг иностранной компанией российским юридическим лицам или ИП достаточно ясен и определен, так как абзац 11 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ признает место реализации услуг место осуществления деятельности покупателя, топри оказании электронных услуг физическим лицам (не ИП) могут возникнуть некоторые сложности. Мы хотели бы обратить внимание на то, что в случае оказания услуг физическим лицам иностранная организация должна встать на учет в налоговый орган и самостоятельно уплачивать налог. Ст. 148 НК РФ предлагает следующие критерии определения места реализации услуг, если электронная услуга оказывается иностранной организацией российскому физическому лицу (не ИП):

1. местом жительства покупателя является Российская Федерация;

2. место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, - на территории Российской Федерации;

3. сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;

4. международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.

Данный тест может вызвать некоторые трудности в процессе применения. Как отмечает А.В. Ем Ем А.В. Определение места оказания услуги в сфере электронной коммерции для целей НДС: анализ законодательных новелл // Законодательство. 2017. № 12. С. 36 - 42., прежде всего, он не позволяет достоверно определить, где осуществляется конечное потребление, что противоречит природе налога на добавленную стоимость и, в частности, принципу страны назначения. Возможны ситуации, когда оказанная услуга будет подпадать под все условия, перечисленные выше, однако реального потребления на территории Российской Федерации не будет. И, наоборот, может возникнуть ситуация, когда услуга фактически будет потребляться на территории России, но ни под один из критериев в ст. 148 НК РФ услуга подпадать не будет. Например, представим ситуацию, в котором резидент России, но житель, условно, Казахстана приобретает услугу по «продвижению» своего объявления о продаже автомобиля, например, на «Авито». То есть его объявление будет всплывать даже если критерии поиска потенциального покупателя отличны от характеристик автомобиля. Оплата была произведена через электронный кошелек. Допустим, что гражданин Казахстана, используя VPN-сервис для подключения к «Telegram», получил услугу со включённым VPN-подключением. Следовательно, первый критерий не соблюден, так как определить место жительства покупателя не представляется возможным. Второй критерий также не соблюден, так как серверы самых популярных электронных кошельков находятся за пределами России; более того существуют и квази-валюты как, например, bitcoin, которые не привязаны ни к одной из стран мира. Третий критерий также не соблюден, так как далеко не каждый сайт оборудован системой определения места жительства пользователя Милоголов Н.С. Проблемы и перспективы налогообложения НДС международных поставок цифровых услуг // Налоговая политика и практика. 2014. № 5. С. 74 - 79.. Говоря оVPN-серверах, мы должны сказать, что «прокси-сервер способен пропустить трафик абсолютно через любую страну (даже через целую цепочку стран) по выбору покупателя услуги. Указанную страну в качестве источника запроса услуги и увидит покупатель» Тихонова А.В. Налог на Google: как не сделать шаг назад в ближайшем будущем? // Международный бухгалтерский учет. 2018. Т. 21. № 10. С. 1129-1139.. Четвертый критерий, на наш взгляд, наиболее уязвим, так как крайне немногие продавцы запрашивают номер телефона покупателя электронной услуги. Более того возникает вопрос в отношении ответственности. Если покупатель намеренно изменил свой адрес, фискальные органы узнали о такой оказанной услуге. Должен ли продавец нести ответственность за действия покупателя, ведь фактически он оказал услугу гражданину России.То есть в нашем примере услуга оказана на территории России для российского резидента и ориентирована на российских потребителей, но не отвечает ни одному из указанных в ст. 174.2 НК РФ критериев.

Либо можем представить полностью противоположную ситуацию, в которой все закрепленные ст. 174.2 НК РФ критерии соблюдены, но фактически услуга оказана за пределами России. Например, гражданин России приобретает электронную услуг, оплачивает через счет, открытый в российском банке, предоставляет свой номер телефона и IP-адрес, но покупает услугу для своего пожилого родственника из условного Казахстана. В данном случае присутствуют все критерии, но фактически услуга реализуется в другой стране. Не стоит забывать ио проблеме двойного налогообложения, так как далеко некаждое государство может использовать критерии определения места реализации по месту нахождения покупателя услуги.

Таким образом, несмотря на то, что налог на «Google» является налогом на добавленную стоимость, он имеет некоторые сущностные различия и характерные черты, которые присущи только налогообложению электронных услуг. Некоторые формулировки, представленные законодателем, могут вызывать обоснованные сомненияв отношении определения, например, объекта налогообложения, определения налогоплательщика или места реализации услуг, тем не менее структура налога представляется довольно стройной и полноценной.

2. СУЩНОСТЬ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЭЛЕКТРОННЫХ УСЛУГ В РОССИИ

2.1 Механизм применения НДС на электронные услуги

Российское законодательство о налогах и сборах отличается особой динамикой и изменчивостью. Так, например, ст. 174.2 НК РФ претерпевает изменения каждый год с момента введенияНалоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ. Список редакций // СПС КонсультантПлюс.. В этой части мы хотели бы обратить внимание на некоторые проблемные аспекты, с которыми сталкиваются иностранные организации в процессе уплаты налога на «Google».

Во-первых, остановимся на понятии «электронной услуги», закрепленного в НК РФ. В соответствии со ст. 174.2 НК РФ, оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет» автоматизировано с использованием информационных технологий. В целом предложенное российским законодателем определение довольно близко по смыслу к закрепленному в Исполнительном регламенте Совета ЕС №1042/2013Официальный сайт ЕС. ec.europa.eu // [Электронный ресурс]. URL: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/telecommunications-broadcasting-electronic-services/sites/mossportal/files/explanatory_notes_2015_ru.pdf (Дата обращения:29.01.2020)., но в европейском определении есть существенное отличие, которое не учтено в отечественном налоговом законодательстве. Так Регламент закрепляет «услуги, поставляемые посредством интернета или электронной сети, предоставление которых в силу их характера осуществляется автоматически, с минимальным вмешательством человека, и которые невозможно обеспечить в отсутствие информационной технологии». С одной стороны, отсутствие критерия человеческого участия является в некотором роде гарантией от злоупотребления со стороны государственных органов в отношении субъективной оценки степени человеческого вмешательства. С другой стороны, препятствует ли человеческое участие в любой форме и в любом объеме признанию услуги электронной. Например, Регламент признает предоставление образовательных дистанционных услуг через электронные средства связи услугой, подлежащей налогообложению. В то время как в соответствии с НК РФ такие услуги не подлежат налогообложению, так как не относятся ни к одной из перечисленных услуг иззакрытого перечня ст. 174.2 НК РФ. А.В. Ем говорит: «Здравый смысл подсказывает, что данная услуга должна подпадать под один из пунктов перечня, но не совсем ясно, к какой категории ее относить» Ем А.В. Налог на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме: проблемы администрирования // Налоги. 2017. № 6. С. 7 - 12.. В случае с вебинарами, допустим, что человеческое участие переквалифицирует услугу из облагаемой в необлагаемую НДС в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 149 НК РФ, так как подобный вебинар можно отнести к оказанию образовательных услуг, оказываемых некоммерческими организациями. Но ситуация резко осложняется, если образовательные услуги оказывает коммерческая организация и более того в процессе обучения она предоставляет доступ к видео-, аудио- и иным материалам на своем сайте. В данном случае возможны несколько вариантов налоговых последствий для налогоплательщика Цохорова О. Определение электронной услуги для целей налога на «Google». Zakon.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://zakon.ru/blog/2019/05/27/opredelenie_elektronnoj_uslugi_dlya_celej_naloga_na_google (Дата обращения:29.01.2020).:

1. считать, что оказываемые услуги являются «пакетными»; то есть основная услуга - это онлайн-лекция, в которую включены дополнительные материалы; таким образом неэлектронные услуги будут «поглощать» электронные и освобождать от налогообложения;

2. считать, что онлайн-лекция и предоставление доступа к дополнительным материалам - это две отдельные процедуры. В таком случае для расчета налоговой базы потребуется рассчитать отдельную стоимость лекций и материалов, но возникает вопрос о том, сохраняет ли свою ценность дополнительный материал без комментариев и объяснений лектора.

Данный вопрос имеет большую практическую значимость, так как вопрос разграничения облагаемых и необлагаемых НДС услуг возникает не только у налогоплательщика, а такжеи у налогового органа. Например, мы вновь можем вспомнить о деле «Mail.ruGroup», в котором только ВС РФ смог должным образом разграничить электронные услуги, которые корпорацией представлялись в качестве единой лицензионной услуги, а ФНС России в качестве двух взаимосвязанных, но отличных от итоговой позиции суда.

В связи с вышеизложенным не совсем ясным представляется процесс заполнения декларации, так как в ней надлежит указать код услуги в соответствии с представленным перечнем в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, что является проблематичным, поскольку с полной уверенностью отнести услугу к определенной позиции из установленного перечня не всегда получится.

Во-вторых, говоря о компьютерных играх и аналогичных ресурсах, следует обратить внимание на проблему виртуальных валют, которые создаются в рамках отдельных проектов и используются как частные электронных деньги. Подобная валюта необходима для создания внутренней экономики проекта и предполагает получение «преимуществ» или «уникальных возможностей» в обмен на валюту. Очевидно, что покупка виртуальной валюты должна облагаться НДС, но вопрос заключается в определении момента оказания услуги. Так, например, юридическое лицо продает физическому лицу некоторое количество виртуальной валюты, которую физическое лицо может использовать, например, для развития своего персонажав игре, созданной юридическим лицом. Считаем ли мы, что факт начисления виртуальной валюты на аккаунт покупателя - это оказание услуги, или услуга будет оказана лишь тогда, когда покупатель вновь обратится к ресурсам юридического лица и обменяет внутреннюю валюту на получение «преимущества» или иную услугу. В таком случае можно прийти к выводу, что налицо две самостоятельных операции: 1) получение денег и зачисление виртуальной валюты на аккаунт является всего лишь конвертацией денежных средств из одной валюты в другую; 2) оказание услуги за виртуальную валюту. Или мы можем считать, что была совершена одна операция, в которой перечисление денег - это авансовый платеж в размере 100% за услугу, которая будет оказана позже. На наш взгляд, это одна операция, так как покупатель во второй раз так же обратится к продавцу при обмене виртуальной валюты на услугу. Если бы стороны не взаимодействовали повторно, то тогда мы могли бы говорить о двух самостоятельных операциях с независимыми контрагентами. Это является принципиально важным для получения права на вычет НДС, так такое право появляется только при принятии услуг к учету. Также количество счетов-фактур -документа, подтверждающего фактическое оказание услуг и их стоимость, будет напрямую зависеть от того, будем ли мы рассматривать услугу как единую операцию или как две самостоятельных.

Немаловажной проблемой является вопрос налогообложения, набирающих все большую и большую популярность интернет-магазинов как, например, «PlayMarket» или «Appstore». Специалисты сферы IT Официальный сайт habr.com // [Электронный ресурс]. URL: https://habr.com/ru/company/it-lex/blog/341510/ (Дата обращения:29.01.2019). проанализировали влияние налога на «Google» на деятельность подобных магазинов. Они отметили, что важно определить, в лице кого выступает магазин. Например, в лицензионном соглашении «Apple» корпорация позиционирует себя в качестве комиссионера и заключает договоры от своего имени. В то же время «Google» позиционирует себя в качестве агента, и договор на приобретение ПО заключается между разработчиком и покупателем.Следовательно, учитывая положения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, предоставляющей льготу, которая освобождает от налогообложения операции по передаче исключительных прав на основании лицензионного договора, «Google» освобожден от налогообложения электронных услуг.Данная позиция подтверждается Минфином России: «Услуги по предоставлению иностранной компанией прав на использование программ для ЭВМ путем предоставления кода доступа к этим программам, размещенным на официальном сайте иностранной организации, через сеть «Интернет» на основании лицензионного договора освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость»Письмо Минфина России от 03.04.2017 г. № 03-07-08/19407 // СПС КонсультантПлюс.. Возникает вопрос о том, насколько существенное влияние самоидентификация компании в частных отношения оказывает на публичные правоотношения, ведь эссенциально приведенные в примере магазины выполняют одну и ту же функцию.

В данной ситуации, на наш взгляд, допущена ошибка, заключающаяся в неразграничении операций. То есть, действительно, услуга предоставления программы по лицензионному договору не должна облагаться налогом на «Google» каким бы способом доступ нибыл предоставлен. Но компании оказывают агентские услуги, которые упоминаются в абзаце 4 п. 1 ст. 174.2 НК РФ: «оказание услуг по размещению предложений о приобретении (реализации)<…> имущественных прав в сети «Интернет». Если представить схему взаимодействия участников правоотношений, то она будет выглядеть следующим образом (см. рис.2.1.1.):

Рис.2.1.1.Структура взаимодействия участников по предоставлению программы ЭВМ по лицензионному договору через интернет-магазин

То есть при анализе текста законодательства (ст. 174.2 НК РФ) очевидной становится связь междуинтернет-магазином и непосредственным предоставлениемПО, которое не облагается налогом, но договор комиссии между интернет-магазином и разработчиком, а также размещение предложения о продаже как самостоятельной услуги опускается в связи со сложностью разграничения правоотношений, которые создают впечатление единой сделки. На наш взгляд, эта проблема относится не столько к качеству юридической техники законодателя, как в случае определения «электронных услуг», сколько к слишком емким ответам на вопросы налогоплательщиков уполномоченными государственными органами.

Предлагаем перейти к положительным чертам введения налога на «Google». Так в связи с внедрением налога значительно повысилась активность ФНС России и Минфина России. Так, например, фискальные органы создалионлайн-сервис«НДС-офис интернет-компании», который был запущен в тестовом режиме уже летом 2016 года и с начала 2017 года он уже полноценно работалОфициальный сайт ФНС России. Nalog.ru // [Электронный ресурс]. URL:https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/6369577/ (Дата обращения:29.01.2020).. Данный сервис позволяет иностранным компаниям пройти экспресс-тест, который позволяет установить необходимость постановки на налоговый учет, позволяет через сервис встать на налоговый учет и через него взаимодействовать с фискальным органом, а также содержит ответы на часто задаваемые вопросы.

Есть и несколько негативные пример как приказ ФНС России от 30.11.2016 г., в котором была опубликована декларация для иностранных компанийПриказ Федеральной налоговой службы от 30.11.2016 № ММВ-7-3/646@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, порядка её заполнения, а также формата представления в электронной форме налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме» // [Электронный ресурс]. URL: http://publication.pravo.gov.ru/Document/View/0001201612270079?index=26&rangeSize=1 (Дата обращения:29.01.2020)., но исключительно на русском языке. Также форма реестра операций, которая необходима иностранным компаниям, оказывающим услуги непосредственно физическим лицам, для уплаты НДС появилась только спустя восемь месяцев после вступления закона в силуПриказ ФНС России от 29.08.2017 № ММВ-7-15/693@ «Об утверждении формы и порядка заполнения реестра, предусмотренного пунктом 5 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, а также формата представления и порядка направления реестра в электронной форме». Nalog.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/7146520/ (Дата обращения:30.01.2020)..

Далее предлагаем рассмотреть пошаговую схему оплаты налога иностранной компанией. На данный момент существует два способа:

1) В случае если иностранная организация напрямую взаимодействует с физическими лицами или юридическими лицами, то ст. 174.2 НК РФ не предусматривает возникновение обязанностей налогового агента. То есть в соответствии с п. 3 ст. 174.2 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на иностранную организацию. Таким образом, такая компания должна встать на налоговый учет в налоговом органе России (см. рис. 2.1.2.);

Рис. 2.1.2. Порядок уплаты налога на «Google» после 2019 года

2) В случае если иностранная организация взаимодействует с российскими юридическими лицами или ИП, стоящими на учете в российских налоговых органах, то до 2019 года автоматически применялся ныне недействующий п. 9 ст. 174.2 НК РФ, который возлагал на российских контрагентов бремя по удержанию и уплате налога вместо иностранной компании. Таким образом, у иностранной компании не было необходимости в постановке на учет в российских налоговых органах, и российские контрагенты признавались налоговыми агентами иностранных компаний вне зависимости от воли сторон (см. рис.2.1.3.).

Рис.2.1.3. Порядок уплаты налога на «Google» до 2019 года

Для нас эти два способа уплаты налога крайне важны, поскольку, как мы можем заметить, второй способ менее обременителен для иностранных организаций и не столь обременителен для российских, так как декларация по НДС в любом случае включает в себя информацию о входящем и исходящем НДС, возлагается лишь обязанность по удержанию НДС и направлению его соответствующий бюджет, что, конечно, времязатратно, но не столь критично. Но с 2019 года п. 9 ст. 174.2 НК РФ утратил силу, что означало, что второй способ также перестал быть актуальным. ФНС России и Минфин России в подтверждение намерений облегчить бремя налогового агента для российских компаний издали соответствующие письма Приказом ФНС России от 30.11.2016 № ММВ-7-3/646@ // Письмо Минфина России от 19.04.2019 № 03-07-08/28526, от 24.10.2018 № 03-07-08/76139, от 13.09.2018 № 03-07-05/65680, от 3.09.2018 г. № 03-07-08/62624 // СПС КонсультантПлюс. , в которых подтвердили, что в случае добровольной уплаты налога российской компанией за иностранную организацию,налоговые вычеты в таких случаях не предусмотрены. Подобные изменения механизма оплаты приводили многие иностранные фирмы в замешательство, поскольку подобная практика не отвечает общемировым стандартам. В связи с подобным резким изменением сущности механизма налогообложения электронных услуг гендиректор Ассоциации европейского бизнеса Франк Шауфф направил письмо министру финансов и руководителю ФНС России, о том, что подобная практика может оказать негативный и тлетворный эффект на российскую экономику и процесс развития и интеграции IT-технологий, так как подобные изменения создают «ощутимые неудобства» для бизнесаОфициальный сайт РБК. rbc.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://www.rbc.ru/economics/09/11/2018/5be4c5d39a79479261f37ee6 (Дата обращения:30.01.2020). .

После обращения Франка Шауффа, Антон Силуанов и Михаил Мишустин,издав соответствующие письмаПисьмо ФНС России от 24.04.2019 № СД-4-3/7937 // Письмо Минфина России от 23.05.2019 № 03-07-08/37326 // СПС КонсультантПлюс., все-таки разрешили уплачивать налог в соответствии со старыми правилами, которые регулировались п. 9 ст. 174.2 НК РФ. В то же время данные письма только позволили уплачивать налог, используя прежний и привычный механизм, но в письмах не было ничего сказано об изменении п. 4.6 ст. 83 НК РФ, которая до 2019 года предписывала в обязательном порядке вставать на учет в налоговых органах РФ только тем иностранным организациям, чья деятельность направлена на физических лиц. С 2019 года каждая иностранная организация обязана встать на учет, даже если услуги, которые она оказывает, направлены исключительно на юридических лиц и ИП или оказываемые услуги вовсе не облагаются НДС. Так, например, в одном из писем Департамент таможенной и налоговой службы Минфина РоссииПисьмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 28 декабря 2018 г. № 03-07-08/95854 О применении НДС иностранной организацией, оказывающей с 1 января 2019 г. российской организации услуги в электронной форме, оплата за которые получена в 2018 г. // СПС КонсультантПлюс. ответил на вопрос налогоплательщика о необходимости постановки на учет в налоговые органы России иностранной компании, которая будет реализовывать услуги на территории России на протяжении 2019-2020 годов, но услуги которой уже были оплачены российской организацией, которая удержала и уплатила НДС. То есть в данном случае российская компания полагала, что иностранная организация не подлежит постановке на учет, так как не является плательщиком НДС. Министерство ответило, что данное условие в качестве освобождения от постановки на учет не предусмотрено НК РФ, и что, в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, каждая иностранная организация, осуществляются деятельность на территории России, должна становиться на учет.

Проблема изменения порядка уплаты налога была не единственной для иностранных организаций в 2019 году. Так, например, иностранные организаций столкнулись с тем, что не могли уплатить НДС за III квартал 2019 года, несмотря на то, что заполняли все формы согласно инструкциям, предоставленным ФНС РоссииОфициальный сайт РБК. rbc.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://www.rbc.ru/economics/02/12/2019/5ddfd8309a7947d582785435?from=from_main (Дата обращения:30.01.2020).. Российские банки отклоняли налоговые платежи из иностранных банков, так как «отсутствовали полные реквизиты в платежных поручениях». Хотя «на официальном форуме налоговой службы Официальный сайт ФНС России Nalog.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://forum.nalog.ru/ (Дата обращения:30.01.2020). заместитель начальника отдела Управления налогообложения юридических лиц федеральной налоговой службы Российской Федерации Д.В. Коротаев отметил, что для уплаты налога на добавленную стоимость иностранным организациям вовсе не обязательно открывать расчетный счет в российском коммерческом банке. Он указал, что уплата может быть осуществлена со счета, открытого в коммерческом банке за рубежом. При этом валютой платежа должны являться рубли Российской Федерации» Ем А.В. Налог на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме: проблемы администрирования // Налоги. 2017. № 6. С. 7 - 12.. Как пояснялиспециалисты, проблема заключалась в несовместимости межбанковских расчетов, так как иностранные банки работают по системеSWIFT, которая не предусматривает такого количества реквизитов Официальный сайт РБК. rbc.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://www.rbc.ru/economics/02/12/2019/5ddfd8309a7947d582785435?from=from_main (Дата обращения:30.01.2020)..

Продолжая анализировать сложившуюся ситуацию, становится ясно, что неуплата налога в срок связана с заложенной ошибкой при создании механизма уплаты. То есть факт неоднократных попыток уплатить налог, на наш взгляд, должен освобождать налогоплательщика от ответственности, по причине неисправности механизма,но ФНС России считает иначе Решение ФНС России от 19.09.2019 № СА-4-9/18985@ // СПС КонсультантПлюс. . В связи с тем, что платежные поручения налогоплательщика были возвращены банком, то налог не был уплачен в срок и в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 45 НК РФ считается, что налогоплательщик не исполнил свою обязанность по уплате налога. Более того «Федеральная налоговая служба считает необоснованным довод Заявителя о том, что иностранная компания должна быть освобождена от уплаты пени, так как действовала на основании разъяснений налоговых органов Российской Федерации о порядке уплаты налога на сайте www.nalog.ru и направленных ему инспекцией через Личный кабинет иностранной организации» Решение ФНС России от 19.09.2019 № СА-4-9/18985@ // СПС КонсультантПлюс..

Таким образом, мы можем увидеть, что налог на «Google», к сожалению, в отношении бизнеса работает не так хорошо, как того можно было ожидать даже спустя несколько лет после вступления закона в силу. Все еще существуют неясности толкования, проблемы с отнесением услуг к той или иной категории, с механизмом уплаты налога, с не всегда своевременной реакцией фискальных органов на существующие проблемы. С другой стороны, мы можем отметить оперативную работу ФНС России по подготовке интернет-сервисов, отчетной документации и довольно тесной связи с налогоплательщиками на официальном форуме налоговой службы. Может быть не все решения Минфина России и ФНС России удачны, но, как бы то ни было, присутствуют попытки услышать мнение бизнеса и проявить послабления.

2.2 Роль и особенности юридического толкования норм обНДС наэлектронные услуги

В каждой отрасли права существует проблема определения источников права, а также способов толкования правовых норм. Налоговое право так же унаследовало эту «болезнь». В этой связи, существуют государственные органы в лице ФНС России и Минфина России (далее - уполномоченные органы; государственные органы), которые уполномочены давать письменные разъяснения о толковании и применении норм НК РФ, что зачастую позитивно влияет на хозяйственную деятельность компаний, так каксуществование официальной позиции государственного органасоздаетразумные ожидания у налогоплательщиков о способе толкования нормы.

Учеными по-разному оценивается роль деятельности уполномоченных органов. Так, например, некоторые исследователи Хачатрян Н. Р. Правовое значение разъяснений Министерства финансов РФ по вопросам применения налогового законодательства // Государство и право. 2009. № 3. С. 97-106. полагают, что письменные разъяснения укрепляют стабильность хозяйственного оборота, а также способствуют соблюдению норм налогового права. Другие Ствол М., Юхневич Е. Письменные разъяснения (интерпретации) налогового законодательства на примере налогового законодательства Польши // Финансовое право. 2016. № 9. С. 23-27. считают, что письменные разъяснения уполномоченных органов есть результат неясности и неопределенности законодательства, что положительным образом сказывается на развитии принципов права и непрерывном совершенствовании юридической техники уполномоченных органов, но разъяснения не решают проблему на фундаментальном уровне.

Роль письменных разъяснений закреплена на законодательном уровне, так ст. 34.2 НК РФ устанавливает право Минфина России давать письменные разъяснения налоговым органам и налогоплательщикам по вопросам применения и, соответственно, толкования норм НК РФ. В то время как в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ письменные разъяснения налоговых органов носят исключительно информационный характер. Ни письма Минфина России, ни письма ФНС Россииdejure не являются источником права, не конкретизируют нормативные предписания и не могут быть признаны нормативным правовым актомПостановление Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 N 6-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации» и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества «Газпром нефть» // СПС КонсультантПлюс.. Defactoявляются актами нормативного толкования по своей природе, так как информируют налогоплательщика о способе толкования нормы государственным органом в случае возникновения спора.

Например, мы можем вспомнить письмо Минфина РоссииПисьмо ФНС России от 24.04.2019 № СД-4-3/7937 // Письмо Минфина России от 23.05.2019 № 03-07-08/37326 // СПС КонсультантПлюс., которое «возродило» порядок уплаты налога, существовавший до изменений 2019 года. Либо письмо Минфина РоссииПисьмо Минфина России от 19.06.2019 № 03-07-08/44653 // СПС КонсультантПлюс., которое немного изменило толкование ст. 174.2 НК РФ в отношении объектов налогообложения. Так в абзаце 2 п. 1 ст. 174.2 НК РФ существует положение о том, что предоставление прав на использование программ для ЭВМ через интернет признается электронной услугой и, следовательно, подлежит налогообложению. В то же время в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ существует положение, которое закрепляет, что передача исключительных прав по лицензионному договору освобождается от налогообложения НДС. В письме министерство разъяснило, что положения ст. 149 НК РФ преобладают над ст. 174.2 НК РФ. Ранее аналогичную позицию высказала ФНС РоссииПисьмо ФНС России от 23.01.2017 № СД-4-3/950@ // СПС КонсультантПлюс.в отношении распространения ПО на основании дистрибьюторского договора.

Стоит отметить, что услуги, оказываемые иностранной биржей, являются электронными, так как все взаимодействие контрагентов строится на сети ИнтернетПисьмо Федеральной налоговой службы от 29 мая 2019 г. № СД-4-3/10374@ «О налоге на добавленную стоимость» // СПС КонсультантПлюс.. Ключевым был вопрос о том, будет ли российская биржа налоговым агентом, если она предоставляет информацию в чистом виде и обработанном виде, полученную от иностранной организации. На наш взгляд, в этом письме крайне интересна юридическая техника. ФНС России разграничила агентские отношения между иностранной организацией и российской биржей от купли-продажи, которая в действительности имела место быть.

Не менее интересным является письмо Минфина России о пересчете стоимости услуг из валюты в рублиПисьмо Минфина России от 30.04.2019 № 03-07-08/32529 // СПС КонсультантПлюс.. Министерство, ссылаясь на абзац 4 п. 1 ст. 172 НК РФ, указывает на то, что валюта должна быть переведена в рубли по курсу в день принятия услуг на учет. Но в этом случае возникает некоторая асимметрия между НДС к вычету покупателем и начисленным с реализации продавцом, так как на основании п. 4 ст. 174.2 НК РФ налоговая база по налогу на «Google» определяется на последний день налогового периода, в котором поступила оплата. Следовательно, если покупатель, принимая на учет услугу проводит перерасчет в день принятия к учету, и продавец начисляет на последней день периода, то в такой ситуации заявленные обеими сторонами суммы будут отличаться Салов В. Какую сумму (в рублях) НДС с электронных услуг можно предъявить к вычету, если контрагент иностранная компания встала на налоговый учет. Parvo.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://zakon.ru/discussion/2019/07/19/kakuyu_summu_v_rublyah_nds_s_elektronnyh_uslug_mozhno_predyavit_k_vychetu_esli_kontragent_inostranna (Дата обращения:01.02.2020). и министерство допускает подобное развитие событий Письмо Минфина России от 28 октября 2019 г. № 03-07-08/82723 // СПС КонсультантПлюс.. На наш взгляд, было бы разумнее установить единую дату пересчета суммы из валюты в рубли, так как это может вызывать не только логичные вопросы о несоответствии сумм, подлежащих уплате у продавца и вычету у покупателя при проведении налоговых проверок, но и создает асимметрию прав налогоплательщиков: зачастую один из контрагентов всегда будет выигрывать, а другой проигрывать. Также стоит заметить, что и бюджет России находится далеко в неоднозначном положении, так как может нести убытки из-за изменения валютного курса.

Одно из наиболее интересных писем Письмо Минфина России от 20 августа 2019 г. № 03-07-13/1/63719 // СПС КонсультантПлюс. Минфина России, на наш взгляд, связано с вопросом исчисления НДС при оказании услуг хозяйствующим субъектом из государства-члена ЕАЭС. В данном случае источником, регулирующим правоотношения, является Договор о ЕЭАС. Особенность взимания НДС с организаций дружественных государств заключается в том, что место реализации товаров и услуг для целей исчисления НДС является п. 29 раздела IV Договора, который не называет услуги в электронной форме. Следовательно, местом оказания услуги признается место исполнителя услуг. Таким образом, если место находится за пределами России, то у такой организации не возникает обязанности по постановке на учет в налоговых органах России, а также по исчислению и уплате НДС. На наш взгляд, данный подход несколько противоречив и идет вразрез с идеями принятия закона о введении налога на «Google», которые возлагали на налог надежды о создании равных и конкурентных условий для российских и иностранных компаний. Также здесь крайне интересен вопрос о примате международных норм. Ведь ст. 15 Конституции Российской ФедерацииКонституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) // СПС КонсультантПлюс. (далее - КРФ) закрепляет за ней высшую юридическую силу, из чего следует, что ее положения обладают приматом над международным правом, что также подтвердил Конституционный суд Российской ФедерацииПостановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2015 № 21-П // СПС КонсультантПлюс. (далее - КС РФ). Ст. 57 КРФ устанавливает обязанность для каждого платить законно установленные налоги и сборы. Следовательно, на наш взгляд, подобное письмо Минфина России прямо противоречит позиции КС РФ и положениям КРФ, создавая патерналистическую опеку над хозяйствующими субъектами государств-членов ЕАЭС, жертвуя интересами собственных граждан и предлагая далеко не самую транспарентную систему налогообложения.

Одними из главных и актуальных вопросов, которые адресуются Минфину России и ФНС России, связаны со статусом налогового агента и вычетом по НДС. Предлагаем рассмотреть сначала проблему определения статуса агента, так как из него плавно вытекает проблема получения права на налоговый вычет.

Говоря о получении статуса налогового агента, мы должны обратить внимание на то, что действующее законодательство предусматривает только одну ситуацию, в которой на российскую организацию, состоящую на учете в налоговых органах России, возлагаются обязанности налогового агента - осуществление предпринимательской деятельности на основании договора агентирования и аналогичных ему договоров с иностранной организацией с непосредственным участием в расчете с покупателем услуг в соответствии с п. 10 ст. 174.2 НК РФ. В данном случае налоговый агент должен руководствоваться п. 5 ст. 161 НК РФ. То есть (см. Рис.2.2.1.):

Рис. 2.2.1. Порядок уплаты налога на «Google» при наличии договора агентирования

То есть в соответствии с п. 10 ст. 174.2 НК РФ на налогового агента возлагается ведение налогового учета принципала, что, на наш взгляд, может быть крайне обременительно при большом количество операций и достаточно удобным при малом, так как уменьшает количество взаимодействий с налоговым органом.

Вопрос определения статуса налогового агента оказывает влияние не только на перечень обязанностей российских компаний, но и напрямую связан со счет-фактурами и субъектом, который будет их составлять. Но что, если появится дополнительное звено: российская организация воспользуется услугами агента для приобретения электронных услуг у иностранной компании, которая состоит на учете в налоговых органах России. В данном случае образуется трехзвенная цепь. Сложность заключается в том, что иностранные организации, состоящие на учете в налоговых органах России в соответствии с п. 3.2 ст. 169 НК РФ, не составляют счета-фактуры, не ведут книги покупок и продаж. При взаимодействии с иностранными организациями вычет осуществляется не на основании счета-фактуры, а на основании документов, предусмотренных п.2.1 ст. 171 НК РФ: «договора и (или) расчетного документа с выделением суммы налога и указанием идентификационного номера налогоплательщика и кода причины постановки на учет иностранной организации, а также документов на перечисление оплаты, включая сумму налога, иностранной организации». Было бы логично, на наш взгляд, чтобы в аналогичной ситуации агент руководствовался Постановлением правительства РоссииПостановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» // СПС КонсультантПлюс., то есть агент составляет счет-фактуру в адрес принципала на основании счет-фактуры, полученной от продавца. Но ведь иностранная организация, как было отмечено раньше не обязана составлять счет-фактуры. Следуя логике постановления, агент должен был бы составить счет-фактуру на основании документов, перечисленных в п. 2.1 ст. 171 НК РФ, но в совместном письме Минфина России и ФНС России, высказана другая позиция. Если счет-фактура не выставляется иностранной организацией, то у агента «обязанность ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в части операций по приобретению услуг в электронной форме для принципала отсутствует» Совместное письмо Минфина России и ФНС России от 31 октября 2019 г. № СД-4-3/22373@ // СПС КонсультантПлюс.. Вычет осуществляется принципалом самостоятельно на основании договора агентирования и указанных в п. 2.1 ст. 171 НК РФ документах.

В практике возникает вопрос, связанный с опасениями российских организаций о том, что именно они будут нести ответственность за неуплату НДС иностранной компанией или за отсутствие иностранной компании на учете в налоговых органах России. МинистерствоПисьмо Минфина России от 29.03.2019 № 03-07-08/23438 // СПС КонсультантПлюс., отвечая на аналогичный вопрос, указало, что НК РФ не предусматривает ответственности российских организаций за иностранные компании, как и взаимосвязь между правом на вычет и фактом уплаты НДС контрагентом, что также подтверждается позицией ВАС РФПостановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 № 16907/09 // СПС КонсультантПлюс..

Таким образом, разъяснительная деятельность Минфина России и ФНС России играет важную роль в поддержании стабильности экономических отношений как между хозяйствующими субъектами, так и между фискальными органами и хозяйствующими субъектами; понимании налогоплательщиками своих прав и обязанностей, а также создании транспарентной системы налогообложения. Многие письма финансовых органов России, как мы видели, направлены на то, чтобы исключить возможную неясность при толковании нормы налогового права, а также на то, чтобы изменить смысл содержания нормы НК РФ, хоть это прямо запрещено НК РФ, чтобы норма вновь могла отвечать объективным рыночным реалиям и потребностям. Конечно, не все письма и приказы мы можем назвать своевременными или справедливыми, но как бы то ни было, возможность разъяснения прав и обязанностей exante является сильнейшим преимуществом налогового права перед другими отраслями.

3. ИТОГИ ВВЕДЕНИЯ ЗАКОНА ОБ НДС НА ЭЛЕКТРОННЫЕ УСЛУГИ

3.1 ПоследствиявведенияНДС наэлектронные услуги для бизнеса, потребителей и государства

Начало применения НДС наэлектронные услуги позволило российской системе налогообложения сделать очередной шаг навстречу передовым налоговым юрисдикциям Европы и Азии.Более того сам процесс постановки на учет, исчисления и уплаты налога на «Google» и взаимодействия с налоговыми органами признан одним из лучших многими иностранными юрисдикциями, представители которых посещают Россию с целью обмена опытом Официальный сайт Комерсантъ. Kommersant.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://www.kommersant.ru/doc/4165008 (Дата обращения:06.03.2020).. В данном параграфе нас интересует вопрос насколько все-таки успешными оказались итоги введения налога на «Google» как для государства, так и для бизнеса и потребителей.

Начнем с анализа последствий для граждан, поскольку они также являются носителем налога на «Google», и появление нового объекта косвенного налогообложения сказывается на их покупательской способности. Так с 1 января 2017 года многие иностранные компании, такие как «Google», «Nintendo» и «Amazon», заявили о повышении стоимости цифровой продукции на 18-20% Официальный сайт Комерсантъ. Kommersant.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://www.kommersant.ru/doc/3182206 (Дата обращения:06.03.2020).. Также стоимость услуг повысила компания «Apple» на «iTunesmatch» Официальный сайт РБК. Rbc.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://www.rbc.ru/technology_and_media/10/03/2017/58c261379a79475aaf529691 (Дата обращения:07.03.2020).. Отмечалось, что по факту получилось так, что расходы были переложены на покупателей, потому что цены были просто увеличены на размер НДС(музыкальный трек в iTunes стоил 17-19 руб., теперь -- 22 руб.).Соответственно, законопроект увеличил расходыпотребителей, что привело к сокращению потребления Официальный сайт РБК. Rbc.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://plus.rbc.ru/news/595ad4057a8aa91a58808369 (Дата обращения:07.03.2020).. С другой стороны, «Apple» отказалась от повышения стоимости остальной продукции, переложив это бремя на разработчиков ПО. Таким образом, для потребителей последствием введения налога на «Google» оказалось лишь увеличение стоимости электронных услуг, на наш взгляд, на значительные 18-20%.

Для бизнеса последствия оказались более существенными. Начнем с того, что компания «Apple» закрыла сервис «SearchAds» в России Официальный сайт habr.com // [Электронный ресурс]. URL: https://habr.com/ru/news/t/429874/ (Дата обращения:07.03.2020).. Данный сервис предназначен для рекламы разработчиками своих приложений в «Appstore». То есть российский разработчики теряют возможность продвижения своей продукции на глобальной интернет площадке, что существенным образом сказывается на доходах разработчиков, поскольку в данной ситуации они оказываются на развилке: 1) либо терпеть убытки из-за падения продаж по причине невозможности продвижения продукта; 2) либо переплачивать агентствам, которые занимаются подобным продвижением. Как бы то ни было, российские разработчики только теряют от подобных инициатив.

С другой стороны, ситуация, с которой столкнулись разработчики приложений для интернет-площадки от «Apple», в целом является не столь критичной, поскольку затрагивает лишь небольшой сегмент российского рынка электронных услуг. Но, например, повышение стоимости рекламных услуг от «Facebook» Официальный сайт РБК. Rbc.ru // [Электронных услуг]. URL: https://www.rbc.ru/business/28/11/2018/5bfe02e79a794797d73aff58 (Дата обращения:07.03.2020)., на наш взгляд, является более существенной преградой поскольку дополнительно затраченные 20% будут возлагаться на потребителей, но только в том случае если услуги в итоге будут приобретены. В случае если рекламная кампания не возымеет успеха, то российское юридическое лицо потратит на рекламные услуги дополнительные 20%, которые не могут быть учеты в качестве расходов организации в соответствии со ст. 264 НК РФ, так как социальная сеть имеет неоднозначную природу Официальный сайт Российской газеты. Rg.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://rg.ru/2008/08/25/internet.html (Дата обращения:07.03.2020). ^{Официальный сайт НТВ. Ntv.ru // [Электронный ресурс]. URL:} https://www.ntv.ru/novosti/1208117/ (Дата обращения:07.03.2020). и не всегда признается как СМИ Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 24.02.2005 № 3 «О судебной практике по делам о защите чести и достоинства граждан, а также деловой репутации граждан и юридических лиц» // СПС КонсультантПлюс., и которые могли быть направлены на создание нового проекта или развитие текущего.

Со стороны бизнеса также отмечается крайне неоднозначное положение о том, что в России налогом на «Google» облагаются услуги, оказываемые внутри группы, в то время как общемировая практика признает обложение только при оказании услуг третьим лицам Официальный сайт РБК. Rbc.ru // [Электронный ресурс]. URL:https://www.rbc.ru/economics/03/10/2019/5d946e0d9a79470aa64f9ffe (Дата обращения:08.03.2020).. В этой связи как российские, так и иностранные компании сталкиваются с ситуацией, в которой у одной компании из группы образуется НДС к уплате, а у другой к возмещению. В этой ситуации российские компании сталкиваются с проблемой возмещения НДС, а иностранные, поскольку они лишены права на возмещение, просто исчисляют и уплачивают дополнительный НДС.

Крайне неоднозначные решения предлагает ФНС России при решении вопроса об исчислении и уплате налога на «Google» Официальный сайт Известия. Iz.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://iz.ru/608176/vasilisa-belokopytova/fns-razreshila-inofirmam-ne-platit-nalog-na-google-drug-za-druga (Дата обращения 08.03.2020).. Так иностранные организации получили возможность не облагать налогом услуги, которые они приобретают для собственного потребления или для последующей перепродажи нероссийским лицам. В то же время российские организации лишены подобного права и обязаны исчислять и уплачивать НДС вне зависимости от цели приобретения электронной услуги. Подобные правила, на наш взгляд, идут вразрез с идеями налога на «Google», о которых говорил законодатель и никак не способствуют устранению неконкурентных преимуществ или созданию более комфортных условий для развития отечественных IT-компаний.

Представители российской IT-индустрии крайне скептически относятся как к введению налога на «Google», так и к сопутствующим законам, которые оказали значительное влияние, направленное на ограничение данного сектора бизнеса. Так некоторые представители эмигрировали из России, объясняя свое поведение тем, что «если здесь риски меньше, налоги ниже и нет валютного контроля, почему я должен оставаться в России» Официальный сайт РБК. Rbc.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://www.rbc.ru/magazine/2017/05/58f629049a7947218ed59bd1 (Дата обращения:08.03.2020)..

В связи с введением налога на «Google» у компаний повысились транзакционные издержки, которые связаны с возлагаемым на российские организации бременем налогового агента: «При этом бухгалтерии надо успевать отправлять НДС в налоговую, ведь Facebook, бывает, несколько раз за день списывает деньги с нашей корпоративной карты по мере траты средств на рекламные кампании» Официальный сайт РБК. Rbc.ru // [Электронный ресурс]. URL: https://plus.rbc.ru/news/58ff15db7a8aa94af2d06828 (Дата обращения:08.03.2020).. Конечно, стоит отметить, что эти повышенные издержки сопровождаются снижением прибыли IT-компаний, так как покупательская способность потребителей снизилась в связи с ростом стоимости услуг.